ΔΙΟΙΚ. ΠΡΩΤ. ΘΕΣ/ΝΙΚΗΣ 905/2026 Φορολογικό δίκαιο – Εικονικά τιμολόγια – Παρεμπίπτων έλεγχος εικονικότητας από το δικαστήριο – Μερική ακύρωση πράξης

ΠΕΡΙΛΗΨΗ 

Προσφυγή-Φ.Π.Α.-Παράβαση λήψης εικονικών τιμολογίων από 3 διαφορετικούς εκδότες-Μη αναγνώριση προς έκπτωση του Φ.Π.Α των εικονικών τιμολογίων- Μη ύπαρξη δεδικασμένου για την αποδιδόμενη παράβαση εικονικότητας- Yποχρέωση του δικαστηρίου της φορολογίας Φ.Π.Α. να κρίνει παρεμπιπτόντως το ζήτημα της εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων – Η φορολογική αρχή δύναται για τη διαπίστωση της παράβασης λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων να στηριχθεί και σε εκθέσεις και έγγραφα άλλων φορολογικών αρχών- Οι επιμέρους διαπιστώσεις της φορολογικής αρχής αναφορικά με τους δύο πρώτους εκδότες συνιστούν σοβαρές και συγκλίνουσες ενδείξεις πρόσφορες για τη θεμελίωση του δικαστικού τεκμηρίου περί αδυναμίας των επιχειρήσεών τους να εκπληρώσουν τις συναλλαγές για τις οποίες εξέδωσαν τα ένδικα τιμολόγια- Εκτενής αναφορά όλων των κρίσιμων στοιχείων που έλαβε υπόψη ο φορολογικός έλεγχος- Οι προσκομιζόμενες ποινικές αποφάσεις δεν περιλαμβάνουν κρίσεις ανατρέπουσες τα επίδικα πραγματικά περιστατικά στα οποία στοιχειοθετούνται οι παραβάσεις – Η φέρουσα το βάρος απόδειξης φορολογική αρχή κατέληξε στο συμπέρασμα περί εικονικότητας στηριζόμενη αποκλειστικά στην πληροφοριακή έκθεση φορολογίας εισοδήματος και Κ.Φ.Δ. της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.Θ. χωρίς να προβεί σε οποιαδήποτε άλλη ελεγκτική ενέργεια ως προς την τρίτη εκδότρια επιχείρηση- Μη παράθεση στη ανωτέρω έκθεση οιουδήποτε συγκεκριμένου στοιχείου περί απόδειξης εικονικότητας των επίδικων τιμολογίων – Απόδειξη του φορολογικά υπαρκτού της εκδότριας και έκδοση των τιμολογίων για συναλλαγές που συνάδουν με το αντικείμενό της- Μη ανταπόκριση της φορολογικής αρχής στο βάρος απόδειξης εικονικότητας- Δέχεται εν μέρει.

ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
Τμήμα ΙΔ΄ Μονομελές

συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 29 Ιανουαρίου 2026, με δικαστή τη Μαριέτα Τσέφου, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και γραμματέα τη Χρυσή Καραγιάννη, δικαστική υπάλληλο,
για να δικάσει την προσφυγή με ημερομηνία κατάθεσης 14.10.2022 (αριθμ. καταχώρισης /14.10.2024 και Ε.Α.Υ. …), η οποία ασκήθηκε κατά χωρισμό δικογράφου μετά την …/2024 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης (ΙΔ΄ Τμήματος),
του …, κατοίκου Θεσσαλονίκης (οδός … αρ. …), ο οποίος παραστάθηκε με την κατατεθείσα στις 26.1.2026 δήλωση, σύμφωνα με το άρθρο 133 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, του πληρεξουσίου δικηγόρου Νικόλαου Σιαμάκη,
κατά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται νομίμως από τον Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) και, εν προκειμένω, από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.), ο οποίος δεν παραστάθηκε.

Η κρίση του είναι η εξής:

1. Επειδή, η υπό κρίση προσφυγή νομίμως εισάγεται προς νέα συζήτηση μετά την έκδοση της …/2025 προδικαστικής απόφασης του παρόντος Δικαστηρίου και την εκτέλεση των διαταχθέντων με αυτή.
2. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης προσφυγής, η οποία ασκήθηκε κατά χωρισμό του δικογράφου της υπ’ αριθμό καταχώρισης ΠΡ…/10.6.2022 και Ε.Α.Υ. … προσφυγής μετά την …/2024 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης (ΙΔ΄ Τμήματος), καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο, ύψους 120,34 ευρώ (βλ. το δεσμευμένο με κωδικό πληρωμής … ηλεκτρονικό παράβολό της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων, ποσού 226,66 ευρώ, που αφορά την επίδικη ασκηθείσα κατά χωρισμό του αρχικού δικογράφου προσφυγή, την έτερη ασκηθείσα κατά χωρισμό του αρχικού δικογράφου ΠΡ…/14.10.2014 προσφυγή καθώς και την αρχικώς κατατεθείσα προσφυγή, σε συνδυασμό με το …/6.6.2022 σημείωμα υπολογισμού παραβόλου της Προϊσταμένης της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης).
3. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, ο προσφεύγων ζητεί, παραδεκτώς, την ακύρωση της τεκμαιρόμενης (σιωπηρής) απόρριψης εκ μέρους του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., λόγω άπρακτης παρόδου 120 ημερών, της …/11.1.2022 ενδικοφανούς προσφυγής του κατά των, κατ΄ ορθή εκτίμηση, κάτωθι πράξεων της Προϊσταμένης της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης: α) …/13.12.2021 πράξης οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) και επιβολής προστίμου, φορολογικής περιόδου 1.1.2015 – 31.12.2015, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. ύψους 7.102,95 ευρώ πλέον προστίμου του άρθρου 58Α του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α΄ 170) ύψους 4.157,94 ευρώ και δεν αναγνωρίστηκε προς έκπτωση ποσό 1.212.93 ευρώ, β) …/13.12.2021 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. και επιβολής προστίμου, φορολογικής περιόδου 1.1.2016 – 31.12.2016, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. ύψους 1.672,84 ευρώ πλέον προστίμου του άρθρου 58Α του Κ.Φ.Δ. ύψους 846,16 ευρώ και δεν αναγνωρίστηκε προς έκπτωση ποσό 19,47 ευρώ και γ) …/13.12.2021 πράξης οριστικού προσδιορισμού προστίμου Φ.Π.Α., διαχειριστικής περιόδου 1.1.2015 -31.12.2015, ποσού 2.025,82 ευρώ.
4. Επειδή, εξάλλου, νομίμως χώρησε η συζήτηση της κρινόμενης προσφυγής, παρά το γεγονός ότι το καθ’ ου Ελληνικό Δημόσιο δεν παραστάθηκε, δεδομένου ότι αυτό κλητεύθηκε νομίμως (βλ. το από 13.10.2025 αποδεικτικό του επιμελητή δικαστηρίων Σωκράτη Παντελίδη περί επίδοσης της Α…./2025 απόφασης του παρόντος Δικαστηρίου, με την οποία είχε οριστεί ως νέα δικάσιμος συζήτησης της υπόθεσης η 29η.1.2026).
5. Επειδή, ο Κώδικας Φόρου Προστιθέμενης Αξίας [Κ.Φ.Π.Α., ν. 2859/2000 (Α΄ 248)], όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζει στο άρθρο 1 ότι: «Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία “φόρος προστιθέμενης αξίας”, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. […]», στο άρθρο 2 παρ. 1, ότι: «Αντικείμενο του φόρου είναι: α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα, β) […]», στο άρθρο 3 παρ. 1, ότι: «Στο φόρο υπόκειται: α) κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, […], εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής, β) […]», στο άρθρο 30 παρ. 1, ότι: «1. Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σε αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και το φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποδόσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν. […]» και στο άρθρο 32 παρ. 1, ότι: «1. Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει: α) […], β) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από τα οποία αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που γίνονται σε αυτόν και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν, γ) […], δ) […]». Περαιτέρω, στο άρθρο 48 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Η επιβολή του φόρου γίνεται από τον Προϊστάμενο ΔΟΥ που είναι αρμόδιος για τη φορολογία εισοδήματος του υπόχρεου στο φόρο. […]. 2. Ο Προϊστάμενος ΔΟΥ ελέγχει την ακρίβεια των υποβαλλόμενων δηλώσεων και προβαίνει στην εξακρίβωση των υπόχρεων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση. […]. 3. […]» και στο άρθρο 49 παρ. 1 ότι: «Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου ο Προϊστάμενος ΔΟΥ εκδίδει πράξη προσδιορισμού του φόρου για χρονική περίοδο που δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερη από μία διαχειριστική περίοδο. […]».
6. Επειδή, ο ν. 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» (Ε.Λ.Π., Α΄ 251) ορίζει στο άρθρο 1 παρ. 2 ότι: «Οι παρακάτω οντότητες εφαρμόζουν τις ρυθμίσεις αυτού του νόμου: α) […] γ) […] η ατομική επιχείρηση και κάθε άλλη οντότητα […]» στο άρθρο 3, ότι: «1. Η οντότητα τηρεί, ως μέρος του λογιστικού συστήματός της, αρχείο κάθε συναλλαγής και γεγονότος αυτής που πραγματοποιείται στη διάρκεια της περιόδου αναφοράς, καθώς και των προκυπτόντων πάσης φύσεως εσόδων, κερδών, εξόδων, ζημιών, αγορών και πωλήσεων περιουσιακών στοιχείων, […]. 2. […]. 12. Όταν, σύμφωνα με τις ρυθμίσεις αυτού του νόμου, η οντότητα δεν συντάσσει ισολογισμό, δύναται, αντί του λογιστικού συστήματος της παραγράφου 10, να χρησιμοποιεί ένα κατάλληλο απλογραφικό λογιστικό σύστημα (βιβλία εσόδων – εξόδων) για την παρακολούθηση των στοιχείων της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου, τα οποία συμπεριλαμβάνουν: α) Τα πάσης φύσεως έσοδα […]. β) […]. γ) Τις πάσης φύσεως αγορές περιουσιακών στοιχείων, διακεκριμένα σε αγορές εμπορευμάτων, υλικών (πρώτων ή βοηθητικών υλών), παγίων και αγορές λοιπών περιουσιακών στοιχείων. δ) Τα πάσης φύσεως έξοδα, διακεκριμένα σε αμοιβές προσωπικού συμπεριλαμβανομένων εισφορών σε ασφαλιστικούς οργανισμούς, αποσβέσεις, έξοδα από τη λήψη λοιπών υπηρεσιών και λοιπά έξοδα. ε) […]», στο άρθρο 5, ότι: «1. Η διοίκηση της οντότητας έχει την ευθύνη της τήρησης αξιόπιστου λογιστικού συστήματος και κατάλληλων λογιστικών αρχείων για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και άλλων πληροφοριών, σύμφωνα με τις ρυθμίσεις του παρόντος νόμου ή, σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α., κατά περίπτωση. Το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά τα επιμέρους συστατικά τους, σε ό,τι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλότητά τους για τους σκοπούς αυτού του νόμου. 2. […]. 5. Κάθε συναλλαγή και γεγονός που αφορά την οντότητα τεκμηριώνεται με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια). Τα παραστατικά αυτά εκδίδονται είτε από την οντότητα είτε από τους συναλλασσόμενους με αυτήν είτε από τρίτους, σε έντυπη ή σε ηλεκτρονική μορφή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο αυτόν. Τα παραστατικά αναφέρουν όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για την ασφαλή ταυτοποίηση κάθε μίας συναλλαγής ή γεγονότος, και σε κάθε περίπτωση όσα ορίζει ο παρών νόμος. 6. Ο συναλλασσόμενος με την οντότητα […], οφείλει να αποστέλλει στην οντότητα τα εκδιδόμενα παραστατικά ή κατ’ ελάχιστον όλες τις απαιτούμενες πληροφορίες, σε επαρκή χρόνο για την εκπλήρωση κάθε νόμιμης υποχρέωσης και από τα δύο μέρη. 7. Η οντότητα εφαρμόζει κατάλληλες κατά την κρίση της δικλίδες για: α) Τη διασφάλιση ότι υπάρχει αξιόπιστη και ελέγξιμη αλληλουχία τεκμηρίων (ελεγκτική αλυσίδα) για κάθε συναλλαγή […]. β) Τη δημιουργία αξιόπιστης και ελέγξιμης αλληλουχίας τεκμηρίων, που διασφαλίζει την ευχερή συσχέτιση των συναλλαγών και άλλων γεγονότων με τα λογιστικά αρχεία και τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις. γ) Την επίτευξη εύλογης διασφάλισης ως προς την αυθεντικότητα των παραστατικών (τεκμηρίων) της προηγούμενης παραγράφου και την ακεραιότητα του περιεχομένου τους, με σκοπό την επιβεβαίωση της προέλευσης αυτών και την τεκμηρίωση της συναλλαγής», στο άρθρο 8, ότι: «1. Τιμολόγιο είναι το στοιχείο που εκδίδεται από την υποκείμενη σε αυτόν το νόμο οντότητα για κάθε πώληση αγαθών και παροχή υπηρεσιών, εντός της χώρας […] καθώς και σε κάθε περίπτωση συναλλαγής που υπόκειται σε Φόρο Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.), βάσει της ισχύουσας νομοθεσίας. 2. […]. 7. Τα εκδιδόμενα ή λαμβανόμενα τιμολόγια αποτελούν μέρος των λογιστικών αρχείων της οντότητας. 8. […]», στο άρθρο 11, ότι: «1. Η υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου γεννάται κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η αποστολή ή παράδοση των αγαθών ή των υπηρεσιών. […]» και στο άρθρο 15, ότι: «1. Η αυθεντικότητα της προέλευσης, η ακεραιότητα του περιεχομένου και η αναγνωσιμότητα του τιμολογίου που λαμβάνεται ή εκδίδεται από την οντότητα, σε έντυπη ή σε ηλεκτρονική μορφή, διασφαλίζεται από το χρόνο της έκδοσής του έως τη λήξη της περιόδου διαφύλαξής του. 2. Κάθε οντότητα οφείλει να εφαρμόζει τα κατάλληλα στις περιστάσεις μέτρα διασφάλισης της αυθεντικότητας της προέλευσης, της ακεραιότητας του περιεχομένου και της αναγνωσιμότητας του τιμολογίου. Αυτό μπορεί να επιτυγχάνεται με οποιεσδήποτε δικλίδες της οντότητας δημιουργούν αξιόπιστη και ελέγξιμη αλληλουχία (αλυσίδα) τεκμηρίων που συνδέουν κάθε τιμολόγιο με τη σχετική προμήθεια αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, και αντίστροφα. 3. […]».
7. Επειδή, περαιτέρω, ο ισχύων κατά τον κρίσιμο χρόνο Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013) ορίζει στο άρθρο 13 παρ. 1 ότι: «Κάθε πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα υποχρεούται να τηρεί αξιόπιστο λογιστικό σύστημα και κατάλληλα λογιστικά αρχεία σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία, για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και άλλων πληροφοριών σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία. Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου, το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά τα επιμέρους συστατικά τους, σε ό,τι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλότητά τους», στο άρθρο 23, ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση έχει την εξουσία να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά στοιχεία και στοιχεία γνωστοποιήσεων και παρόμοιες πληροφορίες, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα, ερευνώντας εγκαταστάσεις και μέσα μεταφοράς που χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, σύμφωνα με τις διαδικασίες και χρησιμοποιώντας μεθόδους που προβλέπονται στον Κώδικα», στο άρθρο 28, ότι: «1. […]. 2. […]. Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου εκδίδεται με βάση έκθεση ελέγχου την οποία συντάσσει η Φορολογική Διοίκηση. Η έκθεση ελέγχου περιλαμβάνει εμπεριστατωμένα και αιτιολογημένα τα γεγονότα, τα στοιχεία και τις διατάξεις τις οποίες έλαβε υπόψη της η Φορολογική Διοίκηση για τον προσδιορισμό του φόρου. […]», στο άρθρο 64, ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και τον προσδιορισμό φόρου» και στο άρθρο 65, ότι: «Σε περίπτωση αμφισβήτησης πράξης προσδιορισμού φόρου στα πλαίσια ενδικοφανούς προσφυγής, ο φορολογούμενος ή οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο που προβαίνει στην εν λόγω αμφισβήτηση φέρει το βάρος της απόδειξης της πλημμέλειας της πράξης προσδιορισμού του φόρου».
8. Επειδή, περαιτέρω, στον ίδιο Κ.Φ.Δ. στο άρθρο 55 (υπό τον τίτλο «Παραβάσεις φοροδιαφυγής»), όπως αυτό τροποποιήθηκε με το άρθρο 48 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287/31.12.2013) και ίσχυε πριν από την κατάργηση των παραγράφων 1 και 2 αυτού με τα άρθρα 3 παρ. 4 και 7 παρ. 9 του ν.4337/2015 (Α΄ 129/17.10.2015), οριζόταν ότι: «1. Για τους σκοπούς του Κώδικα, ως “φοροδιαφυγή” νοείται: α) […]. ε) η έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων και η αποδοχή αυτών. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην Φορολογική Διοίκηση […]». Εξάλλου, στη διάταξη της παρ. 2 περ. δ του ίδιου ως άνω άρθρου, όπως ειδικότερα η διάταξη αυτή συνέχιζε να εφαρμόζεται και με το άρθρο 7 παρ. 8 του ν. 4337/2015 για παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι τη δημοσίευση του Κ.Φ.Δ. και για τις οποίες δεν είχαν εκδοθεί οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων οριζόταν ότι: «2. […] δ) Στο Φ.Π.Α., όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο, ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου […], διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις περί Φ.ΠΑ, ή […], επιβάλλεται πρόστιμο ισόποσο με το πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή δεν απέδωσε, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή. […]». Ακολούθως, με τον ανωτέρω ν. 4337/2015 προστέθηκε στον Κ.Φ.Δ. νέο Κεφάλαιο Δωδέκατο (άρθρα 66-71). Στο άρθρο αυτό 66, υπό τον τίτλο «Εγκλήματα φοροδιαφυγής», ορίστηκε ότι: «1. […]. 5. Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή στην οποία το ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη που αναγράφονται στο στοιχείο είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στη Φορολογική Διοίκηση. […]. Δεν είναι εικονικό για τον λήπτη το φορολογικό στοιχείο το οποίο αφορά πραγματική συναλλαγή, αν το πρόσωπο του εκδότη είναι διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται στο στοιχείο».
9. Επειδή, όπως συνάγεται από τις προεκτεθείσες διατάξεις του Κ.Φ.Π.Α., η εικονικότητα τιμολογίου πώλησης αγαθού ή παροχής υπηρεσιών έχει ως συνέπεια τον μη συνυπολογισμό της αναγραφόμενης στο τιμολόγιο αξίας στις εισροές του λήπτη του τιμολογίου και την έκδοση πράξης της φορολογικής αρχής με την οποία η φορολογική υποχρέωση του τελευταίου προσδιορίζεται αφού αφαιρεθεί το ποσό του φόρου που αναλογεί στο τιμολόγιο αυτό από τον δηλωθέντα φόρο εισροών (βλ. ΣτΕ 594/2022). Αυτό ισχύει τόσο για τα εικονικά ως προς τη συναλλαγή τιμολόγια, διότι σε αυτή την περίπτωση δεν αποδεικνύεται ότι πράγματι έλαβαν χώρα οι συναλλαγές που αποτελούν το έρεισμα της αίτησης έκπτωσης (ΔΕφΘεσ 1224/2023 και πρβ. ΣτΕ 66/2022 ), όσο και για τα εικονικά ως προς το πρόσωπο του εκδότη τιμολόγια, τα οποία, όμως, ο λήπτης έλαβε κακόπιστα, ήταν, δηλαδή, εν γνώσει του ότι ο εκδότης δεν ήταν εκείνος που εκπλήρωσε τις συναλλαγές (ΔΕφΘεσ 1224/2023 και εξ αντιδιαστολής ΣτΕ 250/2018).
10. Επειδή, κατά τα παγίως κριθέντα (ενδεικτικά ΣτΕ 372/2025, 1823/2024, 1627/2024 κ.α.), όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψης εικονικού τιμολογίου, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται, είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, να αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του φορολογικού στοιχείου είναι φορολογικώς ανύπαρκτος, δηλαδή ότι δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή, είτε ότι ο ανωτέρω εκδότης είναι φορολογικώς μεν υπαρκτός αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτος, ή ότι, ενόψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν από τη συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσης και του κύκλου εργασιών του, δεν φαίνεται δυνατό να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή. Ενόσω ο λήπτης του τιμολογίου δεν ανταποδεικνύει τα αντίθετα – δηλαδή ότι ο εκδότης είναι υπαρκτός και σε θέση να εκπληρώσει την παροχή- βαρύνεται αυτός πλέον να αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής, δηλαδή ότι η συναλλαγή πράγματι πραγματοποιήθηκε, και, περαιτέρω, εφ’ όσον αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής (γιατί, στην αντίθετη περίπτωση, αν δηλαδή δεν το έχει αποδείξει, περαιτέρω ζητήματα δεν τίθενται), την καλή του πίστη κατά τον χρόνο της συναλλαγής. Δηλαδή ότι, ακόμη και αν η συναλλαγή (έτσι όπως περιγράφεται στο τιμολόγιο) δεν πραγματοποιήθηκε με τον φερόμενο ως εκδότη της, πάντως, υπό τις συντρέχουσες συνθήκες, δεν υπήρχαν ενδείξεις τέτοιες που θα γεννούσαν σε επιμελή συναλλασσόμενο, κατά περίπτωση, είτε εύλογες ανησυχίες ότι ο αντισυμβαλλόμενός του είναι φορολογικά υπαρκτός, είτε εύλογες αμφιβολίες ότι ο αντισυμβαλλόμενός του είναι πράγματι ο φερόμενος ως εκδότης του τιμολογίου. Εξάλλου, όσον μεν αφορά την φορολογική ανυπαρξία του φερομένου ως εκδότη πλήρη απόδειξη συνιστά το μητρώο της φορολογικής αρχής. Όσον δε αφορά την συναλλακτική του ανυπαρξία ή αδυναμία να εκτελέσει την συναλλαγή, η απόδειξη μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως «τεκμήρια»), ήτοι από δέσμη σοβαρών και συγκλινουσών ενδείξεων, οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης (βλ. ΣτΕ 372/2025, 2159/2024, 1823/2024). Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά τη φύση και τον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων (βλ. ΣτΕ 1107/2021, 687/2020 κ.α., ΔΕφΘεσ 1643/2024, 1176/2024 κ.α.). Προς το σκοπό της, κατά τα ανωτέρω, απόδειξης της εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων η φορολογική αρχή δύναται να στηριχθεί και σε έγγραφα ή εκθέσεις ελέγχου άλλων φορολογικών αρχών, υιοθετώντας τις διαπιστώσεις και τα συμπεράσματά τους (πρβ. ΣτΕ 876/2002, 3813/1994, 1315/1991, βλ. ΔΕφΠειρ 1201/2025, ΔΕφΑθ 3620/2022 κ.ά.). Περαιτέρω, το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός του τιμολογίου ως εικονικού, υποχρεούται, κατά τις περί απόδειξης διατάξεις [άρθρα 144 επ. του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., κυρωθείς με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999, Α΄ 97)], να σχηματίσει πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση χρησιμοποιώντας τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, μεταξύ των οποίων είναι και τα δικαστικά τεκμήρια περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, αφού εκτιμήσει συνολικά τα υφιστάμενα στο φάκελο της υπόθεσης στοιχεία και όχι μόνο μεμονωμένα το καθένα από αυτά (βλ. ΣτΕ 1823/2024, 1253/2023,1405/2015 κ.ά.). Αν δε το δικαστήριο ήθελε κρίνει ότι τα υπάρχοντα στοιχεία είναι ανεπαρκή προς σχηματισμό βέβαιης δικανικής πεποιθήσεως, έχει δυνατότητα να διατάξει, κατ’ άρθρο 152 επ. του Κ.Δ.Δ., συμπλήρωση των αποδείξεων και, τελικώς, να κρίνει την υπόθεση, αφού κατανείμει το βάρος απόδειξης μεταξύ των διαδίκων (ΣτΕ 1240/2020, 1597/2019, 1405, 3336-40, 3347, 3399/2015, 394, 4328/2013).
11. Επειδή, τέλος, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 5 παρ. 1 και 197 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ., το δικαστήριο της φορολογίας Φ.Π.Α., επιλαμβανόμενο προσφυγής του φορολογούμενου κατά της πράξης διορθωτικού προσδιορισμού του Φ.Π.Α. καθώς και της συναφούς με αυτή, ενόψει του παρακολουθηματικού χαρακτήρα της, πράξης επιβολής προστίμου Φ.Π.Α. του άρθρου 55 παρ. 2 περ. δ’ του Κ.Φ.Δ., βάση των οποίων αποτελεί η εκ μέρους του τέλεση της παράβασης της λήψης εικονικών στοιχείων, κατ’ αρχήν, οφείλει, εφόσον προβληθεί σχετικός λόγος προσφυγής, να προβεί σε (παρεμπίπτουσα) κρίση ως προς την στοιχειοθέτησή της (πρβ. ΣτΕ 2012/2023, 1267 -1274/2022 7μ., 1902/2022). Τούτο δε υπό την προϋπόθεση ότι για την ίδια παράβαση (της λήψης εικονικών τιμολογίων), η οποία έχει τελεσθεί κατά την αυτή διαχειριστική περίοδο και για την οποία έχει επιβληθεί το σχετικό πρόστιμο, δεν έχει δημοσιευθεί, κατόπιν προσβολής της οικείας πράξης, άλλη τελεσίδικη απόφαση, από την οποία παράγεται δεδικασμένο, σύμφωνα με το άρθρο 197 του Κ.Δ.Δ., ως προς την ύπαρξη ή ανυπαρξία της αποδιδόμενης παράβασης, καθόσον το δεδικασμένο αυτό δεσμεύει το δικαστήριο που κρίνει την υπόθεση της φορολογίας Φ.Π.Α. για την ίδια διαχειριστική χρήση (πρβ. ΣτΕ 1464 – 1465/2023, 1488/2022 κ.α.).
12. Επειδή, με την …/2025 προδικαστική απόφασή του, το Δικαστήριο έλαβε υπόψη ότι στην οικεία από 10.12.2021 έκθεση ελέγχου φορολογίας Φ.Π.Α. της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, επί της οποίας εδράζονται οι επίδικες πράξεις οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. και επιβολής προστίμου: α) αναφέρονται μόνο επιγραμματικά η από 16.10.2020 πληροφοριακή έκθεση ελέγχου της Υπηρεσίας Ερευνών και Διασφάλισης Δημοσίων Εσόδων Θεσσαλονίκης (Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.Θ.) για την επιχείρηση «… ΜΟΝ. ΙΚΕ» (εφεξής …), η από 23.7.2021 έκθεση ελέγχου Ε.Λ.Π. της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης για την ατομική επιχείρηση «…» (εφεξής Π.Σ.) και η από 12.10.2021 πληροφοριακή έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων για την επιχείρηση «…» (εφεξής Ι.Δ.), οι οποίες (επιχειρήσεις) φέρονται, κατά την φορολογική αρχή, να έχουν εκδώσει πλήθος εικονικών φορολογικών στοιχείων προς διάφορους λήπτες μεταξύ των οποίων και προς τον προσφεύγοντα. Περαιτέρω, τα ανωτέρω στοιχεία, ήτοι οι εκθέσεις ελέγχου για τους εκδότες, τα ληφθέντα από τον προσφεύγοντα τιμολόγια και τα αποδεικτικά εξόφλησης αυτών, παρότι καταγράφονται ως συνημμένα στην οικεία έκθεση ελέγχου, δεν προσκομίστηκαν. Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο έκρινε αναγκαίο, για την ασφαλέστερη διάγνωση της διαφοράς και προκειμένου να αποφανθεί για τη βασιμότητα των λόγων της προσφυγής, με τους οποίους αμφισβητείται η εικονικότητα των επίμαχων φορολογικών στοιχείων, να αναβάλει την έκδοση οριστικής απόφασης και να διατάξει τη συμπλήρωση των αποδείξεων, κατ’ άρθρο 152 του Κ.Δ.Δ., υποχρεώνοντας το καθ’ ου να προσκομίσει στη Γραμματεία του Δικαστηρίου: α) το …/2021 δελτίο πληροφοριών της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης με τη συνημμένη σε αυτό από 23.7.2021 έκθεση ελέγχου Ε.Λ.Π. αναφορικά με την εκδότρια επιχείρηση Π.Σ. καθώς και αντίγραφα των φορολογικών στοιχείων έκδοσής της που έλαβε ο προσφεύγων, β) την από 12.10.2021 έκθεση ελέγχου Ε.Λ.Π. της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων για τον εκδότη Ι.Δ., αντίγραφα των ληφθέντων φορολογικών παραστατικών και των παραστατικών εξόφλησής τους και γ) την από 16.10.2020 πληροφοριακή έκθεση ελέγχου της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.Θ. για την …, καθώς και τα εκδοθέντα από αυτή τιμολόγια.
13. Επειδή, σε εκτέλεση των διαταχθέντων με την προδικαστική, το καθ΄ ου προσκόμισε, παραδεκτώς, τα εξής: α) το …/27.7.2021 δελτίο πληροφοριών Ε.Λ.Π. της Προϊσταμένης της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης προς τη Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης και την από 23.7.2021 έκθεση μερικού ελέγχου προστίμων Ε.Λ.Π., ν. 4174/2013 και 4337/2015 των αρμοδίων οργάνων της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης για την επιχείρηση Π.Σ.. β) Τα εκδοθέντα από την προαναφερθείσα επιχείρηση, κατά τη φορολογική περίοδο 1.1.2015 – 31.12.2015, Τιμολόγια Πώλησης (Τ.Π.) …/6.2.2015, …/27.2.2015 …/7.3.2015, …/4.4.2015, …/11.4.2015, …/25.4.2015, …/30.4.2015, …/3.10.2015, …/22.10.2015, καθαρής αξίας εκάστου 400 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 92 ευρώ, το …/14.10.2015 Τ.Π. καθαρής αξίας 1.636 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 376,28 ευρώ και τα …/9.6.2015 και …/1.12.2015 Τ.Π. καθαρής αξίας εκάστου 1.000 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 230 ευρώ. Τα τιμολόγια αφορούν την πώληση συνολικά 618 τεμαχίων «ΣΠΡΑΥ [προφανώς εννοεί ΣΠΡΕΥ] ΗΛΕΚΤΡΟΣΤΑΤΙΚΗΣ ΒΑΦΗΣ» διαφόρων χρωμάτων (π.χ. μαύρο ματ, ασημί ματ, μαύρο satine, κόκκινο glossy κ.λπ.), από την αναγραφόμενη ως εκδότρια επιχείρηση «…». Σε αυτά αναγράφεται, επιπλέον, ότι η μεταφορά των εμπορευμάτων θα γίνει από την έδρα της εκδότριας επιχείρησης προς την έδρα του προσφεύγοντος με το με αριθμό κυκλοφορίας … όχημα, η πληρωμή τους θα γίνει επί πιστώσει, ενώ στο σημείο «ΟΡΟΙ ΠΩΛΗΣΗΣ – ΔΙΑΚΙΝΗΣΗ – ΠΑΡΑΛΑΒΗΣ» αναγράφεται, μεταξύ άλλων, ότι «Η εξόφληση του τιμολογίου γίνεται με έγκυρη απόδειξη της εταιρείας [εννοεί της εκδότριας]. Τα εμπορεύματα παραμένουν στην κυριότητα της εταιρείας μέχρι την πλήρη αποπληρωμή του τιμολογίου. […]. Τιμολόγια επί πιστώσει, θα εξοφλούνται εντός 7 ημερών. […]». γ) Την από 12.10.2021 πληροφοριακή έκθεση επί παραβάσεων τήρησης φορολογικών αρχείων και στοιχείων της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων (αναφερόμενη στην οικεία από 10.12.2021 έκθεση ελέγχου φορολογίας Φ.Π.Α. ως «Πληροφοριακή έκθεση ελέγχου») για την εκδότρια επιχείρηση Ι.Δ.. δ) Τα εκδοθέντα από την ως άνω επιχείρηση τιμολόγια, ήτοι τα Τ.Π. …/29.10.2015 καθαρής αξίας 2.000 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 460 ευρώ, …/31.10.2015, καθαρής αξίας 3.000 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 690 ευρώ και …/13.11.2015 καθαρής αξίας 2.000 ευρώ πλέον 460 ευρώ, καθώς και τα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών (Τ.Π.Υ.) …/20.11.2015 καθαρής αξίας 1.400 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 322 ευρώ και …/23.11.2015, καθαρής αξίας 1.500 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 345 ευρώ. Στα εν λόγω τιμολόγια αναγράφεται ως εκδότρια επιχείρηση η «…». Στα τιμολόγια πώλησης αναγράφεται ως «ΑΡ. ΑΥΤΟΚΙΝΗΤΟΥ» για τη μεταφορά των εμπορευμάτων ο «…» και ως περιγραφή των εμπορευμάτων «ΜΕΤΑΛΛΙΚΟ ΚΑΣΩΜΑ ΔΙΑΧΩΡΙΣΤΙΚΟ 300Χ200 CM ΚΑΙ ΥΑΛΟΠΙΝΑΚΕΣ 5MM 6M2, ΜΕΤΑΛΛΙΚΗ ΠΟΡΤΑ ΚΟΜΠΛΕ ΚΑΙ ΑΛΟΥΜΙΝΕΝΙΟ ΚΑΣΩΜΑ ΠΟΡΤΑΣ ΚΑΙ ΥΑΛΟΠΙΝΑΚΕΣ 8MM 18M2, ΜΕΤΑΛΛΙΚΟ ΚΑΣΩΜΑ ΔΙΑΧΩΡΙΣΤΙΚΟ 300Χ300». Στα δε Τ.Π.Υ. αναγράφονται ως υπηρεσίες οι «ΕΛΑΙΟΧΡΩΜΑΤΙΣΜΟΙ ΕΣΩΤΕΡΙΚΩΝ ΧΩΡΩΝ ΣΥΜΠΕΡΙΛΑΜΒΑΝΟΜΕΝΩΝ ΠΡΟΕΡΓΑΣΙΑΣ ΚΑΙ ΥΛΙΚΩΝ» και οι «ΗΛΕΚΤΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΕΡΓΑΣΙΕΣ – ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΡΥΦΟΥ ΦΩΤΙΣΜΟΥ». Άπαντα τα τιμολόγια αναγράφουν ως τρόπο πληρωμής «ΕΠΙ ΠΙΣΤΩΣΕΙ». ε) Εκτυπώσεις από την ηλεκτρονική πλατφόρμα winbank της Τράπεζας Πειραιώς, για τη διενέργεια οκτώ (8) μεταφορών προς τραπεζικό λογαριασμό με κύριο δικαιούχο τον …, ενώ στο σημείο «Πληροφορίες για τον Δικαιούχο» αναγράφεται «…». στ) Την από 16.10.2020 πληροφοριακή έκθεση φορολογίας εισοδήματος (ν. 4172/2013) και Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013) της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.Θ.. ζ) Τα φορολογικά στοιχεία που έλαβε ο προσφεύγων από την … κατά τα φορολογικά έτη 2015 και 2016. Συγκεκριμένα, για το 2015 προσκομίστηκαν τα: …/14.2.2015 Τ.Π.Υ. (1.200 ευρώ καθαρή αξία πλέον Φ.Π.Α. 276 ευρώ) για «ΜΕΛΕΤΗ ΚΑΙ ΣΧΕΔΙΑΣΜΟ ΛΟΓΟΤΥΠΟΥ, ΠΡΟΦΙΛ ΚΑΙ ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΟΥ ΦΥΛΛΑΔΙΟΥ ΕΤΑΙΡΙΑΣ», …/16.2.2015 Τ.Π. [και όχι Τ.Π.Υ., όπως εκ παραδρομής αναφέρεται στην οικεία από 10.12.2021 έκθεση ελέγχου] (2.200 ευρώ καθαρή αξία πλέον Φ.Π.Α. 506 ευρώ) για «ΕΝΤΥΠΟ 8ΣΕΛΙΔΟ Α4 4ΧΡΩΜΙΑ», …/19.2.2015 Τ.Π. (1.450 ευρώ καθαρή αξία πλέον Φ.Π.Α. 333,50 ευρώ) για «ΚΑΡΤΕΣ ΕΠΙΣΚΕΠΤΟΥ 4ΧΡΩΜΙΑ ΕΠΙΣΤΟΛΟΧΑΡΤΑ 4ΧΡΩΜΙΑ ΦΑΚΕΛΑ ΑΛΛΗΛΟΓΡΑΦΙΑΣ 20Χ11 4ΧΡΩΜΙΑ ΦΑΚΕΛΑ ΠΡΟΣΦΟΡΩΝ 21Χ33 4ΧΡΩΜΙΑ», …/7.3.2015 Τ.Π.Υ. (880 ευρώ καθαρή αξία πλέον Φ.Π.Α. 202,40 ευρώ) για «ΔΙΑΝΟΜΗ ΕΝΤΥΠΩΝ ΣΕ ΠΕΡΙΟΧΗ ΘΕΣ.ΝΙΚΗΣ (2200ΤΕΜ Χ 0.40Ε) DOOR TO DOOR», …/16.4.2015 Τ.Π. (400 ευρώ καθαρή αξία πλέον Φ.Π.Α. 92 ευρώ) για «ΑΥΤΟΚΟΛΛΗΤΑ LOGO ΜΕ ΣΜΑΛΤΟ 1000 ΤΕΜ * 0,40Ε», …/30.4.2015 Τ.Π.Υ. (400 ευρώ καθαρή αξία πλέον Φ.Π.Α. 92 ευρώ) για «ΔΙΑΝΟΜΗ ΕΝΤΥΠΩΝ ΣΕ ΠΕΡΙΟΧΗ Α. ΘΕΣ.ΝΙΚΗΣ (1000ΤΕΜ Χ 0.40Ε) DOOR TO DOOR», …/2.10.2015 Τ.Π.Υ. (2.000 ευρώ καθαρή αξία πλέον Φ.Π.Α. 460 ευρώ) για «ΜΕΛΕΤΗ & ΣΧΕΔΙΑΣΜΟΣ 12ΣΕΛΙΔΟΥ ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚ. ΦΥΛΛΑΔΙΟΥ PROFIL ΕΤΑΙΡΙΑΣ – ΚΑΡΤΩΝ – ΕΠΙΣΤΟΛΟΧΑΡΤΩΝ – ΦΑΚΕΛΩΝ», …/5.10.2015 Τ.Π. (1.800 ευρώ καθαρή αξία πλέον Φ.Π.Α. 414 ευρώ) για «ΕΝΤΥΠΟ 12ΣΕΛΙΔΟ Α4 4ΧΡΩΜΙΑ PROFIL ΕΤΑΙΡΙΑΣ», …/14.10.2015 Τ.Π. (1.450 ευρώ καθαρή αξία πλέον Φ.Π.Α. 333,50 ευρώ) για «ΚΑΡΤΕΣ ΕΠΙΣΚΕΠΤΟΥ 4ΧΡΩΜΙΑ ΕΠΙΣΤΟΛΟΧΑΡΤΑ 4ΧΡΩΜΙΑ ΦΑΚΕΛΑ ΑΛΛΗΛΟΓΡΑΦΙΑΣ 20Χ11 4ΧΡΩΜΙΑ ΦΑΚΕΛΑ ΠΡΟΣΦΟΡΩΝ 21Χ33 4ΧΡΩΜΙΑ», …/29.10.2015 Τ.Π.Υ. (1.200 ευρώ καθαρή αξία πλέον Φ.Π.Α. 276 ευρώ) για «ΕΠΙΛΕΚΤΙΚΗ ΔΙΑΝΟΜΗ ΕΝΤΥΠΩΝ ΣΕ ΠΕΡΙΟΧΗ ΑΝ. ΘΕΣ.ΝΙΚΗΣ (2000ΤΕΜ Χ 0.60Ε) DOOR TO DOOR ΓΙΑ ΟΚΤΩΒΡΙΟ», …/3.11.2015 Τ.Π. (1.800 ευρώ καθαρή αξία πλέον Φ.Π.Α. 414 ευρώ) για «ΕΝΤΥΠΟ 12ΣΕΛΙΔΟ Α4 4ΧΡΩΜΙΑ PROFIL ΕΤΑΙΡΙΑΣ», …/30.11.2015 Τ.Π.Υ. (1.200 ευρώ καθαρή αξία πλέον Φ.Π.Α. 276 ευρώ) για «ΕΠΙΛΕΚΤΙΚΗ ΔΙΑΝΟΜΗ ΕΝΤΥΠΩΝ ΣΕ ΠΕΡΙΟΧΗ ΑΝ. ΘΕΣ.ΝΙΚΗΣ (2000ΤΕΜ Χ 0.60Ε) DOOR TO DOOR ΓΙΑ ΝΟΕΜΒΡΙΟ», …/5.12.2015 Τ.Π. (1.800 ευρώ καθαρή αξία πλέον Φ.Π.Α. 414 ευρώ) για «ΕΝΤΥΠΟ 12ΣΕΛΙΔΟ Α4 4ΧΡΩΜΙΑ PROFIL ΕΤΑΙΡΙΑΣ» και το …/31.12.2015 Τ.Π.Υ. (1.200 ευρώ καθαρή αξία πλέον Φ.Π.Α. 276 ευρώ) για «ΕΠΙΛΕΚΤΙΚΗ ΔΙΑΝΟΜΗ ΕΝΤΥΠΩΝ ΣΕ ΠΕΡΙΟΧΗ ΑΝ. ΘΕΣ.ΝΙΚΗΣ (2000ΤΕΜ Χ 0.60Ε) DOOR TO DOOR ΓΙΑ ΔΕΚΕΜΒΡΙΟ». Περαιτέρω, για το 2016 προσκομίστηκαν τα Τ.Π.Υ. …/1.3.2016, …/11.3.2016, …/21.3.2016 (και όχι 2015, όπως εκ προφανής παραδρομής αναγράφεται στην οικεία από 10.12.2021 έκθεση ελέγχου) και …/31.3.2016, συνολικής αξίας εκάστου 492 ευρώ (400 ευρώ καθαρή αξία πλέον 92 ευρώ Φ.Π.Α.) για επιλεκτική διανομή εντύπων στην ανατολική Θεσσαλονίκη door to door. Στα ανωτέρω τιμολόγια αναγράφεται ως εκδότρια η «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ Ι.Κ.Ε. […]».
14. Επειδή, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων, η από 10.12.2021 έκθεση ελέγχου φορολογίας Φ.Π.Α. της ελέγκτριας της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης για την επιχείρηση του προσφεύγοντος, η από 23.7.2021 έκθεση μερικού ελέγχου προστίμων Ε.Λ.Π., ν. 4174/2013 και 4337/2015 των ελεγκτικών οργάνων της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης για την επιχείρηση Π.Σ., η από 12.10.2021 έκθεση ελέγχου των ελεγκτικών οργάνων της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων για τον Ι.Δ. και η από 16.10.2020 πληροφοριακή έκθεση φορολογίας εισοδήματος και Κ.Φ.Δ. της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.Θ., προκύπτουν τα εξής: ο προσφεύγων διατηρεί επιχείρηση, με αντικείμενο εργασιών το χονδρικό εμπόριο ηλεκτρονικών υπολογιστών, περιφερειακού εξοπλισμού υπολογιστών και λογισμικού και έδρα επί της οδού … στη Θεσσαλονίκη. Τηρεί δε για την παρακολούθηση των εργασιών της απλογραφικά βιβλία. Στη Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης διαβιβάστηκε, με το …/27.10.2020 έγγραφο της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.Θ., η από 16.10.2020 πληροφοριακή έκθεση φορολογίας εισοδήματος και Κ.Φ.Δ. (ή «Πληροφοριακή Έκθεση Ελέγχου», όπως αναγράφεται στην οικεία από 10.12.2021 έκθεση ελέγχου) της τελευταίας υπηρεσίας. Κατά τα αναγραφόμενα σε αυτή, διενεργήθηκε έλεγχος από την Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.Θ. στην επιχείρηση του προσφεύγοντος για τα φορολογικά έτη 1.1.2015 έως 31.12.2016, κατόπιν της …/2020 εντολής ελέγχου – έρευνας του Προϊσταμένου της υπηρεσίας. Στο πλαίσιο του ελέγχου αυτού «διαπιστώθηκαν παραλείψεις που αναφέρονται στην έκθεση ελέγχου ΚΦΑΣ, Ε.Λ.Π. και Κ.Φ.Δ. για τα πιο πάνω αναφερόμενα έτη, η οποία έχει αποσταλεί στην υπηρεσία σας. Οι αναφερόμενες παραλείψεις αφορούν λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους, εκδόσεως της επιχείρησης… ΜΟΝ. ΙΚΕ με ΑΦΜ… σύμφωνα με το[ν] παρακάτω πίνακα οι οποίες προέκυψαν από την επεξεργασία της υπ’ αρ. …/2019 έκθεσης κατάσχεσης σε συνδυασμό με την ολοκλήρωση του ελέγχου στην εκδότρια επιχείρηση … ΜΟΝ. ΙΚΕ με ΑΦΜ …». Επιπλέον, καταγράφονται τα φορολογικά στοιχεία που ο προσφεύγων είχε λάβει και αποδεχθεί, με την καταχώρισή τους στο βιβλίο εξόδων της επιχείρησης του, από την εκδότρια εταιρεία …, για τα φορολογικά έτη 2015 και 2016, τα οποία θεωρήθηκαν εικονικά από την Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.Θ.. Συγκεκριμένα καταγράφονται για το 2015 δέκα τέσσερα (14) φορολογικά στοιχεία, συνολικής καθαρής αξίας 18.980 ευρώ πλέον συνολικού Φ.Π.Α. 4.365,40 ευρώ, και για το 2016 τέσσερα (4) φορολογικά στοιχεία, συνολικής καθαρής αξίας 1.600 ευρώ πλέον συνολικού Φ.Π.Α. 368 ευρώ (όπως αυτά παρατέθηκαν στη σκέψη 13 της παρούσας). Με αφορμή την ανωτέρω από 16.10.2020 πληροφοριακή έκθεση ελέγχου εκδόθηκε από τον Προϊστάμενο της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης η …/2020 εντολή ελέγχου για έλεγχο, μεταξύ άλλων, της φορολογίας Φ.Π.Α., φορολογικών ετών 2015 – 2016, στην επιχείρηση του προσφεύγοντος. Στο πλαίσιο του ελέγχου, κοινοποιήθηκαν, κατ΄ αρχάς, στον προσφεύγοντα προσκλήσεις, κατ΄ άρθρο 14 του Κ.Φ.Δ., για προσκόμιση των τηρηθέντων για την επιχείρησή του βιβλίων και στοιχείων, καθώς και των φορολογικών παραστατικών, ενώ διαπιστώθηκε ότι αυτός είχε υποβάλλει περιοδικές δηλώσεις Φ.Π.Α.. Περαιτέρω, κατ΄ επίκληση της προαναφερθείσας από 16.10.2022 πληροφοριακής έκθεσης ελέγχου της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.Θ. (βλ. σελ. 4 της οικείας έκθεσης ελέγχου «Σύμφωνα με την από 16.10.2020 Πληροφοριακή έκθεση ελέγχου της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. ΘΕΣ/ΝΙΚΗΣ») και κατόπιν επεξεργασίας των φορολογικών στοιχείων που εξέδωσε η … προς τον προσφεύγοντα, ο έλεγχος θεώρησε ότι ο τελευταίος είχε λάβει από την …, αποδεχτεί και καταχωρίσει στα τηρηθέντα βιβλία του, στο σκέλος των εξόδων, κατά τη χρήση 2015, δέκα τέσσερα (14) φορολογικά εικονικά στοιχεία στο σύνολο τους, συνολικής καθαρής αξίας 18.980 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 4.365 ευρώ, και κατά τη χρήση 2016, τέσσερα (4) φορολογικά εικονικά στοιχεία στο σύνολο τους, συνολικής καθαρής αξίας 1.600 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 368 ευρώ.
15. Επειδή, παραλλήλως, είχε ήδη διαβιβαστεί στην Δ΄ Δ.Ο.Υ., με το …/27.7.2021 δελτίο πληροφοριών της Προϊσταμένης της Ε΄ Δ.Ο.Υ., η από 23.7.2021 έκθεση μερικού ελέγχου προστίμων Ε.Λ.Π. της ελέγκτριας της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, με την οποία διαπιστώθηκε η έκδοση από την επιχείρηση του Π.Σ. (…, με ΑΦΜ …) φορολογικών στοιχείων εικονικών στο σύνολό τους προς διάφορους αντισυμβαλλόμενους, μεταξύ των αυτών και προς την επιχείρηση του προσφεύγοντος. Ειδικότερα, δυνάμει της …/22.1.2020 εντολής ελέγχου της Προϊσταμένης της Ε΄ Δ.Ο.Υ. είχε διενεργήθηκε έλεγχος στην επιχείρηση του Π.Σ., για τα φορολογικά έτη 2013-2017, για την εξακρίβωση της ορθής εφαρμογής των διατάξεων των Ε.Λ.Π. και Κ.Φ.Δ.. Αφορμή του ελέγχου αποτέλεσε έγγραφο του Ενιαίου Φορέα Ελέγχου Τροφίμων (ΕΦΕΤ), σύμφωνα με το οποίο επιχείρηση – παντοπωλείο στην Κατερίνη είχε προμηθευτεί από την προαναφερθείσα επιχείρηση του Π.Σ., κατά το έτος 2015, μη κανονικά – νοθευμένα ελαιόλαδα. Στο πλαίσιο του εν λόγω ελέγχου της Ε΄ Δ.Ο.Υ., διαπιστώθηκε ότι επρόκειτο για ατομική επιχείρηση, που είχε πραγματοποιήσει έναρξη εργασιών στις 22.8.2013 στη Δ.Ο.Υ. Κατερίνης, είχε δηλώσει μεταφορά έδρας στις 22.8.2014 στην οδό …, στο … Θεσσαλονίκης και υποκατάστημα/γραφείο, από τις 17.2.2015, στην οδό … στη Θεσσαλονίκη, ενώ για την παρακολούθηση των εργασιών της τηρούσε απλογραφικό λογιστικό σύστημα. Περαιτέρω είχαν δηλωθεί ως κύρια δραστηριότητα το χονδρικό εμπόριο δημητριακών και ως δευτερεύουσες το χονδρικό εμπόριο άλλων δημητριακών, καλαμποκιού, κριθαριού, άλλων μη αλκοολούχων ποτών, αλκοολούχων, αποσταγμάτων, ηδύποτων, άλλων οινοπνευματωδών ποτών, σύνθετων αλκοολούχων παρασκευασμάτων για την παραγωγή ποτών, άλλων τροφίμων, συμπεριλαμβανομένων ψαριών, καρκινοειδών και μαλακίων, άλλων τροφίμων, μερών ηλεκτρικών συσκευών και κλιματιστικών μηχανημάτων. Η ελέγκτρια της Ε΄ Δ.Ο.Υ., με σχετικό αίτημα παροχής πληροφοριών, ζήτησε την προσκόμιση των λογιστικών αρχείων και των φορολογικών στοιχείων της επιχείρησης, χωρίς, όμως, ανταπόκριση. Στη συνέχεια, προέβη σε επιτόπιο έλεγχο στη δηλωθείσα έδρα της επιχείρησης, όπου διαπιστώθηκε ότι αυτή δεν υφίστατο, με συνέπεια να εκδοθεί απόφαση αναστολής του Α.Φ.Μ. της. Προκειμένου να διενεργηθούν οι απαιτούμενες ελεγκτικές επαληθεύσεις, ο έλεγχος αξιοποίησε τα στοιχεία που προέκυψαν από τις υποβληθείσες καταστάσεις φορολογικών στοιχείων εσόδων και εξόδων του άρθρου 14 του Κ.Φ.Δ. της επιχείρησης του Π.Σ. και των αντισυμβαλλόμενών της, τα δεδομένα των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α., καθώς και τα δεδομένα των διασταυρώσεων μέσω των ηλεκτρονικών συστημάτων και παροχής πληροφοριών άλλων υπηρεσιών. Από την αξιολόγηση των ανωτέρω στοιχείων, διαπιστώθηκε, κατ΄ αρχάς, ότι ο Π.Σ. δεν είχε υποβάλει δηλώσεις παρακράτησης Φόρου Μισθωτών Υπηρεσιών (ΦΜΥ) και παρακρατήσεων από επιχειρηματική δραστηριότητα, ενώ η επιχείρηση δεν διέθετε μεταφορικά μέσα για τη διακίνηση των εμφανιζόμενων εμπορευμάτων της. Επιπλέον, προέκυψε ασυμφωνία μεταξύ της συνολικής αξίας των εσόδων που δήλωσε η επιχείρηση στις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. (σύνολο εσόδων ύψους 359.213 ευρώ για το 2015 και μηδενικό για τα έτη 2016 – 2017, σύνολο εκροών μηδενικού ύψους για τα έτη 2015 και 2017 και 65.709 ευρώ για το 2016), της συνολικής αξίας που δήλωσε στις καταστάσεις διασταύρωσης φορολογικών στοιχείων του άρθρου 14 του Κ.Φ.Δ. (συνολική καθαρή αξία εσόδων ύψους 375.301,44 ευρώ και 200.035,40 ευρώ για τα έτη 2015 – 2016, καθώς και μηδενικά έσοδα για το 2017, ενώ η αξία του Φ.Π.Α. δηλώθηκε σε 78.732,61 ευρώ και 47.191,46 ευρώ για τα έτη 2015 -2016 και σε μηδενική για το 2017) και της αξίας που δηλώθηκε από τους αντισυμβαλλόμενους της – λήπτες φορολογικών στοιχείων της- στις αντίστοιχες καταστάσεις εξόδων τους (καθαρή αξία 535.754,44 ευρώ, 332.282,70 ευρώ και 210 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 115.436,80 ευρώ, 77.448.26 ευρώ και 27,30 ευρώ, αντίστοιχα, για τα έτη 2015, 2016, 2017). Η δηλωθείσα συνολική αξία των εσόδων της επιχείρησης του Π.Σ. υπολειπόταν, συνεπώς, κατά πολύ την αξία που προέκυπτε από τις δηλώσεις των αντισυμβαλλόμενων της. Επίσης, ο έλεγχος διασταύρωσε τις καταστάσεις φορολογικών εξόδων του άρθρου 14 του Κ.Φ.Δ. της ανωτέρω επιχείρησης, με τις οποίες δήλωσε καθαρή αξία εξόδων 1.091,75 ευρώ πλέον Φ.Π.Α.128,46 ευρώ για το έτος 2015 και μηδενική αξία για τα έτη 2016- 2017, με τις αντίστοιχες καταστάσεις εσόδων των αντισυμβαλλομένων της, σύμφωνα με τις οποίες δηλώθηκαν ως καθαρή αξία εσόδων τους τα ποσά των 1.091,75 ευρώ και 2.213,97 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 128,46 ευρώ και 531,35 ευρώ, αντιστοίχως, για τα έτη 2015 και 2017, ενώ για το 2016 δηλώθηκαν μηδενικά έσοδα. Εξ αυτών διαπιστώθηκαν αφενός μεν διαφορές στα δηλωθέντα από την επιχείρηση έξοδα, αφετέρου δε έλλειψη αγορών εμπορευμάτων παρότι αυτή εμφάνιζε ένα αρκετά σημαντικό όγκο πωλήσεων. Επιπροσθέτως, στο πλαίσιο του ελέγχου προέκυψε ότι η επιχείρηση του Π.Σ. εξέδωσε μετά την 22.8.2014, ημερομηνία μεταφοράς της έδρας της στο … Θεσσαλονίκης, φορολογικά στοιχεία προς επιχείρηση – παντοπωλείο στην Κατερίνη, στα οποία αναγράφεται ως διεύθυνση … και ως υποκατάστημα το … του Ν. Θεσσαλονίκης, χωρίς, όμως, να έχει δηλωθεί σχετική μεταβολή έδρας– έναρξη υποκαταστήματος στις εν λόγω τοποθεσίες. Εξέδωσε ακόμα, κατά το φορολογικό έτος 2015, σαράντα επτά φορολογικά στοιχεία, συνολικής αξίας 30.077 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 6.917,75 ευρώ, για την πώληση καθαριστικών και χημικών προϊόντων, χωρίς να έχουν δηλωθεί συναφείς δραστηριότητες. Εξάλλου, διαπιστώθηκε ότι ο Π.Σ., παράλληλα με την άσκηση της ατομικής του επιχείρησης, ήταν και διαχειριστής έτερης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, η οποία σύμφωνα με σχετική έκθεση ελέγχου της αρμόδιας για αυτήν Δ.Ο.Υ. ήταν, κατά τα ίδια φορολογικά έτη 2015 – 2017, εκδότρια και λήπτρια εικονικών φορολογικών στοιχείων. Ενόψει των ανωτέρω διαπιστώσεων, ο έλεγχος της Ε΄ Δ.Ο.Υ. κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η επιχείρηση του Π.Σ. με βάση τις επαγγελματικές της δυνατότητες, δηλαδή την έλλειψη υλικοτεχνικής υποδομής και απασχόλησης προσωπικού καθώς και την ανυπαρξία αγορών, δεν ήταν σε θέση να πραγματοποιήσει τις συναλλαγές που αποτυπώνονταν στις καταστάσεις φορολογικών στοιχείων πελατών–προμηθευτών που είχε υποβάλει η ίδια και οι αντισυμβαλλόμενοί της, ανερχόμενες σε 398 συναλλαγές κατά το έτος 2015, συνολικής αξίας 535.754,44 ευρώ, 241 συναλλαγές κατά το έτος 2016, συνολικής αξίας 332.282,70 ευρώ και 1 συναλλαγή κατά το έτος 2017, αξίας 210 ευρώ. Επειδή, στη συνέχεια, ο επίμαχος έλεγχος της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, δεδομένων των ανωτέρω πορισμάτων για την επιχείρηση του Π.Σ., τα οποία υιοθέτησε πλήρως, διαπίστωσε ότι αυτή είχε συναλλαχθεί, κατά τα έτη 2015 – 2016, με την επιχείρηση του προσφεύγοντος, εκδίδοντας για το 2015 δώδεκα (12) τιμολόγια συνολικής αξίας 7.236 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 1.664,28 ευρώ – ήτοι τα Τ.Π. …/6.2.2015, …/27.2.2015 …/7.3.2015, …/4.4.2015, …/11.4.2015, …/25.4.2015, …/30.4.2015, …/3.10.2015, …/22.10.2015, …/14.10.2015, …/9.6.2015 και …/1.12.2015 (όπως αυτά παρατέθηκαν στη σκέψη 13 της παρούσας), καθώς και για το 2016 δεκατρία (13) τιμολόγια συνολικής αξίας 5.200 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 1.216 ευρώ, ήτοι τα Τ.Π. …/9.1.2016, …/21.1.2016, …/2.2.2016, …/26.2.2016, …/11.3.2016, …/18.3.2016, …/15.4.2016, …/19.5.2016, …/16.6.2016, …/2.7.2016, …/29.7.2016, …/16.8.2016, …/20.9.2016, καθαρής αξίας εκάστου 400 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 92 ευρώ τα οκτώ πρώτα και 96 ευρώ τα υπόλοιπα (όπως αυτά καταγράφονται στις σελ. 4-5 της οικείας έκθεσης ελέγχου). Τα εν λόγω τιμολόγια είχαν καταχωρισθεί στο σκέλος των εξόδων των τηρούμενων από την επιχείρηση του προσφεύγοντος βιβλίων (μηνιαία κατάσταση εσόδων – εξόδων), η δε καθαρή αξία αυτών συμπεριλήφθηκε στις υποβληθείσες περιοδικές δηλώσεις Φ.Π.Α., στις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και στις καταστάσεις προμηθευτών. Εν συνεχεία, ο έλεγχος κοινοποίησε στον προσφεύγοντα, στις 21.9.2021, το …/2021 σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου μετά του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. και προστίμου Φ.Π.Α.. Ο δε προσφεύγων ανταποκρινόμενος υπέβαλε το …/8.10.2021 υπόμνημα – αντιρρήσεις, ισχυριζόμενος, μεταξύ άλλων, ότι τα πορίσματα του ελέγχου περί εικονικότητας είναι εσφαλμένα. Επί των ισχυρισμών αυτών, ο έλεγχος απάντησε, μεταξύ άλλων, ότι από την έκθεση της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης προέκυπτε με σαφήνεια ότι η εκδότρια επιχείρηση Π.Σ. δεν ήταν σε θέση να πραγματοποιήσει συναλλαγές εμπορευμάτων για το ελεγχόμενο χρονικό διάστημα αφενός λόγω ανυπαρξίας αντίστοιχων αγορών αφετέρου λόγω μη ύπαρξης έδρας από 1.2.2015 και εφεξής. Η ανυπαρξία της έδρας επιβεβαιωνόταν, κατά τον έλεγχο, και από τα φορολογικά στοιχεία (δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, έντυπα Ε1 και Ε2) του ιδιοκτήτη της δηλωθείσας στα επίμαχα τιμολόγια ως έδρας της. Επιπροσθέτως, κρίθηκε ότι ο προσφεύγων είχε προσκομίσει μόνο για το διάστημα από 15.5.2015 έως 31.12.2015 τιμολόγια αγορών, που αφορούσαν σε αγορά συνολικά 618 τεμαχίων «σπρέι ηλεκτροστατικής βαφής» (σελ. 27 της έκθεσης ελέγχου), τα οποία καταχωρίσθηκαν στα τηρηθέντα βιβλία ως έξοδα, αλλά δεν συνάδουν με την δραστηριότητα της επιχείρησής του, ενώ δεν προσκομίστηκαν καθόλου παραστατικά εξόφλησης των επίμαχων τιμολογίων είτε σε μετρητά είτε τραπεζικά. Ως προς το έτος 2016, κρίθηκε ότι ο προσφεύγων δεν προσκόμισε τα επίμαχα φορολογικά παραστατικά του ανωτέρω εκδότη, ούτε παραστατικά εξόφλησής τους, ούτε αποδείχθηκε η χρήση των αγορασθέντων εμπορευμάτων.
16. Επειδή, μετά την υποβολή του ανωτέρω υπομνήματος, περιήλθε στην Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης η από 12.10.2021 πληροφοριακή έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης για την επιχείρηση Ι.Δ. (…, με ΑΦΜ …), με την οποία κρίθηκε ότι η ανωτέρω επιχείρηση για το φορολογικό έτος 2015 εξέδωσε σε 512 περιπτώσεις εικονικά φορολογικά στοιχεία που αφορούσαν συναλλαγές εικονικές τουλάχιστον ως προς το πρόσωπο του εκδότη, συνολικής καθαρής αξίας 1.682.935,15 ευρώ πλέον Φ.Π.Α.. Μεταξύ δε αυτών εξέδωσε και πέντε (5) φορολογικά στοιχεία προς την επιχείρηση του προσφεύγοντος, ήτοι τα Τ.Π. …/29.10.2015 …/31.10.2015 και …/13.11.2015, καθώς και Τ.Π.Υ. …/20.11.2015 και …/23.11.2015, συνολικής καθαρής αξίας 9.900 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 2.277 ευρώ (όπως αυτά αναλυτικά παρατέθηκαν στη σκέψη 13 της παρούσας). Ειδικότερα, δυνάμει της …/6.8.2021 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων είχε διενεργήθηκε έλεγχος στην επιχείρηση Ι.Δ., για το φορολογικό έτος 2015, για την εξακρίβωση της ορθής εφαρμογής των διατάξεων των Ε.Λ.Π.. Αφορμή του ελέγχου αποτέλεσε πληροφοριακό έγγραφο της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, με το οποίο διατυπώθηκαν υπόνοιες εικονικότητας για συναλλαγές της ανωτέρω επιχείρησης προς έτερο φορολογούμενο. Στο πλαίσιο του εν λόγω ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, διαπιστώθηκε ότι η επιχείρηση του Ι.Δ. είχε πραγματοποιήσει έναρξη εργασιών στις 6.3.2014 με κύρια δραστηριότητα τις κατασκευαστικές εργασίες για οικιστικά κτίρια και δευτερεύουσες τις εργασίες εκσκαφών και μετακίνησης γαιών, το χονδρικό εμπόριο ξυλείας, οικοδομικών υλικών και ειδών υγιεινής, καθώς και τις υπηρεσίες γενικού καθαρισμού κτιρίων και βιομηχανικού καθαρισμού. Ως έδρα της επιχείρησης είχε δηλωθεί, από το έτος 2019, η οδός … στη … Θεσσαλονίκης. Ο ελεγκτής της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, με την …/14.09.2021 πρόσκληση προσκόμισης βιβλίων και στοιχείων που κοινοποιήθηκε στην κατοικία του Ι.Δ. στην … του Ν. Κιλκίς, ζήτησε την προσκόμιση των βιβλίων και στοιχείων της επιχείρησής του, αλλά αυτός δεν ανταποκρίθηκε, παρά τις επανειλημμένες τηλεφωνικές οχλήσεις εκ μέρους του ελέγχου. Στη συνέχεια, ο έλεγχος μετέβη στη δηλωθείσα έδρα της επιχείρησης, όπου διαπίστωσε ότι εκεί λειτουργούσε άλλη επιχείρηση. Από σχετική επικοινωνία με τον ιδιοκτήτη (εκμισθωτή) της ανωτέρω δηλωθείσας επαγγελματικής έδρας, δεν κατέστη δυνατό να εξακριβωθεί εάν και για ποιο χρονικό διάστημα ο προσφεύγων εκμίσθωσε το συγκεκριμένο χώρο, καθώς ο ιδιοκτήτης ανέφερε ότι δεν γνώριζε τον προσφεύγοντα και λόγω της προχωρημένης ηλικίας του παρέπεμψε τους ελεγκτές για περισσότερες πληροφορίες στην κόρη του, η οποία, μετά από τηλεφωνική επικοινωνία με την υπηρεσία δήλωσε, επίσης, ότι δεν τον γνώριζε. Επιπλέον, από το έντυπο Ε2 της ελεγχόμενης χρήσης διαπιστώθηκε ότι στην ανωτέρω διεύθυνση (οδός …), εκμισθώνεται από τον ιδιοκτήτη του χώρου μία αποθήκη στον Π. (400 τ.μ.), ενώ οι υπόλοιπες δύο αποθήκες, 180 τ.μ. και 250 τ.μ., δηλώθηκαν ως κενές. Περαιτέρω, από τη διασταύρωση των συγκεντρωτικών καταστάσεων δηλώσεων εσόδων – εξόδων της Γ.Γ.Π.Σ. προέκυψε ότι, κατά το φορολογικό έτος 2015, οι πωλήσεις της επιχείρησης του Ι.Δ. ανέρχονταν συνολικά στο ποσό των 1.682.935,15 ευρώ, εκ των οποίων το ποσό των 735.200,20 ευρώ αφορούσε σε πωλήσεις εμπορευμάτων, ενώ η συνολική αξία των αγορών της ανερχόταν στο ποσό των 3.432,87 ευρώ. Εξάλλου, όπως προέκυψε από το σύστημα TAXIS – εφαρμογή Φ.Π.Α., ο προαναφερόμενος δεν είχε δηλώσει οποιαδήποτε ενδοκοινοτική απόκτηση ή παράδοση, ενώ από το σύστημα VIES προέκυψε ότι καμία επιχείρηση από κράτος – μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης δεν είχε δηλώσει ενδοκοινοτικές παραδόσεις από την επιχείρησή του. Επίσης, στην κατάσταση οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα (Ε3), φορολογικού έτους 2015, δηλώθηκε απογραφή εμπορευμάτων έναρξης ποσού 7.800,00 ευρώ και λήξης ποσού 58.500,00 ευρώ, μεταβολή που δεν δικαιολογείται από τα δηλωθέντα στη ΜΥΦ έξοδα ύψους 3.432,87 ευρώ. Βάσει των ανωτέρω προέκυψε, κατά τον έλεγχο, ότι η ελεγχόμενη επιχείρηση, αναλογικά με τις πωλήσεις που φέρεται να πραγματοποίησε κατά το υπό κρίση διάστημα, δεν προέβη σε αγορές, και συνεπώς, δήλωσε αγορές και δαπάνες με σκοπό την αποφυγή πληρωμής φόρου εισοδήματος. Επιπροσθέτως, όπως προέκυψε από το σύστημα TAXIS, η επιχείρηση του Ι.Δ. δεν διέθετε μεταφορικά μέσα ή οποιοδήποτε άλλο όχημα πλην μιας μοτοσυκλέτας με αριθμό κυκλοφορίας … c.c., μέσο με το οποίο ο προαναφερόμενος δεν θα μπορούσε να εξυπηρετήσει τις ανάγκες της επιχείρησής του για τις εργασίες που φαίνεται ότι πραγματοποιούσε (πωλήσεις εμπορευμάτων, τεχνικές κατασκευαστικές εργασίες). Με βάση τις ανωτέρω διαπιστώσεις, ο έλεγχος θεώρησε ότι ήταν αδύνατο η ως άνω επιχείρηση να έχει πραγματοποιήσει τις δηλωθείσες στις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος πωλήσεις (735.200,20 ευρώ πωλήσεις εμπορευμάτων), δεδομένου ότι έχουν δηλωθεί αγορές εμπορευμάτων συνολικού ύψους 3.432,87 ευρώ, ενώ αυτή δηλώθηκε στις ΜΥΦ (καταστάσεις πελατών, προμηθευτών και συναλλαγών) ως πελάτης από τρίτες επιχειρήσεις για αγορές ποσού 3.603,30 ευρώ. Επιπροσθέτως, ο έλεγχος προέβη σε άνοιγμα των τραπεζικών λογαριασμών του Ι.Δ.. Από την επισκόπηση των καταθέσεων και των κινήσεων, για το φορολογικό έτος 2015, προέκυψε ότι η εξόφληση των συναλλαγών που φέρεται να διενεργούσε η επιχείρησή του ήταν «ύποπτη», υπό την έννοια ότι στις περισσότερες σχεδόν περιπτώσεις γινόταν προσπάθεια ώστε να διασφαλιστεί η «στιγμιαία» διέλευση των σχετικών ποσών από το λογαριασμό του, δεδομένου ότι ουσιαστικά κατέθετε ή του κατέθεταν χρήματα τα οποία και αναλαμβάνονταν αμέσως (στην επόμενη τραπεζική συναλλαγή), προκειμένου να νομιμοποιηθούν οι συναλλαγές που φέρεται ότι διενεργούσε. Επιπλέον, ενώ, σύμφωνα με τις δηλώσεις ΜΥΦ που υπέβαλε, η επιχείρησή του φέρεται να πραγματοποίησε έσοδα ύψους 1.682.935,15 ευρώ, από τους τηρούμενους τραπεζικούς λογαριασμούς τα ποσά που κατατίθενται από τους πελάτες της για την εξόφληση των φορολογικών στοιχείων που εξέδωσε ανέρχονται στο ποσό των 258.707,13 ευρώ. Περαιτέρω, διαπιστώθηκε ότι οι υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας Φ.Π.Α. της επιχείρησης περιέχουν αγορές και δαπάνες με αξίες περίπου ισόποσες των πωλήσεων με αποτέλεσμα να προσδιορίζεται υποχρέωση απόδοσης Φ.Π.Α. μικρής αξίας. Συγκεκριμένα, από τον έλεγχο των περιοδικών δηλώσεων Φ.Π.Α., για το φορολογικό έτος 2015, διαπιστώθηκε αφενός ότι δηλώθηκαν ψευδώς φορολογητέες εισροές συνολικής καθαρής αξίας 1.208.400,19 ευρώ, με μοναδικό σκοπό την αποφυγή πληρωμής Φ.Π.Α., δεδομένου ότι, κατά τα ανωτέρω, οι αγορές της επιχείρησης ανέρχονταν στο ποσό των 3.432,87 ευρώ και, αφετέρου, ότι δηλώθηκαν ψευδώς στις περιοδικές δηλώσεις Φ.Π.Α. φορολογητέες εκροές συνολικής καθαρής αξίας ποσού 1.206.935,15 ευρώ, ενώ οι πωλήσεις στις ΜΥΦ ανέρχονταν στο ποσό των 1.682.935,15 ευρώ. Τέλος, από τις αναλυτικές καταστάσεις ασφαλισμένων του Ε.Φ.Κ.Α. Ευόσμου προέκυψε ότι στην ως άνω επιχείρηση, κατά το έτος 2015, απασχολήθηκαν είκοσι τρία (23) άτομα, εκ των οποίων τα δεκαέξι (16) με την ειδικότητα των εργατοτεχνιτών ανέγερσης προκατασκευασμένων κτιρίων και τα επτά (7) με την ειδικότητα του ανειδίκευτου εργάτη. Βάσει των ανωτέρω διαπιστώσεων ο έλεγχος κατέληξε στο πόρισμα ότι η συνολική εικόνα που προκύπτει για την επιχείρηση του Ι.Δ. είναι ότι αυτή δεν ήταν σε θέση να εκπληρώσει τις πωλήσεις εκατομμυρίων που φέρεται να πραγματοποίησε (παροχή υπηρεσίας – κατασκευές – πωλήσεις εμπορευμάτων), καθώς δεν πραγματοποίησε ανάλογες αγορές (είτε υλικών-α’ υλών ή εμπορευμάτων), δεν διέθετε την κατάλληλη υλικοτεχνική υποδομή (μεταφορικά μέσα κ.λπ.), δεν κατέστη δυνατόν να ταυτοποιηθεί από τον έλεγχο η έδρα της επαγγελματικής της εγκατάστασης, ενώ για ένα μικρό μέρος των συναλλαγών της που εξοφλήθηκε μέσω τραπεζικών λογαριασμών, κατά την άποψη του ελέγχου, γίνεται προσπάθεια νομιμοποίησης των συναλλαγών αυτών με στιγμιαία ή μικρή χρονικά διέλευση των χρημάτων μέσω αυτών των λογαριασμών. Επιπρόσθετα, τα ανωτέρω αναφερόμενα σε συνδυασμό με το γεγονός ότι εμφανίζεται να απασχολήθηκε προσωπικό οδήγησαν τον έλεγχο στο συμπέρασμα ότι στη διαχείριση της επιχείρησης εμπλέκονται τρίτα πρόσωπα, τα οποία με τη συναίνεση του Ι.Δ. διακινούσαν τα φορολογικά στοιχεία της επιχείρησης του για συναλλαγές που ή πραγματοποιούσαν αυτοί ή πιθανώς για συναλλαγές που ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν, με σκοπό την ιδιοποίηση του αναλογούντος Φ.Π.Α. και τη μείωση των φορολογικών τους υποχρεώσεων.
17. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω συμπερασμάτων της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, τα οποία υιοθέτησε ο παρών έλεγχος της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, η ελέγκτρια, για τη φορολογική περίοδο 1.1.2015 – 31.12.2015, προσδιόρισε τις φορολογητέες εισροές της επιχείρησης του προσφεύγοντος σε 138.535,54 ευρώ αντί των δηλωθεισών 174.651,54 ευρώ, μειώνοντας «το σύνολό τους με την καθαρή αξία των ληφθέντων εικονικών φορολογικών στοιχείων και το Φ.Π.Α. των εισροών με το σύνολο του Φ.Π.Α. που αναλογεί στην αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων» (βλ. σελ. 14 της οικείας έκθεσης ελέγχου και την …/13.12.2021 καταλογιστική πράξη ως προς τον τρόπο υπολογισμού των εισροών). Ομοίως, για τη φορολογική περίοδο 1.1.2016 – 31.12.2016 προσδιόρισε τις φορολογητέες εισροές της επιχείρησης του προσφεύγοντος σε 179.228,20 ευρώ αντί των δηλωθεισών 186.028,20 ευρώ, μειώνοντας «το σύνολό τους με την καθαρή αξία των ληφθέντων εικονικών φορολογικών στοιχείων και το Φ.Π.Α. των εισροών με το σύνολο του Φ.Π.Α. που αναλογεί στην αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων» (βλ. σελ. 14 – 15 της οικείας έκθεσης ελέγχου και την …/13.12.2021 καταλογιστική πράξη ως προς τον τρόπο υπολογισμού των εισροών). Κατόπιν, ο έλεγχος συνέταξε νέο σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου, το οποίο κοινοποιήθηκε στον προσφεύγοντα μαζί με τους προσωρινούς προσδιορισμούς εισοδήματος και κλήθηκε αυτός να διατυπώσει τις απόψεις του. Ο δε προσφεύγων δεν ανταποκρίθηκε στο πλαίσιο ελέγχου της φορολογίας εισοδήματος. Ωστόσο, στο πλαίσιο του ελέγχου για τη εξακρίβωση εφαρμογής διατάξεων των Ε.Λ.Π., που διενεργήθηκε δυνάμει της ίδιας εντολής ελέγχου, ο έλεγχος. αναφορικά με την από 21.10.2021 πληροφοριακή έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης, διαπίστωσε ότι ο προσφεύγων προσκόμισε, αναφορικά με τον ανωτέρω εκδότη (Ι.Δ.), αντίγραφα των τηρηθέντων βιβλίων (μηνιαία κατάσταση εσόδων – εξόδων) για την περίοδο 2015, στα οποία τα τιμολόγια του ανωτέρω εκδότη είναι καταχωρισμένα κατά ένα μέρος τους, ύψους καθαρής αξίας 7.000 ευρώ, στα πάγια της επιχείρησης, ενώ Τ.Π.Υ. συνολικής καθαρής αξίας 2.900 ευρώ είναι καταχωρισμένα στα διάφορα έξοδα. Επίσης, ο προσφεύγων προσκόμισε τα πρωτότυπα επίμαχα φορολογικά στοιχεία, καθώς και τραπεζικά παραστατικά εξόφλησης των εν λόγω συναλλαγών, από τα οποία προέκυπτε ότι η εξόφληση έγινε από 16.9.2015 έως 22.1.2016 με καταθέσεις σε λογαριασμό του εκδότη στην τράπεζα Πειραιώς. Ωστόσο, κατ΄ επίκληση των διαπιστώσεων της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, η εν λόγω εξόφληση κρίθηκε ύποπτη καθώς στους λογαριασμούς του εκδότη γινόταν κατάθεση ποσών που αναλαμβάνονταν στην αμέσως επόμενη συναλλαγή, ώστε να προσδοθεί νομιμοφάνεια στις συναλλαγές. Επιπλέον, σε επιτόπιο έλεγχο στην έδρα της επιχείρησης του προσφεύγοντος επιδείχθησαν τα εν λόγω πάγια αλλά δεν κατέστη δυνατόν να διαπιστωθεί, ενόψει της παρέλευσης έξι ετών από τις συναλλαγές, εάν έχουν πραγματοποιηθεί οι εργασίες ελαιοχρωματισμού και ηλεκτρολογικής εγκατάστασης. Συνεπεία τούτων, η Προϊσταμένη της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, υιοθετώντας τα πορίσματα του ελέγχου, εξέδωσε τις …/13.12.2021 και …/13.12.2021 πράξεις οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. και επιβολής προστίμου. Επιπλέον, εξέδωσε και την …/19.12.2021 πράξη οριστικού προσδιορισμού προστίμου Φ.Π.Α., φορολογικής περιόδου 1.1.2015 – 31.12.2015, σύμφωνα με το άρθρο 55 παρ. 2 περ. δ του Κ.Φ.Δ., με την οποία καταλόγισε σε βάρος του προσφεύγοντος πρόστιμο ίσο με το 50% του Φ.Π.Α. που αναλογεί στα ληφθέντα φορολογικά στοιχεία από 1.1.2015 έως 17.10.2015, ήτοι πρόστιμο 2.025,82 ευρώ, υπολογιζόμενο ως εξής: 50% Χ 4.051,65 ευρώ [= 2.709,4 ευρώ σύνολο Φ.Π.Α. που αναλογεί στα τιμολόγια που έλαβε ο προσφεύγων από την … μέχρι τις 17.10.2015 (ήτοι στα Τ.Π.Υ. …/14.2.2015, …/16.2.2015, …/7.3.2015,…/30.4.2015, …/2.10.2015 και στα Τ.Π. …/19.2.2015, …/16.4.2015, …/5.10.2015, …/14.10.2015) πλέον 1.342,28 ευρώ σύνολο Φ.Π.Α. που αναλογεί στα τιμολόγια που έλαβε ο προσφεύγων από τον Π.Σ. μέχρι τις 17.10.2015 (ήτοι στα Τ.Π. …/6.2.2015, …/27.2.2015, …/7.3.2015, …/4.4.2015, …/11.4.2015, …/25.4.2015, …/30.4.2015, …/9.6.2015, …/3.10.2015 και …/14.10.2015)]. Κατά, μεταξύ άλλων, και των πράξεων αυτών, ο προσφεύγων άσκησε την …/11.1.2022 ενδικοφανή προσφυγή του ενώπιον της Δ.Ε.Δ., η οποία απορρίφθηκε σιωπηρά από τον Προϊστάμενό της.
18. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, καθ΄ ο μέρος αφορά τις επίδικες καταλογιστικές πράξεις, όπως αυτή αναπτύσσεται με το παραδεκτώς κατατεθέν υπόμνημα, ο προσφεύγων, επαναφέροντας τους προταθέντες με την ενδικοφανή προσφυγή του ισχυρισμούς, ζητεί την ακύρωση, άλλως την τροποποίηση, της προσβαλλόμενης τεκμαιρόμενης απορριπτικής απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. και των ενσωματωθεισών σε αυτή καταλογιστικών πράξεων. Αντιθέτως, το καθ΄ ου Ελληνικό Δημόσιο με την …/22.1.2024 έκθεση απόψεων της Προϊσταμένης της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, η οποία είχε κατατεθεί κατά τη συζήτηση του αρχικού δικογράφου και επανακατατέθηκε ενόψει της μετά το χωρισμό του δικογράφου συζήτησης της υπόθεσης, ζητεί την απόρριψη της κρινόμενης προσφυγής, παραπέμποντας για την απόδειξη της εικονικότητας των συναλλαγών στις οικείες εκθέσεις ελέγχου.
19. Επειδή, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη του ότι η αναμόρφωση των φορολογητέων εισροών της επιχείρησης του προσφεύγοντος καθώς και ο σε βάρος του καταλογισμός προστίμου Φ.Π.Α., ερείδονται στην εκ μέρους του λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων από τις επιχειρήσεις των Π.Σ. και Ι.Δ., καθώς και από την επιχείρηση …. Από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτει ότι σε βάρος του προσφεύγοντος εκδόθηκε μόνο η …/13.12.2021 πράξη οριστικού προσδιορισμού προστίμου τήρησης βιβλίων και έκδοσης στοιχείων, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2015 – 31.12.2015, της Προϊσταμένης της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, σχετικά με την παράβαση της λήψης δέκα (10) εικονικών φορολογικών στοιχείων για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους, έκδοσης του Π.Σ.. Κατά της πράξης αυτής ο προσφεύγων άσκησε, κατόπιν χωρισμού του αρχικού κρινόμενου δικογράφου, την υπ’ αριθμ. καταχώρισης ΠΡ…./14.10.2024 προσφυγή. Ωστόσο, όπως είναι γνωστό στο Δικαστήριο από άλλη ενέργειά του (βλ. Πινάκιο της από 29.1.2026 δημόσιας συνεδρίασης, κατά την οποία η ανωτέρω προσφυγή συζητήθηκε) καθώς και από την έρευνα στο Ολοκληρωμένο Σύστημα Διαχείρισης Δικαστικών Υποθέσεων Διοικητικής Δικαιοσύνης [ΟΣΔΔΥ ΔΔ] (πρβ. ΣτΕ 672/2020, σκ. 6, ΣτΕ 1831/2019, σκ. 5), δεν έχει εκδοθεί απόφαση επί του ανωτέρω ενδίκου βοηθήματος, με συνέπεια να μην υφίσταται δεδικασμένο αναφορικά με την πράξη αυτή για την αποδιδόμενη ως άνω παράβαση. Επομένως, κατά τα γενόμενα δεκτά στη σκέψη 11 της παρούσας, το Δικαστήριο τούτο που δικάζει υπόθεση σχετική με τον Φ.Π.Α. πρέπει να κρίνει παρεμπιπτόντως το ζήτημα αν τα φορολογικά στοιχεία, βάσει των οποίων διαμορφώθηκαν οι εισροές της επιχείρησης του προσφεύγοντος και ο ανάλογος φόρος εισροών, είναι εικονικά, δοθέντος ότι ο προσφεύγων με την υπό κρίση προσφυγή του προβάλλει τους κάτωθι σχετικούς λόγους προσφυγής.
20. Επειδή, αναφορικά με την αποδιδόμενη παράβαση της λήψης εικονικών τιμολογίων από την επιχείρηση του Π.Σ., ο προσφεύγων προβάλλει ότι στην οικεία έκθεση ελέγχου δεν διατυπώνεται κρίση σχετικά με την εικονικότητα των επίμαχων συναλλαγών, αλλά γίνεται μόνο αναφορά στο πόρισμα ελέγχου της Ε΄ Δ.Ο.Υ., που αφορά την εκδότρια επιχείρηση. Όσον αφορά δε τις διαπιστώσεις του ελέγχου αυτού για την ανυπαρξία έδρας της εκδότριας επιχείρησης, αναπτύσσει, με το υπόμνημα, ότι η εν λόγω κρίση περιορίζεται μόνο στο χρονικό διάστημα από 16.2.2015 και εφεξής, χωρίς να γίνεται ουδεμία αναφορά στο προγενέστερο, κατά το οποίο ο εκδότης λειτουργούσε κανονικά την επιχείρησή του. Αναφορικά με την κρίση της φορολογικής αρχής ότι το είδος των εμπορευμάτων δεν συνάδει με τη δραστηριότητα της επιχείρησής του, αντικρούει, με το υπόμνημα, ότι αυτά αφορούν την αγορά σπρέι καθαρισμού και ηλεκτροστατικής βαφής κουτιών ηλεκτρονικού υπολογιστή (Η/Υ), που χρησιμοποιούνται κατεξοχήν από την επιχείρησή του, στο πλαίσιο της επισκευής και συντήρησης των Η/Υ, ώστε να μην καούν με βραχυκύκλωμα τα ηλεκτρονικά κυκλώματα της μητρικής πλακέτας του Η/Υ και του επεξεργαστή. Συμπληρώνει δε ότι η ποσότητα των 618 τεμαχίων σπρέι είναι εύλογη λαμβανομένου υπόψη ότι για το έτος 2015 οι πελάτες του ξεπερνούσαν τους 3.000, όπως αποδεικνύεται από τα βιβλία εσόδων εξόδων. Επιπλέον, με την προσφυγή του ισχυρίζεται ότι, ενόψει της φύσης της επιχείρησής του, δεν είχε υποχρέωση να εκδώσει αποδείξεις εξόφλησης των επίμαχων παραστατικών. Προς απόδειξη των ισχυρισμών του επικαλείται και προσκομίζει: Προς απόδειξη των ισχυρισμών του επικαλείται και προσκομίζει: α) καρτέλες με την καταχώριση των εσόδων του για τις επίμαχες χρήσεις (βιβλίο εσόδων) (όπως είχε προσκομιστεί κατά τη συζήτηση του αρχικού δικογράφου της προσφυγής με αριθμό καταχώρισης ΠΡ…/2022 και είναι γνωστό στο Δικαστήριο από την περαιτέρω συζήτηση αυτής κατά την παρούσα δικάσιμο), β) την …/22.5.2024 απόφαση του Γ΄ Μονομελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης, με την οποία ακυρώθηκε το κλητήριο θέσπισμα λόγω μη αναφοράς των τιμολογίων καίτοι η ταυτότητα αυτών προέκυπτε από την έκθεση ελέγχου, και την …/22.5.2024 απόφαση του Γ΄ Μονομελούς Πλημμελειοδικείου, με την οποία αναβλήθηκε η εκδίκαση της υπόθεσης προκειμένου να προσκομιστεί απόφαση των Διοικητικών Δικαστηρίων του Μονομελούς Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης επί της ασκηθείσας προσφυγής και ορίστηκε νέα δικάσιμος η 28η.4.2025. Στα εν λόγω αποσπάσματα δεν αναγράφεται το κατηγορητήριο, αλλά σύμφωνα με τα αναγραφόμενα στο κατατεθέν στις 19.2.2025 υπόμνημα του προσφεύγοντος αφορούν η μεν πρώτη «τα τιμολόγια που έλαβε η επιχείρησή [του] από τον εκδότη Π.Σ. για το έτος 2015-2026», η δε δεύτερη «τα τιμολόγια που έλαβε η επιχείρησή [του] από τον εκδότη Π.Σ. και ειδικότερα για 2 τιμολόγια του έτους 2016». Επιπλέον, στον φάκελο της δικογραφίας κατά την πρώτη συζήτηση του αρχικού δικογράφου της προσφυγής με αριθμό καταχώρισης ΠΡ…/2022, είχε προσκομιστεί, όπως είναι γνωστό στο Δικαστήριο από την περαιτέρω συζήτηση αυτού του δικογράφου κατά την παρούσα δικάσιμο (με αριθμό πινακίου 8), το με αριθ. Β. Κλ. Θεσπ …/2023 κλητήριο θέσπισμα του Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών Θεσσαλονίκης, σύμφωνα με το οποίο ο προσφεύγων κατηγορείται ότι στη Θεσσαλονίκη από 1.1.2015 έως 31.12.2016 αποδέχθηκε 15 φορολογικά στοιχεία της επιχείρησης Π.Σ. συνολικής αξίας 6.600 ευρώ, τα οποία ήταν εικονικά στο σύνολό τους.
21. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά, τις διατάξεις που εκτέθηκαν και την ερμηνεία τους, η τέλεση της παράβασης της λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων μπορεί να στοιχειοθετηθεί όχι μόνο με βάση άμεσες, αλλά και με έμμεσες αποδείξεις, η φορολογική αρχή δύναται να στηριχθεί και σε εκθέσεις ελέγχου και έγγραφα άλλων φορολογικών αρχών, υιοθετώντας τις σχετικές διαπιστώσεις και τα συμπεράσματά τους, απορριπτομένου του περί του αντιθέτου ισχυρισμού του προσφεύγοντος. Στην προκειμένη περίπτωση, ο προσφεύγων έλαβε από την επιχείρηση του Π.Σ., κατά τη φορολογική περίοδο 1.1.2015 – 31.12.2015, δώδεκα (12) τιμολόγια συνολικής αξίας 7.236 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 1.664,28 ευρώ (Τ.Π. …/6.2.2015, …/27.2.2015 …/7.3.2015, …/4.4.2015, …/11.4.2015, …/25.4.2015, …/30.4.2015, …/3.10.2015, …/22.10.2015, …/14.10.2015, …/9.6.2015 και …/1.12.2015) και, κατά τη φορολογική περίοδο 1.1.2016 – 31.12.2016, δεκατρία (13) τιμολόγια συνολικής αξίας 5.200 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 1.216 ευρώ (τα Τ.Π. …/9.1.2016, …/21.1.2016, …/2.2.2016, …/26.2.2016, …/11.3.2016, …/18.3.2016, …/15.4.2016, …/19.5.2016, …/16.6.2016, …/2.7.2016, …/29.7.2016, …/16.8.2016, …/20.9.2016). Από τα πορίσματα του ελέγχου που διενεργήθηκε στην ανωτέρω εκδότρια επιχείρηση από όργανα της αρμόδιας ελεγκτικής αρχής (Ε΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης), όπως αυτά περιλαμβάνονται στην από 23.7.2021 έκθεση μερικού ελέγχου προστίμων Ε.Λ.Π. της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, και υιοθετήθηκαν από τον οικείο έλεγχο στη σχετικώς συνταχθείσα από 10.12.2021 έκθεση ελέγχου φορολογίας Φ.Π.Α., η ανωτέρω επιχείρηση του Π.Σ., μολονότι ήταν, κατά τις επίδικες φορολογικές περιόδους (2015 – 2016), φορολογικά υπαρκτό πρόσωπο, εντούτοις δεν φαίνεται, ενόψει των επιχειρηματικών της δυνατοτήτων, να ήταν δυνατόν να εκπληρώσει τις επίμαχες παροχές. Ειδικότερα, η ανωτέρω επιχείρηση είχε δηλώσει στις 22.8.2014 μεταβολή της έδρας της από την Κατερίνη στην οδό …, στο … του Ν. Θεσσαλονίκης, ωστόσο κατά τον επιτόπιο έλεγχο των ελεγκτών της Ε΄ Δ.Ο.Υ. διαπιστώθηκε ότι αυτή δεν υφίστατο, ενώ η επιχείρηση δεν ανταποκρίθηκε στο αίτημα της φορολογικής αρχής για προσκόμιση των λογιστικών αρχείων και φορολογικών στοιχείων της. Επιπλέον, η επιχείρηση εξέδωσε φορολογικά στοιχεία με αναγραφή διευθύνσεων ή υποκαταστημάτων που δεν είχαν δηλωθεί, καθώς και τιμολόγια για αγαθά που δεν συνάδουν με τις δηλωθείσες δραστηριότητές της. Στα επίμαχα τιμολόγια προς τον προσφεύγοντα αναγράφεται ως διεύθυνση η τοποθεσία …, στοιχείο που διαψεύδεται από τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος ετών 2015 – 2016 και τα έντυπα Ε1 και Ε2 του ιδιοκτήτη της αναγραφόμενης έδρας. Επίσης, η αναγραφόμενη δραστηριότητα «χημικά & απορρυπαντικά καθαρισμού, αναλώσιμα καθαρισμού» δεν εντάσσεται σε καμία από τις δηλωθείσες δραστηριότητες της εκδότριας επιχείρησης. Περαιτέρω, η επιχείρηση του Π.Σ. δεν διέθετε την αναγκαία υλικοτεχνική υποδομή και στελέχωση για την πραγματοποίηση των συναλλαγών που εμφανίζονται στα εκδοθέντα τιμολόγια, καθόσον δεν απασχολούσε προσωπικό, όπως προκύπτει από τη μη υποβολή δηλώσεων παρακράτησης ΦΜΥ, ούτε διέθετε μεταφορικά μέσα για τη διακίνηση των εμπορευμάτων, ενώ δεν προκύπτει η κυριότητα ή η νόμιμη χρήση του αναγραφόμενου στα επίμαχα τιμολόγια οχήματος με αριθμό κυκλοφορίας …, χωρίς, άλλωστε, ο προσφεύγων να προβάλλει σχετικό ισχυρισμό. Περαιτέρω, δεν εμφάνιζε αντίστοιχες αγορές, παρά τον σημαντικό όγκο πωλήσεων που φερόταν να πραγματοποιεί. Ειδικά για τα φορολογικά έτη 2015 και 2016 η καθαρή αξία των πωλήσεων που φέρεται να πραγματοποίησε ανερχόταν σε 535.754,44 ευρώ και 332.282,70 ευρώ, αντιστοίχως, όπως δηλώθηκε στις καταστάσεις φορολογικών εξόδων των αντισυμβαλλομένων της, ενώ η αξία των αγορών της ανήλθε μόλις σε 1.091,75 ευρώ για το 2015, ενώ το 2016 εμφάνισε μηδενικές αγορές. Εξάλλου, από τη διασταύρωση των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α., των καταστάσεων φορολογικών στοιχείων του άρθρου 14 του Κ.Φ.Δ. και των αντίστοιχων δηλώσεων των αντισυμβαλλόμενων επιχειρήσεων, προέκυψαν σημαντικές ασυμφωνίες, καθώς τα δηλωθέντα έσοδα της εκδότριας επιχείρησης υπολείπονταν σημαντικά των ποσών που είχαν δηλωθεί από τους λήπτες των φορολογικών στοιχείων. Επιπροσθέτως, για τα επίμαχα τιμολόγια, ο προσφεύγων δεν προσκόμισε οποιαδήποτε απόδειξη εξόφλησή τους, είτε τοις μετρητοίς είτε μέσω τραπεζικού συστήματος. Ο ισχυρισμός του ότι λόγω της φύσης της επιχείρησής του δεν υποχρεούται σε έκδοση σχετικής απόδειξης απορρίπτεται ως αβάσιμος, καθόσον από τα ίδια τα τιμολόγια προκύπτει ότι η εξόφλησή τους θα πραγματοποιούνταν με την έκδοση έγκυρης απόδειξης εξόφλησης από την εκδότρια επιχείρηση. Την απόδειξη αυτή, κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας, παραλαμβάνει ο λήπτης, ήτοι ο προσφεύγων, κατά τον χρόνο εξόφλησης και οφείλει να την διατηρεί, δεδομένου ότι, σύμφωνα με το άρθρο 15 των Ε.Λ.Π., υπέχει υποχρέωση εφαρμογής των κατάλληλων δικλίδων που διασφαλίζουν την ύπαρξη αξιόπιστης και ελέγξιμης αλληλουχίας τεκμηρίων, συνδέουσας κάθε τιμολόγιο με τη σχετική συναλλαγή. Κατόπιν τούτων, το Δικαστήριο κρίνει ότι οι ανωτέρω διαπιστώσεις της φορολογικής αρχής, συνολικά θεωρούμενες, συνιστούν σοβαρές και συγκλίνουσες ενδείξεις, επαρκείς και πρόσφορες για τη θεμελίωση του δικαστικού τεκμηρίου ότι η επιχείρηση Π.Σ., εκδότρια των επίμαχων τιμολογίων, με βάση τις επαγγελματικές της δυνατότητες, δεν ήταν δυνατόν να είναι σε θέση να εκπληρώσει τις συναλλαγές για τις οποίες εξέδωσε τα ένδικα φορολογικά στοιχεία προς τον προσφεύγοντα, τα οποία ως εκ τούτου αφορούν ανύπαρκτες στο σύνολό τους συναλλαγές. Επομένως, η φορολογική αρχή ανταποκρίθηκε εν προκειμένω στο βάρος απόδειξης της εικονικότητας των επίμαχων συναλλαγών, απορριπτομένων ως αβασίμων των περί του αντιθέτου ισχυρισμών του προσφεύγοντος. Ως εκ τούτου, σύμφωνα με όσα αναφέρθηκαν στη σκέψη 9 της παρούσας, ο προσφεύγων φέρει το βάρος να αποδείξει την αλήθεια των ανωτέρω συναλλαγών. Ωστόσο, αυτός ουδέν αποδεικτικό στοιχείο προσκομίζει περί τούτου. Εξάλλου, οι προσκομιζόμενες …/2024 και …/2024 αποφάσεις του Γ΄ Μονομελούς Πλημμελειοδικείου δεν αρκούν αφ΄ εαυτές για να αποδείξουν ότι οι επίμαχες συναλλαγές πραγματοποιήθηκαν. Τούτο διότι δεν περιλαμβάνουν κρίσεις που ανατρέπουν τα ανωτέρω πραγματικά περιστατικά, στα οποία στοιχειοθετούνται οι ένδικες παραβάσεις, αντιθέτως, στη μία περίπτωση το ποινικό δικαστήριο ανέβαλε τη συζήτηση της υπόθεσης, στην άλλη περίπτωση ακύρωσε το κλητήριο θέσπισμα λόγω μη αναγραφής σε αυτό των στοιχείων των τιμολογίων. Συνεπώς, εφόσον ο προσφεύγων δεν αντεπεξήλθε στο σχετικό βάρος απόδειξης της πραγματοποίησης των επίδικων συναλλαγών, το Δικαστήριο κρίνει ότι τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία είναι εικονικά, υπό την έννοια ότι οι συναλλαγές που αυτά αφορούν είναι ανύπαρκτες στο σύνολό τους, όπως νομίμως, κατά το μέρος αυτό, κρίθηκε σιωπηρώς από τον Προϊστάμενο της Δ.Ε.Δ..
22. Επειδή, αναφορικά με την αποδιδόμενη παράβαση της λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων από την επιχείρηση του Ι.Δ., ο προσφεύγων, βάλλοντας κατά των πορισμάτων της από 12.10.2021 σχετικής έκθεσης ελέγχου Ε.Λ.Π. της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων για τον εκδότη, υποστηρίζει ότι οι επίμαχες συναλλαγές ήταν πραγματικές. Ειδικότερα, προβάλλει ότι από τον επιτόπιο έλεγχο που διενεργήθηκε στην επιχείρησή του διαπιστώθηκε ότι οι επίμαχες συναλλαγές διενεργήθηκαν, καθώς τα κουφώματα ήταν τοποθετημένα, ο ελαιοχρωματισμός είχε γίνει και οι ηλεκτρολογικές εγκαταστάσεις λειτουργούσαν πλήρως. Επιπλέον, από τον ίδιο έλεγχο προέκυψε, κατά τον προσφεύγοντα, ότι τα επίμαχα τιμολόγια είχαν εξοφληθεί, ενώ ο ίδιος προσκόμισε και τα σχετικά τραπεζικά παραστατικά. Η δε εικασία του ελέγχου ότι ήταν ύποπτη η ανάληψη των κατατεθειμένων ποσών από τον ανωτέρω εκδότη ουδόλως επαρκεί, κατά τον προσφεύγοντα, για αποδείξει την εικονικότητα των συναλλαγών.
23. Επειδή, όσον αφορά τα πέντε (5) τιμολόγια που ο προσφεύγων έλαβε από την επιχείρηση του Ι.Δ. κατά τη φορολογική περίοδο 1.1.2015 – 31.12.2015, συνολικής καθαρής αξίας 9.900 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 2.277 ευρώ (Τ.Π. …/29.10.2015 …/31.10.2015 και …/13.11.2015, καθώς και Τ.Π.Υ. …/20.11.2015 και …/23.11.2015) από τα πορίσματα του ελέγχου που διενεργήθηκε στην ανωτέρω εκδότρια επιχείρηση από όργανα της αρμόδιας ελεγκτικής αρχής (Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης), όπως αυτά περιλαμβάνονται στην από 12.10.2021 πληροφοριακή έκθεση της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, και υιοθετήθηκαν από τον οικείο έλεγχο στη σχετικώς συνταχθείσα από 10.12.2021 έκθεση ελέγχου φορολογίας Φ.Π.Α., προκύπτει ότι αυτά αφορούν συναλλαγές οι οποίες δεν πραγματοποιήθηκαν ούτε μπορούσαν να πραγματοποιηθούν από την συγκεκριμένη εκδότρια επιχείρηση. Ειδικότερα, κατά την επίδικη φορολογική περίοδο 1.1.2015 – 31.12.2015 η ανωτέρω επιχείρηση ήταν μεν φορολογικά υπαρκτό πρόσωπο, ωστόσο δεν κατέστη δυνατό να ταυτοποιηθεί η ύπαρξη έδρας. Κατά τον επιτόπιο έλεγχο που διενεργήθηκε από τους ελεγκτές της Δ.Ο.Υ Αμπελοκήπων στη δηλωθείσα έδρα αυτής, διαπιστώθηκε ότι λειτουργούσε διαφορετική επιχείρηση, χωρίς να έχει δηλωθεί οποιαδήποτε αλλαγή έδρας. Περαιτέρω, από σχετική επικοινωνία με τον φερόμενο εκμισθωτή του ακινήτου και από τη διασταύρωση των φορολογικών του δεδομένων (έντυπο Ε2) προέκυψε ότι δεν είχε μισθώσει τον δηλωθέντα επαγγελματικό χώρο στον εκδότη Ι.Δ.. Επιπλέον, ο τελευταίος δεν ανταποκρίθηκε στην πρόσκληση της φορολογικής αρχής για προσκόμιση των βιβλίων και στοιχείων της επιχείρησης του, παρά τις επανειλημμένες οχλήσεις της ελεγκτικής αρχής. Ωστόσο, από τη διασταύρωση των φορολογικών του στοιχείων (μέσω TAXIS) προέκυψε προφανής δυσαναλογία μεταξύ δηλωθεισών αγορών και πωλήσεων, καθόσον, ενώ η επιχείρηση φέρεται να πραγματοποίησε, κατά το φορολογικό έτος 2015, πωλήσεις συνολικού ύψους 1.682.935,15 ευρώ, εκ των οποίων 735.200,20 ευρώ αφορούσαν πωλήσεις εμπορευμάτων, οι δηλωθείσες αγορές ανήλθαν μόλις στο ποσό των 3.432,87 ευρώ, ποσό που επιβεβαιώνεται και από τις καταστάσεις των αντισυμβαλλομένων της. Η εν λόγω αναντιστοιχία ενισχύεται και από τα δηλωθέντα στοιχεία απογραφής, τα οποία δεν δικαιολογούνται από το ύψος των αγορών. Εξάλλου, από τα στοιχεία του συστήματος Φ.Π.Α. και VIES δεν προέκυψε η διενέργεια ενδοκοινοτικών συναλλαγών, γεγονός που αποκλείει την κάλυψη της ανωτέρω δυσαναλογίας μέσω αντίστοιχων συναλλαγών με επιχειρήσεις άλλων κρατών- μελών. Επιπλέον, από τον έλεγχο των δηλώσεων Φ.Π.Α., διαπιστώθηκε ότι δηλώθηκαν φορολογητέες εκροές και εισροές σχεδόν ισόποσες, με αποτέλεσμα τον προσδιορισμό ελάχιστης φορολογικής υποχρέωσης, γεγονός που, σε συνδυασμό με το ύψος των πραγματικών αγορών, καταδεικνύει την υποβολή ανακριβών δηλώσεων με σκοπό την αποφυγή καταβολής Φ.Π.Α.. Επιπροσθέτως, η επιχείρηση δεν διέθετε την αναγκαία υλικοτεχνική υποδομή για την πραγματοποίηση του πλήθους των συναλλαγών που φέρεται να διενήργησε (512 συναλλαγές) κατά το φορολογικό έτος 2015, μεταξύ των οποίων και οι επίμαχες, καθόσον δεν διέθετε μεταφορικά μέσα, πλην μιας μοτοσυκλέτας, η οποία προδήλως δεν επαρκεί για την εξυπηρέτηση των αναγκών που απορρέουν από τις δηλωθείσες δραστηριότητές της (κατασκευαστικές εργασίες, εργασίες εκσκαφών και μετακινήσεις γαιών, χονδρικό εμπόριο ξυλείας, οικοδομικών υλικών και ειδών υγιεινής κλπ.). Εξάλλου, στα επίμαχα τρία τιμολόγια πώλησης αναγράφεται ως όχημα το με αριθμό κυκλοφορίας …, το οποίο, όμως, δεν ανήκε στην εκδότρια επιχείρηση, χωρίς, άλλωστε ο προσφεύγων να προβάλλει σχετικό ισχυρισμό ως προς τον τρόπο μεταφοράς των εμπορευμάτων. Τα δε εμπορεύματα αυτά, ενόψει του είδους και του όγκου τους (μεταλλικό κάσωμα διαχωριστικό 300Χ200 cm και υαλοπίνακες 5mm 6m2, μεταλλική πόρτα κομπλέ και αλουμινένιο κάσωμα πόρτας και υαλοπίνακες 8mm 18m2, μεταλλικό κάσωμα διαχωριστικό 300Χ300), δεν ήταν δυνατόν, κατά τα δεδομένα της κοινής πείρας, να μεταφερθούν με μοτοσυκλέτα. Περαιτέρω, από τον έλεγχο των τραπεζικών λογαριασμών του Ι.Δ. προέκυψε ότι εκ των συναλλαγών της επιχείρησής του, μικρό μέρος αυτών εξοφλούνταν τραπεζικά, δοθέντος ότι από τα δηλωθέντα έσοδα ύψους 1.682.935,15 ευρώ μόνο 258.707,13 ευρώ εμφανίζονται να εξοφλούνται τραπεζικά. Ωστόσο και η ανωτέρω τραπεζική εξόφληση γινόταν μέσω στιγμιαίας διακίνησης των χρηματικών ποσών, τα οποία κατατίθεντο και αναλαμβάνονταν αμέσως ή σχεδόν αμέσως, στοιχείο που υποδηλώνει προσπάθεια δημιουργίας επίφασης πραγματικών συναλλαγών. Τέλος, το γεγονός ότι ο Ι.Δ. απασχολούσε πολυπληθές προσωπικό συνηγορεί υπέρ της εμπλοκής τρίτων προσώπων στη διαχείριση της επιχείρησής του, τα οποία με τη συναίνεσή του διακινούσαν τα φορολογικά στοιχεία έκδοσής του. Κατόπιν τούτων, το Δικαστήριο κρίνει ότι οι ανωτέρω διαπιστώσεις της φορολογικής αρχής, συνολικά θεωρούμενες, συνιστούν σοβαρές και συγκλίνουσες ενδείξεις, επαρκείς και πρόσφορες για τη θεμελίωση του δικαστικού τεκμηρίου ότι η επιχείρηση του Ι.Δ., εκδότρια των επίμαχων τιμολογίων, με βάση τις επαγγελματικές της δυνατότητες, δεν ήταν δυνατόν να είναι σε θέση να εκπληρώσει τις συναλλαγές για τις οποίες εξέδωσε τα ένδικα φορολογικά στοιχεία προς τον προσφεύγοντα. Με τα δεδομένα αυτά, και ενόψει του ότι από τον διενεργηθέντα φορολογικό έλεγχο έγινε δεκτό ότι οι ένδικες συναλλαγές είναι εικονικές τουλάχιστον ως προς το πρόσωπο του εκδότη, ήτοι ότι δεν πραγματοποιήθηκαν από το αναφερόμενο στα επίδικα τιμολόγια πρόσωπο, ο προσφεύγων βαρύνεται, εν προκειμένω, να αποδείξει ότι πραγματοποίησε τις ένδικες συναλλαγές με καλή πίστη, δηλαδή με τη δικαιολογημένη πεποίθηση ότι ο εμφανιζόμενος ως εκδότης των επίμαχων τιμολογίων ήταν αυτός με τον οποίο είχε πράγματι συναλλαχθεί. Ωστόσο, ο προσφεύγων προβάλλει μόνο ότι οι επίμαχες συναλλαγές διενεργήθηκαν, καθώς τοποθετήθηκαν τα κουφώματα, έγινε ο ελαιοχρωματισμός και ήταν σε λειτουργία οι ηλεκτρολογικές εγκαταστάσεις και ουδέν αποδεικνύει σχετικά. Συνεπώς, εφόσον ο προσφεύγων δεν ανέτρεψε το παραπάνω τεκμήριο της εικονικότητας των συναλλαγών ως προς το πρόσωπο του εκδότη ούτε και απέδειξε την καλοπιστία του, το Δικαστήριο κρίνει ότι τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία είναι εικονικά ως προς τον εκδότη τους, όπως νομίμως, κατά το μέρος αυτό, κρίθηκε σιωπηρώς από τον Προϊστάμενο της Δ.Ε.Δ..
24. Επειδή, περαιτέρω, αναφορικά με τα τιμολόγια που έλαβε από την …, κατά το χρονικό διάστημα από 14.2.2015 έως 31.3.2016, ο προσφεύγων προβάλλει, κατ΄ αρχάς, ότι για την φερόμενη αυτή παράβαση έχει απαλλαχθεί με την …/2021 απόφαση του Μονομελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης και, συνεπώς, πρέπει να «απαλλαγεί» και από τον αντίστοιχο προσδιορισμό φόρου. Προς απόδειξη του ισχυρισμού του επικαλείται και προσκομίζει την …/2021 απόφαση του Γ΄ Μονομελούς Πλημμελειοδικείου, με την οποία παύθηκε οριστικά η ποινική δίωξή του (χωρίς να αναφέρεται ο λόγος της παύσης) για την πράξη της παράβασης του άρθρου 66 παρ. 5α του ν. 4174/2013 κατ΄ εξακολούθηση, που έλαβε χώρα στη Θεσσαλονίκη, από τις 14.2.2015 έως τις 31.3.2016.
25. Επειδή, όπως κρίθηκε με την …/2025 απόφαση του παρόντος Δικαστηρίου, ο λόγος αυτός, αν ήθελε θεωρηθεί ότι με αυτόν προβάλλεται παραβίαση του άρθρου 5 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ., εξεταζομένων συνεπώς και λόγων περί παραβίασης της αρχής ne bis in idem και του τεκμηρίου της αθωότητας, δεν είναι εξεταστέος. Τούτο, προεχόντως, διότι η εν λόγω ποινική απόφαση δεν δεσμεύει το παρόν Δικαστήριο κατά την παρεμπίπτουσα κρίση του ως προς την τέλεση ή μη της παράβασης της λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων (βλ. ΣτΕ 1464/2023), εφόσον δεν προβάλλεται και αποδεικνύεται προσηκόντως, σύμφωνα με τους δικονομικούς κανόνες διεξαγωγής της διοικητικής δίκης, το αμετάκλητο της απόφασης του ποινικού δικαστηρίου, με την προσκόμιση των στοιχείων που το αποδεικνύουν από τον φέροντα το βάρος επίκλησης του σχετικού λόγου προσφεύγοντα (βλ. ΣτΕ 1945/2024 σκ. 5, 928/2024 σκ. 6 κ.α.). Σε κάθε δε περίπτωση, όπως παγίως γίνεται δεκτό, η αμετάκλητη απόφαση περί οριστικής παύσης της ποινικής δίωξης, με την οποία δεν εκφέρεται κρίση περί την διάπραξη ή μη του ποινικού αδικήματος, δεν συνιστά ούτε καταδίκη ούτε αθώωση του διωχθέντος, κατά την έννοια των άρθρων 4 παρ. 1 του Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της Ε.Σ.Δ.Α., 6 παρ. 2 της Ε.Σ.Δ.Α και άρθρο 5 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ. (πάγια νομολογία, βλ. αντί πολλών, ΣτΕ 705/2025, 1766/2024, 1700/2020, 167/2017 7μ. κ.α.).
26. Επειδή, επιπροσθέτως, όσον αφορά την ίδια αποδιδόμενη παράβαση της λήψης εικονικών τιμολογίων από την …, ο προσφεύγων υποστηρίζει, ακόμη, ότι η σχετική κρίση των ελεγκτικών οργάνων είναι παράνομη, καθώς στηρίζεται σε εικασίες και όχι σε αποδεικτικά στοιχεία. Τα δε πορίσματα που αφορούν τον τρόπο λειτουργίας της εκδότριας επιχείρησης είναι, όπως προβάλλεται, αδιάφορα για τις επίδικες συναλλαγές, αφού δεν σχετίζονται με την περίπτωσή του. Ειδικότερα, προβάλλει ότι ο έλεγχος αναγνωρίζει τη διακίνηση των αναφερόμενων στα ένδικα τιμολόγια εντύπων με το φορτηγό ιδιωτικής χρήσης (Ι.Χ.) τύπου FIAT AUTO SOA – BOBLO CARGO 1.2 SPI με αριθμό κυκλοφορίας …, ενώ η αναφορά, «στη σελ. 12 της …/2020» έκθεσης ελέγχου, ότι δεν προσκόμισε αποδεικτικά στοιχεία πραγματοποίησης των συναλλαγών, όπως π.χ. δείγμα εντύπων που διανεμήθηκαν, είναι αναληθής, καθώς όλα τα ζητηθέντα προσκομίστηκαν είτε στον έλεγχο είτε ενώπιον της Δ.Ε.Δ.. Ειδικότερα, όσον αφορά τα τιμολόγια της χρήσης 2015, προβάλλει ότι, βάσει της ΠΟΛ 1143/3.7.2015, δαπάνες εξοφληθείσες χωρίς τη χρήση τραπεζικού συστήματος εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα κατά παρέκκλιση των διατάξεων του άρθρου 23 παρ. β του ν. 4172/2013. Περαιτέρω, αναφορικά με την «…/2020 έκθεση ελέγχου», ισχυρίζεται ότι με αυτή οι ελεγκτές κατέληξαν σε λανθασμένα και αστήρικτα συμπεράσματα, θεωρώντας εικονικά τα τιμολόγια λόγω α) της φερόμενης ανεπάρκειας ρευστότητας, β) της αναφερόμενη ως ακατανόητης πρακτικής της επιχείρησής του να εξοφλήσει με μετρητά έναν προμηθευτή του εν μέσω της οικονομικής αναστάτωσης που είχε δημιουργηθεί λόγω των capital controls και γ) της κατά κανόνα χρήσης τραπεζικών λογαριασμών της επιχείρησης του για εισπράξεις. Προς αντίκρουση των ανωτέρω, ο προσφεύγων προβάλλει ότι είχε προβεί σε αναλήψεις πριν τα capital controls ώστε να διαθέτει μετρητά, ενώ η εκτίμηση του ελέγχου περί μη συνήθους επιχειρηματικής πρακτικής δεν αποτελεί αποδεικτικό στοιχείο. Τονίζει ακόμη ότι ο έλεγχος δεν παρέθεσε στατιστικά ή συγκριτικά δεδομένα για να αποδειχθεί η εικασία ότι η επένδυση σε διαφήμιση το 2015 ήταν αδικαιολόγητη. Όσον αφορά τον τρόπο καταβολής των εισπράξεων της επιχείρησής του, προβάλλει ότι η επιχείρησή του τηρεί απλογραφικά βιβλία χωρίς υποχρέωση ταμειακής παρακολούθησης, ενώ, παρότι προσκόμισε αποδείξεις πληρωμής, ο έλεγχος τις θεώρησε πλασματικές λόγω μη έκδοσης απόδειξης είσπραξης από την … ΙΚΕ. Κατά τον προσφεύγοντα, η εν λόγω φορολογική παράβαση του αντισυμβαλλόμενου του δεν μπορεί να λειτουργήσει σε βάρος του ούτε αποτελεί απόδειξη εικονικότητας των επίμαχων συναλλαγών. Εξάλλου, όσον αφορά τα τιμολόγια της χρήσης 2016, υποστηρίζει, παραθέτοντας σχετικό απόσπασμα της «…/2020 έκθεσης ελέγχου»(από τη σελίδα 7 αυτής) ότι η σχετική κρίση του ελέγχου είναι υποθετική και ότι φορολογικά στοιχεία μέχρι 500 ευρώ μπορούν να εξοφλούνται τοις μετρητοίς.
27. Επειδή, βάσει των συνολικών διαπιστώσεων των ελεγκτικών οργάνων που περιλαμβάνονται στην από 10.12.2021 έκθεση ελέγχου φορολογίας Φ.Π.Α. και στην από 16.10.2020 πληροφοριακή έκθεση φορολογίας εισοδήματος και Κ.Φ.Δ. της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.Θ., καθώς και των ισχυρισμών αμφοτέρων των διαδίκων, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη ότι η φορολογική αρχή, η οποία φέρει το βάρος απόδειξης της εικονικότητας των συναλλαγών, κατέληξε στο συμπέρασμα περί εικονικότητας των επίδικων συναλλαγών μεταξύ της εκδότριας εταιρείας … και του προσφεύγοντος στηριζόμενη αποκλειστικά στην ως άνω από 16.10.2020 πληροφοριακή έκθεση φορολογίας εισοδήματος και Κ.Φ.Δ. της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.Θ., χωρίς να προβεί σε οποιαδήποτε άλλη ελεγκτική ενέργεια ή αξιολόγηση ως προς την εκδότρια επιχείρηση. Ωστόσο, από την επισκόπηση της εν λόγω πληροφοριακής έκθεσης, το περιεχόμενο της οποίας παρατέθηκε αναλυτικώς στο ιστορικό της παρούσας (βλ. σκέψη 14), σε αυτή δεν παρατίθεται οποιοδήποτε συγκεκριμένο στοιχείο από το οποίο να συνάγεται ότι τα επίδικα τιμολόγια [για μεν τη φορολογική περίοδο 1.1.2015 – 31.12.2015 τα …/14.2.2015 Τ.Π.Υ.,…/16.2.2015 Τ.Π., …/19.2.2015 Τ.Π., …/7.3.2015 Τ.Π.Υ.,…/16.4.2015 Τ.Π., …/30.4.2015 Τ.Π.Υ., …/2.10.2015 Τ.Π.Υ., …/5.10.2015 Τ.Π., …/14.10.2015 Τ.Π., …/29.10.2015 Τ.Π.Υ., …/3.11.2015 Τ.Π., …/30.11.2015 Τ.Π.Υ., …/5.12.2015 Τ.Π. και …/31.12.2015 Τ.Π.Υ., συνολικής καθαρής αξίας 18.980 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 4.365 ευρώ, για δε τη φορολογική περίοδο 2016 τα Τ.Π.Υ. …/1.3.2016, …/11.3.2016, …/21/3/2016 και …1/31/3/2016, συνολικής καθαρής αξίας 1.600 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 368 ευρώ] εκδόθηκαν για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους, αλλά αναφέρεται απλώς ότι η εικονικότητα αυτών προέκυψε από την «ολοκλήρωση του ελέγχου στην εκδότρια επιχείρηση». Ουδόλως, όμως, εξειδικεύονται οι διαπιστώσεις και τα συμπεράσματα του εν λόγω ελέγχου, ούτε γίνεται παραπομπή σε σχετική έκθεση ελέγχου της εκδότριας επιχείρησης. Αντιθέτως, από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτει ότι η επιχείρηση … ήταν φορολογικά υπαρκτή (ΑΦΜ …), με αντικείμενο δραστηριότητας την παροχή διαφημιστικών υπηρεσιών, προώθηση προϊόντων, marketing, εντυποδιανομή (βλ. επίδικα φορολογικά στοιχεία) και εμφανίζεται να διαθέτει έδρα στην Κατερίνη (οδός …) και υποκατάστημα στη Θεσσαλονίκη (οδός …) (βλ. τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία). Περαιτέρω, τα επίμαχα τιμολόγια εκδόθηκαν για παροχή υπηρεσιών και πώληση αγαθών (διανομή εντύπων, μελέτη και σχεδιασμό λογοτύπου προφίλ κι ενημερωτικών φυλλαδίων εταιρείας, πώληση καρτών επισκεπτών, επιστολόχαρτων, φακέλων αλληλογραφίας και προσφορών, αυτοκόλλητων LOGO, εντύπων Α4) τα οποία συνάδουν με το αντικείμενο δραστηριοτήτων της εκδότριας επιχείρησης, ενώ καταχωρίσθηκαν κανονικά στο βιβλίο εξόδων της επιχείρησης του προσφεύγοντος. Κατόπιν τούτων, το Δικαστήριο κρίνει ότι η φορολογική αρχή δεν ανταποκρίθηκε πλήρως στο βάρος απόδειξης που φέρει για την τεκμηρίωση της ανυπαρξίας των συναλλαγών που απεικονίζεται στα φορολογικά στοιχεία έκδοσης της επιχείρησης …, καθόσον δεν απέδειξε τη μη πραγματοποίηση των επίδικων συναλλαγών, ούτε παρέθεσε δέσμη σοβαρών και συγκλινουσών ενδείξεων ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης στον προσφεύγοντα παράβασης ούτε με τη θεμελίωση σχετικού δικαστικού τεκμηρίου εικονικότητας. Συνεπώς, και δεδομένου ότι τα επίμαχα τιμολόγια φέρουν όλα τα κατά νόμο απαιτούμενα στοιχεία (Α.Φ.Μ., επωνυμία εκδότη, έδρα, αντικείμενο εργασιών), το Δικαστήριο κρίνει ότι οι επίμαχες συναλλαγές που απεικονίζονται σε αυτά έλαβαν χώρα, κατ’ αποδοχή των σχετικών ισχυρισμών του προσφεύγοντος. Ως εκ τούτου, μη νομίμως αφαιρέθηκε η συνολική καθαρή αξία αυτών – 18.980 ευρώ για τη φορολογική περίοδο 1.1.2015 – 31.12.2015 και 1.600 ευρώ για τη φορολογική περίοδο 1.1.2016 – 31.12.2016- από το σύνολο των δηλωθεισών εισροών. Συνεπώς, τα ποσά αυτά πρέπει να προστεθούν στις αντίστοιχες φορολογητέες εισροές της επιχείρησης του προσφεύγοντος, οι οποίες διαμορφώνονται στο ποσό των 157.515,54 ευρώ (138.535,54 ευρώ + 18.980 ευρώ) για τη φορολογική περίοδο 1.1.2015 – 31.12.2015 και στο ποσό των 180.828,20 ευρώ (= 179.228,20 ευρώ + 1.600 ευρώ) για τη φορολογική περίοδο 1.1.2016 – 31.12.2016. Συνακόλουθα, ενόψει της μη εικονικότητας των εκδοθέντων από την … φορολογικών στοιχείων, το επιβληθέν σε βάρος του προσφεύγοντος πρόστιμο του άρθρου 55 παρ. 2 περ. δ του Κ.Φ.Δ. πρέπει να περιορισθεί στο ποσό των 671,14 ευρώ (= 50% Χ 1.342,28 ευρώ σύνολο Φ.Π.Α. εικονικών φορολογικών στοιχείων έκδοσης του Π.Σ.).
28. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή και να τροποποιηθεί η προσβαλλόμενη σιωπηρή απόρριψη, καθώς και οι ενσωματωθείσες σε αυτήν …/13.12.2021 και 191/1156/13.12.2021 πράξεις οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. και επιβολής προστίμου της Προϊσταμένης της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, ως προς το σκέλος των φορολογητέων εισροών, καθώς και η …/13.12.2021 πράξη οριστικού προσδιορισμού προστίμου Φ.Π.Α. της ίδιας Προϊσταμένης, ως προς το ύψος του επιβληθέντος προστίμου. Οι φορολογητέες εισροές πρέπει να προσδιοριστούν, για μεν τη φορολογική περίοδο 1.1.2015 – 31.12.2015, στο ποσό των 157.515,54 ευρώ, για δε τη φορολογική περίοδο 1.1.2016 – 31.12.2016 στο ποσό των 180.828,20 ευρώ. Συνακόλουθα, πρέπει η αρμόδια φορολογική αρχή να προβεί σε νέα εκκαθάριση του υπολοίπου του φόρου εισροών, του χρεωστικού υπολοίπου Φ.Π.Α., του ποσού Φ.Π.Α. που μεταφέρθηκε προς έκπτωση, για κάθε φορολογική περίοδο, με αντίστοιχη αναμόρφωση του ποσού του συναφούς προστίμου του άρθρου 58Α του Κ.Φ.Δ.. Περαιτέρω, το επιβληθέν, με την …/13.12.2021 πράξη οριστικού προσδιορισμού προστίμου Φ.Π.Α., πρέπει να περιοριστεί στο ποσό των 671,14 ευρώ. Τέλος, πρέπει να διαταχθεί η απόδοση στον προσφεύγοντα ποσού 15 ευρώ εκ του καταβληθέντος παραβόλου και η κατάπτωση του λοιπού υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου (άρθρο 277 παρ. 9 του Κ.Δ.Δ.), καθώς και ο συμψηφισμός των δικαστικών εξόδων μεταξύ των διαδίκων, λόγω της εν μέρει νίκης και ήττας αυτών (άρθρο 275 παρ. 1 του ίδιου Κώδικα).

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται εν μέρει την προσφυγή.
Τροποποιεί τη σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο Δ.Ε.Δ. της …/11.1.2022 ενδικοφανούς προσφυγής του προσφεύγοντος, καθώς και τις ενσωματωθείσες σε αυτήν: α) …/13.12.2021 και …/13.12.2021 πράξεις οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. και επιβολής προστίμου, φορολογικών περιόδων 1.1.2015 – 31.12.2015 και 1.1.2016 – 31.12.2016, αντιστοίχως, της Προϊσταμένης της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, ως προς το σκέλος των φορολογητέων εισροών της επιχείρησης του προσφεύγοντος, και β) …/13.12.2021 πράξη οριστικού προσδιορισμού προστίμου Φ.Π.Α. της ίδιας Προϊσταμένης, φορολογικής περιόδου 1.1.2015 – 31.12.2015.
Προσδιορίζει τις φορολογητέες εισροές της επιχείρησης του προσφεύγοντος, για μεν τη φορολογική περίοδο 1.1.2015 – 31.12.2015, στο ποσό των 157.515,54 ευρώ, για δε τη φορολογική περίοδο 1.1.2016 – 31.12.2016 στο ποσό των 180.828,20 ευρώ.
Διατάσσει την αρμόδια φορολογική αρχή να προβεί σε νέα εκκαθάριση του υπολοίπου του φόρου εισροών, του χρεωστικού υπολοίπου Φ.Π.Α., του ποσού Φ.Π.Α. που μεταφέρθηκε προς έκπτωση, για κάθε φορολογική περίοδο, με αντίστοιχη αναμόρφωση του ποσού του συναφούς προστίμου του άρθρου 58Α του Κ.Φ.Δ..
Περιορίζει το ύψος του επιβληθέντος με την ανωτέρω …/13.12.2021 πράξη οριστικού προσδιορισμού προστίμου Φ.Π.Α. στο ποσό των 671,14 ευρώ.
Διατάσσει την απόδοση ποσού δεκαπέντε (15) ευρώ εκ του καταβληθέντος παραβόλου στον προσφεύγοντα και την κατάπτωση του λοιπού υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.
Συμψηφίζει τα δικαστικά έξοδα ανάμεσα στους διαδίκους.

Η απόφαση δημοσιεύθηκε στο ακροατήριο του Δικαστηρίου αυτού, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση, στις 27.3.2026.

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                       Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ