ΠΕΡΙΛΗΨΗ
Κρατική φορολογία – Φορολογία εισοδήματος – Τεκμαρτό εισόδημα ασκούντων επιχειρηματική δραστηριότητα (αρ. 28Α – 28Δ ν. 4172/2013) – Άνευ εννόμου συμφέροντος ασκείται η προσφυγή από τον σύζυγο της προσφεύγουσας, υπόχρεης στο φόρο, Δικηγόρου – Η Φορολογική Διοίκηση όφειλε, κατά δέσμια αρμοδιότητα, να εξετάσει και αιτιολογημένα, να απορρίψει ή δεχθεί, τον επικαλούμενο από την προσφεύγουσα Δικηγόρο λόγο μείωσης του τεκμαρτού εισοδήματος της (ανωτέρα βία), δηλαδή την αντικειμενική αδυναμία άσκησης της επαγγελματικής δραστηριότητάς της για δύο μήνες εντός του έτους 2023, εξαιτίας σοβαρού προβλήματος υγείας, δοθέντος ότι η αμφισβήτηση χωρεί και με τη διατύπωση επιφύλαξης στη δήλωση φόρου εισοδήματος – Εσφαλμένα έκρινε με την προσβαλλόμενη η ΔΕΔ, πως η προσφεύγουσα όφειλε επιπλέον, μετά την έκδοση της πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου, είτε να υποβάλει τροποποιητική δήλωση, είτε να καταθέσει σχετική αίτηση αμφισβήτησης μέσω της ειδικής εφαρμογής στην ψηφιακή πύλη της Α.Α.Δ.Ε. – Δέχεται την προσφυγή – Αναπέμπει στη Διοίκηση.
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
(Τμήμα ΙΓ’ – Μονομελές)
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 17 Φεβρουαρίου 2026, με δικαστή τον Σωτήριο – Αιμίλιο Τσούγκο, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και γραμματέα την Χρυσάνθη Τολούδη, δικαστική υπάλληλο,
για να δικάσει την προσφυγή με ημερομηνία κατάθεσης 14 Φεβρουαρίου 2025 (αριθ. κατ. …./14-2-2025),
των: 1) … και 2)…., που παραστάθηκαν, ο μεν πρώτος δια της πληρεξούσιας δικηγόρου …., ενώ η δεύτερη αυτοπροσώπως, ως δικηγόρος,
κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ως εκπροσώπου του Δημοσίου, που εκπροσωπείται στην προκειμένη περίπτωση από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.), ο οποίος δεν παραστάθηκε.
Η κρίση του Δικαστηρίου είναι η εξής:
1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο αναλογικό παράβολο, ποσού 18,92 ευρώ (σχετ. το ήδη δεσμευμένο με κωδικό πληρωμής …. e-παράβολο και το υπ’ αριθ. …./13-2-2025 σημείωμα υπολογισμού παραβόλου, κατ’ άρθρο 277 παρ. 4 Κ.Δ.Δ., του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Καλαμαριάς), επιδιώκεται η ακύρωση, άλλως η τροποποίηση, της υπ’ αριθ. …./15-1-2025 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων. Με την παραπάνω απόφαση απορρίφθηκε η υπ’ αριθ. ……/29-9-2024 ενδικοφανής προσφυγή που άσκησαν οι προσφεύγοντες κατά της με αριθμό ειδοποίησης …../20-8-2024 πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, φορολογικού έτους 2023, που εκδόθηκε επί της υποβληθείσας με επιφύλαξη υπ’ αριθ. …../25-7-2024 αρχικής (κοινής) δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του ίδιου φορολογικού έτους, κατά το μέρος που με την ανωτέρω πράξη προέκυψε για την προσφεύγουσα, κατ’ εφαρμογή των άρθρων 28Α – 28Δ του ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.), τεκμαρτό φορολογητέο εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα ύψους 14.534,52 ευρώ, στο οποίο αναλογούσε φόρος εισοδήματος ποσού 1.892,12 ευρώ.
2. Επειδή, η υπόθεση συζητήθηκε νομίμως, παρά την απουσία του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. (άρθρο 135 παρ. 1 Κ.Δ.Δ.), καθόσον ο τελευταίος κλητεύθηκε νόμιμα να παραστεί κατά την παρούσα δικάσιμο (σχετ. το από 30-10-2025 αποδεικτικό επίδοσης κλήσης του επιμελητή δικαστηρίων Σωκράτη Παντελίδη).
3. Επειδή, η κρινόμενη προσφυγή ασκείται άνευ εννόμου συμφέροντος από τον προσφεύγοντα, σύζυγο της προσφεύγουσας, δοθέντος ότι αυτός δεν είναι κατά νόμο υπόχρεος για τις φορολογικές υποχρεώσεις της συζύγου του, οι οποίες συνιστούν το αντικείμενο της διαφοράς (ΣτΕ 1482/2025, 55/2023 κ.ά.), σε κάθε περίπτωση δε, ο κάθε σύζυγος έχει δικαίωμα να προσφύγει ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου και να ζητήσει την ακύρωση της πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος μόνο κατά το μέρος που αφορά το δικό του εισόδημα και τον αναλογούντα σε αυτό φόρο (ΔΕφΠειρ 1319/2024, πρβλ. ΣτΕ 3642/1992 7μ., 221/2001, 2430/1996). Τούτων δοθέντων, η υπό κρίση προσφυγή πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη, κατά το μέρος που ασκείται από τον προσφεύγοντα, ενώ, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων, πρέπει να απαλλαγεί αυτός από τα δικαστικά έξοδα της καθ’ ης (άρθρο 275 παρ. 1 εδ. τελ. Κ.Δ.Δ.). Περαιτέρω, κατά το μέρος που ασκείται από την προσφεύγουσα, η προσφυγή ασκήθηκε παραδεκτώς και πρέπει να εξεταστεί επί της ουσίας.
4. Επειδή, στο άρθρο 28Α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, ΦΕΚ Α’ 167), που προστέθηκε με το άρθρο 15 του ν. 5073/2023 (ΦΕΚ Α’ 204) και εφαρμόζεται, σύμφωνα με το άρθρο 59 παρ. 3 του ίδιου νόμου, για τα εισοδήματα που αποκτώνται κατά τα φορολογικά έτη 2023 και επόμενα, ορίζεται ότι: «1. Για τους ασκούντες ατομική επιχείρηση της περ. γ) της παρ. 2 του άρθρου 1 του Ν. 4308/2014 (Α` 251) το ετήσιο ελάχιστο εισόδημα από την άσκηση της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας τεκμαίρεται ότι δεν υπολείπεται του ποσού που προσδιορίζεται σύμφωνα με το παρόν. 2. Ως ελάχιστο ετήσιο εισόδημα από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας τεκμαίρεται ποσό μέχρι πενήντα χιλιάδες ευρώ (50.000 €) που προκύπτει από το άθροισμα των παρακάτω: α) ποσού μέχρι τις τριάντα χιλιάδες ευρώ (30.000 €) που αντιστοιχεί στο μεγαλύτερο εκ των εξής: αα) του ετήσιου ποσού του μικτού κατώτατου μισθού των άρθρων 134 του Κώδικα Ατομικού Εργατικού Δικαίου (π.δ. 80/2022, Α` 222) και 103 του παρόντος, όπως ισχύει κατά την τελευταία ημέρα του αντίστοιχου φορολογικού έτους, προσαυξανόμενου κατά δέκα τοις εκατό (10%) για τα τρία (3) έτη που έπονται της δεύτερης τριετίας από τη δήλωση έναρξης επαγγελματικής δραστηριότητας, επιπλέον δέκα τοις εκατό (10%), επί του ποσού της τρίτης τριετίας για τα τρία (3) έτη που έπονται της δεύτερης τριετίας και επιπλέον δέκα τοις εκατό (10%), επί του ποσού της τέταρτης τριετίας για τα επόμενα έτη ή αβ) του ποσού που αντιστοιχεί στις μικτές αποδοχές του υψηλότερα αμειβόμενου υπαλλήλου που απασχολείται από τον υπόχρεο της παρ. 1, πλέον β) ποσού, έως δεκαπέντε χιλιάδες ευρώ (15.000 €), που ισούται με το δέκα τοις εκατό (10%) του ετήσιου κόστους που καταβάλλει ο υπόχρεος της παρ. 1 για τη μισθοδοσία του προσωπικού που απασχολεί, πλέον, γ) ποσού που ανέρχεται στο πέντε τοις εκατό (5%) επί του ποσού, κατά το οποίο ο κύκλος εργασιών του υπόχρεου υπερβαίνει τον μέσο ετήσιο κύκλο εργασιών του Κωδικού Αριθμού Δραστηριότητας (Κ.Α.Δ.) της περ. ιστ) της παρ. 1 του άρθρου 16 του ν. 4919/2022 (Α’ 71), όπως ορίζεται με την απόφαση που εκδίδεται με βάση την παρ. 4 του άρθρου 57 του ν. 4919/2022, στον οποίο ο υπόχρεος πραγματοποιεί τα υψηλότερα έσοδα. Η προσαύξηση της περ. γ) δεν εφαρμόζεται στις ακόλουθες περιπτώσεις: … [όπως η παρ. 2 ίσχυε κατά το επίδικο φορολογικό έτος 2023, πριν τροποποιηθεί με το άρθρο 6 του ν. 5162/2024 (ΦΕΚ A’ 198)]. 3. Το ελάχιστο ετήσιο εισόδημα που προσδιορίζεται με βάση το τεκμήριο της παρ. 2, μπορεί να αμφισβητηθεί από τον υπόχρεο για αντικειμενικούς λόγους, εφόσον συντρέχει ιδίως κάποια από τις παρακάτω προϋποθέσεις: α) στρατιωτική θητεία, β) φυλάκιση, γ) νοσηλεία σε νοσοκομείο ή κλινική, δ) … ε) εκτεταμένες φυσικές καταστροφές που κατέστησαν αδύνατη, συνολικά ή μερικά, την άσκηση της επαγγελματικής ή επιχειρηματικής τους δραστηριότητας, στ) … ζ) απαγόρευση λειτουργίας του καταστήματος ή άλλου χώρου άσκησης της επαγγελματικής ή επιχειρηματικής τους δραστηριότητας σε εφαρμογή απόφασης δημόσιας αρχής για λόγους προστασίας της δημόσιας υγείας ή άλλου λόγου που υπαγορεύει το δημόσιο συμφέρον, η) άλλοι λόγοι ανωτέρας βίας που εμποδίζουν την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας για συγκεκριμένο χρονικό διάστημα. Για την εφαρμογή της παρούσας, ο φορολογούμενος προσκομίζει τα αναγκαία δικαιολογητικά για την απόδειξη των ισχυρισμών του στη Φορολογική Διοίκηση. Η Φορολογική Διοίκηση ελέγχει την αλήθεια των ισχυρισμών και την ακρίβεια των αποδεικτικών στοιχείων του υπόχρεου και υποχρεούται να μειώσει ανάλογα το ελάχιστο ετήσιο εισόδημα. 4. Αν ο υπόχρεος αμφισβητεί το ποσό που προκύπτει από την εφαρμογή του παρόντος για λόγους πέρα από τη συνδρομή των προϋποθέσεων της παρ. 3, ζητεί τη διενέργεια ελέγχου του άρθρου 23 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4987/2022 Α’ 206) για να αποδειχθεί η ακρίβεια της δήλωσής του για εισόδημα μικρότερο του τεκμαρτού. 5. … 8. Με απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., καθορίζονται η διαδικασία, ο χρόνος διενέργειας του ελέγχου και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των παρ. 3 και 4».
5. Επειδή, κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 28Α παρ. 8 του ν. 4172/2013, εκδόθηκε η υπ’ αριθ. Α.1055/9-4-2024 (ΦΕΚ B’ 2284/17-4-2024) απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. «Καθορισμός της διαδικασίας αμφισβήτησης του ελάχιστου ετήσιου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα, του χρόνου διενέργειας του ελέγχου, καθώς και ειδικότερων θεμάτων για την εφαρμογή των παρ. 3 και 4 του άρθρου 28Α του Ν. 4172/2013 (Α’ 167)», στο άρθρο 1 της οποίας ορίζεται ότι: «Ο φορολογούμενος, δύναται να αμφισβητήσει για αντικειμενικούς λόγους το ελάχιστο ετήσιο εισόδημα από την άσκηση της επιχειρηματικής του δραστηριότητας του άρθρου 28Α ΚΦΕ επί του οποίου προσδιορίσθηκε φόρος εισοδήματος, με την υποβολή αίτησης μέσω ειδικής εφαρμογής στην ψηφιακή πύλη της Α.Α.Δ.Ε. που θα αναπτυχθεί για το σκοπό αυτό. 2. Η αίτηση υποβάλλεται μετά την έκδοση της πράξης διοικητικού ή διορθωτικού (κατόπιν υποβολής τροποποιητικής δήλωσης) προσδιορισμού φόρου εκάστου φορολογικού έτους, οποτεδήποτε μέχρι την κοινοποίηση από τη Φορολογική Διοίκηση εντολής ελέγχου φορολογίας εισοδήματος ή μέχρι την παραγραφή του δικαιώματος της Φορολογικής Διοίκησης για έκδοση πράξης προσδιορισμού του φόρου. Η τροποποίηση υποβληθείσας αίτησης είναι δυνατή εντός των προθεσμιών του προηγούμενο εδαφίου», στο άρθρο 2 ότι: «1. Η αίτηση του άρθρου 1 περιέχει τους αντικειμενικούς λόγους για τους οποίους αμφισβητείται το ελάχιστο ετήσιο εισόδημα, ήτοι τα πραγματικά περιστατικά που άγουν αντικειμενικά σε μείωση της επαγγελματικής δραστηριότητας είτε για συγκεκριμένο χρονικό διάστημα είτε για ολόκληρο το φορολογικό έτος. Με την αίτηση συνυποβάλλονται σε ηλεκτρονική μορφή τα απαραίτητα για την απόδειξη των ισχυρισμών του φορολογούμενου δικαιολογητικά, όπως ορίζονται στην παρ. 2. 2. Οι αντικειμενικοί λόγοι που δύναται να επικαλεσθεί ο φορολογούμενος και τα δικαιολογητικά που συνυποβάλλονται για την απόδειξη αυτών, κατά περίπτωση είναι τα εξής: α) … θ) Άλλοι λόγοι ανωτέρας βίας πέραν των ανωτέρω αναφερόμενων, ήτοι ανυπαίτια γεγονότα εντελώς εξαιρετικής φύσης, τα οποία δεν αναμένονταν, ούτε ήταν δυνατό να προληφθούν ή να αποτραπούν από τον φορολογούμενο, ούτε με μέτρα άκρας επιμέλειας και σύνεσης και τα οποία εμπόδισαν την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας για συγκεκριμένο χρονικό διάστημα. Τέτοιο γεγονός δύναται ιδίως να συνιστά σοβαρό πρόβλημα υγείας του φορολογούμενου ή τέκνου του, λόγω ασθένειας ή ατυχήματος, για το οποίο δεν απαιτείται νοσηλεία, αλλά αποδεικνύεται με βάση ιατρική γνωμάτευση από νοσοκομείο ή κλινική ότι εμποδίζει για όσο χρονικό διάστημα διαρκεί, την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας του φορολογούμενου», στο άρθρο 3 ότι: «1. Η αίτηση του άρθρου 1 εξετάζεται από τον Προϊστάμενο της υπηρεσίας η οποία είναι αρμόδια για την παραλαβή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του φορολογούμενου για το οικείο φορολογικό έτος. 2. Ο Προϊστάμενος της υπηρεσίας της παρ. 1, ελέγχει την αλήθεια των ισχυρισμών και την ακρίβεια των αποδεικτικών στοιχείων του υπόχρεου και σε περίπτωση αποδοχής τους, υποχρεούται να μειώσει ανάλογα το ελάχιστο ετήσιο εισόδημα, λαμβάνοντας υπόψη το συγκεκριμένο χρονικό διάστημα (ημέρες) για το οποίο αποδεικνύεται ότι περιορίσθηκε η άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας του φορολογούμενου. Ακολούθως, ο Προϊστάμενος της υπηρεσίας της παρ. 1 εκδίδει νέα πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, σύμφωνα με το άρθρο 32 του ΚΦΔ, με την οποία ο φόρος προσδιορίζεται ως εξής: α) Με βάση το εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα που δηλώθηκε από τον φορολογούμενο εάν αυτό υπερβαίνει το ελάχιστο ετήσιο εισόδημα, όπως μειώθηκε κατά τα ανωτέρω ή β) με βάση το ελάχιστο ετήσιο εισόδημα, όπως μειώθηκε κατά τα ανωτέρω εάν αυτό υπερβαίνει το εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα που δηλώθηκε από το φορολογούμενο. Η πράξη που εκδίδεται κατά τα αναφερόμενα στο προηγούμενο εδάφιο κοινοποιείται στον φορολογούμενο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 του ΚΦΔ. 3. Σε περίπτωση μη απόδειξης των ισχυρισμών του φορολογούμενου, ο Προϊστάμενος της υπηρεσίας της παρ. 1, απορρίπτει αιτιολογημένα την αίτηση και κοινοποιεί στον φορολογούμενο την απορριπτική απόφαση (Παράρτημα Α), σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 του ΚΦΔ. Σε περίπτωση που πριν την εξέταση της υποβληθείσας αίτησης κοινοποιηθεί στον φορολογούμενο εντολή ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, η αίτηση εξετάζεται από την αρμόδια υπηρεσία κατά προτεραιότητα. 4. Κατά της απόφασης της παρ. 3 με την οποία απορρίπτεται η αίτηση ή κατά της σιωπηρής απόρριψης αυτής, χωρεί άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 63 ΚΦΔ», στο άρθρο 4 ότι: «1. Στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αμφισβητεί το ελάχιστο ποσό εισοδήματος από την άσκηση της επιχειρηματικής του δραστηριότητας που προσδιορίζεται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 28Α του ΚΦΕ για ιδιαίτερους λόγους πέραν των αντικειμενικών λόγων που ορίζονται στην παρ. 3 του ίδιου άρθρου, αιτείται τη διενέργεια ελέγχου του άρθρου 23 του ΚΦΔ προκειμένου να αποδειχθεί η ακρίβεια της δήλωσής του για εισόδημα μικρότερο του τεκμαρτού, με την υποβολή εμπροθέσμως της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους που αφορά, συμπληρώνοντας τους κωδικούς 443 – 444 του εντύπου Ε1 της Δήλωσης Φορολογίας Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων. …» και στο άρθρο 6 ότι: «Η απόφαση αυτή ισχύει από τη δημοσίευσή της στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως».
6. Επειδή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 28Α παρ. 3 του Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013), η Φορολογική Διοίκηση ελέγχει την αλήθεια των ισχυρισμών και την ακρίβεια των αποδεικτικών στοιχείων του υπόχρεου και υποχρεούται να μειώσει ανάλογα το ετήσιο ελάχιστο εισόδημα, δεν καθιερώνεται δε με την εν λόγω διάταξη διακριτική ευχέρεια της φορολογικής Διοίκησης να προβαίνει σε ανάλογη μείωση του τεκμαρτού εισοδήματος, αλλά αντίθετα, σύμφωνα με τις συνταγματικές αρχές της νομιμότητας και της βεβαιότητας του φόρου, η αρμοδιότητα της φορολογικής αρχής προς επιβολή του φόρου και, κατ’ επέκταση, και προς ανάλογη μείωση αυτού, στις περιπτώσεις που ενδεικτικώς μεν, πλην συγκεκριμένα, αναφέρονται στον νόμο και εξειδικεύονται στην υπ’ αριθ. Α.1055/9-4-2024 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (άρθρο 2 περ. α’ – η’ ως προς τα δικαιολογητικά, περ. θ’ ως προς την έννοια των λόγων ανωτέρας βίας με ενδεικτική αναφορά τέτοιων περιπτώσεων), είναι δέσμια. Πράγματι, η χρήση του όρου «ιδίως» δεν έχει την έννοια ότι καταλείπεται στη φορολογική Διοίκηση ευχέρεια, αντίθετα αυτή οφείλει, κατά δέσμια αρμοδιότητα, να εξετάσει και αιτιολογημένα, ύστερα από εκτίμηση των προσκομιζόμενων από τον φορολογούμενο αποδεικτικών στοιχείων, να απορρίψει ή να δεχθεί, προβαίνοντας σε ανάλογη μείωση του τεκμαρτού εισοδήματος, περίπτωση αναγόμενη στην προσωπική ή επαγγελματική σφαίρα του υπόχρεου αναφορικά με αντικειμενική αδυναμία άσκησης της επαγγελματικής δραστηριότητας κατά ορισμένα χρονικά διαστήματα εντός του φορολογικού έτους. Εξάλλου, η αμφισβήτηση του τεκμαρτού εισοδήματος για αντικειμενικούς λόγους του άρθρου 28Α παρ. 3 του Κ.Φ.Ε. χωρεί και με τη διατύπωση επιφύλαξης του άρθρου 24 του Κ.Φ.Δ. (ν. 5104/2024) στη δήλωση φόρου εισοδήματος και τη συνυποβολή των αναγκαίων αποδεικτικών δικαιολογητικών μέσα σε τριάντα ημέρες από την υποβολή της δήλωσης, οπότε η ανάλογη μείωση του τεκμαρτού εισοδήματος λαμβάνει χώρα με την εκκαθάριση της δήλωσης και την έκδοση της πράξης διοικητικού προσδιορισμού του φόρου μέσα σε ενενήντα ημέρες από την υποβολή της δήλωσης. Και στην περίπτωση αυτή, όπως ρητώς προβλέπεται στο άρθρο 24 παρ. 1 εδ. γ’ και δ’ του Κ.Φ.Δ., ρητή ή σιωπηρή, σε περίπτωση άπρακτης παρόδου ενενήντα (90) ημερών από την υποβολή της δήλωσης φόρου εισοδήματος, απόρριψη της επιφύλαξης που συνοδεύει αυτήν, υπόκειται σε ενδικοφανή προσφυγή του άρθρου 72 του Κ.Φ.Δ., τυχόν, δε, ρητή ή σιωπηρή, εν όλω ή εν μέρει, απόρριψη αυτής υπόκειται, ακολούθως, σε προσφυγή ενώπιον του αρμοδίου δικαστηρίου (ΣτΕ Ολομ. 1800 – 1802/2025 σκ. 24). Συναφώς, υφίσταται δυνατότητα διατύπωσης επιφύλαξης στη δήλωση φόρου εισοδήματος αναφορικά με τη συνδρομή των λόγων της παρ. 3 του άρθρου 28Α του Κ.Φ.Ε., εξεταζόμενης κατά δέσμια αρμοδιότητα, η απόρριψη της οποίας υπόκειται σε ενδικοφανή προσφυγή και, ακολούθως, σε δικαστική προσφυγή. Βάσει των ανωτέρω, θεσπίζεται δυνατότητα αμφισβήτησης του επίδικου τεκμηρίου τόσο από ουσιαστικής όσο και από διαδικαστικής άποψης (ΣτΕ Ολομ. 1800 – 1802/2025 σκ. 34).
7. Επειδή, στο άρθρο 72 του ν. 5104/2024 (ΦΕΚ Α’ 58/19-4-2024), με τον οποίο (νόμο) εισήχθη νέος Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.), που ισχύει, καταρχάς, από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης (κατ’ άρθρο 117 παρ. 1 του ίδιου νόμου), ορίζεται ότι: «1. Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση ή σε περίπτωση σιωπηρής άρνησης, οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Φορολογικής Διοίκησης. Η ενδικοφανής προσφυγή υποβάλλεται στην Υπηρεσία της Φορολογικής Διοίκησης που εξέδωσε την πράξη ή παρέλειψε την έκδοσή της και αναφέρει τους λόγους και τα έγγραφα στα οποία ο υπόχρεος βασίζει το αίτημά του. … 2. … 6. Αν με την απόφαση ακυρώνεται, μερικά ή ολικά, ή τροποποιείται η πράξη της Φορολογικής Διοίκησης, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών οφείλει να αιτιολογεί την απόφαση αυτή επαρκώς με νομικούς ή και πραγματικούς ισχυρισμούς. Σε περίπτωση απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής, η αιτιολογία μπορεί να συνίσταται στην αποδοχή των διαπιστώσεων της οικείας πράξης της Φορολογικής Διοίκησης. … 7. … 8. Κατά της απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής λόγω παρόδου της προθεσμίας προς έκδοση της απόφασης, ο υπόχρεος δύναται να ασκήσει προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου, σύμφωνα με τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. … Προσφυγή στα διοικητικά δικαστήρια απευθείας κατά οποιασδήποτε πράξης που εξέδωσε η Φορολογική Διοίκηση είναι απαράδεκτη, εκτός αν προβλέπεται διαφορετικά σε ειδικές διατάξεις».
8. Επειδή, τέλος, στο άρθρο 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.), ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (ΦΕΚ Α’ 97), ορίζεται ότι: «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. … 2. … 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) … γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία. 4. … 5. Σε περίπτωση προσφυγής κατά πράξης ή παράλειψης φορολογικής ή τελωνειακής αρχής: α) … β) Η πράξη ακυρώνεται για παράβαση διάταξης που ρυθμίζει τον τύπο ή τη διαδικασία έκδοσης της πράξης, μόνο αν ο προσφεύγων επικαλείται και αποδεικνύει βλάβη, η οποία δεν μπορεί να αποκατασταθεί διαφορετικά παρά μόνο με την ακύρωση της πράξης. γ)». Κατά την έννοια του άρθρου 79 παρ. 5 περ. β’ του Κ.Δ.Δ., που ρυθμίζει τις εξουσίες του διοικητικού δικαστηρίου σε περίπτωση αποδοχής προσφυγής για παράβαση διάταξης που ρυθμίζει τον τύπο ή τη διαδικασία έκδοσης της πράξης, επιτρέπεται μόνη η ακύρωση της καταλογιστικής πράξης για τυπικό λόγο και η αναπομπή της στη Φορολογική Διοίκηση, χωρίς την περαιτέρω εξέταση, ιδίως, των ουσιαστικών λόγων της προσφυγής (ΣτΕ 287/2025 σκ. 6). Περαιτέρω, κατά την έννοια των παραπάνω διατάξεων του Κ.Δ.Δ., σε περίπτωση που το διοικητικό δικαστήριο, δικάζοντας επί προσφυγής κατά πράξης διοικητικού οργάνου που αποφάνθηκε επί ενδικοφανούς μέσου, κρίνει, κατ’ αποδοχή σχετικού λόγου της προσφυγής, ότι το όργανο αυτό μη νομίμως απέρριψε την ενδικοφανή προσφυγή για τυπικό λόγο, χωρίς να αποφανθεί επί της ουσίας, το Δικαστήριο είναι υποχρεωμένο να δεχθεί την προσφυγή, να ακυρώσει την πράξη και, στη συνέχεια, να αναπέμψει την υπόθεση στο παραπάνω διοικητικό όργανο, προκειμένου το τελευταίο να ασκήσει την αρμοδιότητά του και να αποφανθεί, προβαίνοντας σε ουσιαστική έρευνα, επί του συγκεκριμένου λόγου της ενδικοφανούς προσφυγής. Τούτο, διότι δεν μπορεί το Δικαστήριο, υποκαθιστώντας το διοικητικό όργανο σε μία μη ασκηθείσα εξουσία του, να αποφανθεί εκείνο, το πρώτον, επί των λόγων που προβλήθηκαν με το ενδικοφανές μέσο και έμειναν αναπάντητοι επί της ουσίας (ΣτΕ 893 – 895/2013, ΔΕφΑθ 241/2026, πρβλ. ΣτΕ 2465/2018 7μ., 2095/2022, ΔΕφΘεσ 1607/2025, ΔΕφΑθ 1309/2024, 3051/2023).
9. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας προκύπτουν τα εξής: Με την υπ’ αριθ. …./25-7-2024 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, φορολογικού έτους 2023, που υπέβαλε με επιφύλαξη, από κοινού με τον σύζυγό της, η προσφεύγουσα, που ασκεί το λειτούργημα του δικηγόρου, δήλωσε ακαθάριστα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα ποσού 1.102,94 ευρώ, ζημίες του ίδιου έτους από την ίδια αιτία ύψους 6.309,73 ευρώ και εισόδημα από την εκμίσθωση ακινήτων ύψους 10.477,62 ευρώ. Εξάλλου, βάσει του τεκμαρτού προσδιορισμού εισοδήματος των άρθρων 28Α επ. του ν. 4172/2013, στον κωδικό 406 συμπληρώθηκε το ποσό των 14.534,52 ευρώ, ως ελάχιστο ποσό καθαρού εισοδήματος από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας. Ακολούθως, με το από 5-8-2024 ηλεκτρονικό αίτημα του συζύγου της προσφεύγουσας προς την Α.Α.Δ.Ε., ο τελευταίος επιφυλάχθηκε για τον προσδιορισμό του ελάχιστου τεκμαιρόμενου εισοδήματος της προσφεύγουσας, όπως αυτό δηλώθηκε αυτόματα στον κωδικό 406 του εντύπου Ε1, για διάστημα δύο (2) μηνών εντός του έτους 2023, διότι, κατά το εν λόγω διάστημα, η ανωτέρω αδυνατούσε να εργαστεί, συνεπεία ενός ατυχήματος που είχε την …2023, οπότε και υπέστη κάταγμα άπω πέρατος κερκίδας, για το οποίο χρειάστηκε να υποβληθεί σε χειρουργική επέμβαση στις …2023 στο Γ.Ν. Θεσσαλονίκης «Γ. Γεννηματάς – Άγιος Δημήτριος», όπου έγινε ανοικτή ανάταξη, τοποθετήθηκε εσωτερική οστεοσύνθεση και το άκρο ακινητοποιήθηκε για έξι (6) εβδομάδες. Εν συνεχεία, κατά τα αναφερόμενα στην εν λόγω επιφύλαξη, η προσφεύγουσα υποβλήθηκε σε φυσιοθεραπείες, ώστε το άκρο να ξαναγίνει λειτουργικό, επισυνάφθηκαν δε στην παραπάνω αίτηση το εξιτήριο από το ως άνω νοσοκομείο και η γνωμάτευση του θεράποντος ιατρού. Ωστόσο, η επιφύλαξη αυτή απορρίφθηκε και εκδόθηκε η με αριθμό …../20-8-2024 πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, φορολογικού έτους 2023, βάσει της οποίας καταλογίστηκε στην προσφεύγουσα συνολικός φόρος 4.640,84 ευρώ, από τον οποίο ποσό 1.892,12 ευρώ αντιστοιχούσε στο τεκμαρτό εισόδημά της από επιχειρηματική δραστηριότητα. Παράλληλα, με το από 20-8-2024 έγγραφο του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Καλαμαριάς, με θέμα «Εκκαθάριση δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2023 με επιφύλαξη», ενημερώθηκε ο σύζυγος της προσφεύγουσας ότι, σε περίπτωση που ήθελε να αμφισβητήσει το ελάχιστο ετήσιο εισόδημα της συζύγου του από επιχειρηματική δραστηριότητα, προσδιοριζόμενο βάσει του άρθρου 28Α του ν. 4172/2013, όφειλε να υποβάλει ηλεκτρονικά τη σχετική αίτηση αμφισβήτησης. Κατά της πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, φορολογικού έτους 2023, (και) η προσφεύγουσα άσκησε την υπ’ αριθ. …./29-9-2024 ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Δ.Ε.Δ., επαναφέροντας, μεταξύ άλλων, τον λόγο περί εσφαλμένου συνυπολογισμού στο τεκμαρτό εισόδημα του ανωτέρω φορολογικού έτους του χρονικού διαστήματος των δύο (2) μηνών, κατά το οποίο εκείνη αδυνατούσε να εργαστεί, συνεπεία του προαναφερόμενου τραυματισμού της στο άνω αριστερό άκρο. Η εν λόγω (διοικητική) προσφυγή απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη υπ’ αριθ. …./15-1-2025 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., ενώ ειδικά ο παραπάνω λόγος (πρώτος στην ενδικοφανή προσφυγή) απορρίφθηκε με το σκεπτικό ότι η προσφεύγουσα «μετά την έκδοση της με αριθμό ειδοποίησης …../20-08-2024 πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου, φορολογικού έτους 2023, δεν υπέβαλε τροποποιητική δήλωση, προκειμένου να αμφισβητήσει το ελάχιστο ετήσιο εισόδημα της επιχειρηματικής δραστηριότητας για αντικειμενικούς λόγους, προσκομίζοντας τα απαραίτητα δικαιολογητικά, ούτε και την αίτηση μέσω της ειδικής εφαρμογής στην ψηφιακή πύλη της Α.Α.Δ.Ε., ως είχε υποχρέωση αλλά και δικαίωμα, σύμφωνα με την Α 1055/2024 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., δικαίωμα δε που διατηρεί μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για επιβολή φόρου».
10. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αναπτύσσεται με το από 17-2-2026 υπόμνημα, η προσφεύγουσα επαναφέρει τον παραπάνω λόγο και ζητεί τον επαναπροσδιορισμό του εισοδήματός της για το φορολογικό έτος 2023, αφαιρούμενου του τεκμαρτού εισοδήματος και του αναλογούντος σε αυτό φόρου αφαιρούμενου του τεκμαρτού εισοδήματος και του αναλογούντος σε αυτό φόρου για το διάστημα των δύο (2) μηνών που αποδεδειγμένα δεν μπορούσε να εργαστεί, λόγω του προαναφερόμενου κατάγματος που υπέστη στις …2023 στο αριστερό άνω άκρο, προβάλλοντας δε, επιπλέον, ότι η Φορολογική Διοίκηση όφειλε, βάσει των ιατρικών εγγράφων που είχε συνυποβάλει με την επιφύλαξή της, να προβεί απευθείας στη σωστή εκκαθάριση του φόρου. Προς απόδειξη των ισχυρισμών της προσκομίζει και επικαλείται τα έγγραφα που επισυνάφθηκαν στο από 20-8-2024 ηλεκτρονικό αίτημα του συζύγου της προς την Α.Α.Δ.Ε. (όπου αναλύονται οι λόγοι της επιφύλαξης) και ειδικότερα α) το από …2023 ιατρικό εξιτήριο του Γ.Ν. Θεσσαλονίκης «Γ. Γεννηματάς», στο οποίο αναφέρεται ότι η προσφεύγουσα εισήχθη στις …2023 στην ορθοπεδική κλινική αυτού με διάγνωση «κάταγμα του άπω πέρατος της κερκίδας αριστερά», υποβλήθηκε στις …2023 σε χειρουργική επέμβαση με ανοικτή ανάταξη του κατάγματος με εσωτερική οστεοσύνθεση, εξήλθε δε από την ανωτέρω κλινική την ίδια ημέρα και ώρα 19.13 μ.μ., ενώ ορίστηκε να λάβει χώρα η αλλαγή του τραύματος στις 26-6-2023 και η αφαίρεση των ραμμάτων στις …2023 και β) γνωμάτευση του θεράποντος ιατρού της προσφεύγουσας …., Καθηγητή Ορθοπεδικής Α.Π.Θ., στην οποία αναφέρεται «κάταγμα άπω πέρατος κερκίδας (ΑΡ), χειρουργηθέν στις …/23. Τοποθέτηση νάρθηκα για 6 εβδομάδες έπειτα φυσιοθεραπεία. Συνολική αναρρωτική άδεια (2) μηνών». Αντιθέτως, με την από 6-2-2026 έκθεση απόψεων της Προϊσταμένης του Τμήματος Β4 – Νομικής Υποστήριξης, η Α.Α.Δ.Ε. ζητεί την απόρριψη της προσφυγής, παραπέμποντας, ως προς τον ισχυρισμό της προσφεύγουσας περί υποχρέωσης περιορισμού του τεκμαρτού εισοδήματός της (φορ. έτους 2023) για το δίμηνο κατά το οποίο αδυνατούσε να εργαστεί, στα όσα κρίθηκαν με την προσβαλλόμενη απόφαση.
11. Επειδή, υπό τα δεδομένα αυτά και σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην έκτη σκέψη, εφόσον η προσφεύγουσα επικαλέστηκε τη συνδρομή τινός εκ των προβλεπόμενων από την παρ. 3 του άρθρου 28Α του Κ.Φ.Ε. λόγων μείωσης του τεκμαρτού εισοδήματός της (περ. ζ’ περί ανωτέρας βίας), και ειδικότερα την αδυναμία άσκησης εργασίας για συγκεκριμένο χρονικό διάστημα εντός του έτους 2023 (2 μήνες), λόγω σοβαρού προβλήματος υγείας (κάταγμα άνω άκρου), η Φορολογική Διοίκηση όφειλε, κατά δέσμια αρμοδιότητα, να εξετάσει και αιτιολογημένα, ύστερα από εκτίμηση των προσκομιζόμενων αποδεικτικών στοιχείων κατά τη διατύπωση επιφύλαξης με την οικεία δήλωση φορολογίας εισοδήματος (ιατρικό εξιτήριο και γνωμάτευση του θεράποντος ιατρού), να απορρίψει ή να δεχθεί, προβαίνοντας στην τελευταία περίπτωση σε ανάλογη μείωση του τεκμαρτού εισοδήματός της, την επικαλούμενη από εκείνη αντικειμενική αδυναμία άσκησης της επαγγελματικής δραστηριότητάς της για το παραπάνω δίμηνο, δοθέντος ότι η αμφισβήτηση του τεκμαρτού εισοδήματος για τους αντικειμενικούς λόγους του άρθρου 28Α παρ. 3 του Κ.Φ.Ε. χωρεί και με τη διατύπωση επιφύλαξης στη δήλωση φόρου εισοδήματος (ΣτΕ Ολομ. 1800/2025 σκ. 24 και 34). Τούτων δοθέντων, εσφαλμένα με την προσβαλλόμενη απόφαση της Δ.Ε.Δ. κρίθηκε ότι η προσφεύγουσα όφειλε, και μάλιστα μετά την έκδοση της πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου (έτους 2023), είτε να υποβάλει τροποποιητική δήλωση, προκειμένου να αμφισβητήσει το ελάχιστο ετήσιο εισόδημα από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας για αντικειμενικούς λόγους, προσκομίζοντας τα απαραίτητα δικαιολογητικά, είτε να καταθέσει σχετική αίτηση (αμφισβήτησης) μέσω της ειδικής εφαρμογής στην ψηφιακή πύλη της Α.Α.Δ.Ε., καθώς η συγκεκριμένη αμφισβήτηση μπορούσε να πραγματοποιηθεί και κατά το στάδιο της επιφύλαξης, η απόρριψη της οποίας υπόκειται σε ενδικοφανή προσφυγή του άρθρου 72 του Κ.Φ.Δ., τυχόν δε απόρριψη αυτής υπόκειται σε προσφυγή ενώπιον του αρμοδίου δικαστηρίου. Ωστόσο, λαμβάνοντας υπόψη ότι η Δ.Ε.Δ. δεν απάντησε επί της ουσίας στον ως άνω λόγο της ενδικοφανούς προσφυγής, περί μείωσης του τεκμαρτού εισοδήματος της προσφεύγουσας λόγω ανωτέρας βίας, το Δικαστήριο κρίνει, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην όγδοη σκέψη, ότι δεν δύναται να υποκαταστήσει τη Δ.Ε.Δ. στη σχετική (ουσιαστική) κρίση της, οπότε η υπόθεση πρέπει να αναπεμφθεί στην ανωτέρω υπηρεσία, κατ’ άρθρο 79 παρ. 3 και 5 του Κ.Δ.Δ., προκειμένου να αποφανθεί αιτιολογημένα επί του παραπάνω λόγου (πρβλ. ΔΕφΑθ 241/2026). Κατόπιν τούτων, η εξέταση των λοιπών λόγων της προσφυγής περί αντισυνταγματικότητας του τεκμαρτού προσδιορισμού του ελάχιστου ετήσιου εισοδήματος (άρθρα 28Α επ. του Κ.Φ.Ε.) καθίσταται αλυσιτελής, τούτο δε ανεξαρτήτως της βασιμότητας αυτών (ΣτΕ Ολομ. 1800 – 1802/2025).
12. Επειδή, κατ’ ακολουθία τούτων, η προσφυγή πρέπει να γίνει δεκτή, να ακυρωθεί η υπ’ αριθ. …./15-1-2025 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε. και η υπόθεση να αναπεμφθεί στην ίδια υπηρεσία, προκειμένου να αποφανθεί αιτιολογημένα επί του πρώτου λόγου της υπ’ αριθ. …./29-9-2024 ενδικοφανούς προσφυγής που άσκησε η προσφεύγουσα κατά της με αριθμό ειδοποίησης …../20-8-2024 πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος (μείωση του τεκμαρτού εισοδήματος λόγω της αδυναμίας άσκησης εργασίας για διάστημα δύο μηνών). Περαιτέρω, πρέπει να αποδοθεί στην προσφεύγουσα το καταβληθέν παράβολο (άρθρο 277 παρ. 9 εδ. α’ Κ.Δ.Δ.), ενώ, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων, πρέπει να απαλλαγεί η Α.Α.Δ.Ε. από τα δικαστικά έξοδα αυτής (άρθρο 275 παρ. 1 εδ. τελ. Κ.Δ.Δ.).
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Απορρίπτει την προσφυγή, ως απαράδεκτη, κατά το μέρος που ασκείται από τον προσφεύγοντα.
Απαλλάσσει αυτόν από τα δικαστικά έξοδα της καθ’ ης.
Δέχεται την προσφυγή, κατά το μέρος που ασκείται από την προσφεύγουσα.
Ακυρώνει την υπ’ αριθ. …./15-1-2025 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων.
Αναπέμπει την υπόθεση στη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., προκειμένου η υπηρεσία αυτή να αποφανθεί αιτιολογημένα, κατόπιν ουσιαστικής έρευνας, επί του πρώτου λόγου της υπ’ αριθ. …./29-9-2024 ενδικοφανούς προσφυγής της προσφεύγουσας.
Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου.
Απαλλάσσει την Α.Α.Δ.Ε. από τα δικαστικά έξοδα της προσφεύγουσας.
Η απόφαση δημοσιεύτηκε στη Θεσσαλονίκη στις 28-4-2026, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, χωρίς την παρουσία των διαδίκων.
Ο ΔΙΚΑΣΤΗΣ Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
