Τμήμα 11ο Μονομελές
Προσφυγή με την οποία ζητείται η ακύρωση απόφασης του Προϊσταμένου της
Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) της ΑΑΔΕ με την οποία απορρίφθηκε
ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας (δικαστικής λειτουργού) κατά της
σιωπηρής απόρριψης της αίτησης που είχε υποβάλει προς τον Προϊστάμενο της ΔΟΥ
Παλλήνης, με αντικείμενο την ανάκληση των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος
φορολογικών ετών 2016 έως 2021 ως προς την επιβολή ειδικής εισφοράς
αλληλεγγύης κατ’ άρθρο 43Α του ν. 4172/2013 και την νομιμότοκη επιστροφή των
ποσών της εισφοράς που καταβλήθηκαν αχρεωστήτως καθ’ έκαστο φορολογικό έτος –
Διατάξεις άρθρων 4 παρ. 5, 78 παρ.1 του Συντ., 1 του ΠΠΠ της ΕΣΔΑ, 29 του ν.
3986/2011 (Α΄152), και ειδικότερα παρ. 3 όπως αντικαταστάθηκε με τη διάταξη του
άρθρου 1 παρ. 7 του ν. 4334/2015 (Α΄ 80), 52 παρ. 2 του ν. 4305/2014 (Α΄237), 43Α
του ν. 4172/2013 (Α΄167) (ΚΦΕ), που προστέθηκε με το άρθρο 112 παρ. 9 του ν.
4387/2016 (Α΄ 85), άρθρο 177 του ν. 4972/2022, Α΄181), 72 παρ. 49 και 50 του ν.
4172/2013 (Α΄85), οι οποίες προστέθηκαν με το άρθρο 298 του ν. 4738/2020 (Α΄207),
η δε δεύτερη εξ αυτών τροποποιήθηκε με το άρθρο 121 παρ. 1 του ν. 4799/2021
(Α΄78) και 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010 (Α΄213). Με τις υπ’ αριθμόν 2563-2566/2015
αποφάσεις της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας η ειδική εισφορά
αλληλεγγύης χαρακτηρίστηκε φόρος, διότι έχει υποχρεωτικό χαρακτήρα και συνιστά
παροχή άνευ ειδικού ανταλλάγματος προς εξυπηρέτηση γενικότερου κρατικού
σκοπού. Η επιβολή της κρίθηκε σύμφωνη με την αρχή της φορολογικής ισότητας και
ως μέτρο αναγκαίο για την κάλυψη των συνεπειών της οικονομικής κρίσης, σύμφωνα
με την εκτίμηση του νομοθέτη, η οποία, ελέγχεται μόνο υπό το πρίσμα της τήρησης
των ορίων που επιβάλλουν η αρχή της αναλογικότητας και η αρχή της δίκαιης
ισορροπίας μεταξύ θεσπιζόμενων μέτρων και επιδιωκόμενων σκοπών. Περαιτέρω,
κρίθηκε ότι δεν συνιστά δυσανάλογη επέμβαση στην περιουσία των
φορολογουμένων, ενόψει του σκοπού της, της περιορισμένης διάρκειας ισχύος της
και των επιμέρους όρων της που διασφαλίζουν την ίση μεταχείριση των
φορολογουμένων. Με σειρά αποφάσεων των Διοικητικών Πρωτοδικείων έχει γίνει
δεκτό πως η εισφορά αλληλεγγύης ναι μεν θεσπίστηκε αρχικώς ως μέτρο έκτακτου
χαρακτήρα και περιορισμένης χρονικής ισχύος, πλην, όμως, κατόπιν νεότερης
αξιολόγησης του νομοθέτη, ενσωματώθηκε με το άρθρο 112 του ν. 4387/2016 στον
ΚΦΕ (άρθρο 43Α του ν. 4172/2013) ως μέτρο μόνιμου χαρακτήρα και, επομένως η
συνταγματικότητα της επιβολής της δεν εξαρτάται από τη συνδρομή ή μη έκτακτων
δημοσιονομικών συνθηκών. Περαιτέρω, σύμφωνα με την ίδια νομολογία, εφόσον δεν
τίθεται ζήτημα παραβίασης της αρχής της αναλογικότητας, της ισότητας και λοιπών
συνταγματικών και εν γένει υπερκείμενων κανόνων και αρχών, ο νομοθέτης,
κινούμενος εντός των ορίων που καθορίζει το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος, είναι
ελεύθερος να καθορίζει τις διάφορες μορφές των οικονομικών επιβαρύνσεων για τη
δημιουργία δημοσίων εσόδων. Εν προκειμένω, μέσα από επανειλημμένες τροποποιήσεις των κρίσιμων διατάξεων ο νομοθέτης, προδήλως, επανεπιβεβαίωσε
την εκτίμησή του για τη σκοπιμότητα επιβολής και διατήρησης της εισφοράς
αλληλεγγύης, η οποία αναγόμενη στην ουσιαστική εκτίμηση του νομοθέτη δεν
υπόκειται σε περαιτέρω δικαστικό έλεγχο. Εξάλλου, το ζήτημα αντισυνταγματικότητας
της εισφοράς αλληλεγγύης συνταξιούχων που έχει κριθεί, μεταξύ άλλων, με τις υπ’
αριθμόν 244/2017 και 504/2021 αποφάσεις της Ολομέλειας του Ελεγκτικού
Συνεδρίου, αφορά στην Εισφορά Αλληλεγγύης Συνταξιούχων (άρθρο 38 του ν.
3863/2010) και όχι στην ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του ΚΦΕ. Με
τις ίδιες αποφάσεις έχει γίνει δεκτό πως η θέσπιση της εισφοράς το έτος 2011
απέβλεψε στη βιωσιμότητα και τη διαχειρισιμότητα του δημόσιου χρέους υπό τις
τότε κρατούσες, έκτακτες δημοσιονομικές συνθήκες, η δε διατήρησή της,
διαχρονικώς, ως συνήθους φόρου επί του εισοδήματος απέβλεψε στην αύξηση των
δημοσίων εσόδων και τη μείωση του δημοσιονομικού ελλείμματος. Εντούτοις, με
διαδοχικές νομοθετικές μεταβολές επήλθε σταδιακή συρρίκνωση των βαρυνόμενων
κατηγοριών εισοδημάτων και η εισφορά επιβλήθηκε κατά μεν το φορολογικό έτος
2020 μόνο στα εισοδήματα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, κατά δε το
φορολογικό έτος 2021 μόνο στα εισοδήματα από μισθωτή εργασία στον δημόσιο
τομέα και συντάξεις. Περαιτέρω, κρίθηκε ότι το αποκτώμενο εισόδημα από μισθωτή
εργασία στον δημόσιο τομέα και οι συντάξεις δεν παρουσιάζουν την αυτή
διακύμανση, αλλά εμφανίζουν σταθερότητα (που αφορά τόσο στο ύψος τους όσο και
στον χρόνο καταβολής), ενώ, αντίθετα, οι απασχολούμενοι στον ιδιωτικό τομέα, κατά
τα κοινώς γνωστά, επλήγησαν ιδιαίτερα, διαρκούσης της πανδημίας κατά τη διετία
2020-2021, έως τη βαθμηδόν ανάκαμψη της δραστηριότητας, έχοντας αντιμετωπίσει
μεγαλύτερη επισφάλεια ως προς την οικονομική τους κατάσταση, πληττόμενοι οι μεν
μισθωτοί από την ανεργία, οι δε ελεύθεροι επαγγελματίες από τη μείωση του κύκλου
εργασιών τους. Συνεπώς, ο προσδιορισμός της πληττόμενης φορολογητέας ύλης και,
εντεύθεν, του κύκλου των βαρυνόμενων με την εισφορά αλληλεγγύης προσώπων, δεν
παρίσταται αυθαίρετος, ώστε δεν παραβιάζεται η αρχή της ισότητας ενώπιον των
δημοσίων βαρών από την επιβάρυνση των μισθωτών του δημόσιου τομέα και των
συνταξιούχων και όχι όσων αποκομίζουν εισόδημα από την άσκηση δραστηριότητας
στην ιδιωτική οικονομία (μισθωτών και ελευθέρων επαγγελματιών). Αντιθέτως, με τις
υπ’ αριθμόν Α13115/2025 και Α13121/2025 αποφάσεις του Διοικητικού
Πρωτοδικείου Αθηνών έγινε προσφάτως δεκτό, κατ’ αρχάς, ότι η ειδική εισφορά
αλληλεγγύης, που θεσπίστηκε αρχικώς ως μέτρο έκτακτου χαρακτήρα και
περιορισμένης χρονικής ισχύος για συγκεκριμένο σκοπό, μεταγενέστερα δε
ενσωματώθηκε στον ΚΦΕ ως μέτρο μόνιμου χαρακτήρα, χωρίς όμως να προκύπτει ότι
ο φορολογικός νομοθέτης αξιολόγησε εκ νέου τις συνθήκες και την ανάγκη
διατήρησης και παγίωσης του φόρου αυτού. Περαιτέρω, δεν προκύπτει ότι η επίμαχη
επέμβαση στο συνταγματικό δικαίωμα της περιουσίας των βαρυνόμενων προσώπων
συνδέεται με κάποιον σκοπό δημοσίου συμφέροντος μη δυνάμενο να εξυπηρετηθεί
άλλως (αναγκαιότητα). Επί του ζητήματος, δε, της εξαίρεσης των μισθωτών του δημόσιου τομέα από τις απαλλαγές της παρ. 50 του άρθρου 72 του ΚΦΕ για το
φορολογικό έτος 2021, το δικαστήριο αποφάνθηκε ότι δεν υφίσταται, εν προκειμένω,
περίπτωση εξαιρετικής ρύθμισης θεσπίζουσας ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση για
ορισμένη κατηγορία προσώπων ή για ορισμένο αντικείμενο φορολογικής
επιβάρυνσης, της οποίας η επέκταση απαγορεύεται, αλλά περίπτωση επιβολής
φορολογικού βάρους σε συγκεκριμένη κατηγορία πολιτών. Συνεπώς, κατά τις
αποφάσεις αυτές, η εν λόγω επιβάρυνση πρέπει να ελεγχθεί με βάση την ύπαρξη
νόμιμου αντικειμενικού και συναφούς κριτηρίου αναγομένου στη φοροδοτική
ικανότητα των βαρυνόμενων, προκειμένου να κριθεί συνταγματικώς ανεκτή εξ
επόψεως συμφωνίας με τα άρθρα 78 παρ. 1 και 4 παρ. 5 του Συντάγματος. Ωστόσο,
το κριτήριο της απασχόλησης στον δημόσιο ή τον ιδιωτικό τομέα δεν είναι πρόσφορο
ούτε συναφές με τον επιδιωκόμενο σκοπό, αφού δεν συνδέεται με τη φοροδοτική
ικανότητα των προσώπων αυτών, αλλά με τον φορέα εργασίας τους, στοιχείο
διαφορετικό από την πηγή προέλευσης του εισοδήματος, που εν προκειμένω είναι η
μισθωτή εργασία, και που θα μπορούσε κατ’ αρχήν να δικαιολογήσει την διάκριση εν
σχέσει προς άλλες πηγές. Ωστόσο, δεν προκύπτει ειδικότερος λόγος διάκρισης μίας
κατηγορίας μισθωτών, ήτοι των μισθωτών του ιδιωτικού τομέα από εκείνους του
δημοσίου, αφού αμφότεροι συμμετέχουν στην αγορά ως καταναλωτές. Συνεπώς, η
επιβάρυνση με την ένδικη εισφορά των εισοδημάτων των μισθωτών του δημοσίου
τομέα αντιβαίνει στην αρχή της ισότητας στα δημόσια βάρη. Κατόπιν των ανωτέρω,
επειδή ανακύπτει ζήτημα γενικότερου ενδιαφέροντος που έχει συνέπειες για
ευρύτερο κύκλο προσώπων, βάσει των διατάξεων του άρθρου 1 παρ. 2 του ν.
3900/2010, το Δικαστήριο έκρινε αναγκαίο να αναβάλει την οριστική του κρίση επί
της υπόθεσης και να υποβάλει στο Συμβούλιο της Επικρατείας τα προδικαστικά
ερωτήματα: α) εάν η διάταξη του άρθρου 43Α του ν. 4172/2013 (Α΄85) με αντικείμενο
την επιβολή ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα από το φορολογικό
έτος 2016 και εφεξής, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 112 παρ. 9 του ν. 4387/2016
(Α΄ 85), είναι σύμφωνη με την αρχή της αναλογικότητας, σε συνδυασμό με τα άρθρα 4
παρ.1 και 5 και 78 παρ. 1 του Συντάγματος και το άρθρο 1 του ΠΠΠ της ΕΣΔΑ, ιδίως ως
προς την πτυχή της αναγκαιότητας της εντεύθεν επέμβασης στην περιουσία των
υποχρέων, β) εάν οι διατάξεις των παραγράφων 49 και 50 του άρθρου 72 του ν.
4172/2013 (Α΄85), οι οποίες προστέθηκαν με το άρθρο 298 του ν. 4738/2020 (Α΄207),
η δε δεύτερη εξ αυτών τροποποιήθηκε με το άρθρο 121 παρ. 1 του ν. 4799/2021
(Α΄78), είναι σύμφωνες με το άρθρο 4 παρ. 1 και 5 σε συνδυασμό με το άρθρο 78 παρ.
1 του Συντάγματος, κατά το μέρος που με αυτές εξαιρέθηκαν των θεσπιζόμενων
απαλλαγών από την ειδική εισφορά αλληλεγγύης για τα φορολογικά έτη 2020 και
2021 τα εισοδήματα από μισθωτή εργασία στον δημόσιο τομέα,
συμπεριλαμβανομένων των αποδοχών των δικαστικών λειτουργών από την άσκηση
του λειτουργήματός τους.
Απο Το Διμηνιαίο Δελτίο Νομολογίας των Τακτικών Διοικητικών Δικαστηρίων ΦΕΒΡΟΥΑΡΙΟΣ 2026
