ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
ΤΜΗΜΑ ΙΒ΄ ΤΡΙΜΕΛΕΣ
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 24 Σεπτεμβρίου 2025, με την εξής σύνθεση: Μαρία Παπαδοπoύλου-Ευθυμιοπούλου, Πρόεδρος Πρωτοδικών Διοικητικών Δικαστηρίων, Βασιλική Τζουβάρα, Πρωτοδίκης Δ.Δ., και Μελίνα Κατσικάρη, Πρωτοδίκης Δ.Δ. (εισηγήτρια). Γραμματέας η Όλγα Χατζηνικολαΐδου, δικαστική υπάλληλος.
Για να δικάσει την προσφυγή με αριθμό και ημερομηνία καταχώρισης ΠΡ…/26.6.2023 (Ε.Α.Υ. …),
του υπό εκκαθάριση τελούντος νομικού προσώπου ιδιωτικού δικαίου (αθλητικού σωματείου) με την επωνυμία «…», που εδρεύει στη Θεσσαλονίκη (οδός … αρ. …, …), όπως εκπροσωπείται νόμιμα από τον εκκαθαριστή αυτού, το οποίο παραστάθηκε δια της δικηγόρου Μαρίας Πετρίδου, εξουσιοδοτηθείσας δυνάμει του από 2-10-2025 ιδιωτικού εγγράφου εξουσιοδότησης (με βεβαίωση του γνησίου της υπογραφής από το Υπουργείο Ψηφιακής Διακυβέρνησης) προσκομισθέντος εντός της χορηγηθείσας προθεσμίας,
κατά του Ελληνικού Δημοσίου, όπως εκπροσωπείται από τον Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) και, εν προκειμένω, από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της ίδιας Αρχής, ο οποίος δεν παραστάθηκε.
Κατά τη συζήτηση της υπόθεσης, ο διάδικος που παραστάθηκε στο ακροατήριο ζήτησε όσα αναφέρονται στα πρακτικά.
Μετά τη συνεδρίαση το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφτηκε κατά τον Νόμο
Η κρίση του είναι η εξής:
1. Επειδή, η κρινόμενη προσφυγή νομίμως εισάγεται προς συζήτηση ενώπιον του παρόντος Δικαστηρίου, ως καθ’ ύλην αρμόδιου, κατόπιν δημοσίευσης της …/2025 παραπεμπτικής απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης (Τμήμα – ΙΒ΄).
2. Επειδή, με την προσφυγή αυτή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο (βλ. σχετ. το με κωδικό πληρωμής … ηλεκτρονικό παράβολο της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων), ζητείται η ακύρωση της …/24.4.2023 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), με την οποία, κατ’ αποδοχή της … ΕΙ 2022 ΕΜΠ/27.12.2022 ενδικοφανούς προσφυγής του προσφεύγοντος σωματείου, ακυρώθηκε η …/…/16.11.2022 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/επιβολής προστίμου, του Προϊσταμένου του 1ου Ελεγκτικού Κέντρου (ΕΛ.ΚΕ.) Θεσσαλονίκης, φορολογικού έτους 2016. Με την πράξη αυτή είχε προσδιοριστεί σε βάρος του προσφεύγοντος σωματείου κύριος φόρος εισοδήματος ποσού 119.620,84 ευρώ, πλέον τέλους επιτηδεύματος ποσού 1.000,00 ευρώ και προστίμου του άρθρου 58 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ, ν. 4987/2022, Α΄ 206) ποσού 59.810,42 ευρώ, ήτοι συνολική φορολογική επιβάρυνση ποσού 180.431,26 ευρώ, κατόπιν προσδιορισμού εισοδημάτων από επιχειρηματική δραστηριότητα κατά παρέκκλιση από τη μη κερδοσκοπικό χαρακτήρα του σωματείου. Η ακύρωση της παραπάνω απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. ζητείται κατά το μέρος που απέρριψε τους προβληθέντες ουσιαστικούς ισχυρισμούς του περί μη παρέκκλισης του σωματείου από τον καταστατικό του σκοπό.
3. Επειδή, νομίμως χώρησε η συζήτηση της υπόθεσης παρά την απουσία του καθ’ ου η προσφυγή Δημοσίου, που κλητεύθηκε νόμιμα και εμπρόθεσμα προκειμένου να παρασταθεί, κατά την αναφερόμενη στο προοίμιο της παρούσας δικάσιμο (βλ. το από 13-05-2025 αποδεικτικό επίδοσης της ΚΛ…/2-5-2025 κλήσης του επιμελητή Δικαστηρίων …). Ωστόσο, πρέπει να εξετασθεί αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του παραδεκτού άσκησης της υπό κρίση προσφυγής.
4. Επειδή, στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., όπως οι διατάξεις του κωδικοποιήθηκαν με τον ν. 4987/2022, Α’ 206/04.11.2022), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο της κοινοποίησης της καταλογιστικής πράξης και πριν την κατάργησή του (πλην των άρθρων 39, 54Ζ και 70) με το άρθρο 86 του ν. 5104/2024 (Α΄ 58), ορίζεται, στο άρθρο 28, ότι: «1. …2. Η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, εντός μηνός από την ημερομηνία παραλαβής των απόψεων του φορολογούμενου ή, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν υποβάλλει τις απόψεις του, την εκπνοή της προθεσμίας που ορίζεται στην παράγραφο 1. Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου εκδίδεται με βάση έκθεση ελέγχου την οποία συντάσσει η Φορολογική Διοίκηση. Η έκθεση ελέγχου περιλαμβάνει εμπεριστατωμένα και αιτιολογημένα τα γεγονότα, τα στοιχεία και τις διατάξεις τις οποίες έλαβε υπόψη της η Φορολογική Διοίκηση για τον προσδιορισμό του φόρου. Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου μαζί με την έκθεση ελέγχου κοινοποιούνται στον φορολογούμενο. 3. …». Περαιτέρω, στο άρθρο 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ορίζεται ότι: «Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση ή σε περίπτωση σιωπηρής άρνησης, οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Φορολογικής Διοίκησης. Η αίτηση υποβάλλεται στη φορολογική αρχή που εξέδωσε την πράξη ή παρέλειψε την έκδοσή της και πρέπει να αναφέρει τους λόγους και τα έγγραφα στα οποία ο υπόχρεος βασίζει το αίτημά του. … 2. … 5. Μέσα σε εκατόν είκοσι (120) ημέρες από την υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής στη Φορολογική Διοίκηση, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών εκδίδει απόφαση, την οποία κοινοποιεί στον υπόχρεο, λαμβάνοντας υπόψη την προσφυγή, τις πληροφορίες που έλαβε από τον υπόχρεο και τις απόψεις της αρμόδιας φορολογικής αρχής, καθώς και κάθε άλλη πληροφορία που είναι σχετική με την υπόθεση. … 6. Αν με την απόφαση ακυρώνεται, μερικά ή ολικά, ή τροποποιείται η πράξη της φορολογικής αρχής, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών οφείλει να αιτιολογεί την απόφαση αυτή επαρκώς με νομικούς ή και πραγματικούς ισχυρισμούς. Σε περίπτωση απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής, η αιτιολογία μπορεί να συνίσταται στην αποδοχή των διαπιστώσεων της οικείας πράξης της φορολογικής αρχής. Σε κάθε περίπτωση η απόφαση πρέπει να περιέχει τουλάχιστον την οριστική φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου, το καταλογιζόμενο ποσό και την προθεσμία καταβολής του. Η φορολογική αρχή, της οποίας η πράξη ακυρώνεται για τυπικές πλημμέλειες, εκδίδει νέα πράξη, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών. 7. … 8. Κατά της απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής λόγω παρόδου της προθεσμίας προς έκδοση της απόφασης, ο υπόχρεος δύναται να ασκήσει προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου Διοικητικού Δικαστηρίου, σύμφωνα με τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. …. 9. Ο Διοικητής δύναται να εκδίδει τις αναγκαίες κανονιστικές πράξεις για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου και, ιδίως, να καθορίζει τις λεπτομέρειες για τη λειτουργία της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, την εφαρμοστέα διαδικασία και τον τρόπο έκδοσης των αποφάσεών της.». Εξάλλου, κατ’ επίκληση των ταυτόσημων διατάξεων του άρθρου 63 του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013, Α’ 170) εκδόθηκε η ΠΟΛ. 1064/12.04.2017 (1440/B’/27.04.2017) με θέμα «Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (Ειδική Διοικητική Διαδικασία – Ενδικοφανής προσφυγή), καθορισμός λεπτομερειών για τη λειτουργία της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), την εφαρμοστέα διαδικασία και τον τρόπο έκδοσης των αποφάσεων αυτής και ρύθμιση ζητημάτων καταβολής και αναστολής καταβολής του οφειλόμενου ποσού σε περίπτωση άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής», στο άρθρο 1 της οποίας ορίζεται, ότι: «1. Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί πράξεις, ρητές ή σιωπηρές, που εκδίδονται ή συντελούνται από 1.1.2014 και εφεξής, σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση και εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας … οφείλει, πριν από την προσφυγή του στη Διοικητική Δικαιοσύνη, να ασκήσει ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων με αίτημα επανεξέτασης στο πλαίσιο της ειδικής διοικητικής διαδικασίας, με την επιφύλαξη των οριζομένων στο β΄ εδ. της παρ. 1 του άρθρου 35 και στο στ εδ. της παρ. 1 του άρθρου 63 του Κ.Φ.Δ. 2. …», στο άρθρο 2 ότι: «1. … 2. Η ενδικοφανής προσφυγή υποβάλλεται από τον υπόχρεο στη φορολογική αρχή που εξέδωσε την προσβαλλόμενη πράξη ή παρέλειψε την έκδοσή της και πρέπει να αναφέρει τους λόγους, τους ισχυρισμούς και τα έγγραφα στα οποία βασίζει το αίτημά του, να περιέχει τα ακριβή του στοιχεία, την προσβαλλόμενη πράξη, τη διεύθυνση στην οποία θα συντελούνται οι κοινοποιήσεις των αποφάσεων, των πράξεων και των λοιπών εγγράφων της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, τη διεύθυνση του ηλεκτρονικού ταχυδρομείου και τα εν γένει στοιχεία επικοινωνίας του υπόχρεου. … 3. …», στο άρθρο 3 ότι: «1. Η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών ερευνά στο πλαίσιο των αρμοδιοτήτων της τα πραγματικά και νομικά ζητήματα των υποθέσεων, λαμβάνοντας υπόψη την προσφυγή, τις πληροφορίες που έλαβε από τον υπόχρεο, τις απόψεις της αρμόδιας φορολογικής αρχής, καθώς και κάθε άλλη πληροφορία που σχετίζεται με την υπόθεση. Η διαδικασία διεξάγεται εγγράφως, με την επιφύλαξη των οριζόμενων στο παρόν άρθρο. 2. …», στο άρθρο 4 ότι: «1. Ο Προϊστάμενος της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών εκδίδει απόφαση επί της ενδικοφανούς προσφυγής εντός προθεσμίας εκατόν είκοσι (120) ημερών από την ημερομηνία υποβολής της ενδικοφανούς προσφυγής στην αρμόδια φορολογική αρχή. Η εν λόγω προθεσμία αναστέλλεται κατά το χρονικό διάστημα από 1 έως 31 Αυγούστου. 2. Σε κάθε περίπτωση, η απόφαση επί της ενδικοφανούς προσφυγής περιέχει και την οριστική φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου, το καταλογιζόμενο ποσό και την προθεσμία καταβολής αυτού. 3. Εάν με την απόφαση ακυρώνεται, μερικά ή ολικά, ή τροποποιείται η πράξη της φορολογικής αρχής, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών οφείλει να αιτιολογεί την απόφαση αυτή επαρκώς με νομικούς ή και πραγματικούς ισχυρισμούς. Σε περίπτωση που η πράξη ακυρώνεται για λόγους τυπικής πλημμέλειας, η αρμόδια φορολογική αρχή ενεργεί εκ νέου σύμφωνα με τα οριζόμενα στην απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (άρθρο 63 παρ. 6 Κ.Φ.Δ.). 4. Αν εντός της κατά τα ανωτέρω προβλεπόμενης προθεσμίας, δεν εκδοθεί απόφαση, τότε θεωρείται ότι η ενδικοφανής προσφυγή έχει απορριφθεί από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών και ο υπόχρεος έχει λάβει γνώση αυτής της απόρριψης κατά την εκπνοή της ανωτέρω προθεσμίας. Στην περίπτωση αυτή, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών ενημερώνει την αρμόδια φορολογική αρχή για τις δικές της ενέργειες. 5. Αντίγραφο της απόφασης, η οποία αποτελεί εκτελεστό τίτλο, αποστέλλεται άμεσα και στην αρμόδια φορολογική αρχή για τις δικές της ενέργειες».
5. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 63 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999, Α΄97), ορίζεται ότι: «1. Με την επιφύλαξη όσων ορίζονται σε ειδικές διατάξεις του Κώδικα, οι εκτελεστές ατομικές διοικητικές πράξεις ή παραλείψεις, από τις οποίες δημιουργούνται κατά νόμο διοικητικές διαφορές ουσίας, υπόκεινται σε προσφυγή. 2. … 3. Στις περιπτώσεις που από το νόμο προβλέπεται, κατά της πράξης ή της παράλειψης, διοικητική προσφυγή, η οποία ασκείται, μέσα σε ορισμένη προθεσμία, ενώπιον του ίδιου ή ιεραρχικώς προϊσταμένου ή άλλου ειδικώς κατεστημένου, οργάνου, και συνεπάγεται τον έλεγχο της πράξης ή της παράλειψης κατά το νόμο και την ουσία (ενδικοφανής προσφυγή), το ένδικο βοήθημα της προσφυγής ασκείται παραδεκτώς μόνο κατά της πράξης που εκδίδεται για την ενδικοφανή προσφυγή. …. 4. Αν παρέλθει η προθεσμία που τάσσει τυχόν ειδικώς ο νόμος προς έκδοση απόφασης για την ενδικοφανή προσφυγή ή, σε περίπτωση που δεν τάσσεται τέτοια προθεσμία, αν παρέλθει άπρακτο τρίμηνο από την άσκησή της, το ένδικο βοήθημα της προσφυγής ασκείται κατά της, τεκμαιρόμενης από τη πάροδο της προθεσμίας, απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής.» 5. …», στο άρθρο 64 ότι: «1. Προσφυγή μπορεί να ασκήσει εκείνος: α) ο οποίος έχει άμεσο, προσωπικό και ενεστώς έννομο συμφέρον, ή β) στον οποίο αναγνωρίζεται τέτοιο δικαίωμα από ειδική διάταξη νόμου. 2. …», στο άρθρο 68 ότι: «1. Το δικόγραφο της προσφυγής, εκτός από τα στοιχεία που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 45, πρέπει ακόμη: α) να μνημονεύει με ακρίβεια: i. την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη, ii. την αρχή που εξέδωσε την πράξη αυτήν ή που παρέλειψε την έκδοσή της, iii. τους λόγους, οι οποίοι θεμελιώνουν το αίτημα και β) να περιέχει σαφώς καθορισμένο αίτημα. 2. Αίτημα της προσφυγής μπορεί να είναι: α) η ολική ή μερική ακύρωση της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, ή β) η τροποποίηση της προσβαλλόμενης πράξης. 3. …» και στο άρθρο 79 ότι: «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α΄ της παρ. 3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 2. Αν η προσφυγή στρέφεται κατά ρητής πράξης, το δικαστήριο, κατά την επίλυση της διαφοράς, είτε δέχεται την προσφυγή εν όλω ή εν μέρει και ακυρώνει ολικώς ή μερικώς την πράξη ή την τροποποιεί, είτε απορρίπτει την προσφυγή. 3. … 5. Σε περίπτωση προσφυγής κατά πράξης ή παράλειψης φορολογικής ή τελωνειακής αρχής: α) Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημα της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, χωρεί αυτεπαγγέλτως, προκειμένου να διακριβωθεί αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. β) Η πράξη ακυρώνεται για παράβαση διάταξης που ρυθμίζει τον τύπο ή τη διαδικασία έκδοσης της πράξης, μόνον αν ο προσφεύγων επικαλείται και αποδεικνύει βλάβη, η οποία δεν μπορεί να αποκατασταθεί διαφορετικά παρά μόνο με την ακύρωση της πράξης. γ) …» (όπως η παρ. 5 προστέθηκε με το άρθρο 20 παρ. 1 του ν. 3900/2010 και τροποποιήθηκε με το άρθρο 65 παρ. 3 του ν. 3994/2011, Α΄ 165).
6. Επειδή, από τον συνδυασμό των διατάξεων που παρατέθηκαν στις προηγούμενες σκέψεις συνάγεται ότι αντικείμενο της ενδικοφανούς διαδικασίας, κατ’ άρθρο 63 του ν. 4987/2022, αποτελεί ο διοικητικός έλεγχος νομιμότητας δυσμενούς για τον υπόχρεο (ρητής ή σιωπηρής) πράξης της φορολογικής διοίκησης, στο πλαίσιο δε αυτό η Δ.Ε.Δ., επιλαμβανόμενη της ενδικοφανούς προσφυγής, προβαίνει στην επανεξέταση της υπόθεσης και, εφόσον άγεται στην εν όλω ή εν μέρει ακύρωση ή τροποποίηση της προσβληθείσας πράξης, οφείλει μεν κατά τον νόμο να αιτιολογήσει επαρκώς, με νομικούς ή και πραγματικούς ισχυρισμούς, την ακυρωτική ή τροποποιητική της απόφαση. Από τα ανωτέρω παρέπεται, ότι ο υπόχρεος που πέτυχε την ακύρωση της δυσμενούς γι’ αυτόν πράξης ή παράλειψης στο πλαίσιο της ενδικοφανούς διαδικασίας στερείται εννόμου συμφέροντος προς άσκηση προσφυγής κατά απόφασης της Δ.Ε.Δ. που εκδόθηκε κατ’ αποδοχή της ενδικοφανούς προσφυγής του, χωρίς να παραβιάζεται, εκ του λόγου αυτού, το δικαίωμά του σε αποτελεσματική δικαστική προστασία κατ’ άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος και 6 της Ε.Σ.Δ.Α.. Και τούτο, διότι δύναται να επαναφέρει τις λοιπές, μη εξετασθείσες από τη Δ.Ε.Δ., πλημμέλειες κατά της νέας δυσμενούς πράξης που τυχόν θα εκδοθεί σε βάρος του (βλ. ΣτΕ 2291/2023, ΔΕφΠειρ 137/2025, ΔΕφΘεσ 1105/2025 σκ.12).
7. Επειδή, εν προκειμένω, από τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης, στα οποία περιλαμβάνεται, μεταξύ άλλων, και η θεωρηθείσα στις 16.11.2022 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος [ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) και ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.)], της ελεγκτή υπαλλήλου του 1ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης, για το φορολογικό έτος 2016, προκύπτουν τα ακόλουθα: Δυνάμει της …/…/…/22.9.2022 εντολής μερικού φορολογικού ελέγχου του Προϊσταμένου του 1ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης, διενεργήθηκε μερικός έλεγχος φορολογίας εισοδήματος στο προσφεύγον σωματείο για το φορολογικό έτος 2016. Το προσφεύγον, σύμφωνα με το άρθρο 1 του καταστατικού του, το οποίο εγκρίθηκε με την …/2001 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, που καταχωρήθηκε στα οικεία βιβλία με αριθμό μητρώου … και με ημερομηνία 19.9.2001, ιδρύθηκε ως αθλητικό σωματείο, με έδρα τη Θεσσαλονίκη και με κύριο σκοπό τη συστηματική καλλιέργεια και ανάπτυξη των δυνατοτήτων των αθλητών του, για τη συμμετοχή τους σε αθλητικούς αγώνες, καθώς και τη δημιουργία ισχυρών και ηθικών χαρακτήρων με τη χρήση της γυμναστικής και του αθλητισμού σε συνδυασμό με την εφαρμογή μορφωτικού προγράμματος επί των αθλουμένων. Σύμφωνα με το ίδιο άρθρο του καταστατικού για την επίτευξη των σκοπών αυτών εδύνατο να ιδρύει γυμναστήρια, πάσης φύσεως ασκητήρια και λοιπές εγκαταστάσεις, και να λειτουργεί αγωνιστικά τμήματα για τα εξής αθλήματα: ποδόσφαιρο, ποδόσφαιρο σάλας (5×5), γυναικείο ποδόσφαιρο, καλαθοσφαίριση (μπάσκετ), πετοσφαίριση (βόλεϋ), χειροσφαίριση (χάντμπολ), επιτραπέζια αντισφαίριση (πινγκ-πονγκ), αντισφαίριση (τένις), κολύμβηση, ιππασία, πυγμαχία, πάλη, τζούντο και ενόργανη γυμναστική. Σύμφωνα με το άρθρο 2 του καταστατικού μέλη του σωματείου μπορούσαν να είναι μόνο άτομα τα οποία είχαν συμπληρώσει το 18ο έτος της ηλικίας τους, και σύμφωνα με το άρθρο 4 αυτού οι πόροι του σωματείου μπορούσαν να προέρχονται από τα καταβαλλόμενα ποσά για τις εγγραφές, συνδρομές και έκτακτες εισφορές των μελών, από κρατικές, δημοτικές ή κοινοτικές επιχορηγήσεις, από δωρεές, κληροδοτήματα και κάθε άλλη είσπραξη από νόμιμη αιτία καθώς και από το καταβαλλόμενο αντίτιμο για τις προσφερόμενες υπηρεσίες εκμάθησης του αθλήματος του ποδοσφαίρου στους αθλητές των τμημάτων του σωματείου. Τέλος, σύμφωνα με το άρθρο 8 του καταστατικού, το σωματείο υποχρεούτο να τηρεί τα εξής βιβλία: μητρώου μελών, πρακτικών συνεδριάσεων γενικών συνελεύσεων, πρακτικών συνεδριάσεων διοικητικού συμβουλίου, εσόδων – εξόδων, περιουσιακών στοιχείων και πρωτοκόλλου εισερχομένων και εξερχομένων εγγράφων, για τις, δε, προσφερόμενες υπηρεσίες εκμάθησης αθλημάτων εδύνατο να ορίζει αντίτιμο για την κάλυψη των λειτουργικών αναγκών του, οπότε και υπείχε τις υποχρεώσεις που προβλέπονταν από τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992). Ακολούθως, με την …/2020 απόφαση του Ειρηνοδικείου Θεσσαλονίκης, που καταχωρήθηκε στα οικεία βιβλία με αριθμό μητρώου … και με ημερομηνία 17.8.2020, εγκρίθηκε η τροποποίηση διατάξεων του ως άνω καταστατικού. Ειδικότερα στο άρθρο 1 παρ. 2 αυτού προστέθηκε τελευταίο εδάφιο, σύμφωνα με το οποίο για την εκπλήρωση των σκοπών του σωματείου αυτό εδύνατο να ιδρύει και να λειτουργεί υποκαταστήματα, να εντάσσεται σε επιδοτούμενα προγράμματα που αφορούν την άθληση, την εκπαίδευση, τη δημιουργία εργαστηρίων και ομάδων με στόχο τη δημιουργική απασχόληση νέων, καθώς και να προσλαμβάνει υπαλλήλους αρμόδιους για τη διεξαγωγή αυτών, στη, δε, παρ. 5 του ίδιου άρθρου προστέθηκε εδάφιο σύμφωνα με το οποίο το σωματείο εδύνατο να ιδρύει και να λειτουργεί Κέντρο Δημιουργικής Απασχόλησης Παιδιών (Κ.Δ.Α.Π.) και να προσθέτει νέους Κ.Α.Δ., όπου αυτό κρινόταν απαραίτητο (σχετ. προσκομιζόμενα από το προσφεύγον η …/2020 απόφαση του Ειρηνοδικείου Θεσσαλονίκης, μετά του καταστατικού αυτού, όπως προέκυψε μετά τις προαναφερόμενες τροποποιήσεις, καθώς και το …/16.12.2024 πιστοποιητικό μεταβολών σωματείου του Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης). Ως κύρια δραστηριότητα του σωματείου δηλώθηκε στην οικεία φορολογική αρχή «άλλες αθλητικές δραστηριότητες» και ως έδρα αυτού η οδός … αριθμός …, στην … Θεσσαλονίκης. Περαιτέρω, κατά το επίμαχο φορολογικό έτος 2016 το προσφεύγον σωματείο διατηρούσε υποκατάστημα στον … Κιλκίς και υπέβαλε την από 14.7.2017 αρχική δήλωση φορολογίας εισοδήματος (έντυπα Ν 1700/2017 και Ε3 …/2017), η οποία ήταν μηδενική. Αφορμή για τον επίμαχο έλεγχο αποτέλεσε το …/31.8.2022 διαβιβαστικό έγγραφο της Υπηρεσίας Ερευνών και Διασφάλισης Δημοσίων Εσόδων (Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.) Θεσσαλονίκης, στο οποίο επισυνάπτεται η από 17.8.2022 (αρ. υπόθεσης …/2022) πληροφοριακή έκθεση φορολογίας εισοδήματος του ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) και ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) της ίδιας υπηρεσίας (η οποία εκδόθηκε κατόπιν ελέγχου που διενεργήθηκε από την Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. ενόψει του …/2021 πληροφοριακού δελτίου που συντάχθηκε εξαιτίας του … ΕΞ 2021 ΕΜΠ/ΥΠΟΙΚ 12.1.2021 εγγράφου του Σ.Δ.Ο.Ε. και των συνημμένων σε αυτό φορολογικών αρχείων και στοιχείων). Σύμφωνα με τα ως άνω έγγραφα της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε., από τον έλεγχο που διενήργησε η εν λόγω υπηρεσία διαπιστώθηκε ότι τα έσοδα του προσφεύγοντος σωματείου από τη συμμετοχή του στο πρόγραμμα «ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗ ΟΙΚΟΓΕΝΕΙΑΚΗΣ ΚΑΙ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΚΗΣ ΖΩΗΣ» της Ελληνικής Εταιρείας Τοπικής Ανάπτυξης και Αυτοδιοίκησης Α.Ε. (Ε.Ε.Τ.Α.Α. Α.Ε.), το οποίο αφορούσε παιδιά από 5 έως 12 ετών, αποτελούσαν εισοδήματα από επιχειρηματική δραστηριότητα, συνεπώς το προσφεύγον σωματείο χαρακτηρίσθηκε επιτηδευματίας, καθώς ασκούσε επιχειρηματική δραστηριότητα καθ’ όλη την περίοδο από το 2016 έως και το 2020, και είχε όλες τις υποχρεώσεις που απέρρεαν από το άρθρο 45 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) για τη φορολογία εισοδήματος και τις διατάξεις περί Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (ν. 4308/2015) για την τήρηση απλογραφικού λογιστικού συστήματος, μόνο για τις πράξεις που υπάγονταν σε φορολογία εισοδήματος. Ειδικότερα, σύμφωνα με την προαναφερόμενη έκθεση, τις διαπιστώσεις και τα πορίσματα της οποίας υιοθέτησε πλήρως ο επίδικος έλεγχος (σχετ. η προσκομιζόμενη από το καθ’ ου από 16.11.2022 έκθεση ελέγχου του 1ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης, σελ. 3), κατά την αυτοψία που διενήργησαν τα αρμόδια ελεγκτικά όργανα της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. στο υποκατάστημα του προσφεύγοντος σωματείου στον … Κιλκίς διαπιστώθηκε ότι υπήρχαν εγκαταστάσεις για αθλητικές δραστηριότητες, όπως γήπεδα ποδοσφαίρου, μπάσκετ, πυγμαχίας κ.ά., χώροι εργαστηρίων όπου πραγματοποιούνταν άλλες δραστηριότητες, όπως ζωγραφική και ρομποτική, και αίθουσες όπου λάμβαναν χώρα διάφορες εκδηλώσεις, όπως θεατρικές παραστάσεις, ημερίδες με θεματικές ενότητες σχετικές με την ενημέρωση και ψυχαγωγία παιδιών από 5 έως 12 ετών. Όπως δήλωσε προφορικά στα διενεργήσαντα τον έλεγχο όργανα της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. ο νόμιμος εκπρόσωπος του σωματείου, …, οι επιπλέον εγκαταστάσεις πέραν των αθλητικών, δημιουργήθηκαν προκειμένου να ανταπεξέλθει το σωματείο στις απαιτήσεις του προγράμματος «ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗ ΟΙΚΟΓΕΝΕΙΑΚΗΣ ΚΑΙ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΚΗΣ ΖΩΗΣ» της Ε.Ε.Τ.Α.Α. για παιδιά από 5 έως 12 ετών, στο οποίο το σωματείο συμμετείχε κατά τις χρήσεις από το 2016 έως και το 2020. Ως προς το εν λόγω πρόγραμμα στην έκθεση της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. επισημαίνεται ότι αυτό, σύμφωνα με τις σχετικές προκηρύξεις, υλοποιείται από παιδικούς σταθμούς, Κ.Δ.Α.Π., Κ.Δ.Α.Π. για παιδιά με αναπηρίες κ.ά. και απευθύνεται σε εργαζόμενες και άνεργες μητέρες, ώστε να διασφαλιστεί η ισότιμη πρόσβασή τους στην εργασία, μέσω της παροχής ποιοτικών υπηρεσιών, καθώς και η ισότιμη πρόσβαση των ευπαθών ομάδων σε ποιοτικές κοινωνικές υπηρεσίες. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διαπιστώσεις του ελέγχου, κατά τη λειτουργία του ως Κ.Δ.Α.Π. (δραστηριότητα που, κατά την κρίση του ελέγχου, εξέφευγε του καταστατικού σκοπού του σωματείου), το προσφεύγον σωματείο λάμβανε ποσό 120,91 ευρώ ανά μήνα (με τη μορφή voucher) για κάθε παιδί που συμμετείχε στο προαναφερόμενο πρόγραμμα, καθώς και ποσό 30,00 ευρώ ανά μήνα για κάθε παιδί που ήταν μέλος του σωματείου και κατέβαλε συνδρομή για τη συμμετοχή του στις αθλητικές δραστηριότητες (δραστηριότητα που, κατά την κρίση του ελέγχου, ενέπιπτε πλήρως στους καταστατικούς σκοπούς του σωματείου). Πλέον αυτών τα όργανα της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. διαπίστωσαν, κατά τη διενεργηθείσα αυτοψία, ότι στη διεύθυνση του υποκαταστήματος του προσφεύγοντος σωματείου, κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 7 παρ. 5 του ν. 2725/1999, οι οποίες απαγορεύουν τη συστέγαση αθλητικών σωματείων και εμπορικών επιχειρήσεων, λειτουργούσαν και οι εξής οντότητες: α) «…», με Α.Φ.Μ. … και αντικείμενο εργασιών (κύρια δραστηριότητα) «διοικητικές υπηρεσίες που σχετίζονται με τουριστικά θέματα», η οποία κατά τον χρόνο του ελέγχου εξακολουθούσε να λειτουργεί και, σύμφωνα με όσα δήλωσε ο νόμιμος εκπρόσωπος του προσφεύγοντος σωματείου, αναλάμβανε τη διαμονή διαφόρων αθλητών ποδοσφαίρου, οι οποίοι διαμένουν στον χώρο κυρίως τους καλοκαιρινούς μήνες κατά την προετοιμασία τους για την έναρξη των πρωταθλημάτων, β) «…», με Α.Φ.Μ. … και αντικείμενο εργασιών (κύρια δραστηριότητα) «κατασκευή μεταλλικών σκελετών και μερών μεταλλικών σκελετών», η οποία, σύμφωνα με όσα δήλωσε ο νόμιμος εκπρόσωπος του σωματείου, ήταν κατασκευαστική και προϋπήρχε του σωματείου, καθώς ο ίδιος στο παρελθόν απασχολούνταν ως εργολάβος πριν ασχοληθεί με το σωματείο, γ) «…» με Α.Φ.Μ. … και αντικείμενο εργασιών (κύρια δραστηριότητα) «άλλες αθλητικές εγκαταστάσεις», η οποία, όπως δήλωσε ο εκπρόσωπος του σωματείου, έκανε έναρξη εργασιών προκειμένου να πραγματοποιηθεί επέκταση των γηπέδων και να δημιουργηθούν επιπλέον αθλητικές δραστηριότητες, χωρίς ωστόσο αυτό να υλοποιηθεί, δ) «…» με Α.Φ.Μ. … και αντικείμενο εργασιών (κύρια δραστηριότητα) «υπηρεσίες παιδικού και βρεφονηπιακού σταθμού», η οποία, κατά δήλωση του εκπροσώπου του προσφεύγοντος σωματείου, δεν λειτούργησε ποτέ στην εν λόγω διεύθυνση και σήμερα λειτουργεί μόνο το υποκατάστημά της στην … Θεσσαλονίκης σαν παιδικός και βρεφονηπιακός σταθμός, και ε) «…» με Α.Φ.Μ. … και αντικείμενο δραστηριοτήτων (κύρια δραστηριότητα) «υπηρεσίες προβολής αθλητικών εκδηλώσεων και ψυχαγωγικών αθλητικών εκδηλώσεων», η οποία, κατά δήλωση του νομίμου εκπροσώπου του προσφεύγοντος σωματείου, σταμάτησε κατ’ ουσία να λειτουργεί το 2015. Ενόψει αυτών τα όργανα της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι το προσφεύγον αθλητικό σωματείο κατά τις χρήσεις από το 2016 έως και το 2020 ασκούσε επιχειρηματική δραστηριότητα, και συγκεκριμένα προσέφερε υπηρεσίες Κ.Δ.Α.Π., δραστηριότητα η οποία ήταν κερδοσκοπικού χαρακτήρα και ανταγωνιστική ως προς τις αντίστοιχες ιδιωτικές επιχειρήσεις, παρεκκλίνοντας έτσι από τον καταστατικό σκοπό του, ως εκ τούτου για τη λειτουργία του αυτή είχε την ιδιότητα του επιτηδευματία, υπέχοντας όλες τις υποχρεώσεις που απέρρεαν από τον Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013) και τον νόμο περί Ε.Λ.Π. (ν. 4308/2015), πλην των διατάξεων για τον Φ.Π.Α., στον οποίο δεν υπέκειτο δυνάμει της διάταξης του άρθρου 22 παρ. 1 περ. θ΄ ν. 2859/2000. Περαιτέρω, ως προς το επίμαχο φορολογικό έτος 2016, τα όργανα της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι τα έσοδα που πραγματοποίησε το προσφεύγον σωματείο, λειτουργώντας ως Κ.Δ.Α.Π., από τη συμμετοχή του στο πρόγραμμα «ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗ ΟΙΚΟΓΕΝΕΙΑΚΗΣ ΚΑΙ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΚΗΣ ΖΩΗΣ», ανέρχονταν στο συνολικό ποσό των 412.485,67 ευρώ (σχετ. ο πίνακας στη σελ. 14 της οικείας από 16.11.2022 έκθεσης ελέγχου του 1ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης, στον οποίο υπολογίζονται τα έσοδα που αφορούν το εν θέματι πρόγραμμα ανά μήνα, με αναφορά στα Τιμολόγια Παροχής Υπηρεσιών που εξέδιδε το ελεγχόμενο σωματείο για τα έσοδα που εισέπραττε από την Ε.Ε.Τ.Α.Α. Α.Ε.). Κατόπιν των ανωτέρω, ο επίδικος έλεγχος του 1ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης, ο οποίος διενεργήθηκε σε συνέχεια του προεκτεθέντος ελέγχου της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. Θεσσαλονίκης για την εξακρίβωση των υποχρεώσεων του ελεγχόμενου σωματείου στη φορολογία εισοδήματος, αποκλειστικά και μόνο για τον προσδιορισμό των επιπτώσεων που επέφερε η αξιοποίηση των ως άνω πληροφοριών που διαβιβάστηκαν από την Υ.Ε.Δ.Δ.Ε., έλαβε υπόψιν του τα εξής: α) το γεγονός ότι το ελεγχόμενο και ήδη προσφεύγον σωματείο προέβη σε έναρξη εργασιών την 20.9.2001 ως αθλητικό σωματείο με αντικείμενο εργασιών – σκοπό του την «συστηματική καλλιέργεια και η ανάπτυξη των δυνατοτήτων των αθλητών του για τη συμμετοχή τους σε αθλητικούς αγώνες» και δεν τηρούσε λογιστικά αρχεία σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα καθώς απαλλασσόταν της τήρησης βιβλίων και στοιχείων λόγω σκοπού, ενώ από 30.11.2020 τηρούσε βιβλία απλογραφικά (β’ κατηγορίας), σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 1 του ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.) και εντάχθηκε σε κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α., β) την …/14.7.2017 κατατεθειμένη δήλωση φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και την …/2017 κατάσταση οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα (έντυπα Ν και Ε3) για το ελεγχόμενο φορολογικό έτος 2016, γ) το γεγονός ότι η ελεγχόμενη ανταποκρίθηκε στο αίτημα του Σ.Δ.Ο.Ε. Μακεδονίας και προσκόμισε ανεπίσημες καταστάσεις Εσόδων – Εξόδων που τηρούσε, για τα έτη από το 2016 έως το 2020, οι οποίες δεν παράγουν φορολογικό αποτέλεσμα, δ) τα διαλαμβανόμενα στο με …/31-08-2022 (αρ. υπόθεσης …/2022) έγγραφο της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. Θεσσαλονίκης, με το οποίο διαβιβάσθηκε στο 1ο ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης η από 17.8.2022 πληροφοριακή έκθεση εισοδήματος των ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) και 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), σύμφωνα με το πόρισμα της οποίας: «Κατόπιν όλων των ανωτέρω, ο έλεγχος κρίνει ότι τα έσοδα από το πρόγραμμα «ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗ ΟΙΚΟΓΕΝΕΙΑΚΗΣ ΚΑΙ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΚΗΣ ΖΩΗΣ» της Ε.Ε.Τ.Α.Α., στο οποίο συμμετέχει το ελεγχόμενο σωματείο και το οποίο αφορά παιδιά από 5 έως 12 ετών, αποτελούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα», και ε) την από 17.8.2022 έκθεση εφαρμογής των διατάξεων του ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.) και του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) της ως άνω υπηρεσίας, σύμφωνα με την οποία επιβλήθηκε στο ελεγχόμενο η παρακάτω παράβαση: «Σε βάρος της οντότητας «… με Α.Φ.Μ. …, …, … ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗ» με αντικείμενο δραστηριότητας ΑΛΛΕΣ ΑΘΛΗΤΙΚΕΣ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΕΣ αρμοδιότητας της Ε Δ.Ο.Υ. ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ καταλογίζεται παράβαση περί μη τήρηση λογιστικών αρχείων για τις ελεγχόμενες χρήσεις 2016- 2020 σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.), κατά παράβαση συνδυαστικά των άρθρων 13 και 54 παρ. 1 περ . η’ του Ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.). που επισύρει τις κυρώσεις του άρθρου. Η παράβαση αυτή επισύρει τις κυρώσεις του άρθρου 54 παρ.2 περ. ε’. Επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με 2.500,00€.». Ενόψει αυτών ο επίδικος έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι τα ακαθάριστα έσοδα, τα οποία το ελεγχόμενο σωματείο δεν συμπεριέλαβε στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος ν.π. φορολογικού έτους 2016, ανέρχονται στο ποσό των 412.485,67 ευρώ και αποτελούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Παράλληλα, για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών της επιχείρησης δεν έλαβε υπόψιν το ποσό των δαπανών που προέκυψε από την προσκομισθείσα κατάσταση εξόδων 2016 ύψους 331.120,28 ευρώ, δεδομένου ότι δεν τηρήθηκαν τα προβλεπόμενα λογιστικά αρχεία. Ακολούθως ο έλεγχος κοινοποίησε ηλεκτρονικά στο προσφεύγον σωματείο, στις 24.10.2022, το …/24.10.2022 σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου και φορολογικής οφειλής του άρθρου 28 του ν. 4174/2013 – κλήση προς ακρόαση του άρθρου 6 του ν. 2690/1999, μετά του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/προστίμου εισοδήματος, τάσσοντάς του προθεσμίας των 20 ημερών προκειμένου να διατυπώσει τις απόψεις του, πρόσκληση στην οποία το προσφεύγον σωματείο δεν ανταποκρίθηκε. Κατόπιν αυτών ο έλεγχος προσδιόρισε τα καθαρά κέρδη του σωματείου από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας στο ποσό των 412.485,67 ευρώ, ελλείψει τήρησης από το ελεγχόμενο αξιόπιστων λογιστικών αρχείων για το επίμαχο φορολογικό έτος 2016, και συντάχθηκε η από 16.11.2022 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος [ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) και ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.)], δυνάμει της οποίας εκδόθηκε η …/…/16.11.2022 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού/επιβολής προστίμου φόρου εισοδήματος, φορολογικού έτους 2016, του Προϊσταμένου του 1ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης, με την οποία επιβλήθηκε στο προσφεύγον διαφορά κυρίου φόρου εισοδήματος ποσού 119.620,84 ευρώ, πλέον τέλους επιτηδεύματος ποσού 1.000,00 ευρώ και προστίμου του άρθρου 58 του Κ.Φ.Δ. ποσού 59.810,42 ευρώ, και συνολικά ποσό 180.431,26 ευρώ. Κατά της τελευταίας αυτής πράξης το προσφεύγον σωματείο άσκησε εμπρόθεσμα την … ΕΙ 2022 ΕΜΠ/27.12.2022 ενδικοφανή προσφυγή του, με την οποία ισχυρίσθηκε ότι εσφαλμένα η φορολογική αρχή, αφενός έκρινε ότι η συμμετοχή του στο πρόγραμμα «ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗ ΟΙΚΟΓΕΝΕΙΑΚΗΣ ΚΑΙ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΚΗΣ ΖΩΗΣ» και η παροχή των σχετικών υπηρεσιών σε παιδιά ηλικίας από 5 έως 12 ετών παρέκκλινε από τον μη κερδοσκοπικό σκοπό του, τα, δε, πραγματοποιηθέντα εκ του λόγου αυτού έσοδά του συνιστούσαν εισοδήματα από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, διότι όλα τα έσοδα από το εν λόγω πρόγραμμα διατέθηκαν για την κάλυψη των δαπανών του σωματείου και την περαιτέρω προώθηση των καταστατικών σκοπών του, ουδέποτε δε διανεμήθηκαν ως κέρδη στα μέλη του, αφετέρου, δεν έλαβε υπόψη της και δεν αφαίρεσε από τα ακαθάριστα έσοδά του το ποσό των δαπανών στις οποίες υποβλήθηκε για την παροχή των επίμαχων υπηρεσιών, προκειμένου να προσδιορίσει τα καθαρά έξοδα, με την αιτιολογία ότι δεν τηρήθηκαν τα προβλεπόμενα λογιστικά αρχεία, εφόσον η ίδια αποδέχθηκε ότι κατά το επίμαχο φορολογικό έτος το προσφεύγον σωματείο δεν είχε υποχρέωση τήρησης βιβλίων και στοιχείων, λόγω του μη κερδοσκοπικού σκοπού του, ούτε προέκυψαν στοιχεία που να αποδεικνύουν εικονικότητα των συγκεκριμένων δαπανών, η πλειοψηφία των οποίων ενέπιπταν στον καταστατικό σκοπό του. Επί της ενδικοφανούς προσφυγής εκδόθηκε η ήδη προσβαλλόμενη …/24.4.2023 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε., με την οποία καταρχάς απορρίφθηκε ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος σωματείου περί μη άσκησης κερδοσκοπικής δραστηριότητας από τη λειτουργία του ως Κ.Δ.Α.Π., με την αιτιολογία ότι η εν λόγω δραστηριότητά του εξέφευγε των καταστατικών σκοπών του και αποτελούσε παρεμπίπτουσα δραστηριότητα, γεγονός που αποδεικνύεται και από τις μεταγενέστερες τροποποιήσεις του καταστατικού του (οι οποίες καταχωρήθηκαν στα βιβλία του Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης με αριθμούς …/30.7.2020 και …/26.8.2022) ως προς τον σκοπό του, τα, δε, έσοδα που αποκόμισε κατά το επίμαχο φορολογικό έτος δε δύνανται να θεωρηθούν ως αναγκαίοι πόροι για την ευόδωση του σκοπού του, εφόσον δεν περιλαμβάνονται σε όσους ρητά ορίζονται ως τέτοιοι κατά το άρθρο 4 του καταστατικού του, και συνεπώς κρίθηκε ότι το σωματείο απώλεσε κατά την άσκηση της επίμαχης δραστηριότητας τον μη κερδοσκοπικό σκοπό του και τα σχετικά έσοδα φέρουν τα χαρακτηριστικά του προκύψαντος από επιχειρηματική δραστηριότητα εισοδήματος, και ως εκ τούτου υπάγονται στον αναλογούντα φόρο, κατ’ ορθή κρίση της φορολογικής αρχής. Ωστόσο, η ενδικοφανής προσφυγή έγινε δεκτή και ακυρώθηκε η …/4267681/2022 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού/επιβολής προστίμου φόρου εισοδήματος, φορολογικού έτους 2016, για λόγους τυπικής πλημμέλειας, κατ’ αποδοχή του σχετικού ισχυρισμού του προσφεύγοντος σωματείου, με την αιτιολογία ότι η φορολογική αρχή, εφαρμόζοντας πλημμελώς τις διατάξεις των άρθρων 28 του ν. 4172/2013 και 11 της Α1293/2019 απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., αφενός κατέφυγε στον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων του σωματείου με βάση τα στοιχεία που είχε στη διάθεσή της (ήτοι τα έσοδα από την συμμετοχή του στο προαναφερόμενο πρόγραμμα της Ε.Ε.Τ.Α.Α., τα οποία προέκυψαν από την λειτουργία του ως Κ.Δ.Α.Π.), χωρίς να διευκρινίζει εάν πληρούνταν οι προϋποθέσεις για την εφαρμογή της συγκεκριμένης ελεγκτικής μεθόδου, και αφετέρου δεν συνεκτίμησε άλλα στοιχεία για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών του, όπως αυτά αναφέρονται ενδεικτικά στην Ε2015/2020 εγκύκλιο του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., εφαρμόζοντας τελικά συντελεστή καθαρού κέρδους 100% επί των προσδιορισθέντων ακαθάριστων εσόδων, χωρίς να αξιοποιήσει τα παραστατικά δαπανών – εξόδων που είχαν προσκομιστεί και χωρίς να εξετάσει τη συνδρομή των προϋποθέσεων του άρθρου 28 του ν. 4172/2013. Ως εκ τούτων, η υπό κρίση υπόθεση αναπέμφθηκε στη φορολογική αρχή προς επανάληψη της διαδικασίας, προκειμένου, αφού αξιοποιηθούν με πληρότητα, επάρκεια και σαφήνεια όλα τα διαθέσιμα στοιχεία να καταλογιστεί ο αναλογών φόρος που θα προκύψει, μετά των σχετικών προστίμων και τόκων.
8. Επειδή, ήδη, με την κρινόμενη προσφυγή ζητείται η ακύρωση της ως άνω …/24.4.2023 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε., κατά το σκέλος αυτής με το οποίο απορρίφθηκε ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος σωματείου ότι η συμμετοχή του στο πρόγραμμα «ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗ ΟΙΚΟΓΕΝΕΙΑΚΗΣ ΚΑΙ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΚΗΣ ΖΩΗΣ» ενέπιπτε στους καταστατικούς σκοπούς του, ως εκ τούτου τα έσοδα που αποκόμισε από αυτήν δεν συνιστούσαν εισοδήματα από επιχειρηματική δραστηριότητα και δεν υπόκειντο στον αναλογούντα φόρο εισοδήματος. Προκειμένου να δικαιολογήσει την εκ μέρους του άσκηση της κρινόμενης προσφυγής, το προσφεύγον ισχυρίζεται ότι έχει έννομο συμφέρον να προσβάλει την προσβαλλόμενη απόφαση (με την οποία τελικώς γίνεται δεκτή η ενδικοφανής προσφυγή του), λόγω του ότι αυτή του προκαλεί άμεση βλάβη, η οποία συνίσταται στην επανάληψη της διαδικασίας του μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, επί τη βάσει της ήδη διαμορφωθείσας κρίσης περί παρέκκλισης του σωματείου από τον καταστατικό του σκοπό. Αντίθετα, το καθ’ ου, με την έκθεση απόψεών του υπεραμύνεται της νομιμότητας και ορθότητας της προσβαλλόμενης θετικής απόφασης της Δ.Ε.Δ. και ζητεί την απόρριψη της προσφυγής ως απαράδεκτης. Ειδικότερα, προβάλλει ότι το προσφεύγον στερείται εννόμου συμφέροντος για την άσκηση της υπό κρίση προσφυγής, καθώς με την προσβαλλόμενη πράξη ουδεμία βλάβη του προκαλείται, διότι δεν προκαλούνται στο παρόν στάδιο φορολογικές υποχρεώσεις σε βάρος του.
9. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά, λαμβάνεται καταρχάς υπόψη ότι ήδη κατά τον χρόνο άσκησης της υπό κρίση προσφυγής δεν υφίστατο σε βάρος του προσφεύγοντος σωματείου φορολογική υποχρέωση προερχόμενη από την επίμαχη, εν προκειμένω, …/…/16.11.2022 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου του 1ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης, λόγω της ακύρωσής της με την ήδη προσβαλλόμενη απόφαση της Δ.Ε.Δ. που δέχθηκε την ενδικοφανή προσφυγή του. Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο κρίνει ότι, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν στη σκέψη 6 της παρούσας απόφασης, το υπόχρεο σωματείο στο παρόν στάδιο στερείται του απαιτούμενου, κατ’ άρθρο 64 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, άμεσου εννόμου συμφέροντος να προσφύγει κατά της ευνοϊκής, κατ’ αποτέλεσμα, …/2023 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. ενώπιον του παρόντος Δικαστηρίου, χωρίς να επέρχεται υπέρμετρος περιορισμός του δικαιώματος έννομης προστασίας του ούτε χειροτέρευση της θέσης του. Τούτο δε, διότι σε κάθε περίπτωση, το προσφεύγον δύναται με την άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής και, ακολούθως, δικαστικής προσφυγής κατά της νέας καταλογιστικής δυσμενούς πράξης, που θα εκδοθεί μεταγενεστέρως σε βάρος του, κατ’ επανάληψη της διαδικασίας, σύμφωνα με το άρθρο 63 παρ. 6 του Κ.Φ.Δ., προς θεραπεία της τυπικής πλημμέλειας που οδήγησε στην ακύρωση της αρχικής καταλογιστικής πράξης από την Δ.Ε.Δ., με αξιοποίηση όλων των διαθέσιμων στοιχεία δαπανών – εξόδων που είχαν προσκομιστεί κατά τον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους κατ’ άρθρο 28 του ν. 4172/2013, να προβάλει τις διαπιστωθείσες πλημμέλειες, μεταξύ των οποίων, και τον ισχυρισμό του περί εσφαλμένης κρίσης της φορολογικής διοίκησης όσον αφορά την άσκηση από μέρους του κερδοσκοπικής-επιχειρηματικής δραστηριότητας κατά τη λειτουργία του ως Κέντρου Δημιουργικής Απασχόλησης Παιδιών (Κ.Δ.Α.Π.), κατά το επίμαχο φορολογικό έτος 2016. Κατόπιν τούτων, η προσφυγή είναι απορριπτέα ως απαράδεκτη, ελλείψει εννόμου συμφέροντος στο πρόσωπο του προσφεύγοντος ν.π.ι.δ., όπως βασίμως προβάλλει το καθ’ ου, ζήτημα, εξάλλου, που εξετάζεται αυτεπαγγέλτως από το Δικαστήριο, κατ’ άρθρο 35 του Κ.Δ.Δ..
10. Επειδή, κατ’ ακολουθία των ανωτέρω, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη και να καταπέσει το καταβληθέν παράβολο υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου (άρθρο 277 παρ. 9 του Κ.Δ.Δ.), ενώ, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων, το προσφεύγον πρέπει να απαλλαγεί από την καταβολή των δικαστικών εξόδων του καθ’ ου (άρθρο 275 παρ. 1 εδάφιο τελευταίο του Κ.Δ.Δ.).
Δ Ι Α Τ Α Υ Τ Α
Απορρίπτει την προσφυγή τύποις.
Διατάσσει την κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.
Απαλλάσσει το προσφεύγον από την καταβολή των δικαστικών εξόδων του καθ’ ου.
Η διάσκεψη του Δικαστηρίου έγινε στη Θεσσαλονίκη στις 27-04-2026 και η απόφαση δημοσιεύτηκε στον ίδιο τόπο σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στις 29-06-2026.
Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ
Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΠΗΓΗ adjustice.gr
