Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία του Κωνσταντίνου Θεοχάρη και του Θάνου Δαλιάνη*
Νόμιμη χορήγηση, φορολογική αναγνώριση και όρια αμφισβήτησης.
- Εισαγωγή
Η καταβολή αποζημίωσης μεγαλύτερης από τη νόμιμη δεν αποτελεί από μόνη της ύποπτη, καταχρηστική ή μη αναγνωρίσιμη δαπάνη. Αντιθέτως, στην επιχειρηματική πρακτική αποτελεί συχνό και θεμιτό εργαλείο ομαλής λύσης εργασιακών σχέσεων, ιδίως σε περιπτώσεις αποχώρησης στελεχών, εσωτερικής αναδιάρθρωσης, προγραμμάτων εθελουσίας εξόδου, συναινετικής αποχώρησης ή αποφυγής εργατικών διαφορών.
Η εργατική νομοθεσία καθορίζει το ελάχιστο επίπεδο προστασίας του εργαζομένου και όχι ανώτατο όριο αποζημίωσης. Επομένως, η επιχείρηση μπορεί να χορηγήσει πρόσθετη αποζημίωση, εφόσον αυτή συνδέεται με πραγματική λύση της εργασιακής σχέσης και εξυπηρετεί νόμιμη και τεκμηριωμένη επιχειρηματική ανάγκη.
Κεντρικό κριτήριο για όλες τις επιμέρους αξιολογήσεις—εργατικές, φορολογικές, ασφαλιστικές και λογιστικές— είναι ο γνήσιος αποζημιωτικός χαρακτήρας της καταβολής. Το ζήτημα δεν είναι αν επιτρέπεται η υπερβάλλουσα αποζημίωση, αλλά αν η συγκεκριμένη καταβολή έχει πραγματική οικονομική αιτία, συνδέεται με τη λύση της εργασιακής σχέσης και δεν υποκρύπτει άλλη παροχή, όπως bonus, πρόσθετη αμοιβή ή συγκαλυμμένη διανομή.
- Διάκριση μορφών παροχών κατά τη λύση της εργασιακής σχέσης
Για την ορθή φορολογική και ασφαλιστική αξιολόγηση πρέπει να διακρίνονται τρεις διαφορετικές κατηγορίες παροχών.
Η πρώτη είναι η νόμιμη αποζημίωση απόλυσης, η οποία καταβάλλεται υποχρεωτικά σύμφωνα με την εργατική νομοθεσία.
Η δεύτερη είναι η πρόσθετη ή συμβατική αποζημίωση, η οποία υπερβαίνει το νόμιμο ποσό και συμφωνείται ή αποφασίζεται από τον εργοδότη στο πλαίσιο της λύσης της σχέσης.
Η τρίτη αφορά λοιπές παροχές κατά την αποχώρηση, όπως bonus εξόδου, ειδικά κίνητρα, πρόσθετες αμοιβές ή άλλες οικονομικές διευθετήσεις.
Η διάκριση αυτή είναι ουσιαστική, διότι η ονομασία που δίνουν τα μέρη στην καταβολή δεν δεσμεύει τη φορολογική διοίκηση. Εκείνο που εξετάζεται είναι η πραγματική οικονομική υπόσταση της συναλλαγής. Αν η παροχή καταβάλλεται λόγω της λύσης της εργασιακής σχέσης και έχει αποζημιωτικό σκοπό, μπορεί να αντιμετωπιστεί ως αποζημίωση. Αν, όμως, λειτουργεί ως αμοιβή για εργασία, ως επιβράβευση απόδοσης ή ως έμμεση μεταφορά αξίας, μπορεί να αναχαρακτηριστεί.
Ιδιαίτερη προσοχή απαιτείται στις περιπτώσεις υψηλών αποζημιώσεων εξόδου στελεχών, γνωστών στην πράξη και ως golden handshakes. Η ύπαρξη υψηλού ποσού δεν αποκλείει τον αποζημιωτικό χαρακτήρα, αυξάνει όμως το βάρος τεκμηρίωσης ως προς την επιχειρηματική αιτία, τη θέση του στελέχους, τη διάρκεια της συνεργασίας, τις συνθήκες αποχώρησης και τη σχέση του ποσού με τα πραγματικά δεδομένα της επιχείρησης.
- Φορολογική μεταχείριση στον εργαζόμενο
Η αποζημίωση λόγω λύσης εργασιακής σχέσης υπάγεται στο ειδικό καθεστώς αυτοτελούς φορολόγησης του άρθρου 15 παρ. 3 του ν. 4172/2013. Το καθεστώς αυτό δεν περιορίζεται κατ’ ανάγκη μόνο στη νόμιμη αποζημίωση, αλλά μπορεί να καταλαμβάνει και πρόσθετη αποζημίωση, υπό την προϋπόθεση ότι αυτή διατηρεί γνήσιο αποζημιωτικό χαρακτήρα.
Η αυτοτελής φορολόγηση δικαιολογείται από τη φύση της αποζημίωσης. Δεν πρόκειται για τακτική αμοιβή παρεχόμενης εργασίας, αλλά για ποσό που συνδέεται με τη διακοπή της εργασιακής σχέσης και την απώλεια της θέσης εργασίας. Για τον λόγο αυτό η φορολογική μεταχείριση της αποζημίωσης διαφέρει από τη φορολόγηση των τακτικών αποδοχών.
Η φορολογική διοίκηση εξετάζει την πραγματική φύση της καταβολής και όχι αποκλειστικά τον τίτλο της. Δεν αρκεί, επομένως, μια παροχή να χαρακτηρίζεται στο συμφωνητικό ή στο παραστατικό ως “αποζημίωση”. Πρέπει να προκύπτει σαφώς η αιτιώδης συνάφεια με τη λύση της εργασιακής σχέσης και η απουσία αντιπαροχής εργασίας.
Σε αντίθετη περίπτωση, η καταβολή μπορεί να αντιμετωπιστεί ως εισόδημα από μισθωτή εργασία, ανεξαρτήτως του χρόνου ή της μορφής καταβολής της. Αυτό μπορεί να συμβεί ιδίως όταν το ποσό συνδέεται με προηγούμενη απόδοση, με στόχους, με bonus, με μεταβλητές αποδοχές ή με παροχή εργασίας που δεν έχει ουσιαστικά λήξει.
- Φορολογική αναγνώριση της δαπάνης στην επιχείρηση
Η φορολογική αναγνώριση της υπερβάλλουσας αποζημίωσης στην επιχείρηση κρίνεται με βάση τις γενικές αρχές του άρθρου 22 του ν. 4172/2013. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, οι επιχειρηματικές δαπάνες εκπίπτουν εφόσον πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και καταχωρίζονται στα τηρούμενα βιβλία με κατάλληλα δικαιολογητικά.
Η υπέρβαση της νόμιμης αποζημίωσης δεν αρκεί από μόνη της για να καταστήσει τη δαπάνη μη εκπιπτόμενη. Η φορολογική νομοθεσία δεν προβλέπει ότι εκπίπτει μόνο η υποχρεωτική αποζημίωση. Αντιθέτως, κρίσιμο είναι αν η συγκεκριμένη καταβολή υπηρετεί πραγματικό επιχειρηματικό σκοπό.
Η ΠΟΛ.1113/2015, ερμηνεύοντας το άρθρο 22 ΚΦΕ, έχει ιδιαίτερη σημασία, διότι αναγνωρίζει ότι στις δαπάνες προς το συμφέρον της επιχείρησης περιλαμβάνονται δαπάνες που κρίνονται αναγκαίες από τη διοίκησή της, ανεξάρτητα από το αν επιβάλλονται από τον νόμο ή απορρέουν από συμβατική ή επιχειρηματική επιλογή. Η αρχή αυτή είναι κρίσιμη για την υπερβάλλουσα αποζημίωση, διότι επιβεβαιώνει ότι ο επιχειρηματικός σκοπός δεν ταυτίζεται με τη στενή νομική υποχρέωση.
Η φορολογική διοίκηση δεν υποκαθιστά καταρχήν την επιχειρηματική κρίση της επιχείρησης ως προς το αν μία δαπάνη ήταν σκόπιμη ή οικονομικά συμφέρουσα, εκτός αν προκύπτει προφανής έλλειψη επιχειρηματικής αιτίας, εικονικότητα, τεχνητή διευθέτηση ή μεταφορά αξίας χωρίς πραγματικό οικονομικό υπόβαθρο.
Στο ίδιο πνεύμα κινείται και η διοικητική νομολογία, όπου γίνεται δεκτό ότι η παραγωγικότητα της δαπάνης κρίνεται από τη σύνδεσή της με την επιχειρηματική λειτουργία και όχι αποκλειστικά από τον τυπικό χαρακτήρα της υποχρέωσης. Πρόσθετες αποζημιώσεις αποχώρησης μπορούν να αναγνωριστούν φορολογικά όταν τεκμηριώνεται η επιχειρηματική σκοπιμότητα, όπως η αποφυγή εργατικής αντιδικίας, η υλοποίηση αναδιοργάνωσης, η αποχώρηση στελέχους σε θέση ευθύνης ή η διατήρηση της εταιρικής φήμης.
Η επιχείρηση οφείλει να μπορεί να αποδείξει ότι υπήρχε πραγματική εργασιακή σχέση, ότι η αποχώρηση ήταν πραγματική, ότι η καταβολή συνδέεται με συγκεκριμένη επιχειρηματική αιτία και ότι το ύψος της αποζημίωσης εμφανίζει εύλογη σχέση με τα δεδομένα της περίπτωσης. Ιδιαίτερη βαρύτητα έχουν η απόφαση της διοίκησης, το συμφωνητικό λύσης, η περιγραφή του λόγου καταβολής, η τραπεζική εξόφληση και η ορθή λογιστική καταχώριση.
- Ασφαλιστική και λογιστική αντιμετώπιση
Η γνήσια αποζημίωση απόλυσης δεν αποτελεί αντάλλαγμα παρεχόμενης εργασίας και, κατά κανόνα, δεν υπόκειται σε ασφαλιστικές εισφορές. Η ασφαλιστική αυτή αντιμετώπιση στηρίζεται ακριβώς στον αποζημιωτικό χαρακτήρα της καταβολής και στη σύνδεσή της με τη λύση της σχέσης.
Ωστόσο, και στο ασφαλιστικό πεδίο ισχύει η αρχή της ουσίας έναντι του τύπου. Αν η καταβολή εμφανίζεται ως αποζημίωση αλλά στην πραγματικότητα υποκρύπτει πρόσθετες αποδοχές, bonus ή αμοιβή για εργασία, μπορεί να ανακύψει ζήτημα υπαγωγής σε εισφορές. Ιδιαίτερο ελεγκτικό ενδιαφέρον δημιουργούν περιπτώσεις στις οποίες ο εργαζόμενος αποχωρεί τυπικά αλλά συνεχίζει να απασχολείται με άλλη μορφή ή επαναπροσλαμβάνεται άμεσα.
Από λογιστικής πλευράς, η αποζημίωση αναγνωρίζεται όταν γεννάται η σχετική υποχρέωση και υπάρχει επαρκής τεκμηρίωση. Η λογιστική καταχώριση πρέπει να αντανακλά την πραγματική φύση της συναλλαγής και να συνοδεύεται από τα αντίστοιχα έγγραφα. Η πλημμελής λογιστική απεικόνιση μπορεί να αποδυναμώσει τη φορολογική θέση της επιχείρησης, ιδίως όταν η δαπάνη είναι σημαντικού ύψους.
- Ειδικές περιπτώσεις αυξημένου φορολογικού κινδύνου
Η βασική θέση παραμένει ότι η πρόσθετη αποζημίωση είναι νόμιμη και μπορεί να αναγνωριστεί φορολογικά. Υπάρχουν, όμως, ειδικές περιπτώσεις όπου το βάρος τεκμηρίωσης αυξάνεται.
Ιδιαίτερη προσοχή απαιτείται όταν η καταβολή γίνεται λίγο πριν από παύση εργασιών, εκκαθάριση ή διακοπή δραστηριότητας. Σε τέτοιες περιπτώσεις η φορολογική διοίκηση μπορεί να εξετάσει αν η αποζημίωση εξυπηρετεί πραγματική επιχειρηματική ανάγκη ή αν λειτουργεί ως μηχανισμός μεταφοράς εταιρικής περιουσίας πριν από το κλείσιμο της επιχείρησης.
Αυξημένος κίνδυνος υπάρχει επίσης όταν οι αποζημιώσεις αφορούν μετόχους, διαχειριστές, μέλη οικογένειας ή συνδεδεμένα πρόσωπα. Η ύπαρξη τέτοιας σχέσης δεν οδηγεί αυτομάτως σε απόρριψη της δαπάνης. Επιβάλλει όμως αυξημένη τεκμηρίωση, διότι ο έλεγχος θα εξετάσει αν υπάρχει πραγματική εργασιακή σχέση, ουσιαστική αποχώρηση και εύλογη επιχειρηματική αιτία.
Στη διοικητική πρακτική της ΔΕΔ έχει επανειλημμένα αναδειχθεί ότι σε περιπτώσεις συνδεδεμένων προσώπων ή επιχειρήσεων που βρίσκονται κοντά σε παύση εργασιών, το επίκεντρο του ελέγχου μετατοπίζεται στην ουσιαστική οικονομική λειτουργία της καταβολής.
Αν δεν προκύπτει σαφής επιχειρηματική αιτία ή αν το ποσό εμφανίζεται δυσανάλογο, η καταβολή μπορεί να χαρακτηριστεί ως μη παραγωγική δαπάνη, συγκαλυμμένη διανομή ή παροχή άσχετη με την επιχειρηματική δραστηριότητα.
Σε ακραίες περιπτώσεις, ιδίως όταν η καταβολή συνδέεται με συνδεδεμένα πρόσωπα και δεν εμφανίζει πραγματικό οικονομικό περιεχόμενο, δεν μπορεί να αποκλειστεί και η επίκληση των γενικών αρχών περί τεχνητών διευθετήσεων. Στην περίπτωση αυτή, ο έλεγχος δεν περιορίζεται μόνο στο αν τηρήθηκε ο τύπος της αποζημίωσης, αλλά εξετάζει αν η συνολική διάρθρωση της συναλλαγής εξυπηρετεί πραγματική οικονομική λειτουργία.
Ενδεικτικοί δείκτες αυξημένου κινδύνου είναι η απουσία συμφωνίας λύσης, η δυσανάλογη αποζημίωση χωρίς αιτιολόγηση, η άμεση επαναπρόσληψη, η καταβολή λίγο πριν από διακοπή και η ύπαρξη συγγενικής ή μετοχικής σχέσης χωρίς επαρκή αποδεικτικά στοιχεία πραγματικής εργασίας.
- Πρακτικά παραδείγματα
Σε περίπτωση διευθυντικού στελέχους με πολυετή υπηρεσία, το οποίο αποχωρεί συναινετικά στο πλαίσιο αναδιοργάνωσης και λαμβάνει πρόσθετη αποζημίωση, η δαπάνη μπορεί να αναγνωριστεί φορολογικά, εφόσον τεκμηριώνεται η επιχειρηματική ανάγκη. Η ύπαρξη απόφασης της διοίκησης, συμφωνίας λύσης, περιγραφής της αναδιοργάνωσης και τραπεζικής καταβολής ενισχύει καθοριστικά τη θέση της επιχείρησης. Στην περίπτωση αυτή, σύμφωνα με την πάγια διοικητική πρακτική, η ύπαρξη τεκμηριωμένης επιχειρηματικής αιτίας και πραγματικής λύσης της σχέσης ενισχύει τη φορολογική αναγνώριση της δαπάνης.
Αντίθετα, σε οικογενειακή εταιρεία που οδηγείται σε διακοπή εργασιών και λίγο πριν από τη λύση της καταβάλλει υψηλή αποζημίωση σε μέτοχο ή συγγενικό πρόσωπο, χωρίς σαφή αιτιολόγηση και χωρίς επαρκή στοιχεία πραγματικής εργασιακής σχέσης, ο κίνδυνος απόρριψης της δαπάνης είναι περισσότερο πιθανός . Στην περίπτωση αυτή, κατά τη συνήθη πρακτική των φορολογικών ελέγχων και της ΔΕΔ, η καταβολή είναι πιθανό να απορριφθεί ως συγκαλυμμένη διανομή ή μη εκπιπτόμενη δαπάνη, λόγω έλλειψης πραγματικού αποζημιωτικού χαρακτήρα.
Συμπέρασμα
Η υπερβάλλουσα αποζημίωση απόλυσης αποτελεί θεμιτή και συχνά αναγκαία επιχειρηματική πρακτική. Μπορεί να λειτουργήσει ως εργαλείο ομαλής αποχώρησης, προστασίας της επιχείρησης από αντιδικίες, διαχείρισης εταιρικού κινδύνου και υλοποίησης οργανωτικών αλλαγών. Επίσης θεωρείται σημαντικό στοιχείο προσέλκυσης στελεχών στην επιχείρηση διότι προβάλλει το καθεστώς αντιμετώπισης των εργαζομένων σε αυτή.
Η φορολογική της μεταχείριση, όμως, δεν καθορίζεται από τον τυπικό χαρακτηρισμό της αλλά από την πραγματική οικονομική της υπόσταση. Όπως προκύπτει από τη διοικητική πρακτική και τις δικαστικές αποφάσεις , καθοριστικό κριτήριο είναι η ύπαρξη γνήσιου αποζημιωτικού σκοπού και τεκμηριωμένης επιχειρηματικής αιτίας.
Η επιχείρηση φέρει το βάρος τεκμηρίωσης της πραγματικής οικονομικής αιτίας της καταβολής και της σύνδεσής της με τη λύση της εργασιακής σχέσης. Όσο πληρέστερη είναι η τεκμηρίωση της επιχειρηματικής σκοπιμότητας και του γνήσιου αποζημιωτικού χαρακτήρα, τόσο δυσχερέστερη καθίσταται η φορολογική απόρριψη της δαπάνης.
* O Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός.
Ο Κωνσταντίνος Θεοχάρης είναι Partner της Artion A.E.
Ο Θάνος Δαλιάνης είναι Partner της GRAND VALUE, εταιρεία-μέλος του ΟΜΙΛΟΥ ARTION.
Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.
