ΠΕΡΙΛΗΨΗ
Κρατική Φορολογία – Φ.Π.Α. – Σύστημα εκούσιας κατάργησης φορολογικών διαφορών (περαίωση) του ν. 3888/2010 – Άσκηση δεύτερης προσφυγής κατ’ αρ. 70 Κ.Δ.Δ., έπειτα από απόρριψη ως απαράδεκτης της αρχικής, για την οποία είχε διαταχθεί χωρισμός, ωστόσο δεν κατατέθηκε νέο δικόγραφο – Ο επανέλεγχος σε περαιωθείσες φορολογικές υποθέσεις και η έκδοση και κοινοποίηση καταλογιστικής πράξης είναι, καταρχήν, επιτρεπτή στο μέτρο και υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπεται από τις οικείες διατάξεις – Βάσει του αρ. 9 παρ. 4 του ν. 3888/2010, αν περιέλθουν σε γνώση της Δ.Ο.Υ. συμπληρωματικά στοιχεία, μετά την αποδοχή του – σημειώματος περαίωσης, η οποία συντελείται με μόνη την εξόφληση της προκαταβολής, η Δ.Ο.Υ. οφείλει να εκδώσει αποκλειστικά συμπληρωματικό εκκαθαριστικό σημείωμα – Μη νομίμως επιβλήθηκαν στον προσφεύγοντα καταλογιστικές πράξεις Φ.Π.Α., δυνάμει συμπληρωματικών στοιχείων του Σ.Δ.Ο.Ε. για λήψη εικονικών τιμολογίων, αντί της έκδοσης συμπληρωματικού εκκαθαριστικού σημειώματος, παρότι ο προσφεύγων υπήγαγε την ένδικη χρήση στο σύστημα περαίωσης, αφενός έχοντας αποδεχθεί ανεπιφύλακτα, τόσο το αρχικό όσο και το συμπληρωματικό εκκαθαριστικό σημείωμα της Δ.Ο.Υ., και αφετέρου έχοντας προκαταβάλει το 20% του βεβαιωθέντος φόρου, κατ’ άρθρο 9 παρ. 3 του ν. 3888/2010, και εν συνεχεία εξοφλήσει το σύνολο αυτού – Αντίθετη μειοψηφία. Κατά τα ρητώς οριζόμενα στο άρθρο 9 παρ. 3 εδ. β’ του ν. 3888/2010, η περαίωση δεν επέρχεται πριν από την εξόφληση του συνόλου των οφειλομένων, βάσει των οικείων εκκαθαριστικών σημειωμάτων, φορολογικών επιβαρύνσεων. Εν προκειμένω είχαν καταστεί ληξιπρόθεσμες τρεις (3) από τις οφειλόμενες δόσεις του φόρου περαίωσης, και συνεπώς, η ένδικη χρήση δεν μπορεί να θεωρηθεί οριστικώς περαιωθείσα, με αποτέλεσμα να είναι ελεγκτέα. Επομένως, η αρμόδια φορολογική αρχή νομίμως προέβη στην έκδοση των ένδικων εντολών ελέγχου και συνακόλουθα, στην έκδοση των ένδικων καταλογιστικών πράξεων, δεδομένου ότι κατά τον χρόνο έκδοσης των πρώτων δεν είχε εξοφληθεί ολοσχερώς ο φόρος για την περαίωση της ένδικης χρήσης – Δεκτή η προσφυγή.
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
TMHMA
ΙΓ’ ΤΡΙΜΕΛΕΣ
Σ υ ν ε δ ρ ί α σ ε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 21 Μαρτίου 2025, με δικαστές τις: Φανή Συργιάννη, Πρόεδρο Πρωτοδικών Διοικητικών Δικαστηρίων (Δ.Δ.), Βασιλική Καψάλη και Αγγελική Τζεδάκη (Εισηγήτρια), Πρωτοδίκες Δ.Δ. και γραμματέα την Ευθυμία Παναγιωτίδου, δικαστική υπάλληλο,
γ ι α να δικάσει την προσφυγή με αριθμό και χρονολογία κατάθεσης ΠΡ…. [Εθνικός Αριθμός Υπόθεσης (Ε.Α.Υ.) …..],
τ ο υ …., με έδρα της επιχείρησής του στη θέση «…..» ….Πιερίας, ο οποίος παραστάθηκε διά του πληρεξούσιου δικηγόρου, Νικολάου Χατζηνικολάου,
κ α τ ά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, ο οποίος δεν εμφανίστηκε στο ακροατήριο, αλλά λογίζεται ότι παραστάθηκε με την κατατεθείσα στις 18.3.2025 δήλωση της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης, Ζωής Σταματογιάννη, κατ’ άρθρο 133 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας.
Κατά τη συζήτηση της υπόθεσης στο ακροατήριο, ο διάδικος που εμφανίστηκε στο ακροατήριο ανέπτυξε τους ισχυρισμούς του και ζήτησε όσα αναφέρονται στα πρακτικά.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση, το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη και αφού μελέτησε τη δικογραφία.
Σκέφθηκε σύμφωνα με το Νόμο.
1. Επειδή, με την υπό κρίση προσφυγή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο αναλογικό παράβολο (βλ. τα με κωδικούς πληρωμής …… ηλεκτρονικά παράβολα, τα από 10.3.2023 και 18.3.2025 αποδεικτικά εξόφλησής τους, σε συνδυασμό με το …. ειδικό σημείωμα παραβόλου προσφυγής της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης), ζητείται η ακύρωση της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) της …./12.4.2017 ενδικοφανούς προσφυγής του προσφεύγοντος κατά: α) της …./9.3.2017 πράξης επιβολής προστίμου φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης, διαχειριστικής περιόδου από 1.1.2008 έως 31.12.2008, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του, κατ’ άρθρο 6 παρ. 1 του ν. 2523/1997, ειδικό πρόστιμο ποσού 154.026,66 ευρώ, ήτοι ισόποσο με το τριπλάσιο του Φ.Π.Α. (51.342,22 ευρώ × 3) που εξέπεσε κατά την ανωτέρω χρήση, ως λήπτης είκοσι οκτώ (28) φερόμενων ως εικονικών φορολογικών στοιχείων και β) της …../9.3.2017 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης, διαχειριστικής περιόδου από 1.1.2008 έως 31.12.2008, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος του χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. ύψους 41.946,63 ευρώ, καθώς και πρόσθετος φόρος ύψους 50.335,96 ευρώ, λόγω ανακρίβειας της οικείας εκκαθαριστικής δήλωσης Φ.Π.Α. και συνολικώς καταλογίσθηκε το ποσό των 92.282,59 ευρώ.
2. Επειδή, η κρινόμενη προσφυγή ασκείται ως δεύτερη προσφυγή, κατ’ άρθρο 70 παρ. 1 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.). Πιο συγκεκριμένα, ο προσφεύγων είχε ασκήσει αρχικώς ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης τη με αριθμό και χρονολογία κατάθεσης …./10.10.2017 κοινή προσφυγή, η οποία στρεφόταν κατά, μεταξύ άλλων, και των προσβαλλόμενων σιωπηρών απορρίψεων της …./12.4.2017 ενδικοφανούς προσφυγής του κατά της …/9.3.2017 πράξης επιβολής προστίμου Φ.Π.Α. και της …./9.3.2017 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. Με την …./2020 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, η ως άνω προσφυγή παραπέμφθηκε ενώπιον του καθ’ ύλην αρμόδιου Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, κατά το μέρος που αφορούσε, μεταξύ άλλων, και τις προσβαλλόμενες σιωπηρές απορρίψεις. Κατόπιν της παραπομπής της, η εν λόγω προσφυγή έλαβε αριθμό καταχώρισης στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης ΠΡ…./7.7.2020. Με την …/2021 μη οριστική απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης διατάχθηκε ο χωρισμός του κοινού δικογράφου της προσφυγής, καθ’ ο μέρος στρεφόταν κατά των προσβαλλόμενων σιωπηρών απορρίψεων και υποχρεώθηκε ο προσφεύγων να καταθέσει, ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, κατά το μέρος αυτό, νέο αυτοτελές δικόγραφο, εντός προθεσμίας τριάντα (30) ημερών από την επίδοση σ’ αυτόν της ανωτέρω …./2021 απόφασης, επί ποινή απαραδέκτου της προσφυγής, ως προς το χωριζόμενο κεφάλαιο. Στη συνέχεια και παρά το ότι η απόφαση αυτή επιδόθηκε νομίμως στον προσφεύγοντα στις 21.12.2021, δεν κατατέθηκε από τον τελευταίο νέο αυτοτελές δικόγραφο ως προς το χωρισθέν κεφάλαιο, συνεπώς, ως προς το κεφάλαιο αυτό, η αρχική κοινή προσφυγή απορρίφθηκε ως απαράδεκτη με τη με αριθμό …./2022 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης. Περαιτέρω, λαμβάνοντας υπόψη ότι: α) η ανωτέρω …/2022 δικαστική απόφαση κοινοποιήθηκε στον προσφεύγοντα στις 14.11.2022 (βλ. σχετικώς την από 19.3.2025 βεβαίωση της Γραμματέα του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, Χρυσάνθης Τολούδη) και β) κατά της απόφασης αυτής, κατά το μέρος που απέρριψε την προσφυγή του προσφεύγοντος ως απαράδεκτη δεν ασκήθηκε τακτικό ή έκτακτο ένδικο μέσο, καθώς η …./13.1.2023 έφεση που ασκήθηκε ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης στρέφεται κατά του κεφαλαίου της απόφασης που απέρριψε την προσφυγή ως προς την …./9.3.2017 πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 7 του ν. 4337/2015 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης, το Δικαστήριο κρίνει ότι η …/2022 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης κατέστη τελεσίδικη στις 14.1.2023 και η υπό κρίση προσφυγή, που ασκήθηκε στις 14.3.2023, ασκήθηκε εντός της προβλεπόμενης από τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 70 Κ.Δ.Δ. εξηκονθήμερης προθεσμίας και, επομένως, ασκείται παραδεκτώς, πρέπει δε να εξετασθεί περαιτέρω στην ουσία.
3. Επειδή, ο ν. 3888/2010 «Εκούσια κατάργηση φορολογικών διαφορών, ρύθμιση ληξιπρόθεσμων χρεών, διατάξεις για την αποτελεσματική τιμωρία της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις.» (Α΄ 175) ορίζει στο άρθρο 3 αυτού ότι: «1. Στο πεδίο εφαρμογής των ρυθμίσεων του παρόντος Κεφαλαίου υπάγονται οι εκκρεμείς υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων επιτηδευματιών, οι οποίες αφορούν διαχειριστικές περιόδους που έκλεισαν μέχρι και τις 31.12.2009. 2. Για την υπαγωγή στις ρυθμίσεις, ως εκκρεμείς υποθέσεις νοούνται εκείνες που μέχρι την ημερομηνία έναρξης ισχύος του νόμου: α) δεν έχει αρχίσει ο έλεγχος ή έχει αρχίσει και δεν έχει περατωθεί, β) …. », στην παρ. 1 του άρθρου 6 ότι: «Η περαίωση καθεμιάς ανέλεγκτης υπόθεσης φορολογίας εισοδήματος πραγματοποιείται με την καταβολή φόρου επιπλέον εκείνου που τυχόν βεβαιώθηκε με βάση τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που υποβλήθηκε», στην παρ. 1 του άρθρου 7 αυτού ότι: «Η περαίωση καθεμιάς ανέλεγκτης υπόθεσης φορολογίας εισοδήματος συνεπάγεται αυτοδίκαια και την περαίωση ως ειλικρινών των ανέλεγκτων υποθέσεων των λοιπών φορολογικών αντικειμένων, με την επιφύλαξη των οριζόμενων στις επόμενες παραγράφους», στο άρθρο 9 ότι: «1. Για την πραγματοποίηση της περαίωσης των ανέλεγκτων υποθέσεων η Γενική Γραμματεία Πληροφοριακών Συστημάτων (Γ.Γ.Π.Σ.) του Υπουργείου Οικονομικών εκδίδει Εκκαθαριστικό Σημείωμα για τις ανέλεγκτες υποθέσεις που υπάγονται στις ρυθμίσεις του παρόντος Κεφαλαίου, με βάση τα δεδομένα που είναι καταχωρημένα στα κεντρικά υπολογιστικά συστήματά της 2. … 3. Ο επιτηδευματίας, που επιθυμεί να ρυθμιστούν οι ανέλεγκτες υποθέσεις του σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος Κεφαλαίου, υποχρεούται να καταβάλλει το είκοσι τοις εκατό (20%) του ποσού της συνολικής οφειλής που αναγράφεται στο Εκκαθαριστικό Σημείωμα, … Η καταβολή από τον επιτηδευματία του αναφερόμενου στο προηγούμενο εδάφιο ποσού συνεπάγεται την ανεπιφύλακτη και αμετάκλητη αποδοχή του περιεχομένου του Εκκαθαριστικού Σημειώματος, καθώς και των όρων και των προϋποθέσεων που ορίζονται με τις διατάξεις του παρόντος Κεφαλαίου για την περαίωση των ανέλεγκτων υποθέσεων, η οποία και επέρχεται με την εξόφληση της συνολικής οφειλής που αναγράφεται στο Εκκαθαριστικό Σημείωμα. …. 4. Αν μετά την κατά τα ανωτέρω αποδοχή του Εκκαθαριστικού Σημειώματος περιέλθουν σε γνώση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. συμπληρωματικά στοιχεία, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε. και της παραγράφου 3 του άρθρου 49 του Κώδικα Φ.Π.Α., εκδίδεται βάσει αυτών συμπληρωματικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα κατά τις διατάξεις του παρόντος Κεφαλαίου, συμψηφιζομένου του ποσού που καταβλήθηκε με την αποδοχή του αρχικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος. …» και στο άρθρο 13 ότι: «Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται: α) … β) Το περιεχόμενο, ο χρόνος, ο τρόπος και η διαδικασία έκδοσης Εκκαθαριστικού ή Συμπληρωματικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος των παραγράφων 1 και 4 του άρθρου 9, καθώς και οι συνέπειες και οι διαδικασίες που ακολουθούνται σε περίπτωση μη αποδοχής του από τον επιτηδευματία. γ) … δ) … ε) … στ) Οι συνέπειες της εκπρόθεσμης καταβολής μιας ή περισσότερων δόσεων για την περαίωση των υποθέσεων του παρόντος Κεφαλαίου. ζ) …».
4. Επειδή, κατ’ εξουσιοδότηση, μεταξύ άλλων, των πιο πάνω άρθρων 9 παρ. 4 και 13 του ν. 3888/2010 εκδόθηκε η απόφαση ΠΟΛ. 1019/28.1.2011 «Έκδοση Συμπληρωματικών Εκκαθαριστικών Σημειωμάτων επί υποθέσεων που υπήχθησαν στη ρύθμιση του Κεφαλαίου Α΄ του Ν. 3888/2010 περί περαίωσης ανέλεγκτων υποθέσεων, συνέπειες επί μη αποδοχής τους από τους επιτηδευματίες και υποβολή ειδικού σημειώματος δήλωσης της λήψης ή έκδοσης μη νόμιμων φορολογικών στοιχείων» (Β΄ 78) του Υφυπουργού Οικονομικών, στο άρθρο μόνο της οποίας ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: «1. Το Συμπληρωματικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα που εκδίδεται κατά τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 9 του Ν. 3888/2010 περιέχει για κάθε υπόθεση που έχει υπαχθεί στην οικεία ρύθμιση του Κεφαλαίου Α΄ του νόμου αυτού τα εξής στοιχεία: α) … ιβ) … 2. … 3. Το προαναφερόμενο Συμπληρωματικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα εκδίδεται και κοινοποιείται ή αποστέλλεται, κατά περίπτωση, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην προηγούμενη παρ. 2, το αργότερο μέχρι την ημερομηνία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή φόρου για τα περιλαμβανόμενα σε αυτό οικονομικά έτη για τα οποία συντρέχει λόγος έκδοσης του Σημειώματος αυτού. 4. … 8. … 9. Σε περίπτωση που μετά την αποδοχή του Συμπληρωματικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος προκύψουν για τα οικονομικά έτη για τα οποία το Σημείωμα αυτό έγινε αποδεκτό επιπλέον επιβαρυντικά εν γένει στοιχεία από αυτά που ορίζονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 9 του ν. 3888/2010, εκδίδεται εκ νέου Συμπληρωματικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα, εφαρμοζόμενων ανάλογα και στην περίπτωση αυτή των οριζόμενων στις προηγούμενες παραγράφους της παρούσας. 10. Σε περίπτωση μη αποδοχής του Συμπληρωματικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος εντός της προθεσμίας της παρ. 5 της παρούσας, έχουν εφαρμογή για τα οικονομικά έτη που βαρύνονται με τα επιβαρυντικά στοιχεία για τα οποία αυτό εκδόθηκε οι ισχύουσες διατάξεις περί συμπληρωματικών φύλλων ελέγχου ή πράξεων, συμψηφιζόμενων ως προς τις φορολογίες εισοδήματος και Φ.Π.Α. των ποσών που για κάθε φορολογία από τις φορολογίες αυτές προέκυψαν βάσει του αρχικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος. … 11. …». Τέλος, κατ’ εξουσιοδότηση της προαναφερθείσας περίπτωσης στ΄ του άρθρου 13 του ν. 3888/2010 εκδόθηκε η ΠΟΛ. 1066/4.4.2011 απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών με τίτλο «Εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου στ΄ του άρθρου 13 του ν. 3888/2010» (Β΄ 647), στο άρθρο μόνο της οποίας ορίζονται τα εξής: «1. Σε ανέλεγκτες κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 1 του άρθρου 2 του ν. 3888/2010 υποθέσεις, για τις οποίες το Εκκαθαριστικό Σημείωμα της παραγράφου 1 του άρθρου 9 έχει γίνει αποδεκτό σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου και δεν έχει επέλθει περαίωση λόγω μη εξόφλησης της συνολικής οφειλής που αναγράφεται στο Εκκαθαριστικό Σημείωμα, η μη καταβολή τουλάχιστον δύο ληξιπρόθεσμων δόσεων των οικείων ποσών φόρων που προκύπτουν από το Εκκαθαριστικό Σημείωμα, έχει ως αποτέλεσμα οι υποθέσεις αυτές να είναι ελεγκτέες και το συνολικό ποσό φόρων κατά οικονομικό έτος και φορολογικό αντικείμενο που προκύπτει από το Εκκαθαριστικό Σημείωμα συμψηφίζεται με το αντίστοιχο συνολικό ποσό φόρων και λοιπών επιβαρύνσεων που θα προκύψει από τον τακτικό (οριστικό) φορολογικό έλεγχο που θα διενεργηθεί. 2. …».
5. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 1739/2024, 695/2023, 2361/2022, 644/2022 7μ., 789-792/2020 7μ. κ.ά.), με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Α΄ (άρθρα 1 – 13) του ν. 3888/2010 (Α΄ 175) ο νομοθέτης καθιέρωσε σύστημα εκούσιας κατάργησης φορολογικών διαφορών (περαίωση), εισάγοντας σειρά ρυθμίσεων που επιδιώκουν να συγκεράσουν αφενός μεν την ανάγκη για ταχεία και οριστική εκκαθάριση των φορολογικών υποθέσεων προς όφελος της αποτελεσματικής λειτουργίας των ελεγκτικών μηχανισμών της φορολογικής διοίκησης, αφετέρου δε την καταστολή της φοροδιαφυγής, η οποία αποτελεί επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος. Ειδικότερα, ο νόμος αυτός (α) δεν εξαιρεί αλλά αντιθέτως συμπεριλαμβάνει στις υπαγόμενες στη ρύθμιση ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων, εκείνες στις οποίες προκύπτει η τέλεση παραβάσεων του Κ.Β.Σ. (άρθρα 2 παρ. 4, 9 παρ. 1 περ. ε΄), πλην της έκδοσης πλαστού φορολογικού στοιχείου (4 περ. η΄), (β) προβλέπει ότι η προκύπτουσα από παραβάσεις του Κ.Β.Σ. αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη (άρθρο 2 παρ. 3 περ. β΄, 9 παρ. 1 περ. ε΄) προσαυξάνει τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα και επαυξάνει τον συντελεστή φόρου (άρθρα 2 παρ. 4, 6 παρ. 6, 7 και 8), (γ) πέρα από τη φορολογία εισοδήματος και λοιπά φορολογικά αντικείμενα προβλέπει ότι δύναται να περαιώνονται και οι εκκρεμείς αποφάσεις επιβολής προστίμου που αφορούν τις υποθέσεις αυτές (άρθρα 5 παρ. 4 και 8), (δ) τέλος, προβλέπει (άρθρο 3) ότι ως εκκρεμείς υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων νοούνται όχι μόνον εκείνες στις οποίες, κατά τον χρόνο κατάθεσης του σχεδίου του νόμου 3888/2010, δεν έχει αρχίσει έλεγχος, αλλά και υποθέσεις, στις οποίες δεν έχει ολοκληρωθεί ή έχει (ολοκληρωθεί και) καταλήξει στην έκδοση καταλογιστικής πράξης είτε μη οριστικοποιηθείσας είτε προσβληθείσας ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων (εφόσον δεν έχει χωρήσει συζήτηση στο δευτεροβάθμιο δικαστήριο). Συνεπώς, ο ν. 3888/2010 αποσκοπεί στο να συμπεριλάβει στην προβλεπόμενη από αυτόν διαδικασία περαίωσης (ιδιαιτέρως διευρυμένων περιπτώσεων υποθέσεων) της φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων και παραβάσεις Κ.Β.Σ. της οικείας χρήσης, με τη συλλογή από κάθε πηγή και την αξιοποίηση στοιχείων για την τέλεση αυτών, το μεν αναφορικά με την αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη και τον συντελεστή φόρου που εφαρμόζονται στις υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων που περαιώνονται, το δε αναφορικά με επιβληθέντα πρόστιμα Κ.Β.Σ., τα οποία δύνανται να αχθούν ομοίως σε περαίωση. Περαιτέρω, ο ίδιος νόμος, σε περίπτωση κατά την οποία, μετά την υπογραφή της πράξης αποδοχής του εκκαθαριστικού σημειώματος της περαίωσης (περιεχόμενο του οποίου αποτελούν, κατ’ άρθρο 9 παρ. 1 του ίδιου νόμου, και τα ως άνω συλλεγέντα στοιχεία για την τυχόν αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη ή παραβάσεις Κ.Β.Σ. του άρθρου 2 παρ. 4), περιέρχονται σε γνώση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. «συμπληρωματικά στοιχεία σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε. και της παραγράφου 3 του άρθρου 49 του Κώδικα Φ.Π.Α.» προβλέπει ότι βάσει των στοιχείων αυτών εκδίδεται αποκλειστικά «συμπληρωματικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα κατά τις διατάξεις του παρόντος Κεφαλαίου, συμψηφιζομένου του ποσού που καταβλήθηκε με την αποδοχή του αρχικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος» (άρθρο 9 παρ. 4) (ΣτΕ 2146/2024, 695/2023).
6. Επειδή, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται η συνταχθείσα στις 24.2.2017 και θεωρηθείσα στις 9.3.2017 έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου Φ.Π.Α., χρήσεων 2008-2010, των αρμόδιων ελεγκτών της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης, προκύπτουν τα εξής: Κατά την επίδικη διαχειριστική περίοδο από 1.1.2008 έως 31.12.2008, ο προσφεύγων διατηρούσε ατομική επιχείρηση, με αντικείμενο κύριας δραστηριότητας «κατασκευαστικές εργασίες που περιλαμβάνουν ξυλουργικές εργασίες», διακριτικό τίτλο «….» και έδρα σε μισθωμένο κατάστημα – αποθήκη στην περιοχή της ….. Για την παρακολούθηση των εργασιών της τηρούσε βιβλία δεύτερης (Β΄) κατηγορίας του Κ.Β.Σ. (απλογραφικά), μεταξύ των οποίων μηνιαία κατάσταση βιβλίου εσόδων – εξόδων. Με βάση τα δεδομένα της …/17.3.2009 εκκαθαριστικής δήλωσης ΦΠΑ, που υπέβαλε για τη διαχειριστική αυτή περίοδο, το σύνολο των φορολογητέων εκροών της ατομικής του επιχείρησης ανήλθε σε 1.229.828,18 ευρώ (αναλογών φόρος 229.695,65 ευρώ), το σύνολο των φορολογητέων εισροών της σε 1.047.872,69 ευρώ και φορολογητέες δαπάνες 25.341,34 ευρώ (αναλογών φόρος συνολικά 199.074,47 ευρώ), ενόψει δε πιστωτικού υπολοίπου προηγούμενης διαχειριστικής χρήσης ύψους 48.933,95 ευρώ, το σύνολο του φόρου εισροών ανήλθε σε 248.007,45 ευρώ και προέκυψε πιστωτικό υπόλοιπο φόρου 18.311,80 ευρώ. Κατά τα αναγραφόμενα στις σελίδες 6-7 της από 9.3.2017 έκθεσης ελέγχου αρχικά ο προσφεύγων αποδέχθηκε το …/27.10.2010 εκκαθαριστικό σημείωμα περαίωσης του άρθρου 9 του ν. 3888/2010, που αφορούσε στις χρήσεις 2008 (ένδικη) και 2009, και κατέβαλε τον προκύψαντα για την περαίωσή τους φόρο, κατά τις διατάξεις του νόμου αυτού. Ακολούθως, όμως, ενόψει του ότι, βάσει συμπληρωματικών στοιχείων που είχαν περιέλθει στη Β΄ Δ.Ο.Υ. Κατερίνης με το …/18.8.2011 έγγραφο του Σ.Δ.Ο.Ε. Κρήτης, αποδόθηκε στον προσφεύγοντα η παράβαση της λήψης, κατά τη χρήση 2008, έξι (6) εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης της ατομικής επιχείρησης του Γ.Α., συνολικής καθαρής αξίας 52.210,00 ευρώ, για την οποία εκδόθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος η …/16.5.2012 απόφαση επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. του Προϊσταμένου της ανωτέρω Δ.Ο.Υ., εκδόθηκε το …. συμπληρωματικό εκκαθαριστικό σημείωμα περαίωσης, το οποίο ο προσφεύγων αποδέχθηκε στις 17.5.2012, κατέβαλε δε ως προκαταβολή ποσό 3.938,71 ευρώ από τον φόρο περαίωσης (ύψους 11.410,71 ευρώ) και ποσό 14.984,11 ευρώ από τον Φ.Π.Α. (ύψους 74.820,54 ευρώ), ενώ το υπόλοιπο αυτών βεβαιώθηκε σε 24 μηνιαίες δόσεις (με 1η δόση στις 29.6.2012 και τελευταία στις 30.5.2014). Στην ίδια ως άνω από 9.3.2017 έκθεση ελέγχου αναφέρεται ότι από τη Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε. – Δ.Ο.Υ. Κατερίνης) εκδόθηκε, αρχικώς, η …/0/20.12.2014 «στοχευμένη» εντολή μερικού ελέγχου, που αφορούσε μόνο στην ένδικη διαχειριστική περίοδο από 1.1.2008 έως 31.12.2008, και, ακολούθως, η …./0/27.3.2015 εντολή μερικού ελέγχου τόσο για την ένδικη διαχειριστική περίοδο (χρήση 2008), όσο και για τις δύο επόμενες αυτής (χρήσεις 2009 και 2010). Η δε ένδικη χρήση 2008 και η επόμενη αυτής (2009) θεωρήθηκαν από τον έλεγχο «ελεγκτέες», ως μη περαιωθείσες κατά τις διατάξεις των άρθρων 1 έως 13 του ν. 3888/2010. Ειδικότερα, από τον διενεργηθέντα έλεγχο προς εξακρίβωση της εμπρόθεσμης ή μη εξόφλησης των δόσεων περαίωσης διαπιστώθηκε ότι, την 1η.6.2013, είχαν καταστεί ληξιπρόθεσμες τρεις (3) δόσεις. Όπως προκύπτει από την ίδια έκθεση ελέγχου, οι εν λόγω οφειλές είχαν υπαχθεί σε διευκόλυνση τμηματικής καταβολής του άρθρου 13 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238) και, εν συνεχεία, στη ρύθμιση τμηματικής καταβολής του άρθρου 51 του ν. 4305/2014 (Α΄ 237), ενώ η ολοσχερής εξόφληση του φόρου περαίωσης επήλθε στις 30.4.2015 αναφορικά με τον φόρο εισοδήματος και στις 28.7.2016 αναφορικά με τον Φ.Π.Α.. Η φορολογική αρχή βάσισε την κρίση της περί μη περαίωσης των ανωτέρω διαχειριστικών περιόδων στο γεγονός ότι, πάντως, ο φόρος περαίωσης, που είχε προκύψει από την αποδοχή του ως άνω συμπληρωματικού εκκαθαριστικού σημειώματος, δεν είχε εξοφληθεί έως την ημερομηνία της τελευταίας μηνιαίας δόσης (30.5.2014), αλλά ούτε και έως την έκδοση της προαναφερθείσας αρχικής …./0/20.12.2014 εντολής ελέγχου. Επιπλέον, η φορολογική αρχή επικαλέστηκε, αφενός, τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 9 του ν. 3888/2010, σύμφωνα με τις οποίες η περαίωση των ανέλεγκτων υποθέσεων επέρχεται με την εξόφληση της συνολικής οφειλής που αναγράφεται στο εκκαθαριστικό σημείωμα και, αφετέρου, τις διατάξεις της ΠΟΛ 1066/4.4.2011, σύμφωνα με τις οποίες, σε ανέλεγκτες υποθέσεις, για τις οποίες το εκκαθαριστικό σημείωμα έχει μεν γίνει αποδεκτό, ωστόσο, δεν έχει επέλθει περαίωση λόγω μη εξόφλησης της συνολικής οφειλής, η μη καταβολή τουλάχιστον δύο ληξιπρόθεσμων δόσεων των οικείων ποσών φόρων που προκύπτουν από το εκκαθαριστικό σημείωμα, έχει ως αποτέλεσμα οι υποθέσεις αυτές να είναι ελεγκτέες. Κατόπιν αυτών, εκδόθηκε από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης η …./22.7.2016 νέα εντολή ελέγχου -κατ’ επίκληση «συμπληρωματικών στοιχείων» και σε αντικατάσταση των προμνησθεισών …/0/20.12.2014 και …./0/27.3.2015 εντολών-, δυνάμει της οποίας διενεργήθηκε μερικός φορολογικός έλεγχος φορολογίας εισοδήματος στην επιχείρηση του προσφεύγοντος, για την ένδικη χρήση 2008. Αιτία του ελέγχου αυτού αποτέλεσαν αφενός α) το …./22.1.2015 έγγραφο του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) της Περιφερειακής Διεύθυνσης Κρήτης (στο εξής, χάριν συντομίας θα αναφέρεται και ως Σ.Δ.Ο.Ε. Κρήτης), με το οποίο διαβιβάσθηκε στη Δ.Ο.Υ. Κατερίνης η από 30.6.2011 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. των αρμόδιων ελεγκτών του εν λόγω Σώματος (λαβούσα αρ. πρωτ. εισερχομένων …./26.1.2015), που συντάχθηκε για τον έλεγχο που διενεργήθηκε στην επιχείρηση της μονοπρόσωπης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης (Μ.Ε.Π.Ε.) με την επωνυμία «…. ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ Ε.Π.Ε.», με μοναδικό εταίρο και διαχειριστή τον ….. και αφετέρου β) το …./30.6.2016 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου, με το οποίο διαβιβάσθηκε στην ίδια ως άνω Δ.Ο.Υ. (Κατερίνης) η από 30.7.2011 και υπ’ αρ. 137/2012 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. των ίδιων ως άνω ελεγκτών του Σ.Δ.Ο.Ε. της πιο πάνω Περιφερειακής Διεύθυνσης (λαβούσα αρ. πρωτ. εισερχομένων …./7.7.2016), που συντάχθηκε για τον έλεγχο που διενεργήθηκε στην ατομική επιχείρηση του προαναφερθέντος φυσικού προσώπου (….). Σύμφωνα με τις ανωτέρω δύο εκθέσεις ελέγχου του Σ.Δ.Ο.Ε., αποσπάσματα των οποίων παρατίθενται αυτούσια στο σώμα της αφορώσας στον προσφεύγοντα από 9.3.2017 έκθεσης ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης, η πιο πάνω Μ.Ε.Π.Ε. και η ατομική επιχείρηση του …. εξέδωσαν, κατά τις χρήσεις 2008 και 2009, πλήθος εικονικών φορολογικών στοιχείων [τιμολογίων πώλησης αγαθών – δελτίων αποστολής (Τ.Π.-Δ.Α.)], με λήπτριες διάφορες επιχειρήσεις, μεταξύ των οποίων και η επιχείρηση του προσφεύγοντος, τα οποία αφορούσαν σε υποτιθέμενη πώληση μεγάλων ποσοτήτων χρωμάτων, βερνικιών και συναφών ειδών ελαιοχρωματισμού. Ειδικότερα, ο προσφεύγων, κατά την επίμαχη χρήση 2008, έλαβε από την παραπάνω εταιρεία δέκα (10) τιμολόγια – δελτία αποστολής, και, συγκεκριμένα,τα …/4.11.2008, …./15.11.2008, …/20.11.2008, …/28.11.2008, …/2.12.2008, …/2.12.2008, …/2.12.2008, …/8.12.2008, …/15.12.2008 και …/15.12.2008 Τ.Π.-Δ.Α., καθαρής αξίας 6.918,00 ευρώ, 8.260,00 ευρώ, 10.795,00 ευρώ, 6.776,00 ευρώ, 10.005,00 ευρώ, 7.850,00 ευρώ, 8.510,20 ευρώ, 8.780,00 ευρώ, 10.121,50 ευρώ και 9.440,70 ευρώ αντίστοιχα, ήτοι συνολικής καθαρής αξίας 87.456,40 ευρώ (πλέον Φ.Π.Α. συνολικού ύψους 16.617,20 ευρώ), τα οποία κρίθηκαν από τον έλεγχο εικονικά, καθόσον οι απεικονιζόμενες σε αυτά συναλλαγές μεταξύ της εκδότριάς τους εταιρείας «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ Ε.Π.Ε.» και του προσφεύγοντος ήταν ανύπαρκτες. Ομοίως, και τα δώδεκα (12) τιμολόγια – δελτία αποστολής εκδόσεως της ατομικής επιχείρησης του …. και, συγκεκριμένα, τα …/30.7.2008, …/5.8.2008, …/11.8.2008, …./14.8.2008, …/14.8.2008, …/20.8.2008, …/20.8.2008, …/23.8.2008, …9/14.8.2008, …/2.9.2008, …/12.9.2008 και …/12.9.2008 Τ.-Δ.Α., καθαρής αξίας 11.070,00 ευρώ, 11.100,00 ευρώ, 11.725,00 ευρώ, 11.644,00 ευρώ, 11.459,00 ευρώ, 9.840,00 ευρώ, 11.405,00 ευρώ, 10.858,00 ευρώ, 10.822,00 ευρώ, 11.345,00 ευρώ, 9.670,00 ευρώ και 9.615,00 ευρώ, ήτοι συνολικής καθαρής αξίας 130.553,00 ευρώ (πλέον Φ.Π.Α. συνολικού ύψους 24.805,05 ευρώ), κρίθηκαν από τον έλεγχο εικονικά, καθόσον οι απεικονιζόμενες σε αυτά συναλλαγές μεταξύ της εκδότριάς τους ατομικής επιχείρησης και του προσφεύγοντος ήταν ανύπαρκτες. Ακολούθως, εκδόθηκε το …./21.11.2016 σημείωμα διαπιστώσεων αποτελεσμάτων φορολογικού ελέγχου, που επιδόθηκε στον προσφεύγοντα στις 22.11.2016 και διά του οποίου χορηγήθηκε στον τελευταίο προθεσμία είκοσι (20) ημερών από την επίδοσή του, για να διατυπώσει εγγράφως τις απόψεις του σχετικά με τις αποδιδόμενες στον ίδιο παραβάσεις. Ο δε προσφεύγων, με τις …/12.12.2016 έγγραφες «εξηγήσεις – αντιρρήσεις κατ’ άρθρο 28 Ν. 4174/2013» και το προς συμπλήρωσή τους …./22.12.2016 έγγραφο, εξέθεσε εγγράφως τις απόψεις του, ισχυριζόμενος, μεταξύ άλλων, ότι η πρακτική της φορολογικής αρχής αντίκειται στο άρθρο 9 παρ. 4 του ν. 3888/2010, ότι οι ένδικες συναλλαγές είναι πραγματικές και όχι εικονικές, όπως εσφαλμένως υπέλαβαν οι αρμόδιες φορολογικές αρχές, και ότι, εν πάση περιπτώσει, ο ίδιος δεν ήταν δυνατό να έχει επίγνωση της εικονικότητας των επίμαχων φορολογικών στοιχείων, τελούσε δε σε καλή πίστη, πλην όμως, οι απόψεις αυτές απορρίφθηκαν ως αβάσιμες. Μετά τα παραπάνω, ο έλεγχος, έκρινε τα βιβλία και στοιχεία του προσφεύγοντος κατά τη χρήση 2008 ανακριβή, σύμφωνα με το άρθρο 30 παρ. 4 περ. γ΄ του Κ.Β.Σ., διότι διαπιστώθηκε ότι κατά την ένδικη χρήση έλαβε και καταχώρησε στο βιβλίο εσόδων – εξόδων εικονικά τιμολόγια αγορών, υπό την έννοια ότι εκδόθηκαν για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους, συνολικής αξίας 270.219,40 ευρώ, εκ των οποίων η αξία των 87.456,40 ευρώ αφορά εικονικά τιμολόγια εκδόσεως της εταιρείας «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ Ε.Π.Ε.» και η αξία των 130.553 ευρώ αφορά εικονικά τιμολόγια εκδόσεως της ατομικής επιχείρησης του …. Λόγω της ανακρίβειας των βιβλίων και στοιχείων, η ελεγκτική αρχή, κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων της παρ 3 του άρθρου 48 του ν. 2859/2000, προσδιόρισε την αξία των φορολογητέων εκροών της επιχείρησης του προσφεύγοντος σε 1.328.214,30 ευρώ, με αναλογούντα φόρο 248.389,02 ευρώ. Στη συνέχεια, και αφού έλαβε υπόψη, μεταξύ άλλων, ότι ο προσφεύγων συμπεριέλαβε στις περιοδικές και εκκαθαριστικές δηλώσεις Φ.Π.Α., τα ως άνω τ.-δ.α. έκδοσης της εταιρείας «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΕΠΕ» και των ατομικών επιχειρήσεων του … και του …, τα οποία λόγω της εικονικότητάς τους θεώρησε μη νόμιμα δικαιολογητικά για την έκπτωση του φόρου, προσδιόρισε την αξία των φορολογητέων εισροών σε 775.525,31 ευρώ, με αναλογούντα φόρο εισροών 147.328,46 ευρώ. Τελικώς, προέκυψε χρεωστικό υπόλοιπο ύψους 41.946,63 ευρώ, το οποίο καταλογίστηκε σε βάρος του προσφεύγοντος, με την αναφερόμενη στην πρώτη σκέψη …/9.3.2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α., μαζί με πρόσθετο φόρο λόγω ανακρίβειας της δήλωσης ύψους 50.335,96 ευρώ. Περαιτέρω, στην προαναφερόμενη έκθεση ελέγχου περιέχεται κεφάλαιο με τίτλο «Διαπιστωθείσες παραβάσεις άρθρου 6 του ν. 2523/1997», στο οποίο αναφέρεται ότι η επιχείρηση του προσφεύγοντος δεν απέδωσε τον Φ.Π.Α. που αναλογούσε στα δέκα τιμολόγια – δελτία αποστολής, εκδόσεως της επιχείρησης «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ Ε.Π.Ε.», συνολικής καθαρής αξίας 87.456,40 ευρώ, στα δώδεκα τιμολόγια – δελτία αποστολής, εκδόσεως της ατομικής επιχείρησης του …, συνολικής καθαρής αξίας 130.553,00 ευρώ και στα έξι τιμολόγια – δελτία αποστολής, εκδόσεως της ατομικής επιχείρησης του …, συνολικής καθαρής αξίας 52.210,00 ευρώ. Με έρεισμα το συγκεκριμένο κεφάλαιο της ως άνω έκθεσης ελέγχου εκδόθηκε από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης η …/9.3.2017 πράξη, με την οποία, κατ΄ εφαρμογή του άρθρου 6 του ν. 2523/1997, επιβλήθηκε στον προσφεύγοντα ειδικό πρόστιμο ποσού 154.026,66 ευρώ, ήτοι ισόποσο με το τριπλάσιο του Φ.Π.Α. (51.342,22 ευρώ × 3) που εξέπεσε κατά την ανωτέρω χρήση, ως λήπτης των παραπάνω είκοσι οκτώ συνολικά εικονικών φορολογικών στοιχείων. Οι ως άνω καταλογιστικές πράξεις επιδόθηκαν στον προσφεύγοντα στις 14.3.2017 (βλ. σχετ. τις … και …/14.3.2017 εκθέσεις επίδοσης της Δικαστικής Επιμελήτριας της περιφέρειας του Εφετείου Θεσσαλονίκης, …). Κατά των επίδικων καταλογιστικών ο προσφεύγων άσκησε εμπροθέσμως, ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Α.Α.Δ.Ε., την …/12.4.2017 ενδικοφανή προσφυγή, με την οποία αιτήθηκε την επανεξέταση της υπόθεσής του. Στην εν λόγω ενδικοφανή προσφυγή ο προσφεύγων ενσωμάτωσε το κείμενο των αντιρρήσεων – εξηγήσεων που κατέθεσε κατά τη διαδικασία του άρθρου 28 του ν. 4174/2013, επαναλαμβάνοντας, με τον τρόπο αυτό, τους λόγους για τους οποίους, κατά την άποψή του, δεν υφίσταται η εικονικότητα που αποδίδεται στα επίμαχα φορολογικά στοιχεία, εκδόσεως της επιχείρησης «…. ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ Ε.Π.Ε.» και της ατομικής επιχείρησης του …., επανέφερε δε τους ισχυρισμούς του περί της μη νομιμότητας του επίμαχου ελέγχου, λόγω της περαίωσης που είχε επέλθει, μεταξύ άλλων, για την επίμαχη διαχειριστική περίοδο, ενώ, τέλος, υποστήριξε ότι το δικαίωμα του Δημοσίου προς έκδοση και κοινοποίηση των καταλογιστικών είχε υποπέσει σε παραγραφή. Η εν λόγω δε ενδικοφανής προσφυγή τεκμαίρεται ότι απορρίφθηκε σιωπηρώς, λόγω παρόδου άπρακτης της προβλεπόμενης από το πρώτο εδάφιο της παρ. 5 του άρθρου 63 του Κ.Φ.Δ. προθεσμίας των 120 ημερών, εντός της οποίας όφειλε να αποφανθεί ο Προϊστάμενος της ανωτέρω Διεύθυνσης (βλ. σχετ. και το υπ’ αριθ. πρωτ. …/22.9.2017 ενημερωτικό έγγραφο του Προϊσταμένου του Τμήματος Α8 – Επανεξέτασης της Υποδιεύθυνσης Επανεξέτασης και Νομικής Υποστήριξης της Δ.Ε.Δ.).
7. Επειδή, ήδη, με την υπό κρίση προσφυγή, όπως αυτή αναπτύσσεται με το νομίμως κατατεθέν στις 27.3.2025 υπόμνημα, ο προσφεύγων ζητεί την ακύρωση της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς του προσφυγής, κατά το μέρος που στρεφόταν κατά των επίδικων καταλογιστικών προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, ότι μη νομίμως διενεργήθηκε έλεγχος μετά την περαίωση, κατά τις διατάξεις του ν. 3888/2010, της ένδικης διαχειριστικής περιόδου. Πιο συγκεκριμένα, προβάλλει ότι οι διατάξεις της ΠΟΛ 1066/4.4.2011, κατ’ επίκληση των οποίων η επίμαχη χρήση 2008 θεωρήθηκε ως μη περαιωθείσα και, για τον λόγο αυτό, ελεγκτέα, είναι αντίθετες στο άρθρο 78 παρ. 4 του Συντάγματος και στα άρθρα 5 παρ. 4 και 9 παρ. 4 του ν. 3888/2010 και κείνται εκτός νομοθετικής εξουσιοδότησης, καθ’ ο μέρος επιβάλλουν την «ακύρωση» της περαίωσης σε περίπτωση μη καταβολής τουλάχιστον δύο ληξιπρόθεσμων δόσεων, διότι η «ακύρωση» αυτή δεν δύναται, όπως διατείνεται, να περιληφθεί στις «συνέπειες μη καταβολής» της εξουσιοδοτικής διάταξης της περ. στ΄ του άρθρου 13 του ίδιου ως άνω νόμου. Προσθέτει, δε, ότι, πριν από την έκδοση της οικείας εντολής ελέγχου, η φορολογική αρχή δεν τον ενημέρωσε, ως όφειλε, σύμφωνα με το Κεφάλαιο IV της δεσμευτικής, κατά τον προσφεύγοντα, εγκυκλίου ΠΟΛ 1198/21.9.2011 σχετικά με την ύπαρξη ληξιπρόθεσμων δόσεων, προκειμένου ο ίδιος να προβεί στην εξόφλησή τους εντός προθεσμίας πέντε (5) ημερών, η δε παράλειψη αυτή είναι αντίθετη, κατά τους ισχυρισμούς του, στην αρχή της χρηστής διοίκησης, μάλιστα, τελικώς, ο ίδιος προέβη σε ολοσχερή εξόφληση του οφειλόμενου φόρου περαίωσης. Αντιθέτως, το καθ’ ου με την από 11.7.2024 έκθεση απόψεων της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης υποστηρίζει ότι, κατά τον χρόνο έκδοσης της αρχικής …/0/20.12.2014 εντολής ελέγχου της Γ.Γ.Δ.Ε. δεν είχε ακόμη εξοφληθεί ο φόρος για την περαίωση, μετά την αποδοχή του συμπληρωματικού εκκαθαριστικού σημειώματος, αν και η τελευταία από τις είκοσι τέσσερις (24) δόσεις ήταν καταβλητέα στις 30.5.2014, ενώ έως την 1η.6.2013 είχαν ήδη καταστεί ληξιπρόθεσμες οι τρεις (3) εξ αυτών. Επομένως, οι χρήσεις 2008 και 2009 εξακολουθούσαν να είναι ελεγκτέες, δεδομένου ότι δεν είχε επέλθει περαίωση λόγω μη εξόφλησης της συνολικής οφειλής. Εξάλλου, ο προσφεύγων, παρά τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα, είχε ενημερωθεί για τις ληξιπρόθεσμες οφειλές του με τις … και …/1.7.2014 ειδοποιήσεις χρεών. Σε κάθε δε περίπτωση, ο συνολικώς καταβληθείς φόρος περαίωσης συμψηφίστηκε με τα ποσά φόρων και λοιπών επιβαρύνσεων που του καταλογίστηκαν δυνάμει του επίμαχου μερικού φορολογικού ελέγχου.
8. Επειδή, κατά την άποψη που επικράτησε στο Δικαστήριο, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην πέμπτη σκέψη της παρούσας, επανέλεγχος σε περαιωθείσες φορολογικές υποθέσεις και έκδοση και κοινοποίηση σχετικής καταλογιστικής πράξης είναι, καταρχήν, επιτρεπτή στο μέτρο και υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπεται από τις οικείες διατάξεις, οι οποίες, πάντως, ενόψει του σκοπού στον οποίο αποβλέπουν, είναι στενώς ερμηνευτέες, καθ’ ο μέρος προβλέπουν τέτοιον επανέλεγχο, καθόσον αυτός αντιστρατεύεται τον επιδιωκόμενο σκοπό, δηλαδή, την ταχεία και οριστική εκκαθάριση των φορολογικών υποθέσεων. Στην προκείμενη περίπτωση, ο προσφεύγων υπήχθη αρχικώς στις διατάξεις του ν. 3888/2010 αποδεχόμενος το …./27.10.2010 αρχικό εκκαθαριστικό σημείωμα περαίωσης του άρθρου 9 του ν. 3888/2010, που αφορούσε, μεταξύ άλλων, και την ένδικη χρήση 2008, ενώ εξόφλησε ολοσχερώς τον προκύψαντα για την περαίωσή του φόρο. Στη συνέχεια, μετά την περιέλευση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. συμπληρωματικών στοιχείων, τα οποία η τελευταία δεν είχε υπόψη της κατά την έκδοση του αρχικού εκκαθαριστικού σημειώματος, εκδόθηκε το …. συμπληρωματικό εκκαθαριστικό σημείωμα περαίωσης, σύμφωνα με τη διαδικασία που προβλέπεται στην παρ. 4 του άρθρου 9 του ν. 3888/2010. Ο προσφεύγων αποδέχθηκε στις 17.5.2012 το εκδοθέν συμπληρωματικό εκκαθαριστικό σημείωμα καταβάλλοντας την προκαταβολή ποσοστού 20% του βεβαιωθέντος φόρου (εισοδήματος και Φ.Π.Α.), ενώ το υπόλοιπο της οφειλής βεβαιώθηκε σε 24 μηνιαίες δόσεις, με την τελευταία δόση καταβλητέα στις 30.5.2014. Τελικώς και αφού υπήγαγε το υπόλοιπο της εν λόγω οφειλής σε διευκόλυνση τμηματικής καταβολής του άρθρου 13 του ν. 2648/1998 και, εν συνεχεία, στη ρύθμιση τμηματικής καταβολής του άρθρου 51 του ν. 4305/2014, επιμηκύνοντας με τον τρόπο αυτό τον αρχικώς καθορισθέντα χρόνο καταβολής του φόρου (βλ. ΣτΕ 1739/2024 σκ. 4), ο προσφεύγων εξόφλησε ολοσχερώς τον βεβαιωθέντα φόρο περαίωσης στις 30.4.2015 αναφορικά με τον φόρο εισοδήματος και στις 28.7.2016 αναφορικά με τον Φ.Π.Α.. Με τα δεδομένα αυτά και λαμβάνοντας ειδικότερα υπόψη ότι: α) η παρ. 4 του άρθρου 9 του ν. 3888/2010, η οποία ως ειδικότερη υπερισχύει του άρθρου 49 παρ. 3 του Κώδικα Φ.Π.Α., προβλέπει ότι, στην περίπτωση που περιέλθουν σε γνώση της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. συμπληρωματικά στοιχεία της παρ. 2 του άρθρου 68 του Κ.Φ.Ε. και της παρ. 3 του άρθρου 49 του Κώδικα Φ.Π.Α., μετά την αποδοχή του εκκαθαριστικού σημειώματος, η οποία (αποδοχή) συντελείται με μόνη την εξόφληση της προκαταβολής, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 3 του ίδιου άρθρου, η αρμόδια Δ.Ο.Υ. οφείλει να εκδώσει, βάσει των συμπληρωματικών αυτών στοιχείων, αποκλειστικά συμπληρωματικό εκκαθαριστικό σημείωμα και β) εν προκειμένω, μετά την περιέλευση του …/22.1.2015 εγγράφου του Σ.Δ.Ο.Ε. Κρήτης αναφορικά με τη δράση της Μ.Ε.Π.Ε. με την επωνυμία «…. ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ Ε.Π.Ε.» και του …/30.6.2016 εγγράφου της Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου αναφορικά με τη δράση της ατομικής επιχείρησης του …, τα οποία συνιστούν συμπληρωματικά στοιχεία της παρ. 3 του άρθρου 49 του Κώδικα Φ.Π.Α., η αρμόδια Δ.Ο.Υ. όφειλε να προβεί στην έκδοση νέου συμπληρωματικού εκκαθαριστικού σημειώματος περαίωσης, σύμφωνα και με τα προβλεπόμενα στο άρθρο μόνο παρ. 9 της ΠΟΛ. 1019/2011 απόφασης, όπως, άλλωστε, είχε πράξει μετά την περιέλευση των συμπληρωματικών στοιχείων αναφορικά με την επιχείρηση του …, τα οποία οδήγησαν στην έκδοση του … συμπληρωματικού εκκαθαριστικού σημειώματος περαίωσης (την οποία δυνατότητα έκδοσης συμπληρωματικού εκκαθαριστικού σημειώματος, σε κάθε περίπτωση, διατηρεί) και όχι στην έκδοση καταλογιστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. και προστίμου Φ.Π.Α., δεδομένου ότι ο προσφεύγων είχε αποδεχθεί ανεπιφύλακτα το παραπάνω … συμπληρωματικό εκκαθαριστικό σημείωμα καταβάλλοντας την προκαταβολή, ενώ εξόφλησε ολοσχερώς και τον προκύψαντα δυνάμει του παραπάνω συμπληρωματικού εκκαθαριστικού φόρο περαίωσης, το Δικαστήριο κρίνει ότι η …/9.3.2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. και η …/9.3.2017 πράξη επιβολής προστίμου Φ.Π.Α. του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης, διαχειριστικής περιόδου από 1.1.2008 έως 31.12.2008, δεν είναι νόμιμες, όπως βασίμως προβάλλεται με την κρινόμενη προσφυγή, ενώ η προσβαλλόμενη τεκμαιρόμενη σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Δ.Ε.Δ. της …/12.4.2017 ενδικοφανούς προσφυγής του προσφεύγοντος, κατά το μέρος που στρεφόταν κατά των παραπάνω καταλογιστικών πράξεων, πρέπει να ακυρωθεί, κατ’ αποδοχή της κρινόμενης προσφυγής. Κατόπιν τούτων, παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση των λοιπών λόγων που προβάλλονται με την υπό κρίση προσφυγή. Κατά τη μειοψηφήσασα, όμως, γνώμη της Εισηγήτριας, Αγγελικής Τζεδάκη, αρχικώς, ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος ότι οι διατάξεις της ΠΟΛ 1066/4.4.2011 δεν πρέπει να εφαρμοστούν, διότι είναι αντίθετες στο άρθρο 78 παρ. 4 του Συντάγματος και στα άρθρα 5 παρ. 4 και 9 παρ. 4 του ν. 3888/2010 και κείνται εκτός νομοθετικής εξουσιοδότησης, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Και τούτο διότι, όπως ρητώς προβλέπεται από το άρθρο 9 παρ. 3 εδ. β’ του ν. 3888/2010, η περαίωση δεν επέρχεται πριν από την εξόφληση του συνόλου των οφειλομένων, βάσει των οικείων εκκαθαριστικών σημειωμάτων, φορολογικών επιβαρύνσεων (εξ αντιδιαστολής, η διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 9 του προγενέστερου ν. 3259/2004 προέβλεπε ότι η αποδοχή από τον επιτηδευματία του εκκαθαριστικού σημειώματος συνεπάγεται την αυτόματη περαίωση όλων των δηλώσεων εισοδήματος και λοιπών φόρων που αφορούν τις χρήσεις αυτές, επομένως, υπό το καθεστώς του ν. 3259/2004 δεν ήταν αναγκαία η ολοσχερής εξόφληση του προκύψαντος βάσει του εκκαθαριστικού σημειώματος φόρου για την περαίωση της χρήσης, η οποία επερχόταν με μόνη την αποδοχή του εκκαθαριστικού). Συνεπώς, με την εφαρμοσθείσα εν προκειμένω από τη φορολογική αρχή ΠΟΛ 1066/4.4.2011 υπουργική απόφαση δεν θεσπίζεται, όπως εσφαλμένα υπολαμβάνει ο προσφεύγων, το πρώτον και καθ’ υπέρβαση της σχετικής νομοθετικής εξουσιοδότησης, η ανατροπή των αποτελεσμάτων αυτής σε περίπτωση μη καταβολής ληξιπρόθεσμων δόσεων (βλ. ad hoc Τρ.Δ.Εφ.Θεσ. 187/2021 σκ. 12, 188/2021 σκ. 11). Κατόπιν τούτου και δεδομένου ότι έως την 1η.6.2013 είχαν ήδη καταστεί ληξιπρόθεσμες τρεις (3) από τις οφειλόμενες δόσεις του φόρου περαίωσης, η ένδικη χρήση 2008 δεν μπορεί να θεωρηθεί οριστικώς περαιωθείσα, με αποτέλεσμα να είναι ελεγκτέα, όπως ρητώς ορίζεται και στην παρ. 1 της παραπάνω ΠΟΛ1066/4.4.2011, επομένως, η αρμόδια φορολογική αρχή νομίμως προέβη στην έκδοση τόσο της (αρχικής) …/20.12.2014 εντολής ελέγχου της Γ.Γ.Δ.Ε., όσο και των δύο επόμενων, ήτοι της …/27.3.2015 εντολής μερικού ελέγχου και της μεταγενέστερης αυτής …/22.7.2016 εντολής ελέγχου, δεδομένου ότι κατά τον χρόνο έκδοσής τους δεν είχε εξοφληθεί ολοσχερώς ο φόρος για την περαίωση της ένδικης χρήσης (ο φόρος εισοδήματος εξοφλήθη στις 30.4.2015 και ο Φ.Π.Α. στις 28.7.2016). Για τον λόγο δε αυτό, κατά τη γνώμη της μειοψηφίας, δεν υφίστατο πεδίο εφαρμογής της παρ. 4 του άρθρου 9 του ν. 3888/2010 και της ΠΟΛ 1019/28.1.2011 για την έκδοση νέου συμπληρωματικού εκκαθαριστικού σημειώματος. Ακόμη, όμως, και στην περίπτωση που θεωρηθεί ότι η εκ μέρους του προσφεύγοντος καθυστερημένη εξόφληση του βάσει του συμπληρωματικού εκκαθαριστικού βεβαιωθέντος φόρου περαίωσης θεωρηθεί δικαιολογημένη, λόγω, αφενός, της υπαγωγής του στις διατάξεις των νόμων 2648/1998 και 4305/2014, και, αφετέρου, λόγω της ολοσχερούς εξόφλησης του φόρου στις 28.7.2016, γεγονότα τα οποία προκύπτουν από τα στοιχεία του φακέλου, με αποτέλεσμα να μην εφαρμόζεται εν προκειμένω η ΠΟΛ 1066/4.4.2011 και η ένδικη χρήση να θεωρείται οριστικώς περαιωθείσα βάσει των διατάξεων του ν. 3888/2010, και στην περίπτωση αυτή η φορολογική αρχή είχε τη δυνατότητα να επανέλθει και να εκδώσει και κοινοποιήσει τις ένδικες καταλογιστικές, διότι εν προκειμένω από τα συμπληρωματικά στοιχεία, τα οποία δεν είχε σε γνώση του ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης κατά την έκδοση του … συμπληρωματικού εκκαθαριστικού σημειώματος περαίωσης, εξακριβώθηκε ότι το εισόδημα του προσφεύγοντος ήταν τελικώς ανώτερο από αυτό που περιλήφθηκε στην περαίωση (βλ. ΣτΕ 1442, 1445/2024). Άλλωστε, ο προσφεύγων, σε αντίθεση με τα προβλεπόμενα στη διάταξη του άρθρου 79 παρ. 5 περ. β’ του Κ.Δ.Δ., ουδέν προβάλλει αναφορικά με τη βλάβη που υπέστη από την παράλειψη της φορολογικής αρχής να τηρήσει την περιγραφόμενη στις παρ. 9 και 10 της ΠΟΛ 1019/28.1.2011 διαδικασία και να εκδώσει και κοινοποιήσει στον ίδιο, πριν από τις καταλογιστικές πράξεις, συμπληρωματικό εκκαθαριστικό σημείωμα, το οποίο θα αποδεχόταν. Τέλος, η επικαλούμενη από τον προσφεύγοντα ΠΟΛ 1198/21.9.2011 εγκύκλιος, δεν αποτελεί κανόνα δικαίου και, συνεπώς, στερείται δεσμευτικού χαρακτήρα, ανεξαρτήτως, μάλιστα, του γεγονότος ότι, όπως αναφέρεται στην έκθεση ελέγχου, ο ίδιος είχε ενημερωθεί για τις οφειλές του και είχαν αποσταλεί στον ίδιο σχετικές ειδοποιήσεις χρεών. Συνεπώς, οι ισχυρισμοί του προσφεύγοντος είναι απορριπτέοι.
9. Επειδή, κατ’ ακολουθία, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει, κατά τη γνώμη της πλειοψηφίας, να γίνει δεκτή και να ακυρωθεί η τεκμαιρόμενη σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Δ.Ε.Δ. της …/12.4.2017 ενδικοφανούς προσφυγής του προσφεύγοντος, κατά το μέρος που στρεφόταν κατά της …/9.3.2017 πράξης επιβολής προστίμου Φ.Π.Α. και της …/9.3.2017 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης, διαχειριστικής περιόδου από 1.1.2008 έως 31.12.2008. Περαιτέρω, πρέπει να διαταχθεί η απόδοση στον προσφεύγοντα του καταβληθέντος παραβόλου, κατ’ άρθρο 277 παρ. 9 του Κ.Δ.Δ., ενώ, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων, πρέπει να απαλλαγεί το καθ’ ου η προσφυγή Ελληνικό Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα του προσφεύγοντος, κατ’ άρθρο 275 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ..
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Δέχεται την προσφυγή.
Ακυρώνει την τεκμαιρόμενη σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Δ.Ε.Δ. της …./12.4.2017 ενδικοφανούς προσφυγής του προσφεύγοντος, κατά το μέρος που στρεφόταν κατά της …./9.3.2017 πράξης επιβολής προστίμου Φ.Π.Α. και της …/9.3.2017 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κατερίνης, διαχειριστικής περιόδου από 1.1.2008 έως 31.12.2008.
Διατάσσει την απόδοση του καταβληθέντος παραβόλου στον προσφεύγοντα.
Απαλλάσσει το καθ’ ου η προσφυγή Ελληνικό Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα του προσφεύγοντος.
Η διάσκεψη του Δικαστηρίου έγινε στη Θεσσαλονίκη στις 22.10.2025 και εξ αποστάσεως με τη χρήση τεχνολογικών μέσων στις 14.11.2025 και η απόφαση δημοσιεύθηκε στο ακροατήριο του Δικαστηρίου αυτού, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση, στις 21.11.2025.
Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ
ΦΑΝΗ ΣΥΡΓΙΑΝΝΗ ΑΓΓΕΛΙΚΗ ΤΖΕΔΑΚΗ
Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΕΥΘΥΜΙΑ ΠΑΝΑΓΙΩΤΙΔΟΥ
