ΠΕΡΙΛΗΨΗ
Ενδικοφανής προσφυγή του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Παραδεκτό προβαλλόμενων ισχυρισμών κατά την ένδικη διαδικασία. Δεν μπορούν, κατ’ αρχήν, να προβληθούν παραδεκτώς το πρώτον ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ισχυρισμοί που σχετίζονται με έρευνα περί της συνδρομής πραγματικού, οι οποίοι δεν περιελήφθησαν στην ενδικοφανή προσφυγή, εκτός εάν οι προβαλλόμενες πλημμέλειες προέκυψαν από την επί της ενδικοφανούς προσφυγής απόφαση (π.χ. αναφορικώς με τη διαδικασία έκδοσής της ή τη νέα, εν σχέσει με εκείνη της αρχικής πράξης, αιτιολογία της) ή ανέκυψαν οψιγενώς. Κατ’ εξαίρεση, παραδεκτώς προβάλλονται το πρώτον με την ασκηθείσα ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων προσφυγή και ισχυρισμοί περί εσφαλμένης ερμηνείας και πλημμελούς εφαρμογής κανόνων δικαίου, οι οποίοι προϋποθέτουν μεν έρευνα περί της συνδρομής ή έλλειψης συνδρομής κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, εφόσον, όμως, τα περιστατικά αυτά εμπίπτουν αποκλειστικώς στη σφαίρα γνώσης της φορολογικής Διοίκησης, χωρίς να απαιτείται η εκ μέρους του δικάζοντος διοικητικού δικαστηρίου εκτεταμένη έρευνα ή διασταυρωτικός έλεγχος της συνδρομής ή της έλλειψης συνδρομής τους. Φορολογικός έλεγχος – προσαύξηση περιουσίας από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία. Αόριστος και αναπόδεικτος ο προβληθείς με την ενδικοφανή προσφυγή ισχυρισμός περί φορολόγησης των εισοδημάτων του προσφεύγοντος στη Γερμανία. Απαραδέκτως προταθέν το πρώτον με το κρινόμενο ένδικο βοήθημα το σύνολο των ισχυρισμών του προσφεύγοντος. Απαράδεκτο της προσφυγής
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΚΑΒΑΛΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄ ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ
Σ υ ν ε δ ρ ί α σ ε δημόσια στο ακροατήριό του στις 27 Μαΐου 2025, με δικαστή τον Θεόδωρο Χατζησαββίδη, Πρωτοδίκη Διοικητικών Δικαστηρίων, και γραμματέα τον Νικόλαο Παπαδόπουλο, δικαστικό υπάλληλο,
γ ι α να δικάσει την προσφυγή με ημερομηνία κατάθεσης …2.2024 [αριθμός καταχώρισης ΠΡ…/2024 και Εθνικός Αριθμός Υπόθεσης (Ε.Α.Υ.) …],
τ ο υ … του …, κατοίκου … (οδός … αρ. …) και προσωρινώς διαμένοντος στον … της Περιφερειακής Ενότητας Καβάλας, ο οποίος παρέστη διά του πληρεξουσίου δικηγόρου του … …,
κ α τ ά του Ελληνικού Δημοσίου, νομίμως εκπροσωπουμένου από τον Διοικητή της εδρεύουσας στην Αθήνα Ανεξάρτητης Διοικητικής Αρχής χωρίς νομική προσωπικότητα με την επωνυμία «Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων» (Α.Α.Δ.Ε.), εν προκειμένω δε από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της ανωτέρω Αρχής, το οποίο δεν παρέστη.
Κατά τη συζήτηση, ο διάδικος που παρέστη στο ακροατήριο ανέπτυξε τους ισχυρισμούς του και ζήτησε όσα αναφέρονται στα πρακτικά.
Το Δικαστήριο, αφού μελέτησε τη δικογραφία
Σκέφθηκε σύμφωνα με τον νόμο
Η κρίση του είναι η εξής:
1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο [βλ. σχετ. τα με κωδικούς πληρωμής … και … ηλεκτρονικά παράβολα μετά των οικείων από 29.2.2024 και 17.3.2025 αποδεικτικών της Εθνικής Τράπεζας περί εξόφλησής τους, καθώς και το …./27.2.2024 ειδικό υπηρεσιακό σημείωμα παραβόλου της Προϊσταμένης του Τμήματος Δικαστικού και Νομικής Υποστήριξης της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Καβάλας], ζητείται η ακύρωση της …/29.1.2024 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., με την οποία απορρίφθηκε η …/30.9.2023 ενδικοφανής προσφυγή του προσφεύγοντος κατά των σε βάρος του εκδοθεισών κάτωθι πράξεων της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Καβάλας: (α) της …/…/31.7.2023 οριστικής πράξης επιβολής προστίμου του άρθρου 54 του ν. 4987/2022, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του πρόστιμο ποσού 100,00 ευρώ, λόγω μη υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2018, (β) της …/…/31.7.2023 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/πράξης επιβολής προστίμου, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος του, για το φορολογικό έτος 2019, κύριος φόρος ποσού 5.770,16 ευρώ, πλέον προστίμου του άρθρου 58 του ν. 4987/2022 (λόγω μη υποβολής σχετικής δήλωσης) ποσού 2.885,08 ευρώ και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης ποσού 120,68 ευρώ, ήτοι συνολική φορολογική επιβάρυνση ποσού 8.775,92 ευρώ, κατόπιν διαπίστωσης προσαύξησης της περιουσίας του, προερχόμενης από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία κατά το ποσό των 17.485,32 ευρώ, και (γ) της …/…/31.7.2023 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/πράξης επιβολής προστίμου, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος του, για το φορολογικό έτος 2020, κύριος φόρος ποσού 17.491,67 ευρώ, πλέον προστίμου του άρθρου 58 του ν. 4987/2022 (λόγω μη υποβολής σχετικής δήλωσης) ποσού 8.745,84 ευρώ και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης ποσού 2.301,38 ευρώ, ήτοι συνολική φορολογική επιβάρυνση ποσού 28.538,89 ευρώ, κατόπιν διαπίστωσης προσαύξησης της περιουσίας του, προερχόμενης από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία κατά το ποσό των 53.005,06 ευρώ.
2. Επειδή, εξάλλου, νομίμως εχώρησε, εν προκειμένω, η συζήτηση της υπόθεσης στο ακροατήριο, παρά την απουσία του καθ’ ου η προσφυγή Ελληνικού Δημοσίου, του οποίου η κλήτευση για την αναφερόμενη στην αρχή της παρούσας δικάσιμο νομίμως παραλείφθηκε, κατ’ άρθρο 135 παρ. 4 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας [βλ. σχετ. το από 24.1.2025 αποδεικτικό του αρμοδίου υπαλλήλου Νικολάου Στρατάκη περί επίδοσης της …/8.1.2025 κλήσης για παράσταση, με σύντμηση της προθεσμίας κλήτευσης σε δεκαπέντε (15) ημέρες, προς τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., για τη δικάσιμο της 18ης.3.2025, κατά την οποία η υπόθεση αναβλήθηκε για την αναγραφόμενη στην αρχή της παρούσας δικάσιμο, κατόπιν αιτήματος του προσφεύγοντος, χωρίς νέα κλήτευση των διαδίκων, σε συνδυασμό με τα πρακτικά δημόσιας συνεδρίασης της 18ης.3.2025 του Δικαστηρίου τούτου].
3. Επειδή, στο άρθρο 63 του, κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97), Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.) ορίζεται ότι: «1. […] 3. Στις περιπτώσεις που από το νόμο προβλέπεται, κατά της πράξης ή της παράλειψης, διοικητική προσφυγή, η οποία ασκείται, μέσα σε ορισμένη προθεσμία, ενώπιον του ίδιου ή ιεραρχικώς προϊσταμένου ή άλλου ειδικώς κατεστημένου, οργάνου, και συνεπάγεται τον έλεγχο της πράξης ή της παράλειψης κατά το νόμο και την ουσία (ενδικοφανής προσφυγή), το ένδικο βοήθημα της προσφυγής ασκείται παραδεκτώς μόνο κατά της πράξης που εκδίδεται για την ενδικοφανή προσφυγή. […] 4. […]». Περαιτέρω, στον ν. 4987/2022 (Α΄ 206/4.11.2022), σύμφωνα με το άρθρο πρώτο του οποίου κυρώθηκε ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.) με έναρξη ισχύος –κατά το άρθρο δεύτερο αυτού– από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω, χρόνο, ήτοι πριν από την κατάργησή του με το άρθρο 86 του ν. 5104/2024 (Α΄ 58/19.4.2024), ορίσθηκε στο άρθρο 63 ότι: «1. Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση ή σε περίπτωση σιωπηρής άρνησης, οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Φορολογικής Διοίκησης. Η αίτηση υποβάλλεται στη φορολογική αρχή που εξέδωσε την πράξη ή παρέλειψε την έκδοσή της και πρέπει να αναφέρει τους λόγους και τα έγγραφα στα οποία ο υπόχρεος βασίζει το αίτημά του. […] 2. […] 5. Μέσα σε εκατόν είκοσι (120) ημέρες από την υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής στη Φορολογική Διοίκηση, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών εκδίδει απόφαση, την οποία κοινοποιεί στον υπόχρεο, λαμβάνοντας υπόψη την προσφυγή, τις πληροφορίες που έλαβε από τον υπόχρεο και τις απόψεις της αρμόδιας φορολογικής αρχής, καθώς και κάθε άλλη πληροφορία που είναι σχετική με την υπόθεση. […] 6. […] Σε περίπτωση απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής, η αιτιολογία μπορεί να συνίσταται στην αποδοχή των διαπιστώσεων της οικείας πράξης της φορολογικής αρχής. Σε κάθε περίπτωση η απόφαση πρέπει να περιέχει τουλάχιστον την οριστική φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου, το καταλογιζόμενο ποσό και την προθεσμία καταβολής του. […] 7. […] 8. Κατά της απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής λόγω παρόδου της προθεσμίας προς έκδοση της απόφασης, ο υπόχρεος δύναται να ασκήσει προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου Διοικητικού Δικαστηρίου, σύμφωνα με τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. […] Προσφυγή στα διοικητικά δικαστήρια απευθείας κατά οποιασδήποτε πράξης που εξέδωσε η Φορολογική Διοίκηση είναι απαράδεκτη. 9. […]».
4. Επειδή, όπως έχει κριθεί με σειρά αποφάσεων του Συμβουλίου της Επικρατείας (βλ. ΣτΕ 359/2025, 1678/2024 7μ., 298/2024, 157/2023 7μ., 1478/2023, 2073/2021, 842/2021, 716/2021, 2174-6/2020, 2691/2019 7μ., 1483-5/2019 7μ.), με το άρθρο 63 του προϊσχύσαντος Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, Α΄ 170) –οι διατάξεις του οποίου (άρθρου) είναι ουσιωδώς όμοιες με τις θεσπίζουσες ενδικοφανή διαδικασία διατάξεις του εφαρμοστέου, εν προκειμένω, άρθρου 63 του ν. 4987/2022– καθιερώθηκε ενδικοφανής διαδικασία, με σκοπό την επανεξέταση από τη φορολογική Διοίκηση των ζητημάτων που εγείρονται από τον φορολογούμενο σε σχέση με εκδοθείσα σε βάρος του πράξη, ώστε είτε να επιλυθεί η υπόθεση εντός σύντομου χρόνου από την ίδια τη Διοίκηση είτε, τουλάχιστον, να εκκαθαρισθούν επαρκώς τα λυσιτελώς τιθέμενα νομικά και πραγματικά ζητήματα, προκειμένου, αφενός μεν, να μην επιβαρύνονται ασκόπως τα διοικητικά δικαστήρια, αφετέρου δε, να εξυπηρετείται η οικονομία και η αποτελεσματικότητα της οικείας διαδικασίας επίλυσης της διαφοράς και του ασκούμενου στο πλαίσιο αυτής δικαστικού ελέγχου. Ο σκοπός της ενδικοφανούς διαδικασίας και η ανάγκη διαφύλαξης του ωφέλιμου αποτελέσματός της δεν αναιρούνται, ωστόσο, σε περίπτωση που με την ασκηθείσα ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων προσφυγή ή και με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων προβάλλονται, αναφορικώς (και μόνον) με τα κεφάλαια της πράξης που αμφισβητήθηκαν και τα αιτήματα που διατυπώθηκαν με την ενδικοφανή προσφυγή, νομικές αιτιάσεις, οι οποίες δεν είχαν περιληφθεί σε αυτή. Ισχυρισμοί, κατά συνέπεια, με τους οποίους τίθενται αμιγώς νομικά ζητήματα, ήτοι ζητήματα που ανάγονται στην ισχύ και το κύρος ή στην ερμηνεία διατάξεων νόμου ή γενικών αρχών του δικαίου, χωρίς να προϋποθέτουν έρευνα κρίσιμου πραγματικού που δεν είχε τεθεί εκ μέρους του φορολογουμένου με την ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της φορολογικής Διοίκησης, μπορούν να προβληθούν παραδεκτώς το πρώτον ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων με την προσφυγή ή και με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων αυτής. Αντιθέτως, δεν μπορούν, κατ’ αρχήν, να προβληθούν παραδεκτώς το πρώτον ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ισχυρισμοί που σχετίζονται με έρευνα περί της συνδρομής πραγματικού, οι οποίοι δεν περιελήφθησαν στην ενδικοφανή προσφυγή, εκτός εάν οι προβαλλόμενες πλημμέλειες προέκυψαν από την επί της ενδικοφανούς προσφυγής απόφαση (π.χ. αναφορικώς με τη διαδικασία έκδοσής της ή τη νέα, εν σχέσει με εκείνη της αρχικής πράξης, αιτιολογία της) ή ανέκυψαν οψιγενώς. Κατ’ εξαίρεση, παραδεκτώς προβάλλονται το πρώτον με την ασκηθείσα ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων προσφυγή και ισχυρισμοί περί εσφαλμένης ερμηνείας και πλημμελούς εφαρμογής κανόνων δικαίου, οι οποίοι προϋποθέτουν μεν έρευνα περί της συνδρομής ή έλλειψης συνδρομής κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, εφόσον, όμως, τα περιστατικά αυτά εμπίπτουν αποκλειστικώς στη σφαίρα γνώσης της φορολογικής Διοίκησης, χωρίς να απαιτείται η εκ μέρους του δικάζοντος διοικητικού δικαστηρίου εκτεταμένη έρευνα ή διασταυρωτικός έλεγχος της συνδρομής ή της έλλειψης συνδρομής τους (βλ. ΣτΕ 157/2023 7μ.). Εξάλλου, ενόψει του σκοπού, που, κατά τα ήδη εκτεθέντα, εξυπηρετεί η καθιέρωση της κατ’ άρθρο 63 του (προϊσχύσαντος) Κ.Φ.Δ. ενδικοφανούς διαδικασίας αλλά και της ευρείας εξουσίας που παρέχεται εκ του νόμου στη Δ.Ε.Δ., η τελευταία μπορεί, μεταξύ άλλων, να διατάσσει τη διενέργεια πρόσθετων ελεγκτικών επαληθεύσεων ή ερευνών σε σχέση με την υπόθεση, ιδίως, σε περίπτωση προσκόμισης στοιχείων που δεν είχαν τεθεί υπόψη του ελέγχου (βλ. ΣτΕ 1519/2024). Η ρύθμιση δε των όρων τήρησης της διαγραφόμενης στο άρθρο 63 του (προϊσχύσαντος) Κ.Φ.Δ. ενδικοφανούς διαδικασίας παρίσταται αρκούντως σαφής και προβλέψιμη κατά την εφαρμογή της για τον μέσο επιμελή φορολογούμενο, λαμβανομένης υπόψη και της ανάγκης ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ, αφενός, της κατά το δυνατόν ταχείας και αποτελεσματικής εκκαθάρισης των φορολογικών διαφορών ενώπιον των δικαστηρίων και, αφετέρου, της αποτελεσματικής άσκησης του δικαιώματος δικαστικής προστασίας του ίδιου (βλ. ΣτΕ 1523/2024). Τέλος, η ρύθμιση αυτή, η οποία, υπαγορευόμενη από τους προπαρατιθέμενους λόγους, δεν οδηγεί σε αναίρεση του δικαιώματος δικαστικής προστασίας του φορολογουμένου, δεν αντίκειται στη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 20 του Συντάγματος ούτε σε εκείνη του άρθρου 6 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ν.δ. 53/1974, Α΄ 256) ούτε, τέλος, σε εκείνη του άρθρου 47 του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (εφόσον έλκεται σε εφαρμογή κατ’ άρθρο 51 αυτού), οι οποίες διατάξεις δεν αποκλείουν τη θέσπιση δικονομικών προϋποθέσεων που συνάπτονται προς τη λειτουργία των δικαστηρίων και την ανάγκη αποτελεσματικής απονομής της δικαιοσύνης και δεν υπερβαίνουν τα όρια εκείνα, πέραν των οποίων συνεπάγονται την άμεση ή έμμεση κατάλυση του ατομικού δικαιώματος παροχής έννομης δικαστικής προστασίας (βλ. ΣτΕ 1523/2024).
5. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι θεωρηθείσες στις ….7.2023 από ….7.2023 εκθέσεις μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος και μερικού φορολογικού ελέγχου (βάσει του ν. 4987/2022) της αρμόδιας ελέγκτριας της Δ.Ο.Υ. Καβάλας, προκύπτουν τα ακόλουθα: Κατόπιν της …/28.3.2023 εντολής ελέγχου της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Καβάλας διενεργήθηκε μερικός έλεγχος φορολογίας εισοδήματος και ορθής τήρησης βιβλίων και έκδοσης στοιχείων στην επιχείρηση του προσφεύγοντος, με αντικείμενο κύριας δραστηριότητας «υπηρεσίες παροχής συμβουλών οργάνωσης της μεθόδου εργασίας», για τα φορολογικά έτη 2018 έως 2021. Αιτία του ελέγχου αποτέλεσε το …./12.8.2022 έγγραφο του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επιχειρησιακού Σχεδιασμού Ελέγχων (Τμήμα ΣΤ΄) της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογικών Λειτουργιών της Α.Α.Δ.Ε., το οποίο περιήλθε στη Δ.Ο.Υ. Καβάλας στις 27.3.2023. Κατ’ αρχάς, κατά τα αναγραφόμενα στις ανωτέρω εκθέσεις ελέγχου, ο προσφεύγων, δεδομένου ότι προέβη σε έναρξη εργασιών της ατομικής του επιχείρησης στις ….11.2022, κατά τα ελεγχόμενα φορολογικά έτη (2018 – 2021) δεν ασκούσε επιχειρηματική δραστηριότητα, για το τελευταίο δε φορολογικό έτος 2021 είχε υποβάλει την …/9.8.2022 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, στην οποία είχε δηλώσει, μεταξύ άλλων, εισόδημα ποσού 0,01 ευρώ, προερχόμενο από τόκους (προ φόρου) ημεδαπής προέλευσης. Με το …/28.3.2023 έγγραφο της αρμόδιας υπαλλήλου του Τμήματος Α΄ Ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Καβάλας, το οποίο κοινοποιήθηκε ηλεκτρονικώς και αναγνώσθηκε από τον προσφεύγοντα στις 28.3.2023, γνωστοποιήθηκε στον τελευταίο η εν θέματι εντολή ελέγχου. Ακολούθως, από την έρευνα που πραγματοποιήθηκε, αφενός μεν, στα συστήματα taxis, elenxis και intranet της Α.Α.Δ.Ε., αφετέρου δε, στο Σύστημα Μητρώων Τραπεζικών Λογαριασμών και Λοιπών Πληρωμών (Σ.Μ.Τ.Λ.Λ.Π.), διαπιστώθηκε ότι ο προσφεύγων δεν είχε υποβάλει δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος για τα έτη 2018, 2019 και 2020, καθώς και ότι είχε ανοίξει στις 28.9.2018 στην Εθνική Τράπεζα τον GR… τραπεζικό λογαριασμό. Περαιτέρω, από τις απαντήσεις του ως άνω πιστωτικού ιδρύματος στα ερωτήματα που του είχαν υποβληθεί, προηγουμένως, στο πλαίσιο του οικείου ελέγχου σχετικώς με τις κινήσεις στον λογαριασμό αυτόν κατά τα έτη 2018 έως 2021 προέκυψαν: (α) δεκαεννέα (19) πιστώσεις, συνολικού ύψους 17.485,32 ευρώ, κατά το έτος 2019, εκ των οποίων δεκαέξι (16) με περιγραφή συναλλαγής «έμβασμα εξωτερικού» και αιτιολογία συναλλαγής «…», δύο (2) με περιγραφή συναλλαγής «κατάθεση» και αιτιολογία συναλλαγής «κατάθεση ΝΒ021502» και μία (1) με περιγραφή συναλλαγής «αγορά» και αιτιολογία συναλλαγής «…», καθώς και (β) σαράντα τέσσερις (44) πιστώσεις, συνολικού ύψους 53.005,06 ευρώ, κατά το έτος 2020, με περιγραφή συναλλαγής «έμβασμα εξωτερικού» και αιτιολογία συναλλαγής «…». Εν συνεχεία, κοινοποιήθηκε στον προσφεύγοντα το …/8.5.2023 αίτημα της οικείας ελέγκτριας της Δ.Ο.Υ. Καβάλας, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 14 του ν. 4987/2022, με το οποίο αυτός κλήθηκε, εντός προθεσμίας δέκα (10) ημερών από την κοινοποίησή του, να υποβάλει εγγράφως στην Υπηρεσία επαρκείς διευκρινίσεις και να προσκομίσει οιοδήποτε έγγραφο σχετικό με την αιτιολογία των κινήσεων (χρεώσεων και πιστώσεων) του τηρούμενου στην Εθνική Τράπεζα παραπάνω λογαριασμού του, οι οποίες, άλλωστε, μνημονεύονται, ρητώς, στο έγγραφο αυτό. Στο αίτημα αυτό, καίτοι ο προσφεύγων αιτήθηκε την παράταση της ταχθείσας σε αυτόν προθεσμίας, η οποία, εν τέλει, παρατάθηκε έως την 1η.6.2023, δυνάμει της …/18.5.2023 απόφασης του αρμόδιου υπαλλήλου της Δ.Ο.Υ. Καβάλας, ουδέποτε ανταποκρίθηκε και, ως εκ τούτου, δεν παρέσχε εξηγήσεις για τις προπαρατεθείσες κινήσεις στον τραπεζικό του λογαριασμό. Ενόψει των προαναφερθεισών ελεγκτικών διαπιστώσεων, συνετάγη το …/22.6.2023 σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου της διενεργήσασας τον προκείμενο έλεγχο εφοριακής υπαλλήλου, κατ’ άρθρο 28 παρ. 1 του ν. 4987/2022, που κοινοποιήθηκε στον προσφεύγοντα με το …/23.6.2023 έγγραφο της αυτής ως άνω υπαλλήλου στις 23.6.2023 (μετά των οικείων προσωρινών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/επιβολής προστίμου φορολογικών ετών 2019 και 2020 και επιβολής προστίμου λόγω μη υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2018). Με το σημείωμα αυτό χορηγήθηκε στον προσφεύγοντα προθεσμία είκοσι (20) ημερών για να διατυπώσει εγγράφως τις απόψεις του αναφορικώς με τα αποτελέσματα του ελέγχου, στην οποία κλήση αυτός ουδέποτε ανταποκρίθηκε. Κατόπιν τούτων, έγινε δεκτό ότι ο προσφεύγων: i) υπέπεσε στην παράβαση της μη υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2018 (χωρίς να προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου), η οποία επισύρει τις κυρώσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 54 παρ. 1 περ. α΄ και παρ. 2 περ. α΄ του ν. 4987/2022 (βλ. σχετ. την προρρηθείσα από 14.7.2023 έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου του ν. 4987/2022), και ii) από το έτος 2018 και πριν ακόμη από την έναρξη των εργασιών της επιχείρησής του διατηρούσε λογαριασμό στην Εθνική Τράπεζα, στον οποίο διενεργήθηκαν κατά τα έτη 2019 και 2020 πιστώσεις από την εδρεύουσα στη Γερμανία επιχείρηση με την επωνυμία «…», η οποία δηλώθηκε, ακολούθως, από τον ίδιο και, συγκεκριμένα, κατά το έτος 2023, ως αποδέκτρια ενδοκοινοτικών παρεχόμενων υπηρεσιών. Ειδικότερα, πρόκειται για πιστώσεις συνολικού ύψους 17.485,32 ευρώ για το έτος 2019 και 53.005,06 ευρώ για το έτος 2020, οι οποίες δεν δικαιολογήθηκαν από τον προσφεύγοντα, κατά συνέπεια δε, κρίθηκε ότι συνιστούν προσαύξηση περιουσίας από αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή, κατ’ επίκληση του άρθρου 21 παρ. 4 του ν. 4172/2013 (Α΄ 167), η οποία φορολογείται με συντελεστή 33%, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 29 παρ. 4 του ίδιου ως άνω νόμου (βλ. σχετ. την ανωτέρω από 14.7.2023 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος). Επομένως, βάσει των εν λόγων εκθέσεων ελέγχου, εκδόθηκαν σε βάρος του προσφεύγοντος οι κάτωθι πράξεις της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Καβάλας: (α) η …/31.7.2023 οριστική πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 54 του ν. 4987/2022 για το φορολογικό έτος 2018, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του πρόστιμο ποσού 100,00 ευρώ, (β) η …/31.7.2023 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/πράξη επιβολής προστίμου φορολογικού έτους 2019, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος του κύριος φόρος ποσού 5.770,16 ευρώ, πλέον προστίμου του άρθρου 58 του ν. 4987/2022 (λόγω μη υποβολής σχετικής δήλωσης) ποσού 2.885,08 ευρώ και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης ποσού 120,68 ευρώ, ήτοι συνολική φορολογική επιβάρυνση ποσού 8.775,92 ευρώ, κατόπιν διαπίστωσης προσαύξησης της περιουσίας του, προερχόμενης από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία κατά το ποσό των 17.485,32 ευρώ, και (γ) η …/31.7.2023 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/πράξη επιβολής προστίμου φορολογικού έτους 2020, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος του κύριος φόρος ποσού 17.491,67 ευρώ, πλέον προστίμου του άρθρου 58 του ν. 4987/2022 (λόγω μη υποβολής σχετικής δήλωσης) ποσού 8.745,84 ευρώ και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης ποσού 2.301,38 ευρώ, ήτοι συνολική φορολογική επιβάρυνση ποσού 28.538,89 ευρώ, κατόπιν διαπίστωσης προσαύξησης της περιουσίας του, προερχόμενης από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία κατά το ποσό των 53.005,06 ευρώ. Κατά των ανωτέρω καταλογιστικών πράξεων ο προσφεύγων άσκησε την …/30.9.2023 ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε., με την οποία ζήτησε την ακύρωσή τους, προβάλλοντας αυτολεξεί ότι «τα εισοδήματά [του] αυτά φορολογήθηκαν στη Γερμανία». Τούτων δοθέντων, με την …/29.1.2024 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε., αφού κρίθηκε αναπόδεικτος ο οικείος ισχυρισμός του προσφεύγοντος, καθόσον αφενός από τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης δεν προέκυψε η ταυτότητα του καταθέτη των εν θέματι πιστώσεων και ο λόγος για τον οποίον αυτές κατατέθηκαν και αφετέρου δεν συνυποβλήθηκαν με την ενδικοφανή προσφυγή του τα σχετικά τραπεζικά παραστατικά, ούτε, όμως, οιοδήποτε έτερο πρόσφορο στοιχείο προς αποδόμηση του πορίσματος του ελέγχου, ενώ, σε κάθε περίπτωση, αυτός δεν ανταποκρίθηκε στο ως άνω …/8.5.2023 αίτημα περί παροχής διευκρινίσεων, απορρίφθηκε η ενδικοφανής προσφυγή του.
6. Επειδή, ήδη, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως οι λόγοι αυτής αναπτύσσονται με το νομίμως κατατεθέν στις 30.5.2025 υπόμνημα, ο προσφεύγων ζητεί την ακύρωση της προσβαλλόμενης απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., προβάλλοντας, κατ’ αρχάς, ότι μη νομίμως με αυτήν υιοθετήθηκαν οι ελεγκτικές διαπιστώσεις, χωρίς να εξετασθεί η νομιμότητα των ένδικων καταλογιστικών πράξεων και, συγκεκριμένα, εάν αυτές παρίστανται προσηκόντως αιτιολογημένες. Και τούτο, διότι, κατά τους ισχυρισμούς του προσφεύγοντος, αυτός είναι μόνιμος κάτοικος Γερμανίας και διαμένει, συγκεκριμένα, στην πόλη …, όπου διατηρεί το κέντρο των προσωπικών, οικογενειακών και κοινωνικών του δραστηριοτήτων. Ειδικότερα, όσον αφορά στην επαγγελματική του δραστηριότητα, ο προσφεύγων υποστηρίζει ότι απασχολήθηκε με σχέση εξαρτημένης εργασίας, ως υπάλληλος, στην εταιρεία μεταφορών, χωματουργικών εργασιών και παροχής υπηρεσιών οργάνωσης γραφείου (logistics) με την επωνυμία «…» έως τα τέλη Σεπτεμβρίου του έτους 2018, ενώ, εν τω μεταξύ, είχε ιδρύσει τη δική του εταιρεία, υπό τη μορφή της μονοπρόσωπης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, με την επωνυμία «…», η οποία εδρεύει στο … της Βουλγαρίας και έχει ως αντικείμενο δραστηριότητας την παροχή συμβουλών οργάνωσης της μεθόδου εργασίας, παρέχοντας, πλέον, τις υπηρεσίες του, ως ελεύθερος επαγγελματίας, τόσο στην εταιρεία «…» όσο και στην εταιρεία «…» και εκδίδοντας, στο πλαίσιο αυτό της επαγγελματικής του δραστηριότητας, τιμολόγια παροχής υπηρεσιών. Περαιτέρω, ο προσφεύγων αναφέρει ότι τα παραπάνω πραγματικά περιστατικά θα μπορούσαν να έχουν καταστεί γνωστά στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. Καβάλας, εάν η τελευταία είχε υποβάλει αίτημα αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής στις αρμόδιες γερμανικές αρχές, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 1 έως 25 του ν. 4170/2013 (Α΄ 163) σε συνδυασμό με το άρθρο 29 του ν. 4987/2022, πλην, όμως, η οικεία ελεγκτική Αρχή ουδέποτε προέβη σε τοιαύτη ενέργεια αλλά, απλώς, αρκέσθηκε στο γεγονός ότι αυτός έλαβε αριθμό φορολογικού μητρώου (Α.Φ.Μ.) από την εν λόγω Υπηρεσία στις …8.2018, καθώς και ότι δήλωσε ως τόπο κατοικίας του τον … της Περιφερειακής Ενότητας Καβάλας, παρά το γεγονός ότι η φορολογική Διοίκηση φέρει το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξη της κατοικίας του στην Ελλάδα. Πέραν των ανωτέρω, ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι, όπως προέβαλε με την ενδικοφανή προσφυγή του, τα ποσά που ευρέθησαν κατατεθειμένα στον τηρούμενο στην Εθνική Τράπεζα … λογαριασμό του αποτελούσαν εισόδημά του, προερχόμενο από την παροχή υπηρεσιών και, ειδικότερα, συμβουλών οργάνωσης της μεθόδου εργασίας στην εταιρεία με την επωνυμία «…», για τις οποίες παρασχεθείσες υπηρεσίες εκδόθηκαν τιμολόγια από την εταιρεία «…», της οποίας μοναδικός εταίρος είναι ο ίδιος. Συναφώς, ο προσφεύγων διατείνεται ότι οι εξήντα (60) από τις εξήντα τρεις (63) διαπιστωθείσες πιστώσεις στον ανωτέρω λογαριασμό του πραγματοποιήθηκαν από την εταιρεία «…» και συνοδεύονται από σχετικά τραπεζικά παραστατικά, ενώ, εξάλλου, στους συνημμένους στις προεκτεθείσες εκθέσεις ελέγχου πίνακες αναγράφεται για τις πιστώσεις αυτές στη στήλη «αιτιολογία κατάθεσης» η επωνυμία της ανωτέρω εταιρείας. Επιπροσθέτως, ο προσφεύγων επικαλείται την …19.5.2023 πράξη της φορολογικής γερμανικής υπηρεσίας «…», δυνάμει της οποίας, κατά τις αιτιάσεις του, καταλογίσθηκαν σε βάρος της εταιρείας «…» διαφορές από φόρο εισοδήματος, εισφορά αλληλεγγύης στο εισόδημα και φόρο προστιθέμενης αξίας, συνολικούς ύψους 86.065,30 ευρώ. Ειδικότερα, ο προσφεύγων αναφέρει ότι τα εισοδήματα της ανωτέρω εταιρείας από την παροχή υπηρεσιών προς την εταιρεία «…» που «ελήφθησαν ως βάση υπολογισμού για την επιβολή των αναλογούντων φόρων (εισοδήματος, αλληλεγγύης και προστιθέμενης αξίας) σύμφωνα με το εσωτερικό δίκαιο της Γερμανίας μετά από διασταύρωση που έκανε η αρμόδια ελεγκτική αρχή της εφορίας Kaiserlautern –όπου εδρεύει η λήπτρια των παροχών– στις λογιστικές εγγραφές αυτής κατά τα κρινόμενα έτη 2019 και 2020 είναι αντίστοιχα 29.974,00 ευρώ και 68.200,00 ευρώ, μέρος των οποίων –συνολικού ύψους αντίστοιχα 16.801,32 ευρώ και 53.005,06 ευρώ– πιστώθηκαν στον υπ’ αριθμ. … τραπεζικό λογαριασμό που τηρ[εί] στην Εθνική Τράπεζα». Συνεπώς, ο προσφεύγων υποστηρίζει ότι μετά τη φορολόγηση των ανωτέρω ποσών, ως εισοδημάτων από παροχή υπηρεσιών, στη Γερμανία, που αποτελεί τον τόπο μόνιμης κατοικίας του, με τις ένδικες καταλογιστικές πράξεις και, κατ’ επέκταση, με την προσβαλλόμενη απόφαση επιχειρείται διπλή φορολόγηση αυτών, κατά παράβαση της αρχής της χρηστής διοίκησης, που αποτελεί, κατά τα προβαλλόμενα, ιδιαίτερη εκδήλωση της αρχής της ασφάλειας δικαίου, απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου και, ιδίως, από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος και πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στους ενδιαφερομένους. Αντιθέτως, το καθ’ ου με την από 6.3.2025 (αρ. πρωτοκόλλου εισερχομένων στο Δικαστήριο …/14.3.2025) έκθεση απόψεων της Προϊσταμένης του Τμήματος Β4΄ Νομικής Υποστήριξης της Υποδιεύθυνσης Επανεξέτασης και Νομικής Υποστήριξης υπεραμύνεται της νομιμότητας της προσβαλλομένης και ζητεί την απόρριψη της προσφυγής αυτής, προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, ότι αυτή τυγχάνει απορριπτέα πρωτίστως ως απαράδεκτη, διότι οι διαλαμβανόμενοι σε αυτήν ισχυρισμοί δεν είχαν συμπεριληφθεί, προηγουμένως, στην ενδικοφανή προσφυγή του προσφεύγοντος, το κείμενο της οποίας εξαντλείται, κατά τα ανωτέρω, στη γενική αναφορά ότι «τα εισοδήματά [του] αυτά φορολογήθηκαν στη Γερμανία».
7. Επειδή, εν πρώτοις, λαμβάνεται υπόψη ότι οι ισχυρισμοί του προσφεύγοντος, όπως αυτοί παρατέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, ερείδονται επί πραγματικού, το οποίο δεν είχε τεθεί ενώπιον της Δ.Ε.Δ. με την …/30.9.2023 ενδικοφανή προσφυγή του, αλλά προβάλλονται το πρώτον με την κρινόμενη προσφυγή ενώπιον του Δικαστηρίου. Ειδικότερα, ο προσφεύγων ουδόλως υποστήριξε με την ενδικοφανή προσφυγή του ενώπιον του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., όπως αβασίμως προβάλλει, ότι οι εν θέματι πιστώσεις στον τηρούμενο στην Εθνική Τράπεζα ως άνω λογαριασμό του προέχονται από την εταιρεία με την επωνυμία «…» και αντιστοιχούν στα ποσά που κατέβαλε η τελευταία για την παροχή υπηρεσιών από την εδρεύουσα στη Βουλγαρία εταιρεία «…», της οποίας μοναδικός εταίρος είναι ο ίδιος, και τα οποία ποσά φορολογήθηκαν στη Γερμανία, ως εισόδημα της τελευταίας, ούτε, όμως, προσκόμισε στο πλαίσιο της ενδικοφανούς διαδικασίας οιοδήποτε στοιχείο προς απόδειξη των εν λόγω ισχυρισμών, μη αρκούσης, σε κάθε περίπτωση, της γενικής και αόριστης αναφοράς στην ενδικοφανή προσφυγή του ότι τα εισοδήματά του αυτά είχαν φορολογηθεί στη Γερμανία, με την οποία, άλλωστε, δεν αποδόθηκε στις …/31.7.2023, …/31.7.2023 και …/31.7.2023 πράξεις της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Καβάλας συγκεκριμένη πλημμέλεια (πρβλ. ΔΕφΑθ 2604/2024 σκ. 14). Τούτων έπεται ότι με την ενδικοφανή προσφυγή του προσφεύγοντος, υπό το προεκτεθέν περιεχόμενο, κατ’ ουσίαν, ουδείς σαφής και ορισμένος ισχυρισμός διατυπώθηκε, πλήττων το κύρος και τη νομιμότητα των ένδικων καταλογιστικών πράξεων της ως άνω Προϊσταμένης. Περαιτέρω, με τους διαλαμβανόμενους στο δικόγραφο της κρινόμενης προσφυγής λόγους, οι οποίοι συνίστανται στη μη ανταπόκριση της φορολογικής Διοίκησης στο αναλογούν σε αυτή βάρος απόδειξης λόγω μη υποβολής αιτήματος διοικητικής συνδρομής στις αρμόδιες γερμανικές αρχές, ενόψει των συνθηκών της προκείμενης υπόθεσης, ιδίως δε της μόνιμης κατοικίας του προσφεύγοντος στη Γερμανία, καθώς και στην παραβίαση της αρχής της χρηστής διοίκησης, διότι με την προσβαλλόμενη απόφαση επιχειρείται ανεπίτρεπτη διπλή φορολόγηση των εισοδημάτων του, δεν τίθενται αμιγώς νομικά ζητήματα, αλλά οι λόγοι αυτοί προϋποθέτουν έρευνα περί της συνδρομής κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, τα οποία, κατόπιν των ανωτέρω, δεν τέθηκαν υπόψη της Δ.Ε.Δ. και, πάντως, δεν εμπίπτουν αποκλειστικώς στη σφαίρα γνώσης της φορολογικής Διοίκησης, με αποτέλεσμα να απαιτείται, εν προκειμένω, η εκ μέρους του Δικαστηρίου εκτεταμένη έρευνα ή διασταυρωτικός έλεγχος της συνδρομής ή της έλλειψης συνδρομής τους. Εξάλλου, οι ισχυρισμοί αυτοί του προσφεύγοντος δεν αφορούν σε πλημμέλειες που προέκυψαν από την επί της ενδικοφανούς προσφυγής απόφαση ούτε σε πλημμέλειες που ανέκυψαν οψιγενώς, αλλά συναρτώνται με πραγματικό που, καίτοι μπορούσε να είχε προβληθεί ενώπιον της Δ.Ε.Δ., ουδέποτε προβλήθηκε. Συνεπώς, άπαντες οι ισχυρισμοί του προσφεύγοντος τυγχάνουν, σύμφωνα με τις προδιαληφθείσες στη μείζονα σκέψη διατάξεις και την ερμηνεία τους, απορριπτέοι ως απαραδέκτως προταθέντες το πρώτον με το κρινόμενο ένδικο βοήθημα, κατ’ αποδοχή του σχετικού ισχυρισμού του καθ’ ου, και, ως εκ τούτου, η παρούσα προσφυγή πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη.
8. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, πρέπει η κρινόμενη προσφυγή να απορριφθεί και να διαταχθεί η κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου (άρθρο 277 παρ. 9 εδ. α΄ του Κ.Δ.Δ.). Τέλος, δεν διαλαμβάνεται διάταξη περί καταλογισμού δικαστικών εξόδων σε βάρος του προσφεύγοντος, ως ηττώμενου διαδίκου, δεδομένου ότι δεν προκύπτει ότι το καθ’ ου Ελληνικό Δημόσιο προέβη στα αποδοτέα, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 275 παρ. 4 περ. γ΄ του Κ.Δ.Δ., έξοδα, ούτε, όμως, υπέβαλε αναλυτικό κατάλογο δικαστικών εξόδων, σύμφωνα με την παρ. 6 του αυτού άρθρου του οικείου Κώδικα, παρά την υποβολή σχετικού αιτήματος από το τελευταίο.
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Απορρίπτει την προσφυγή.
Διατάσσει την κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.
Η απόφαση δημοσιεύθηκε στην Καβάλα, στις 30.12.2025, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου τούτου.
Ο ΔΙΚΑΣΤΗΣ Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
