ΠΕΡΙΛΗΨΗ
Φορολογική διαφορά – Φόρος Προστιθέμενης Αξίας – Εκπρόθεσμη κατάθεση ενδικοφανούς προσφυγής – Η κοινοποίηση πράξης προς ν.π. διενεργείται, κατ΄ αρχάς, στο νόμιμο εκπρόσωπό του, ο οποίος αναζητείται είτε στην επαγγελματική εγκατάσταση του ν.π., είτε στην οικία του, είτε σε άλλο τόπο (“οπουδήποτε”), εφόσον, στην τελευταία αυτή περίπτωση, ο προς ον η επίδοση συναινεί και η συναίνεση μνημονεύεται στην οικεία έκθεση (άρθρ. 47 παρ. 1 και 50 παρ.1 και 2 ΚΔΔ) – Οι επίμαχες πράξεις κοινοποιήθηκαν, στις 13.5.2022, στον διαχειριστή της προσφεύγουσας εταιρείας, ο τόπος επίδοσης, όμως, δεν είναι η τελευταία δηλωθείσα διεύθυνση της έδρας – επαγγελματικής εγκατάστασης της εταιρείας, ούτε η κατοικία του εν λόγω διαχειριστή – Άκυρη η επίδοση καθότι δεν υπάρχει μνεία στη σχετική έκθεση περί συναίνεσης του ανωτέρω διαχειριστή, προς τον οποίο έγινε η επίδοση – Ωστόσο, η προσφεύγουσα ρητά συνομολογεί τόσο την ύπαρξη και το περιεχόμενο των εν λόγω πράξεων όσο και την επίδοσή τους κατά την ως άνω ημερομηνία – Συνεπώς, η προθεσμία άσκησης της ενδ. προσφυγής εκκίνησε στις 14.5.2022 και συμπληρώθηκε στις 14.6.2022, (οι 12 και 13.5.2016 ήταν εξαιρετέες ημέρες) – Η επίμαχη ενδικοφανής προσφυγή, κατατεθείσα στις 17.6.2022 ήτοι σε χρόνο κατά τον οποίο είχε παρέλθει η αποκλειστική 30νθήμερη προθεσμία, ασκήθηκε εκπρόθεσμα – Απορρίπτει την προσφυγή
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
Τμήμα ΙΔ΄ Μονομελές
συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 11 Δεκεμβρίου 2024, με δικαστή τη Μαριέτα Τσέφου, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και γραμματέα την Ελένη Ξενιτίδου, δικαστική υπάλληλο,
για να δικάσει την προσφυγή με ημερομηνία κατάθεσης 9.1.2023 (αριθμός καταχώρισης … και Ε.Α.Υ. …),
της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας με την επωνυμία «…», η οποία εδρεύει στη Θεσσαλονίκη (οδός … αρ. …) και εκπροσωπείται νόμιμα, που παραστάθηκε δια της πληρεξουσίας δικηγόρου της Παρασκευής Ξουπλίδου, κατόπιν ανάκλησης της κατ΄ άρθρο 33 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας δήλωσής της,
κατά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από την Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), νομίμως εκπροσωπούμενης, εν προκειμένω, από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης (Δ.Ε.Δ.), ο οποίος δεν παραστάθηκε.
Η κρίση του είναι η εξής:
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης προσφυγής έχει καταβληθεί το νόμιμο αναλογικό παράβολο, ποσού 196,50 ευρώ (βλ. τα δεσμευμένα με κωδικό πληρωμής … και με κωδικό παραβόλου … e παράβολα σε συνδυασμό με το …/23.12.2022 σημείωμα παραβόλου προσφυγής του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων).
2. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως συμπληρώθηκε νομίμως με το με αριθμ. καταχώρισης ΠΛ…/22.10.2024 δικόγραφο προσθέτων λόγων, που επιδόθηκε νομίμως στο καθ΄ ου (σχ. Η …/25.10.2024 έκθεση επίδοσης του δικαστικού επιμελητή του Εφετείου Θεσσαλονίκης Ν.Ρ.), ζητείται η ακύρωση της …/11.11.2022 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., υπογραφόμενης κατ΄ εντολή του από τον Προϊστάμενο της Υποδιεύθυνσης Επανεξέτασης και Νομικής Υποστήριξης. Με την απόφαση αυτή απερρίφθη ως εκπρόθεσμη η …/17.6.2022 ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας εταιρείας, καθ΄ ο μέρος ζητούσε την ακύρωση: α) της …/10.5.2022 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) και επιβολής προστίμου της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, φορολογικής περιόδου 1.1.2016 – 31.12.2016, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας χρεωστικό υπόλοιπο κύριου φόρου ύψους 8.559,10 ευρώ πλέον προστίμου λόγω ανακρίβειας της δήλωσης του άρθρου 58Α του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ., Α΄ 170), ποσού 4.279,55 ευρώ και β) της …/10.5.2022 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. και επιβολής προστίμου της ίδιας Προϊσταμένης, φορολογικής περιόδου 1.1.2017 – 31.12.2017, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας χρεωστικό υπόλοιπο κύριου φόρου ύψους 3.429,69 ευρώ πλέον προστίμου λόγω ανακρίβειας της δήλωσης του άρθρου 58Α του Κ.Φ.Δ., ποσού 1.714,86 ευρώ.
3. Επειδή, το Δικαστήριο νομίμως προχώρησε στη συζήτησης της υπόθεσης, παρά την απουσία του καθ΄ ου, το οποίο κλητεύθηκε νομίμως για να παρασταθεί στην συζήτηση της υπόθεσης κατά την παρούσα δικάσιμο (βλ. το από 4.4.2024 αποδεικτικό επίδοσης του επιμελητή δικαστηρίων …).
4. Επειδή, ο Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013), όπως ίσχυε κατά το χρόνο έκδοσης και κοινοποίησης των ένδικων καταλογιστικών πράξεων, όριζε στο άρθρο 2 ότι: «1. Οι διατάξεις του Κώδικα ισχύουν για τα εξής δημόσια έσοδα: α. Φόρο Εισοδήματος. β. […]. στ. Φόρους, τέλη, εισφορές ή χρηματικές κυρώσεις που αναφέρονται στο Παράρτημα του Κώδικα και κάθε άλλο φόρο, τέλος, εισφορά ή χρηματική κύρωση για τη βεβαίωση ή είσπραξη των οποίων, κατά την έναρξη ισχύος του Κώδικα, εφαρμόζονται ανάλογα οι αντίστοιχες διατάξεις των φορολογιών των περιπτώσεων α` και β`», στο άρθρο 5, όπως αυτό ισχύει μετά την αντικατάσταση του με το άρθρο 39 παρ. 8 του ν.4223/2013 (Α΄ 287/31.12.2013), ότι: «1. Η κοινοποίηση πράξεων που εκδίδει, σύμφωνα με τον Κώδικα, η Φορολογική Διοίκηση προς φορολογούμενο ή άλλο πρόσωπο, γίνεται εγγράφως ή ηλεκτρονικώς. 2. […]. 3. Εάν η πράξη αφορά νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, η κοινοποίηση συντελείται εφόσον: α) κοινοποιηθεί ηλεκτρονικά σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις του ν. 3979/2011 ή στο λογαριασμό του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας ή του νομίμου εκπροσώπου ή του φορολογικού εκπροσώπου τους στο πληροφοριακό σύστημα της Φορολογικής Διοίκησης, την οποία ακολουθεί ηλεκτρονική ειδοποίηση στη δηλωθείσα διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου του, ή β) παραδοθεί στην έδρα ή εγκατάσταση του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας στην Ελλάδα, με υπογεγραμμένη απόδειξη παραλαβής από υπάλληλο ή νόμιμο εκπρόσωπο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, ή γ) αποσταλεί με συστημένη επιστολή στην τελευταία δηλωθείσα ταχυδρομική διεύθυνση της έδρας ή της εγκατάστασης του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, ή δ) επιδοθεί κατά τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, μόνο εφόσον δεν είναι δυνατή η επίδοση με άλλον τρόπο. Η κοινοποίηση σύμφωνα με τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας κατά το προηγούμενο εδάφιο θεωρείται νόμιμη, εφόσον γίνει στην τελευταία δηλωθείσα στη Φορολογική Διοίκηση διεύθυνση της έδρας ή της εγκατάστασης του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας ή της κατοικίας του τελευταίου δηλωθέντα στη Φορολογική Διοίκηση νόμιμου ή φορολογικού εκπροσώπου. Η νομιμότητα της κοινοποίησης δεν θίγεται στην περίπτωση παραίτησης των προσώπων του προηγούμενου εδαφίου, εφόσον κατά το χρόνο της κοινοποίησης, δεν είχε γνωστοποιηθεί στη φορολογική διοίκηση ο διορισμός νέου νομίμου ή φορολογικού εκπροσώπου. 4. […]».
5. Επειδή, από τη θεμελιώδη συνταγματική αρχή του Κράτους Δικαίου, την ειδικότερη αρχή της φανερής δράσης της Διοίκησης, η οποία συνάγεται από τις διατάξεις των άρθρων 1 παρ. 1, 2 και 3, 66 παρ. 1 και 93 παρ. 2 του Συντάγματος (ΣτΕ 615/2024 7μ, 922-924/2024 7μ., 1545/2024 7μ., 2054/2024, 3319/2010 Ολομ., κ.α. πρβ. ΣτΕ Ολομ. 2386/1970 κ.ά.), καθώς και το δικαίωμα για παροχή αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας (άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος και 6 της Ε.Σ.Δ.Α.), απορρέει ο κανόνας ότι δυσμενής ατομική διοικητική πράξη μη δημοσιευτέα κατά νόμο, επιφέρει τα έννομα αποτελέσματά της έναντι εκείνου στον οποίο αφορά, μόνον από την κοινοποίησή της σε αυτόν ή τουλάχιστον από το χρονικό σημείο κατά το οποίο αυτός έλαβε γνώση, δίχως, πάντως, η κοινοποίηση να καθίσταται συστατικό στοιχείο της πράξης (ΣτΕ 616-618/2021, 602/2003 Ολομ., 157/2023 7μ.). Περαιτέρω, διατάξεις από την εφαρμογή των οποίων (δια της έκδοσης των σχετικών διοικητικών πράξεων), δύνανται να επέλθουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στα πρόσωπα στα οποία αυτές αφορούν, όπως είναι οι προβλέπουσες την επιβολή επιβαρύνσεων υπό τη μορφή φόρων, τελών, εισφορών και οποιασδήποτε φύσης κυρώσεις καθώς και διατάξεις από την εφαρμογή και τήρηση των οποίων εξαρτάται η έναρξη των διαδικασιών της αναγκαστικής εκτέλεσης για την είσπραξη των ως άνω φόρων, τελών κλπ., πρέπει να τελούν σε συμφωνία με την αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος (ΣτΕ 615/2024 7μ, 922-924/2024 7μ., 1545/2024 7μ., 2054/2024 και πρβ. ΣτΕ 157/2023) και να ερμηνεύονται υπό το φως των συνταγματικών αυτών αρχών. Επιπλέον, η κοινοποίηση των πράξεων της Φορολογικής Διοίκησης ρυθμίζεται, ήδη, από πλέγμα διατάξεων του Κ.Φ.Δ., που αποσκοπούν στην αποφυγή πλημμελών κοινοποιήσεων και στην εξασφάλιση της εγκυρότητάς τους, στο μέτρο που η (νόμιμη) κοινοποίηση συνεπάγεται την έναρξη προθεσμιών για την άσκηση διοικητικών προσφυγών και ενδίκων βοηθημάτων, τη διακοπή της παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου προς επιβολή φόρων και προστίμων, αλλά και τη διαδικασία της διοικητικής εκτέλεσης (βλ. ΣτΕ 615/2024 7μ). Ειδικότερα, με την απόφαση 615/2024 7μ του Συμβουλίου της Επικρατείας, (Β’ Τμήμα), εκδοθείσα επί προδικαστικού ερωτήματος που τέθηκε ενώπιόν του με την απόφαση 578/2023 του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, κρίθηκε ότι στο άρθρο 5 του Κ.Φ.Δ. προβλέπεται ότι η κοινοποίηση των καταλογιστικών πράξεων σε νομικό πρόσωπο (παρ. 3) διενεργείται πρωτίστως ηλεκτρονικώς (με την τήρηση των διαδικαστικών προϋποθέσεων, όπως αυτές αποσαφηνίστηκαν στην απόφαση ΣτΕ 157/2023 επταμ., ήτοι με ανάρτηση της καταλογιστικής πράξεως -και των συγκοινοποιούμενων με αυτήν εγγράφων- στον λογαριασμό του φορολογούμενου στο σύστημα TAXISnet και την εν συνεχεία αποστολή ηλεκτρονικής ειδοποίησης στη δηλωθείσα από τον φορολογούμενο διεύθυνση του ηλεκτρονικού του ταχυδρομείου). Απώτερος στόχος του ψηφιακού μετασχηματισμού και στον τομέα αυτό είναι η εξοικονόµηση ανθρωπίνων και δημοσιονομικών πόρων, καθώς και η επιτάχυνση της διαδικασίας βεβαίωσης και είσπραξης των δημοσίων εσόδων (πρβ. ΣτΕ 2054/2024, ΣτΕ 157/2023 7μ.). Της ηλεκτρονικής κοινοποίησης έπεται η παράδοση στην έδρα ή εγκατάσταση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας της καταλογιστικής πράξης με απόδειξη παραλαβής από υπάλληλο ή νόμιμο εκπρόσωπο -περίπτωση κοινοποίησης, η οποία αποδίδει εν πολλοίς το περιεχόμενο των άρθρων 50 έως και 52 του Κ.Δ.Δ.- (περ. β΄), καθώς και η αποστολή με συστημένη επιστολή στην τελευταία δηλωθείσα ταχυδρομική διεύθυνση της έδρας ή εγκατάστασης νομικού προσώπου ή οντότητας (περ. γ΄). Ενόψει αυτών, η κατάταξη των τρόπων κοινοποίησης στον νόμο σε συνδυασμό με τη γραμματική διατύπωση της, κατά την περ. δ΄ της παρ. 3 του άρθρου 5 του Κ.Φ.Δ., κοινοποίησης των καταλογιστικών πράξεων, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Δ.Δ., «μόνο εφόσον δεν είναι δυνατή η επίδοση με άλλο τρόπο», έχει προδήλως την έννοια ότι πρέπει, σε κάθε περίπτωση, να προηγείται εκ του νόμου η ηλεκτρονική κοινοποίηση των καταλογιστικών πράξεων και να έπονται οι λοιποί τρόποι (κοινοποίησης). Ως ύστατη δε επιλογή της φορολογικής διοίκησης συστηματικά κατατάσσεται η κατά τον Κ.Δ.Δ. κοινοποίηση των καταλογιστικών πράξεων, η οποία αφορά τελικώς τις περιπτώσεις των επιδόσεων των άρθρων 53 και 54 Κ.Δ.Δ., καθώς και την επίδοση δια θυροκολλήσεως (άρθρο 55 Κ.Δ.Δ.), η οποία (θυροκόλληση) νομίμως λαμβάνει χώρα, μόνο εφόσον προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου της φορολογικής διοίκησης ότι δεν ευδοκίμησαν οι λοιποί (περ. α-γ της παρ. 3 του άρθρου 5 Κ.Φ.Δ.) τρόποι κοινοποίησης, στους οποίους προτάσσεται από τον νομοθέτη η κοινοποίηση με ηλεκτρονικό τρόπο. Εξάλλου, και η προβλεπόμενη από τις ανωτέρω διατάξεις δυνατότητα κοινοποίησης των πράξεων της φορολογικής διοίκησης στους φορολογούμενους με παράδοσή τους στην έδρα ή εγκατάσταση του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας στην Ελλάδα, με υπογεγραμμένη απόδειξη παραλαβής από υπάλληλο ή νόμιμο εκπρόσωπο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, εντασσόμενη στο ως άνω σύστημα διατάξεων, εξυπηρετεί τον ίδιο σκοπό, ήτοι τον σκοπό της επίσπευσης των διαδικασιών βεβαίωσης και είσπραξης των φορολογικών και λοιπών εσόδων (βλ. ΣτΕ 2054/2024 και πρβ. ΣτΕ 922-924/2024 και 1545/2024 7μ., άπασες για την προβλεπόμενη από τις ανωτέρω διατάξεις δυνατότητα κοινοποίησης των πράξεων της Φορολογικής Διοίκησης στους φορολογουμένους με συστημένη επιστολή).
6. Επειδή, στον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., κυρωθείς με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999, Α΄ 97), όπως ισχύει στην κρινόμενη υπόθεση, ορίζεται, στο άρθρο 44 [Εκθέσεις] ότι: «1. Για κάθε πράξη της Διαδικασίας, που διενεργεί δικαστής, δικαστικός υπάλληλος ή άλλο αρμόδιο όργανο, μόνος ή κατά σύμπραξη, συντάσσεται έκθεση, εφόσον ο Κώδικας δεν ορίζει διαφορετικά. 2. […]. 3. Με την επιφύλαξη όσων ορίζουν ειδικότερες διατάξεις, η έκθεση πρέπει να μνημονεύει: α) τον τόπο και το χρόνο που διενεργήθηκε η πράξη και β) το ονοματεπώνυμο και την ιδιότητα του οργάνου που διενέργησε την πράξη, εκείνων που συνέπραξαν ή παραστάθηκαν κατά τη διενέργειά της, καθώς και εκείνου που συνέταξε την έκθεση. 4. […] 5. Η έκθεση, αφού αναγνωστεί, υπογράφεται από αυτόν που τη συνέταξε, καθώς και από τα πρόσωπα που διενέργησαν τη διαδικαστική πράξη ή που συνέπραξαν ή παραστάθηκαν κατά τη διενέργειά της. Η τυχόν άρνηση ή αδυναμία υπογραφής μνημονεύεται ρητώς […]», στο άρθρο 47 [Γενικές διατάξεις], ότι: «1. Με την επιφύλαξη των οριζομένων στην παρ. 3, η επίδοση επιτρέπεται οπουδήποτε και οποτεδήποτε βρεθεί το πρόσωπο προς το οποίο αυτή μπορεί να γίνει. Αν η επίδοση διενεργηθεί σε τόπο ή χρόνο άλλο από εκείνον που προβλέπεται για κάθε περίπτωση, είναι άκυρη μόνο αν δεν συναινεί το πρόσωπο προς το οποίο αυτή γίνεται. […]. Σε όλες αυτές τις περιπτώσεις, η συναίνεση πρέπει να μνημονεύεται στην έκθεση. 2. […]», στο άρθρο στο άρθρο 50 [Προς ιδιώτες], ότι: «1. Οι επιδόσεις προς τους ιδιώτες διενεργούνται στην κατοικία ή στο χώρο της εργασίας, κατά περίπτωση, προσωπικώς στους ίδιους ή στους νόμιμους αντιπροσώπους ή στους εκπροσώπους ή στους δικαστικούς πληρεξουσίους ή στους αντικλήτους τους, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις ειδικότερες αντίστοιχες διατάξεις. 2. Για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα, νοείται, ως κατοικία, […], ενώ, ως χώρος εργασίας, ο χώρος άσκησης της επαγγελματικής δραστηριότητας. Η τυχόν προσωρινή μη χρησιμοποίηση των χώρων αυτών για το σκοπό που προορίζονται δεν ασκεί επιρροή» και στο άρθρο 56 [Έκθεση], ότι: «1. Για κάθε επίδοση, το όργανο που τη διενεργεί συντάσσει έκθεση. 2. Η έκθεση, εκτός από τα στοιχεία που ορίζονται στην παρ. 3 του άρθρου 44, πρέπει να μνημονεύει: α) […], δ) το πρόσωπο στο οποίο παραδόθηκε το έγγραφο και την ιδιότητα με την οποία το παρέλαβε, καθώς και ε) […]. 3. Η έκθεση υπογράφεται από το όργανο της επίδοσης, καθώς και από το πρόσωπο στο οποίο παραδόθηκε το έγγραφο. […]. 4.. […]». Εξάλλου, το άρθρο 10 του ανωτέρω Κ.Φ.Δ., όπως αυτό ισχύει μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 355 παρ.1 του ν.4512/2018 (Α΄ 5/17.1.2018), ορίζει ότι: «1α. Κάθε […] ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που πρόκειται να καταστεί υπόχρεο σε καταβολή ή παρακράτηση φόρου, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία ή σε υποβολή οποιασδήποτε δήλωσης που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα υποβάλλει δήλωση εγγραφής στο φορολογικό μητρώο. Στη δήλωση εγγραφής περιλαμβάνονται […] η επωνυμία, ο διακριτικός τίτλος και η έδρα, σε περίπτωση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας. […]. β. […]. 3α. Ο φορολογούμενος, φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, υποχρεούται να ενημερώνει τη Φορολογική Διοίκηση για μεταβολές στα στοιχεία εγγραφής ή έναρξής του με την υποβολή δήλωσης μεταβολών στο φορολογικό μητρώο. Η δήλωση αυτή υποβάλλεται εντός τριάντα (30) ημερών από την πραγματοποίηση της μεταβολής. […]».
7. Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι κοινοποίηση πράξης προς νομικό πρόσωπο διενεργείται, κατ΄ αρχάς, στο νόμιμο εκπρόσωπό του, ο οποίος αναζητείται είτε στην επαγγελματική εγκατάσταση του νομικού προσώπου (βλ. ΔΕφΠατ 138,7/2021, ΔΕφΑθ 4165/2018, ΔΕφΘεσ 1306/2016 πρβ. ΣτΕ 4411/2011, 347/2000, 4883/1983), είτε στην οικία του, είτε σε άλλο τόπο (“οπουδήποτε”), εφόσον, στην τελευταία αυτή περίπτωση, ο προς ον η επίδοση συναινεί (πρβ. ΣτΕ 1225/2024, 4060/2011 κ.ά) και τούτη δε (η συναίνεση) μνημονεύεται στην οικεία έκθεση (ΣτΕ 2164/2024, 1382/2009). Εξάλλου, από τις διατάξεις των άρθρων 5 παρ. 3 γ΄ και 10 παρ. 1α και 3α του Κ.Φ.Δ. προκύπτει ότι, εάν δεν έχει δηλωθεί στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. αλλαγή στην επαγγελματική εγκατάσταση του νομικού προσώπου, έγγραφα επιδίδονται νομίμως στην τελευταία δηλωθείσα διεύθυνση (πρβ. ΣτΕ 357/2021).
8. Επειδή, εξάλλου, ο Κ.Δ.Δ. ορίζει στο άρθρο 63 ότι «1. […]. 3. Στις περιπτώσεις που από το νόμο προβλέπεται, κατά της πράξης ή της παράλειψης, διοικητική προσφυγή, η οποία ασκείται, μέσα σε ορισμένη προθεσμία, ενώπιον του ίδιου ή ιεραρχικώς προϊσταμένου ή άλλου ειδικώς κατεστημένου, οργάνου, και συνεπάγεται τον έλεγχο της πράξης ή της παράλειψης κατά το νόμο και την ουσία (ενδικοφανής προσφυγή), το ένδικο βοήθημα της προσφυγής ασκείται παραδεκτώς μόνο κατά της πράξης που εκδίδεται για την ενδικοφανή προσφυγή. […]. 4. […]». Περαιτέρω, ο Κ.Φ.Δ. όπως ίσχυε κατά το χρόνο άσκησης της ενδικοφανούς προσφυγής, όριζε στο άρθρο 63 ότι: «1. Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση […], οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Φορολογικής Διοίκησης. Η αίτηση υποβάλλεται στη φορολογική αρχή που εξέδωσε την πράξη […] και πρέπει να αναφέρει τους λόγους και τα έγγραφα στα οποία ο υπόχρεος βασίζει το αίτημά του. Η αίτηση πρέπει να υποβάλλεται από τον υπόχρεο μέσα σε τριάντα (30) ημέρες από την ημερομηνία κοινοποίησης της πράξης σε αυτόν […]. Η προθεσμία του τρίτου εδαφίου αναστέλλεται κατά το χρονικό διάστημα από 1η έως 31η Αυγούστου. […]. 2. […]. 8. Κατά της απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής λόγω παρόδου της προθεσμίας προς έκδοση της απόφασης, ο υπόχρεος δύναται να ασκήσει προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου Διοικητικού Δικαστηρίου, σύμφωνα με τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. […]».
9. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, η άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής του άρθρου 63 του Κ.Φ.Δ. αποτελεί προϋπόθεση του παραδεκτού του ενδίκου βοηθήματος της προσφυγής του άρθρου 63 του Κ.Δ.Δ.. Ως εκ τούτου, το εν γένει παραδεκτό της ενδικοφανούς προσφυγής, συμπεριλαμβανομένου του εμπροθέσμου της άσκησής της, ερευνάται σε κάθε περίπτωση και αυτεπαγγέλτως από το αρμόδιο δικαστήριο ως συναπτόμενο με το παραδεκτό του ενώπιόν του ενδίκου βοηθήματος (βλ. ΣτΕ 2491-2593/2022 σκ. 5 και πρβ. ΣτΕ 1800/2022 σκ. 13, 2782/2020 σκ. 7, 62/2000 σκ. 7, 3123/1998 σκ. 6, 1104/1998 σκ. 8 και 9). Εξάλλου, από το συνδυασμό των προεκτεθεισών διατάξεων των άρθρων 5 και 63 Κ.Φ.Δ. προκύπτει ότι για την έναρξη της προθεσμίας άσκησης της ενδικοφανούς προσφυγής κατά ρητής πράξης της φορολογικής αρχής, απαιτείται, κατ΄ αρχήν, νόμιμη κοινοποίηση της σχετικής πράξης στον ενδιαφερόμενο. Δεν αποκλείεται όμως η σχετική προθεσμία να αρχίζει από την επομένη της αποδεδειγμένης, κατά τρόπο αναμφίβολο, πλήρους γνώσης του περιεχομένου της προσβαλλομένης με ενδικοφανή προσφυγή πράξης σε περίπτωση που είτε δεν έγινε η προβλεπόμενη κοινοποίηση, είτε αυτή που έγινε δεν ήταν νόμιμη, ακόμη και αν πρόκειται για πράξη κοινοποιητέα, σύμφωνα με την ειδική νομοθεσία που τη διέπει [πρβ. ΣτΕ 1042/2016, 556/2007 για την έναρξη προθεσμίας άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής, ενώπιον του Δευτεροβάθμιου Ανώτατου Συμβουλίου του Πυροσβεστικού Σώματος (Π.Σ.) κατά πρακτικού του Πρωτοβάθμιου Ανώτατου Συμβουλίου του Π.Σ. και ενώπιον της Τοπικής Διοικητικής Επιτροπής του Ι.Κ.Α. κατά απόφασης του Διευθυντή περί χορήγησης σύνταξης, από την πλήρη γνώση των πράξεων αυτών, contra ΔΕφΘεσ 1824/2022 και 1131/2020]. Περαιτέρω, απαιτείται για την κίνηση της ως άνω προθεσμίας άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής αποδεδειγμένη – δηλαδή προκύπτουσα είτε από συγκεκριμένα στοιχεία του φακέλου ή συγκεκριμένα και αποδειχθέντα πραγματικά περιστατικά ικανά να στηρίξουν τη δικανική πεποίθηση, είτε συνομολογούμενη από τον ίδιο τον προσφεύγοντα – και πλήρης γνώση της προσβαλλόμενης πράξης, ως τέτοιας νοουμένης της γνώσης ολόκληρης της πράξης και των αιτιολογιών της, ώστε να είναι δυνατόν να ελεγχθεί από τον ενδιαφερόμενο το νόμιμο ή μη της πράξης και συνεπώς η δυνατότητα άσκησης κατ΄ αυτής ενδικοφανούς προσφυγής. Εξάλλου, πλήρης γνώση της προσβαλλόμενης με ενδικοφανή προσφυγή πράξης μπορεί να συναχθεί όχι μόνο όταν ο προσφεύγων συνομολογεί την ύπαρξή της και το περιεχόμενό της, αλλά και όταν συνομολογεί ότι εχώρησε επίδοση της πράξης σ’ αυτόν σε συγκεκριμένο χρόνο χωρίς αμφισβήτηση του κύρους της επίδοσης (πρβ. ΣτΕ 169/2015 7μ., 193/2006). Η ερμηνεία αυτή προκύπτει από το σκοπό της ανωτέρω διάταξης, ο οποίος συνίσταται στην παροχή δυνατότητας στον ενδιαφερόμενο να ασκήσει αποτελεσματική προσφυγή, έχοντας πλήρη γνώση της πράξης της φορολογικής αρχής και επαρκή χρόνο για τη σύνταξη της ενδικοφανούς προσφυγής του· οι προϋποθέσεις αυτές πληρούνται τόσο με την κοινοποίηση της πράξης, όσο και με την πλήρη γνώση αυτής. Διαφορετική εκδοχή θα οδηγούσε σε διαιώνιση της διοικητικής διαδικασίας κατά τη βούληση του ενδιαφερομένου, χωρίς να συντρέχει κάποιος αποχρών λόγος προστασίας των δικαιωμάτων αυτού (πρβ. ΣτΕ 1042/2016). Επιπλέον, η κατά τα ανωτέρω τασσόμενη προθεσμία για άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής είναι, σύμφωνα και με τα οριζόμενα στο άρθρο 10 παρ. 1 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2690/1999 (Α΄ 45) Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας, ανατρεπτική, με συνέπεια η μετά την εκπνοή της ασκούμενη προσφυγή να είναι εκπρόθεσμη και για τον λόγο αυτό, απορριπτέα, εκτός αν, κατά γενική αρχή δικαίου, γίνει επίκληση λόγου ανωτέρας βίας που δικαιολογεί την υπέρβαση της θεσπισθείσας προθεσμίας. Ως ανωτέρα βία θεωρείται κάθε γεγονός απρόβλεπτο, το οποίο στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν μπορούσε να αποτραπεί ούτε με λήψη μέτρων άκρας επιμέλειας και σύνεσης και εξαιτίας του οποίου εμποδίσθηκε απολύτως η αυτοπρόσωπη ή δια πληρεξουσίου κατάθεση του σχετικού ενδικοφανούς βοηθήματος μέσα στη νόμιμη προθεσμία (πρβ. ΣτΕ 1734/2023, 1814/2020, 1037/2021 κ.α.). Εξάλλου, ανωτέρα βία με την ανωτέρω έννοια μπορεί να συνιστά και η απρόβλεπτη και αιφνίδια ασθένεια του μόνου πληρεξούσιου δικηγόρου του υπόχρεου προσώπου (πρβ. ΣτΕ 2076/2022, 2357/2021 κ.α.), εξαιτίας της οποίας ο δικηγόρος δεν ήταν σε θέση καταθέσει το σχετικό ενδικοφανές βοήθημα ή να ειδοποιήσει εγκαίρως άλλο δικηγόρο για να το καταθέσει ή τον ίδιο τον εντολέα του ή νόμιμο εκπρόσωπο του για να προβεί ο ίδιος στην κατάθεσή του (πρβ. ΣτΕ 5/2010, 1297/1999, 544/1990 κ.α.). Η αναστολή διαρκεί για όσο χρόνο διαρκεί το περιστατικό που συνιστά την ανωτέρα βία, μετά δε τη λήξη αυτού, ο ενδιαφερόμενος υποχρεούται αμελλητί να ασκήσει το εν λόγω ενδικοφανές βοήθημα (πρβ. ΣτΕ 1734/2023, 1814/2020, 1028/2019 κ.α.). Εξάλλου, αν η άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής εμποδίστηκε από λόγο ανωτέρας βίας, ο προσφεύγων φέρει το βάρος να επικαλεστεί και αποδείξει ότι η εκπρόθεσμη κατάθεσή του οφείλεται στον λόγο αυτό (πρβ. ΣτΕ 1734/2023, 2320/2023 κ.α.).
10. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται η από 20.4.2022 έκθεση μερικού ελέγχου Φ.Π.Α., των αρμόδιων ελεγκτών της Υπηρεσίας Ελέγχου … Θεσσαλονίκης της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογικής Διοίκησης της Α.Α.Δ.Ε., προκύπτουν τα εξής: Η προσφεύγουσα ιδιωτική κεφαλαιουχική εταιρία, που εδρεύει στη Θεσσαλονίκη, επί της οδού … αρ. …, είχε κατά την ελεγχθείσα περίοδο (φορολογικές περίοδοι 1.1.2016 – 31.12.2017) ως κύρια δραστηριότητα την παροχή υπηρεσιών τακτικής, υπεραστικής και ειδικού σκοπού χερσαίας μεταφοράς επιβατών. Από την Υπηρεσία Ερευνών και Διασφάλισης Δημοσίων Εσόδων (Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.) Θεσσαλονίκης της Α.Α.Δ.Ε., εστάλη στη Δ.Ο.Υ. … Θεσσαλονίκης το …/19-8-2021 διαβιβαστικό έγγραφο, με το οποίο διαβιβάστηκαν οι εκθέσεις ελέγχου εφαρμογής των διατάξεων των ν. 4093/2012, ν. 4308/2014 και ν. 4174/2013, των αρμόδιων ελεγκτών της ως άνω Υπηρεσίας, που αφορούσαν την ατομική επιχείρηση του … του …, από την οποία η προσφεύγουσα έλαβε φορολογικά στοιχεία κατά τις χρήσεις 2015-2017. Από τις συγκεντρωτικές καταστάσεις που υπέβαλε η εκδότρια επιχείρηση, προέκυψε ότι αυτή εξέδωσε, κατά τις χρήσεις 2016-2017, πλήθος φορολογικών στοιχείων προς διάφορους αποδέκτες. Μεταξύ δε των ληπτών ήταν και η προσφεύγουσα εταιρεία, η οποία έλαβε κατά το φορολογικό έτος 2016 είκοσι τρία (23) φορολογικά στοιχεία, καθαρής αξίας 48.321 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 11.405,74 ευρώ και κατά το φορολογικό έτος 2017 εβδομήντα επτά (77) φορολογικά στοιχεία, καθαρής αξίας 22.490 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 5.397,60 ευρώ, τα καταχώρισε στα βιβλία της και, όπως προκύπτει από το μητρώο παγίων της, προέβη βάσει αυτών σε φορολογικές αποσβέσεις συνολικής αξίας 42.574,13 ευρώ και 22.488,84 ευρώ, αντίστοιχα. Τα όργανα που διενήργησαν τον έλεγχο στην ως άνω ατομική επιχείρηση του …, κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι οι συναλλαγές της επιχείρησης αυτής ήταν στο σύνολό τους εικονικές, στοιχειοθέτησαν το συμπέρασμά τους αυτό βάσει των αναλυτικώς εκτεθέντων στις εν λόγω εκθέσεις ελέγχου ευρημάτων, που μεταφέρθηκαν και στην έκθεση του ένδικου ελέγχου, ο οποίος πραγματοποιήθηκε για την επιχείρηση της προσφεύγουσας. Εν συνεχεία, η φορολογική αρχή κοινοποίησε ηλεκτρονικά στην προσφεύγουσα το …/29.3.2022 σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου, με το οποίο της γνωστοποιήθηκαν τα ανωτέρω και κλήθηκε να υποβάλει τις απόψεις της, ενόψει έκδοσης καταλογιστικής πράξης σε βάρος της. Ανταποκρινόμενη στην πρόσκληση αυτή, η προσφεύγουσα κατέθεσε το …/19.4.2022 υπόμνημα, οι δε ισχυρισμοί της απορρίφθηκαν από την φορολογική αρχή. Κατόπιν τούτων, αποδόθηκε στην προσφεύγουσα εταιρία η παράβαση της λήψης και καταχώρισης στις συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών προμηθευτών, κατά τα φορολογικά έτη 2016 – 2017, των προαναφερόμενων φορολογικών στοιχείων (τιμολόγια πώλησης) εκδόσεως της επιχείρησης του …, τα οποία ήταν εικονικά όσον αφορά τις απεικονιζόμενες συναλλαγές και εν συνεχεία καταλογίστηκε σε βάρος της η αξία του Φ.Π.Α. των εν λόγω τιμολογίων. Αποδεχόμενη τις παραπάνω διαπιστώσεις των ελεγκτικών οργάνων, η Προϊσταμένη της Δ.Ο.Υ. … Θεσσαλονίκης εξέδωσε σε βάρος της προσφεύγουσας τις … και …/10.5.2022 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. και επιβολής προστίμου, φορολογικών περιόδων 2016 και 2017, αντίστοιχα. Οι πράξεις αυτές κοινοποιήθηκαν από υπάλληλο της Ελεγκτικής Υπηρεσίας …, με την από 13.5.2022 έκθεση επίδοσης, στον νόμιμο εκπρόσωπο της εταιρείας, …, ο οποίος τις παρέλαβε υπογράφοντας ολογράφως τη σχετική έκθεση επίδοσης. Ειδικότερα, στην εν λόγω έκθεση επίδοσης αναγράφεται επί λέξει: « Σήμερα, στις 13 του μήνα Μαΐου του έτους 2022 ημέρα Παρασκευή και ώρα 12:30 μμ ο υπογράφων … , εφοριακός υπάλληλος με βαθμό ΠΕ/Α, μετέβει [μετέβην] στην διεύθυνση … τκ … στον κο … ως διαχειριστή της επιχείρησης … IKE ΑΦΜ … κάτοχο Α.Δ.Τ. … κάτοικος … Θεσσαλονίκης τκ … τα παρακάτω: 1. […]. 3. Οριστική Πράξη Διορθωτικού Φ.Π.Α. με αριθ. …/10-05-2022 με ποσό φόρου και προστίμου 5.144,55 ευρώ. 4. Οριστική Πράξη Διορθωτικού Φ.Π.Α. με αριθ. …/10-05-2022 με ποσό φόρου και προστίμου 12.838,65 ευρώ. Με συνημμένα την έκθεση Εισοδήματος, Φ.Π.Α. και Έκθεση Ελέγχου Προστίμου ΚΦΔ. Και αφού βρήκα αυτόν τα επέδωσα στον ίδιο. […]». Κατά των ως άνω πράξεων, καθώς και κατά άλλων καταλογιστικών πράξεων που εκδόθηκαν βάσει του ίδιου ελέγχου, η προσφεύγουσα κατέθεσε δια του νομίμου εκπροσώπου της (βλ. στη σελίδα 12 της ενδικοφανούς προσφυγής την ενυπόγραφη σφραγίδα της προσφεύγουσας εταιρείας, στην οποία αναγράφεται «…») την …/17.6.2022 ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον του Προϊστάμενου της Δ.Ε.Δ.. Με αυτήν πρόβαλε ότι η φορολογική Αρχή δεν ανταποκρίθηκε στο αναλογούν σε αυτήν βάρος απόδειξης της αποδοθείσας εικονικότητας. Ισχυρίστηκε ότι για τις επίμαχες συναλλαγές εκδόθηκαν τα νόμιμα φορολογικά στοιχεία και ότι τα αναγραφόμενα σε αυτά ποσά καταβλήθηκαν στην εκδότρια εταιρεία, ενώ, προέβαλε ότι αυτές αφορούσαν την αγορά προϊόντων που ήταν απαραίτητα για την επιχείρησή της. Ακόμη εξέθεσε ότι για την προμήθεια των επίμαχων προϊόντων είχε συνάψει προφορική συμφωνία με την ατομική επιχείρηση «…», η οποία ήταν φορολογικά και συναλλακτικά υπαρκτή, με πλήρες και ενεργές υπόβαθρο δραστηριοποίησης, γνωστή στον επιχειρηματικό κύκλο και δεν ήταν δυνατόν να γνωρίζει τυχόν ανεπάρκεια του προσωπικού της, και, συνεπώς, ήταν καλόπιστη. Αναφορικά με την φυλάκιση του εκδότη των στοιχείων, υποστήριξε ότι η προφορική συμφωνία της πραγματοποιήθηκε με την ατομική επιχείρηση ως συναλλασσόμενη επιχείρηση, σε χρόνο πριν τη σύλληψή του, και όχι προσωπικά με τον ίδιο τον … και, έκτοτε, οι δοσοληψίες γίνονταν με συνεργάτες του, τέλος, υποστήριξε ότι από τον τρόπο εξόφλησης των τιμολογίων ουδέν στοιχείο δύνατο να συναχθεί για την εικονικότητά τους. Η ως άνω ενδικοφανής προσφυγή απορρίφθηκε, ως απαράδεκτη, σε σχέση με τις ένδικες καταλογιστικές πράξεις, με την προσβαλλόμενη …/11.11.2022 απόφαση του Προϊστάμενου της Δ.Ε.Δ.. Ειδικότερα, με την εν λόγω απόφαση κρίθηκε ότι οι προσβαλλόμενες με την ενδικοφανή προσφυγή πράξεις επιδόθηκαν στον διαχειριστή και εκπρόσωπο της εταιρείας νόμιμα στις 13.5.2022, βάσει της σχετικής έκθεσης επίδοσης υπαλλήλου της Δ.Ο.Υ. …, συνεπώς η τριακονθήμερη προθεσμία εκκίνησε στις 14.5.2022 και έληξε στις 13.6.2022, ημέρα Δευτέρα, και, ως εκ τούτου, η ενδικοφανής προσφυγή που κατατέθηκε στις 17.6.2023 είναι εκπρόθεσμη.
11. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αυτή συμπληρώνεται με το δικόγραφο πρόσθετων λόγων, η προσφεύγουσα εταιρεία ζητεί την ακύρωση της προσβαλλόμενης απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ.. Ειδικότερα αναφέρει ότι: «όπως προκύπτει από την υπ΄αρ. …/11-11-2022 απόφαση της Δ.Ε.Δ., οι ως άνω οριστικές πράξεις επιδόθηκαν στο διαχειριστή και εκπρόσωπο της εταιρείας στις 13-5-2022, και επομένως καταληκτική ημερομηνία άσκησης της προσφυγής ήταν η 13η-6-2022 (ημέρα εξαιρετέα και άρα κατά το ορθόν η 14-06-2022), ωστόσο αυτή έλαβε χώρα στις 17-06-2022 και ως εκ τούτου απορρίφθηκε ως απαράδεκτη, λόγω εκπρόθεσμης άσκησής της» (σελ. 4 του δικογράφου της προσφυγής). Υποστηρίζει, όμως, ότι το εν θέματι εκπρόθεσμο δικαιολογείται εξαιτίας συνδρομής στο πρόσωπο της πληρεξουσίας δικηγόρου, η οποία υπογράφει και την ένδικη δικαστική προσφυγή, λόγου ανωτέρας βίας. Προβάλλει ότι ενώ η δικηγόρος είχε στη διάθεσή της τις ένδικες καταλογιστικές πράξεις «εγκαίρως και επρόκειτο να καταθέσει την ενδικοφανή προσφυγή εμπροθέσμως» (σελ. 4 του δικογράφου της προσφυγής), διαγνώσθηκε στις 9.6.2022, ήτοι «με 6 ακόμα ημέρες να μένουν για την εμπρόθεσμη κατάθεση» (σελ. 5 του δικογράφου της προσφυγής), με λειομύωμα της μήτρας, με συνέπεια να της χορηγηθεί ιατρική φαρμακευτική αγωγή και να διαταχθεί η ανάπαυσή της για πέντε ημέρες, από τις 9.6.2022 έως τις 13.6.2022. Συναφώς αναφέρει ότι το εν λόγω ιατρικό «πρόβλημα είχε ήδη εντοπιστεί και νωρίτερα από την 09-06-2022 και ενόψει αυτού απαιτήθηκε η ιατρική αντιμετώπιση της κατάστασής της προκειμένου να αποφευχθούν δυσάρεστα συμβάντα». Περαιτέρω, προβάλλεται ότι η δικηγόρος επέστρεψε στις καθημερινές δραστηριότητές της στις 14.6.2022, οπότε και εξαντλήθηκε η τριακονθήμερη προθεσμία άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής, ενώ ανέλαβε τις επαγγελματικές της υποχρεώσεις εκ νέου στις 15.6.2022. Συνεπώς, κατά τους ισχυρισμούς της προσφεύγουσας εταιρείας, λαμβανομένου υπόψη του ευλόγου χρονικού διαστήματος που απαιτείτο για την προετοιμασία και συγγραφή της ενδικοφανούς προσφυγής, η κατάθεσή της στις 17.6.2022 καθίσταται σαφώς και επαρκώς αιτιολογημένη, ενόψει του ως άνω απροσδόκητου γεγονότος της ασθένειας της πληρεξουσίας δικηγόρου της. Συμπληρώνει δε ότι απαιτείτο χρόνος προετοιμασίας για τη συγγραφή της ενδικοφανούς διότι ταυτόχρονα η ως άνω δικηγόρος έπρεπε να μελετήσει και για την ποινική υπόθεση της προσφεύγουσας, η οποία εκδικαζόταν στις 17.6.2022 ενώπιον του Γ΄ Τριμελούς Πλημμελειοδικείου. Επιπλέον, με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων η προσφεύγουσα υποστηρίζει ότι η κοινοποίηση των ένδικων καταλογιστικών τρόπων έλαβε χώρα μη νομίμως, καθότι διενεργήθηκε με τον τρίτο επικουρικό – εξαιρετικό τρόπο που διαγράφεται στο άρθρο 5 παρ. 2 περ. γ του ν. 4987/2022, χωρίς να έχει λάβει, προηγουμένως, χώρα ηλεκτρονική κοινοποίησή της, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 5 παρ. 2 περ. α του ίδιου νόμου, ή κοινοποίηση σε αυτήν προσωπικά με συστημένη επιστολή, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 5 παρ. 2 περ. β του ως άνω νόμου. Διατείνεται ότι ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας προβλέπει δύο κύριους βασικούς τρόπους επίδοσης πράξεων σε φυσικά πρόσωπα – με ηλεκτρονική μορφή και εγγράφως με συστημένη επιστολή – και έναν επικουρικό – εξαιρετικό, τον προδιαγραφόμενο στον Κ.Δ.Δ., τον οποίο δύναται να μετέλθει νομίμως η φορολογική αρχή, εφόσον βεβαιώνεται στο έγγραφο με το οποίο δίδεται η παραγγελία προς επίδοση, αλλά και στη σχετικώς συντασσόμενη έκθεση επίδοσης ότι για κάποιο συγκεκριμένο και ειδικό λόγο η κοινοποίηση με έναν από τους δύο ειδικούς τρόπους είναι αδύνατη. Επικαλείται δε και την απόφαση 615/2024 του Συμβουλίου της Επικρατείας και προβάλλει, συναφώς, ότι, εν προκειμένω, δεν προκύπτει συγκεκριμένος και ειδικός λόγος ενόψει του οποίου καθίστατο μη εφικτή η κοινοποίηση σε αυτήν των καταλογιστικών πράξεων με τους δύο κύριους και βασικούς τρόπους που προβλέπει το άρθρο 5 παρ. 2 περ. α και β του ν. 4987/2022. Εξάλλου, υποστηρίζει ότι ενόψει της μη νόμιμης κοινοποίησης των καταλογιστικών πράξεων το δικαίωμα του καθ΄ ου να προβεί σε καταλογισμό του φόρου για τις χρήσεις 2016 και 2017 έχει υποπέσει σε παραγραφή, καθώς δεν συντρέχει οιοσδήποτε λόγος διακοπής της συμπληρωθείσας στις 31.12.2022 και 31.12.2023, αντίστοιχα, παραγραφής, ενώ με το υπόμνημα της διατείνεται ότι οι ένδικες αξιώσεις έχουν παραγραφεί από την 1.1.2022 και 1.1.2023, ήτοι σε χρόνο προγενέστερο της άσκησης ενδικοφανούς και δικαστικής προσφυγής Προς απόδειξη των ισχυρισμών της η προσφεύγουσα εταιρεία προσκομίζει και επικαλείται την …/9.6.2022 γνωμάτευση χορήγησης αναρρωτικής άδειας του ιδιώτη ιατρού …, σύμφωνα με την οποία η κ. … εξετασθείσα στο ιατρείο του βρέθηκε πάσχουσα από μητρορραγία λόγω λειομυώματος της μήτρας, της χορηγήθηκε φαρμακευτική αγωγή και της συνεστήθη ανάπαυση για πέντε (5) ημέρες, ήτοι από 9.6.2022 έως 13.6.2022, και της χορηγήθηκε αναρρωτική άδεια για το εν λόγω χρονικό διάστημα.
12. Επειδή αντιθέτως, το καθ΄ ου με την από 14.10.2024 έκθεση απόψεων του Προϊσταμένου του 1ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης ζητεί την απόρριψη της κρινόμενης προσφυγής. Προβάλλει ότι οι καταλογιστικές πράξεις επιδόθηκαν νομίμως στον διαχειριστή και εκπρόσωπο της εταιρείας, στις 13.5.2022, βάσει της σχετικής έκθεσης επίδοσης του υπαλλήλου της Δ.Ο.Υ. …, συνεπώς η βάσει του άρθρου 63 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ. τριακονθήμερη προθεσμία εκκίνησε στις 14.5.2022 και εξέπνευσε στις 13.6.2022, ημέρα Δευτέρα, και, ως εκ τούτου, η κατατεθείσα στις 17.6.2022 ενδικοφανής προσφυγή ασκήθηκε εκπροθέσμως. Συναφώς, ισχυρίζεται ότι η προσφεύγουσα εταιρεία δεν προέβαλε με την ενδικοφανή προσφυγή της αντικειμενικό και αναπότρεπτο λόγο ανωτέρας βίας ούτε προσκόμισε σχετικά αποδεικτικά στοιχεία, με συνέπεια ορθώς αυτή να έχει απορριφθεί ως εκπρόθεσμη από τον Προϊστάμενο της Δ.Ε.Δ.. Συμπληρώνει ότι τα επικαλούμενα με την προσφυγή στοιχεία, αναφορικά με τη συνδρομή λόγου ανωτέρας βίας, δεν είχαν τεθεί στη διάθεση της φορολογικής αρχής, ώστε να δύναται να εκφέρει κρίση επί του βασίμου του λόγου αυτού. Επισημαίνει, ωστόσο, ότι το όνομα της πληρεξουσίας δικηγόρου δεν αναφέρεται στο σώμα της …/17.6.2022 ενδικοφανούς προσφυγής, την οποία υπογράφει μόνο ο διαχειριστής της προσφεύγουσας, …, και, επομένως, δεν επιβεβαιώνεται ότι η αναφερόμενη δικηγόρος κ. … είχε πράγματι αναλάβει τη σύνταξη και κατάθεση της ενδικοφανούς προσφυγής. Περαιτέρω, υποστηρίζει ότι, σε κάθε περίπτωση, η προσφεύγουσα δεν αποδεικνύει τη συνδρομή ανυπέρβλητου κωλύματος, καθόσον η άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής μπορούσε να γίνει με άλλο δικηγόρο έστω και μη συνεργάτη της πληρεξουσίας δικηγόρου της ή να κατατεθεί από τον νόμιμο εκπρόσωπό της, όπως και, εν τέλει, έγινε. Εξάλλου, προβάλλει ότι η επικαλούμενη ιατρική γνωμάτευση καλύπτει ημέρες που κατά βάση είναι αργίες (Σαββατοκύριακο και Δευτέρα 13.6.2022 Αγίου Πνεύματος), επομένως η ενδικοφανής προσφυγή ήταν δυνατόν να κατατεθεί εμπρόθεσμα στις 14.6.2022, ημέρα Τρίτη, μαζί με τα οποία αποδεικτικά στοιχεία, ενώ η εταιρεία είχε τη δυνατότητα να καταθέσει στη συνέχεια συμπληρωματικό υπόμνημα για να αναλύσει περαιτέρω τους προβαλλόμενους ισχυρισμούς της.
13. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά, τις διατάξεις που εκτέθηκαν και την ερμηνεία τους, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την από 13.5.2022 έκθεση επίδοσης του υπαλλήλου της Ελεγκτικής Υπηρεσίας … της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογικής Διοίκησης της Α.Α.Δ.Ε., οι …/10.5.2022 και …/10.05.2022 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. και επιβολής προστίμου κοινοποιήθηκαν στον διαχειριστή και νόμιμο εκπρόσωπο της προσφεύγουσας εταιρείας, …, στη διεύθυνση «…», ο οποίος τις παρέλαβε, υπογράφοντας ολογράφως την ως άνω έκθεση επίδοσης. Ο εν λόγω τόπος επίδοσης, όμως, δεν είναι η τελευταία δηλωθείσα διεύθυνση της έδρας – επαγγελματικής εγκατάστασης της προσφεύγουσας εταιρείας, η οποία, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του διοικητικού φακέλου, είναι η οδός «…» (βλ. την από 20.4.2022 έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου Φ.Π.Α. των ελεγκτών της Υπηρεσίας Ελέγχου … και τις ως άνω … και …/10.5.2022 οριστικές πράξεις, στις οποίες, ομοίως, ως διεύθυνση της προσφεύγουσας εταιρείας, αναφέρεται η οδός …). Άλλωστε, ούτε η φορολογική αρχή ούτε η προσφεύγουσα επικαλούνται ότι δηλώθηκε νομίμως αλλαγή της επαγγελματικής διεύθυνσης της εταιρείας . Εξάλλου, η απλή αναγραφή της εν λόγω διεύθυνσης (…) στη σφραγίδα της εταιρείας στο δικόγραφο της ενδικοφανούς προσφυγής, πέραν του ότι είναι μεταγενέστερη της ως άνω επιδόσεως, δεν συνιστά, σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 3 γ΄ και 10 παρ. 1α και 3α του Κ.Φ.Δ., νόμιμο τρόπο δήλωσης της παραπάνω μεταβολής (πρβ. ΣτΕ 3635/2014). Περαιτέρω, η ανωτέρω διεύθυνση δεν είναι ούτε η κατοικία του εν λόγω διαχειριστή, ο οποίος, κατά τα αναγραφόμενα στην ίδια έκθεση επίδοσης, κατοικεί στ.. … Θεσσαλονίκης. Συνεπώς, η εν λόγω επίδοση, που έλαβε χώρα σε άλλο τόπο, πλην της έδρας της προσφεύγουσας εταιρείας και της κατοικίας του νομίμου εκπροσώπου της, είναι, κατά τον αυτεπάγγελτο έλεγχο του δικαστηρίου, άκυρη καθώς δεν υπάρχει μνεία στη σχετική έκθεση επίδοσης περί συναίνεσης του ανωτέρω διαχειριστή, προς τον οποίο έγινε η επίδοση. Ενόψει τούτου, άλλωστε, ο προβαλλόμενος από την προσφεύγουσα λόγος περί μη νόμιμης κοινοποίησης των ως άνω καταλογιστικών πράξεων λόγω του ότι δεν κοινοποιηθήκαν αυτές ηλεκτρονικά, πρέπει να απορριφθεί προεχόντως ως αλυσιτελώς προβαλλόμενος. Ωστόσο, η προσφεύγουσα εταιρεία δεν αμφισβητεί με την κρινόμενη προσφυγή της και το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων ότι πράγματι κατά την ως άνω ημερομηνία, 13.5.2022, ο νόμιμος εκπρόσωπός της παρέλαβε τις σχετικές …/10.5.2022 και …/10.05.2022 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. και επιβολής προστίμου μετά της οικείας έκθεσης ελέγχου Φ.Π.Α.. Αντιθέτως, ρητά συνομολογεί τόσο την ύπαρξη και το περιεχόμενο των εν λόγω πράξεων όσο και την επίδοσή τους κατά την ως άνω ημερομηνία, 13.5.2022, στον νόμιμο εκπρόσωπό της (βλ. ιδίως σελ. 4 και 5 του δικογράφου, όπου αναγράφεται επί λέξει «εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την υπ’ αρ. …/11.11.2022 απόφαση της Δ.Ε.Δ., οι ως άνω οριστικές πράξεις επιδόθηκαν στον διαχειριστή και εκπρόσωπο της εταιρείας στις 13-05-2022», «η δικηγόρος μας είχε στη διάθεσή της τις πράξεις οριστικού προσδιορισμού εγκαίρως και επρόκειτο να καταθέσει την ενδικοφανή προσφυγή», «επέστρεψε στις καθημερινές της δραστηριότητες μόλις στις 14-06-2022, ήτοι ημεροχρονολογία εξάντλησης της 30ήμερης προθεσμίας άσκησης της ενδικοφανούς προσφυγής»). Ως εκ τούτου, κατά την κρίση του Δικαστηρίου, προκύπτει, κατά τρόπο αναμφίβολο, ότι κατά τον χρόνο παραλαβής των …/10.5.2022 και …/10.05.2022 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. και επιβολής προστίμου από τον διαχειριστή και νόμιμο εκπρόσωπό της (βλ. την μη αμφισβητούμενη ολόγραφη υπογραφή του επί της από 13.5.2022 έκθεσης επίδοσης), η προσφεύγουσα εταιρεία είχε πλήρη γνώση όχι μόνο της ύπαρξης των ανωτέρω πράξεων αλλά και του περιεχομένου και της αιτιολογίας αυτών, στις οποίες (πράξεις), μεταξύ άλλων, αναφέρονται ρητά η υποχρέωση, οι προϋποθέσεις και οι συνέπειες άσκησης της ενδικοφανούς προσφυγής. Τούτο δε επιρρωνύεται και από το περιεχόμενο της εν τέλει κατατεθείσας ενδικοφανούς προσφυγής, όπως αυτό εκτέθηκε αναλυτικά στη 10η σκέψη, με την οποία προβάλλονται λόγοι περί της νομιμότητας των καταλογιστικών πράξεων, την εικονικότητα ή μη των ένδικων τιμολογίων και αντικρούονται οι περιεχόμενοι στην έκθεση ελέγχου ισχυρισμοί της φορολογικής αρχής. Συνεπώς, η προθεσμία άσκησης της προβλεπόμενης ενδικοφανούς προσφυγής εκκίνησε στις 14.5.2022 και συμπληρώθηκε στις 14.6.2022, λόγω του ότι οι 12 και 13.5.2016 ήταν εξαιρετέες ημέρες, ως Κυριακή και αργία του Αγ. Πνεύματος αντίστοιχα. Ως εκ τούτου, εφόσον η επίμαχη ενδικοφανής προσφυγή ασκήθηκε στις 17.6.2022 ήτοι σε χρόνο κατά τον οποίο είχε παρέλθει η ως άνω αποκλειστική 30νθήμερη προθεσμία, το Δικαστήριο κρίνει ότι αυτή ασκήθηκε εκπρόθεσμα. Εξάλλου, προβάλλεται με την υπό κρίση προσφυγή ότι λόγοι ανωτέρας βίας αίρουν το εκπρόθεσμο, καθόσον η δικηγόρος κ. …, η οποία υπογράφει και το κρινόμενο δικόγραφο, διαγνώσθηκε στις 9.6.2022 με λειομύμωμα μήτρας, που της προκάλεσε μητρορραγία, συνεπεία της οποίας της χορηγήθηκε αναρρωτική άδεια για πέντε ημέρες, ήτοι μέχρι τις 13.6.2022, και, ως εκ τούτου, δεν μπορούσε να επιληφθεί των επαγγελματικών της υποχρεώσεων κατά το χρονικό αυτό διάστημα, αλλά αμέσως μετά την ανάληψη των καθηκόντων της, λαμβανομένου υπόψη και του εύλογου χρόνου που απαιτείται για τη σύνταξη της ενδικοφανούς προσφυγής, κατατέθηκε αμελλητί η …/17.6.2022 ενδικοφανής προσφυγή. Ωστόσο, η βεβαιούμενη αυτή ασθένεια της εν λόγω δικηγόρου δεν μπορεί να θεμελιώσει την προβαλλόμενη ανωτέρα βία. Τούτο, διότι δεν προκύπτει από τα προαναφερθέντα περιστατικά τόσο βαριά κατάσταση, ώστε να παρεμπόδισε αυτήν να ειδοποιήσει την προσφεύγουσα εταιρεία για να προβεί είτε η ίδια μέσω του νομίμου εκπροσώπου της είτε μέσω άλλου δικηγόρου στην εμπρόθεσμη κατάθεση της ενδικοφανούς προσφυγής. Όσον αφορά δε τον ειδικότερο ισχυρισμό της προσφεύγουσας ότι η ενδικοφανής προσφυγή δεν είχε συνταχθεί πριν την ασθένεια της δικηγόρου λόγω της προετοιμασίας που απαιτείτο και λόγω της παράλληλης προετοιμασίας της για την ποινική υπόθεση της προσφεύγουσας εταιρείας πρέπει να απορριφθεί προεχόντως ως αναπόδεικτος. Σε κάθε δε περίπτωση δεν παρίσταται λογικό να μην επαρκεί χρονικό διάστημα 24 ημερών από την έγκαιρη, όπως η ίδια η προσφεύγουσα δηλώνει, γνώση των καταλογιστικών πράξεων μέχρι τη διάγνωση της ασθένειας της ανωτέρω δικηγόρου για τη σύνταξη του δικογράφου της ενδικοφανούς προσφυγής, αλλά να επαρκεί διάστημα τριών ημερών, από τις 15.6.2022 μέχρι τις 17.6.2022, όπως η προσφεύγουσα υποστηρίζει, για να συνταχθεί, εν τέλει, το κατατεθέν δικόγραφο. Περαιτέρω, όπως η ίδια η προσφεύγουσα αναφέρει, η ως άνω ασθένεια της δικηγόρου δεν ήταν αιφνίδια και απρόβλεπτη καθώς «το πρόβλημα είχε ήδη εντοπιστεί και νωρίτερα από την 09-06-2022 και ενόψει αυτού απαιτήθηκε η ιατρική αντιμετώπιση της κατάστασής της προκειμένου να αποφευχθούν δυσάρεστα συμβάντα» (βλ. σελ. 5 του κρινόμενου δικογράφου). Με τα δεδομένα αυτά, το Δικαστήριο κρίνει ότι η …/17.6.2022 ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας εταιρείας ασκήθηκε εκπρόθεσμα και συνεπώς νομίμως αυτή απορρίφθηκε ως απαράδεκτη με την προσβαλλόμενη …/11.11.2022 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ.. Συνακόλουθα η κρινόμενη προσφυγή πρέπει για τον λόγο αυτόν, ερευνώμενο αυτεπαγγέλτως, αλλά και προβαλλόμενο, σε κάθε περίπτωση, με την από 14.10.2024 αναλυτική έκθεση απόψεων του Προϊσταμένου του 1ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης, να απορριφθεί ως απαράδεκτη (πρβ. ΣτΕ 2057/2010, 1580/2004 και βλ. ΔΕφΘεσ 744-747/2018).
14. Επειδή, κατ΄ ακολουθία, πρέπει η κρινόμενη προσφυγή να απορριφθεί, ως απαράδεκτη, και να καταπέσει το καταβληθέν παράβολο υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου. Τέλος, δεν συντρέχει περίπτωση καταλογισμού των δικαστικών εξόδων του καθ΄ ου σε βάρος της ηττηθείσας προσφεύγουσας, ενόψει του ότι αφενός το σχετικό αίτημα, που διατυπώνεται με την από 14.10.20224 έκθεση απόψεων του Προϊσταμένου του 1ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης, δεν συνοδεύεται από αναλυτικό κατάλογο τούτων (άρθρο 275 παρ. 4 του Κ.Δ.Δ.), αφετέρου δεν προκύπτει ότι το καθ΄ ου έχει υποβληθεί στα δικαστικά έξοδα που προβλέπονται στην περ. γ΄ της παρ. 3 του άρθρου 275 του Κ.Δ.Δ., εφόσον αυτό δεν παραστάθηκε στο ακροατήριο κατά τη συζήτηση της υπόθεσης.
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Απορρίπτει την προσφυγή.
Διατάσει την κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.
Η απόφαση δημοσιεύθηκε στη Θεσσαλονίκη, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου αυτού, στις 31-3-2025.
Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
