ΠΕΡΙΛΗΨΗ
Προσφυγή – Φορολογία δωρεών (ν. 2961/2001) – Επιβολή σε βάρος της προσφεύγουσας κυρίου φόρου δωρεάς και πρόσθετου φόρου λόγω μη υποβολής δήλωσης φόρου δωρεάς – Δωρεά χρηματικού ποσού 113.000,00 ευρώ που αποδείχθηκε πλήρως (και όχι με συναγωγή δικαστικού τεκμηρίου) με τελεσίδικη απόφαση πολιτικού δικαστηρίου η οποία συνεκτιμάται – Μη εφαρμογή του τεκμηρίου άτυπης δωρεάς λόγω πλήρους απόδειξης του κρίσιμου για τη γένεση της φορολογικής υποχρέωσης της προσφεύγουσας πραγματικού γεγονότος της δωρεάς χρηματικού ποσού από το πολιτικό δικαστήριο – Νομίμως υπολογίστηκε επί του δωρηθέντος ποσού ο φόρος δωρεάς με ποσοστό 40%, διότι κατά τον χρόνο σύστασής της η προσφεύγουσα είχε απλώς συντροφικό και όχι συζυγικό δεσμό με τον δωρητή – Η 15ετης παραγραφή της αξίωσης του Δημοσίου προς επιβολή του κύριου και πρόσθετου φόρου δεν αντίκειται στην αρχή της αναλογικότητας – Ο καταλογισμός σε βάρος της προσφεύγουσας κύριου φόρου δωρεάς και πρόσθετου φόρου λόγω μη υποβολής δήλωσης δεν αντίκειται στην αρχή της χρηστής διοίκησης και της επιείκειας, καθώς, εν προκειμένω, δεν είχε δημιουργηθεί από θετικές ενέργειες της Διοίκησης σταθερή και δικαιολογημένη πεποίθηση σε αυτήν περί ότι η δωρεά του επίμαχου χρηματικού ποσού δεν υπόκειτο σε φόρο δωρεάς και, συνακόλουθα, ότι δεν είχε υποχρέωση υποβολής φορολογικής δήλωσης – Η επιβολή πρόσθετου φόρου με προβλεπόμενο ανώτατο εύλογο όριο (120% του διαφυγόντος φόρου) και χωρίς δυνατότητα επιμέτρησης δεν αντίκειται στο Σύνταγμα – Απορρίπτει την προσφυγή
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
ΤΜΗΜΑ ΙΓ΄
ΤΡΙΜΕΛΕΣ
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 17 Φεβρουαρίου 2026 με δικαστές τους: Φανή Συργιάννη, Πρόεδρο Πρωτοδικών Δ.Δ., Σωτήριο-Αιμίλιο Τσούγκο, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και Βαρβάρα Τσιτλακίδου, Πρωτοδίκη Δ.Δ.-Εισηγήτρια, και γραμματέα την Ευθυμία Παναγιωτίδου, δικαστική υπάλληλο,
για να δικάσει την προσφυγή με χρονολογία κατάθεσης 06.09.2024 (αρ. κατ. ΠΡ…/2024) και Εθνικό Αριθμό Υπόθεσης (Ε.Α.Υ.): …,
της … του …, κατοίκου … Θεσσαλονίκης (οδός … αρ. …), η οποία παραστάθηκε διά της πληρεξούσιας δικηγόρου Ανθής Πανταζάρα,
κατά του Ελληνικού Δημοσίου και ήδη της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ως εκπροσώπου του, νομίμως εκπροσωπουμένης από τον Διοικητή της και, εν προκειμένω, από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.), ο οποίος δεν παραστάθηκε.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο.
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης προσφυγής καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο [βλ. τα με κωδικούς πληρωμής … και … δεσμευμένα e-παράβολα της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων, σε συνδυασμό με το … ΕΜΠ/11.09.2024 σημείωμα υπολογισμού παραβόλου του Προϊσταμένου του 1ου Ελεγκτικού Κέντρου (ΕΛ.ΚΕ.) Θεσσαλονίκης].
2. Επειδή, με την προσφυγή αυτή ζητείται η ακύρωση της …/09.07.2024 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., με την οποία απορρίφθηκε η …/12.03.2024 ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε η προσφεύγουσα κατά της …/15.02.2024 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου δωρεάς του ν. 2961/2001 του Προϊσταμένου του 1ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης, φορολογικής υποχρέωσης έτους 2012. Με την τελευταία πράξη είχε καταλογισθεί σε βάρος της προσφεύγουσας κύριος φόρος δωρεάς, ποσού 45.200,00 ευρώ, και πρόσθετος φόρος, λόγω μη υποβολής δηλώσεως, ποσού 54.240,00 ευρώ, και συνολικά 99.440,00 ευρώ.
3. Επειδή, νομίμως, κατ’ άρθρα 34 και 135 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α΄ 97), εχώρησε η συζήτηση της υπόθεσης στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, παρά την απουσία του καθ΄ ου Ελληνικού Δημοσίου, που κλητεύθηκε νόμιμα και εμπρόθεσμα να παραστεί κατά την αναφερόμενη στην αρχή της παρούσας δικάσιμο (βλ. το από 13.10.2025 αποδεικτικό επίδοσης του επιμελητή δικαστηρίων …).
4. Επειδή, στον Αστικό Κώδικα (Α.Κ., π.δ. 456/1984, Α΄ 164) ορίζεται στο άρθρο 496 ότι: «Η παροχή σε κάποιον ενός περιουσιακού αντικειμένου αποτελεί δωρεά, αν γίνεται κατά τη συμφωνία των μερών χωρίς αντάλλαγμα» και στο άρθρο 1034 ότι: «Για τη μεταβίβαση της κυριότητας κινητού απαιτείται παράδοση της νομής του από τον κύριο σ΄ αυτόν που την αποκτά και συμφωνία των δύο ότι μετατίθεται η κυριότητα». Περαιτέρω, στον ν. 2961/2001 («Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία», Α΄ 266), ο οποίος ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίζεται στο άρθρο 1 ότι: «1. Επιβάλλεται φόρος στις περιουσίες που αποκτήθηκαν αιτία … δωρεάς, …, σύμφωνα με τα οριζόμενα στον παρόντα νόμο. 2. Στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό … πρόσωπο, το οποίο αποκτά περιουσία από κάποια αιτία από αυτές που αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο.», στο άρθρο 34 ότι: «Α. Κτήση αιτία δωρεάς 1. Κτήση περιουσίας αιτία δωρεάς, για την επιβολή του φόρου είναι: α) αυτή που προέρχεται από δωρεά η οποία συνιστάται κατά τις διατάξεις του Αστικού Κώδικα, β) αυτή που προέρχεται από κάθε παροχή, παραχώρηση ή μεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου χωρίς αντάλλαγμα, έστω και αν δεν καταρτίσθηκε έγγραφο. 2. …», στο άρθρο 38 παρ. 1 ότι: «Υπόχρεος στο φόρο είναι ο δωρεοδόχος …», στο άρθρο 39 παρ. 1 ότι: «Η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο της σύνταξης του εγγράφου της δωρεάς …. Προκειμένου για μεταβίβαση κινητών, αν η παράδοση του αντικειμένου της δωρεάς … έγινε χωρίς να συνταχθεί συμβόλαιο ή αν το συμβόλαιο συντάχθηκε μετά την παράδοση του αντικειμένου της δωρεάς …, η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο της παράδοσης», στο άρθρο 44 παρ. 2 ότι: «Η αιτία δωρεάς … κτήση χρηματικών ποσών υπόκειται σε φόρο, ο οποίος υπολογίζεται αυτοτελώς … με συντελεστή σαράντα τοις εκατό (40%), προκειμένου για δικαιούχους που υπάγονται στη Γ΄ κατηγορία.» (σύμφωνα με το άρθρο 29 παρ. 1 του ίδιου νόμου, στην Α΄ κατηγορία υπάγεται ο σύζυγος, ενώ στην Γ΄ κατηγορία οποιοσδήποτε άλλος εξ αίματος ή εξ αγχιστείας συγγενής ή εξωτικός), στο άρθρο 85 περ. Α παρ. 2, όπως ίσχυε πριν από την τροποποίησή του με το άρθρο 60 παρ.1 του ν. 4583/2018 (Α 212), ότι: «Σε δωρεές … για τις οποίες δεν καταρτίσθηκε συμβολαιογραφικό έγγραφο καθώς και σε κάθε άλλη περίπτωση, υπόχρεος για την υποβολή της δήλωσης είναι ο δωρεοδόχος …» και στο άρθρο 86 παρ. 3 ότι: «Αν δεν συντάχθηκε συμβολαιογραφικό έγγραφο για τη σύσταση της δωρεάς …, η δήλωση γι΄ αυτήν υποβάλλεται μέσα σε έξι (6) μήνες από την παράδοση στο δωρεοδόχο του αντικειμένου της δωρεάς …».
5. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 1 παρ. 1 και 34 παρ. 1 του ν. 2961/2001, ως δωρεά φορολογείται κάθε παροχή περιουσιακού στοιχείου χωρίς αντάλλαγμα, εφόσον γίνεται οικειοθελώς και όχι σε εκπλήρωση νόμιμης υποχρεώσεως έναντι του δεχομένου την παροχή. Εξάλλου, η απόδειξη της παραχώρησης χωρίς αντάλλαγμα, για την οποία δεν καταρτίστηκε έγγραφο, βαρύνει την φορολογική αρχή [βλ. ΣτΕ 1698-9/2025 σκ. 6, πρβλ. ΣτΕ 1666-7/2017 σκ. 3, 696/2009 σκ. 3, 3351/2002 σκ. 3, επί των ταυτόσημου περιεχομένου διατάξεων της προγενέστερης κωδικοποίησης του ν.δ. 118/1973 «Περί Κώδικος φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων» (Α΄ 202)]. Πλην, όμως, λόγω του ότι η απόδειξη αυτή είναι ιδιαιτέρως δυσχερής, είναι ανεκτή η συναγωγή τεκμηρίου δωρεάς μεταξύ προσώπων, τα οποία συνδέονται με ιδιαίτερο, και μάλιστα συγγενικό ή συζυγικό, δεσμό, αλλά μόνον εφόσον, αφενός μεν αποκλεισθεί αιτιολογημένως κάθε άλλη πηγή προελεύσεως ή αιτία παροχής των χρημάτων, κατά το ποσό, κατά το οποίο λογίζεται ότι αυξήθηκε η περιουσία αυτού που φέρεται ως δωρεοδόχος, ή και μόνο οι κατά τους ισχυρισμούς του τέτοιες πηγές, αφετέρου δε διαπιστωθεί αιτιολογημένως ότι η οικονομική κατάσταση εκείνου που φέρεται ως δωρητής επιτρέπει σ’ αυτόν την πραγματοποίηση δωρεάς κατά το ίδιο ποσό (πρβλ. ΣτΕ 43/2006 7μ. σκ. 4, 428/1996 σκ. 3, 4352/1995 σκ. 3, 684/1989 σκ. 3, καθώς και 696/2009 σκ. 5, 3351/2002 σκ. 5, επί των ταυτόσημου περιεχομένου διατάξεων του ν.δ. 118/1973).
6. Επειδή, εξάλλου, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 5 του προαναφερόμενου Κ.Δ.Δ., στην οποία ορίζεται ότι: «Τα δικαστήρια δεσμεύονται από τις αποφάσεις των πολιτικών δικαστηρίων, οι οποίες, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, ισχύουν έναντι όλων…», οι αποφάσεις των πολιτικών δικαστηρίων που δεν ισχύουν έναντι όλων δεν δεσμεύουν τα διοικητικά δικαστήρια, τα οποία μπορούν να κρίνουν αντιθέτως, υποχρεούνται, όμως, αν η απόφαση του πολιτικού δικαστηρίου είναι τελεσίδικη, να αιτιολογήσουν ειδικώς την απόφασή τους, παραθέτοντας τους λόγους που οδήγησαν στο σχηματισμό αντίθετης κρίσης επί του ίδιου ζητήματος σε σχέση με την κρίση που περιέχεται στην τελεσίδικη απόφαση του πολιτικού δικαστηρίου (βλ. ΣτΕ 2634-2648/2021 σκ. 15, 571-572/2020 σκ. 6, 1608/2016 σκ. 5, 3795/2014 σκ. 9).
7. Επειδή, περαιτέρω, η διάταξη του άρθρου 102 παρ. 1 περ. β΄ του προαναφερόμενου ν. 2961/2001, που είναι εφαρμοστέα, εν προκειμένω, ως εκ της κρίσιμης φορολογικής χρήσεως 2012, σύμφωνα με τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 70 παρ. 10 του Κ.Φ.Δ. (ν. 4987/04.11.2022, Α΄ 206), που ίσχυε κατά τον χρόνο έκδοσης και κοινοποίησης της επίμαχης πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου δωρεάς, προβλέπει δεκαπενταετή παραγραφή της αξίωσης του Δημοσίου προς επιβολή φόρου και προστίμου από το τέλος του έτους, μέσα στο οποίο έληξε η προθεσμία για υποβολή της δήλωσης δωρεάς, σε περίπτωση παράλειψης υποβολής της απαιτούμενης δήλωσης της κτηθείσας περιουσίας. Η διάταξη αυτή δεν αντίκειται στη συνταγματικώς κατοχυρωμένη αρχή της αναλογικότητας, διότι στην περίπτωση που ο φορολογούμενος παραλείπει εντελώς να συμμορφωθεί προς τη βασική υποχρέωσή του να δηλώσει τα περιουσιακά στοιχεία που απέκτησε, κατά τα προβλεπόμενα στον ν. 2961/2001, δυσχεραίνει με τον τρόπο αυτόν ουσιωδώς το έργο της φορολογικής αρχής προς ανεύρεση και φορολόγηση της κατά τον νόμο φορολογητέας ύλης, με αποτέλεσμα να δικαιολογείται η θέσπιση μεγαλύτερης προθεσμίας παραγραφής υπέρ του Δημοσίου, προκειμένου η φορολογική αρχή να έχει στη διάθεσή της επαρκές χρονικό διάστημα για τη διενέργεια σχετικών ελέγχων [βλ. ΣτΕ 1736/2025 σκ. 7, βλ. και ΣτΕ 1452/2024 σκ. 9, 1697/2022 σκ. 8, πρβλ. ΣτΕ 2042/2024 σκ. 5, 281/2022 7μ. σκ. 12, 732/2019 7μ. σκ. 10, σχετικά με την προβλεπόμενη στον κυρωθέντα με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (Α΄ 151) Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.) δεκαπενταετή προθεσμία παραγραφής σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης].
8. Επειδή, άλλωστε, από τον νομοθέτη επιφυλάσσεται αυστηρότερη αντιμετώπιση της παράλειψης υποβολής δήλωσης φόρου δωρεάς και στο πλαίσιο επιβολής κυρώσεων (βλ. ΣτΕ 1736/2025 σκ. 7, βλ. και ΣτΕ 1452/2024 σκ. 9, 1697/2022 σκ. 8). Ειδικότερα, το άρθρο 75 του ανωτέρω ν. 2961/2001 παραπέμπει ως προς τους πρόσθετους φόρους στις σχετικές διατάξεις του ν. 2523/1997 (Α΄ 179), στο άρθρο 1 του οποίου, όπως ίσχυε κατά την επίδικη χρήση 2013, οριζόταν ότι: «Αν ο κατά τη φορολογική νομοθεσία υπόχρεος να υποβάλει δήλωση και ανεξάρτητα από την πρόθεσή του να αποφύγει ή όχι την πληρωμή φόρου: α) …, β) … και γ) δεν υποβάλει δήλωση, υπόκειται σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε ποσοστό δυόμισι τοις εκατό (2,50%) επί του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε λόγω μη υποβολής δήλωσης, για κάθε μήνα καθυστέρησης» και στο άρθρο 2 παρ. 4 ότι: «Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων δεν μπορούν να υπερβούν: α) (…) και β) το εκατόν είκοσι τοις εκατό για την … μη υποβολή δήλωσης, του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος. …». Οι ως άνω διατάξεις του άρθρου 1 του ν. 2523/1997 δεν αντίκεινται στην προβλεπόμενη από το Σύνταγμα αρχή της αναλογικότητας, διότι (α) με την πρόβλεψη επιβολής σταθερού ποσοστού πρόσθετου φόρου και συνάρτησης του ποσού του φόρου αυτού με το ύψος του οφειλόμενου κύριου φόρου και τη διάρκεια της καθυστέρησης στην καταβολή του, οι εφαρμοζόμενες διατάξεις ενέχουν αυτές οι ίδιες στοιχεία αναλογικότητας, δεν θεσπίζουν δε μέτρο προδήλως ακατάλληλο και απρόσφορο ούτε υπερακοντίζουν τον επιδιωκόμενο σκοπό δημοσίου συμφέροντος του κολασμού του παραβάτη και της αποτροπής παρόμοιων παραβάσεων, (β) η φορολογική αρχή θεμιτώς κατά το Σύνταγμα δεν διαθέτει διακριτική ευχέρεια να προσδιορίζει το ποσοστό του πρόσθετου φόρου και συνεπώς να προσδιορίζει το ύψος αυτού, αναλόγως των ειδικότερων συνθηκών της παράβασης, αφού ήδη το ποσοστό τούτο κλιμακώνεται, κατά τα προεκτεθέντα, από τον ίδιο τον τυπικό νομοθέτη, ανάλογα με την (ευλόγως συνδεόμενη προς το ύψος του διαφυγόντος φόρου και προς το χρόνο καθυστέρησης της καταβολής του) βαρύτητα κάθε παράβασης (πρβλ. ΣτΕ 1601/2022 σκ. 12, 3260/2017 σκ. 13, με εκεί παραπομπές σε ΣτΕ 2904/2015, 3130/2014, 3474/2011 Ολομ., 2402/2010 7μ.) και (γ) ο νόμος προβλέπει εύλογο ανώτατο όριο (120% του διαφυγόντος φόρου) στο οποίο μπορεί να ανέλθει το ποσοστό του πρόσθετου φόρου (πρβλ. ΣτΕ 1389/2019 7μ. σκ. 23, 3260/2017 σκ. 13).
9. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου, στα οποία περιλαμβάνεται η από 15.02.2024 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας κεφαλαίου-δήλωσης φόρου δωρεάς του ν. 2961/2001 ελεγκτών του 1ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης και η …/2017 απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Θεσσαλονίκης (Β΄ Τμήματος), προκύπτουν τα εξής: Στην προσφεύγουσα διενεργήθηκε, δυνάμει της …/…/…/01.12.2023 εντολής του Προϊσταμένου του 1ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης, μερικός έλεγχος φορολογίας κεφαλαίου-δήλωσης φόρου δωρεάς του ν. 2961/2001 για το φορολογικό έτος 2012. Αιτία του ελέγχου αποτέλεσε το διαβιβασθέν στο ανωτέρω ΕΛ.ΚΕ. …/02.11.2023 πληροφοριακό δελτίο του Κέντρου Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου (ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π.) – Γ΄ Υποδιεύθυνσης Θεσσαλονίκης – Τμήματος Κεφαλαίου. Σύμφωνα με το εν λόγω πληροφοριακό δελτίο, κατόπιν ελέγχου που είχε διενεργήσει η ανωτέρω Υπηρεσία, στο πλαίσιο της …/…/…/25.04.2023 εντολής μερικού ελέγχου φορολογίας κληρονομιών, με κληρονομούμενο τον … του …, που είχε αποβιώσει στις 19.11.2013, διαπιστώθηκε ότι αυτός, όσο ήταν εν ζωή, είχε προβεί, μεταξύ άλλων, σε άτυπη δωρεά προς την τότε σύντροφό του και μετέπειτα (δεύτερη) σύζυγό του και κληρονόμο του – ήδη προσφεύγουσα – χρηματικού ποσού 113.000,00 ευρώ, με το οποίο, κατά το έτος 2013, η τελευταία απέκτησε και επίπλωσε διαμέρισμα πρώτου ορόφου οικοδομής ευρισκόμενης στη συμβολή των οδών … και … στο … Θεσσαλονίκης, κατά τα κριθέντα στην …/2017 τελεσίδικη απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Θεσσαλονίκης (…΄ Τμήματος), χωρίς, όμως, να έχει υποβληθεί δήλωση για την εν λόγω άτυπη δωρεά. Ειδικότερα, επί αγωγής περί κλήρου που είχε ασκήσει η (ενάγουσα και) ήδη προσφεύγουσα, που είχε νυμφευθεί τον προαναφερόμενο … στις 17.07.2013, κατά των δύο τέκνων από τον πρώτο του γάμο και αποκλειστικών του κληρονόμων (εναγομένων), δυνάμει της …/20.05.2013 δημόσιας διαθήκης της συμβολαιογράφου …, που είχε δημοσιευθεί νόμιμα με το …/21.02.2014 πρακτικό δημοσίευσης διαθήκης του Ειρηνοδικείου Θεσσαλονίκης, δημοσιεύθηκε η …/2015 οριστική απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης και, κατόπιν αντίθετων εφέσεων, η προαναφερόμενη …/2017 τελεσίδικη, απορριπτική αυτών ως ουσία αβασίμων, απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Θεσσαλονίκης (…΄ Τμήματος). Κατά τη δίκη που είχε ανοιχθεί με την ανωτέρω αγωγή οι εναγόμενοι είχαν ισχυρισθεί ότι ο πατέρας τους είχε προβεί προς την (ενάγουσα και) ήδη προσφεύγουσα σε δωρεά χρηματικού ποσού 113.000,00 ευρώ, με το οποίο αυτή αγόρασε στο όνομά της το προαναφερόμενο διαμέρισμα, το οποίο και επίπλωσε με τα ίδια χρήματα, ο ισχυρισμός τους δε αυτός έγινε δεκτός ως ουσία βάσιμος με την ως άνω …/2017 τελεσίδικη απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Θεσσαλονίκης. Και τούτο, διότι, κατά το σκεπτικό της ως άνω απόφασης, αποδείχθηκε από τα προσκομισθέντα και επικληθέντα αντίγραφα κινήσεως του … λογαριασμού που τηρούσε ο … στην Τράπεζα … ότι αυτός στις 18.12.2012 και 20.12.2012 είχε αναλάβει σε μετρητά τα ποσά των 40.000,00 και 73.000,00 ευρώ, αντίστοιχα, τα οποία, σύμφωνα με την …/14.05.2015 ένορκη βεβαίωση του μάρτυρος … ενώπιον της Ειρηνοδίκη Θεσσαλονίκης, η μαρτυρία του οποίου κρίθηκε απολύτως πειστική ως προς το σημείο αυτό, καταβλήθηκαν από αυτόν στην (ενάγουσα και) ήδη προσφεύγουσα τον Δεκέμβριο του έτους 2012, προκειμένου να προβεί τον Ιανουάριο του έτους 2013 στην αγορά της προαναφερόμενης οικίας της, όπως και έπραξε η τελευταία. Το τελευταίο γεγονός επιβεβαιώθηκε και από την ένορκη στο ακροατήριο κατάθεση του μάρτυρα αποδείξεως …, ο οποίος ανέφερε χαρακτηριστικά ότι ο … του επέδειξε την εν λόγω οικία και του είπε ότι «την αγόρασε» για την (ενάγουσα και) ήδη προσφεύγουσα, μια δήλωση απολύτως φυσιολογική εάν της είχε καταβάλει τα χρήματα για την αγορά και την επίπλωση. Όπως κρίθηκε με την ίδια δικαστική απόφαση, η ως άνω εκδοχή των γεγονότων συνήδε και με τον χαρακτήρα του …, όπως η ίδια η (ενάγουσα και) ήδη προσφεύγουσα τον χρωμάτιζε στα δικόγραφά της, ως ενός ανθρώπου εύπορου και γενναιόδωρου, ο οποίος μάλιστα της είχε εξαιρετική αδυναμία, καθώς επίσης συνήδε και με τις συχνές διαβεβαιώσεις του προς εξασφάλισή της. Για τον λόγο δε αυτό, άλλωστε, κατά την κρίση του ανωτέρω Δικαστηρίου, τον Μάιο του έτους 2013, ενώ οι δυο τους σχεδίαζαν την τέλεση του γάμου τους, προέβη στην σύνταξη της προαναφερόμενης δημόσιας διαθήκης, με την οποία κατέλειπε το σύνολο των περιουσιακών του στοιχείων στα τέκνα του, τα οποία, όπως και η ίδια η (ενάγουσα και) ήδη προσφεύγουσα ισχυρίζεται, είχαν προβάλει αντιρρήσεις ως προς τον γάμο αυτό και δεν την αποδέχθηκαν ποτέ, ενόσω ζούσε ο πατέρας τους, ως σύζυγό του. Βέβαια, η (ενάγουσα και) ήδη προσφεύγουσα ισχυρίστηκε ενώπιον των πολιτικών δικαστηρίων ότι τα χρήματα για την αγορά της ως άνω οικίας είχαν καταβληθεί από τον πατέρα της …, προσκόμισε δε για απόδειξη του ισχυρισμού της δύο (2) τραπεζικές επιταγές, συνολικού ποσού 83.165,62 ευρώ, οι οποίες είχαν εκδοθεί στο όνομά της, δυνάμει των οποίων προέβη ακολούθως στην εξόφληση του τιμήματος της εν λόγω αγοράς. Όμως, το ως άνω γεγονός δεν κρίθηκε από μόνο του ικανό προκειμένου να πειστεί το Τριμελές Εφετείο Θεσσαλονίκης για την προέλευση των ως άνω χρημάτων, τα οποία, όπως δέχθηκε το ίδιο Δικαστήριο ανωτέρω, είχαν καταβληθεί από τον … ένα μήνα πριν από την αγορά του παραπάνω ακινήτου και, κατά την κρίση του, ήταν λογικό να είχαν κατατεθεί στον τραπεζικό της λογαριασμό. Το ίδιο Δικαστήριο έκρινε, περαιτέρω, ότι το μόνο αποδεικτικό στοιχείο που είχε προσκομίσει η (ενάγουσα και) ήδη προσφεύγουσα για την απόδειξη του ισχυρισμού της ότι το ως άνω ποσό καταβλήθηκε από τον πατέρα της συνιστούσε συμβόλαιο πώλησης ακινήτου του τελευταίου αντί τιμήματος 8.000.000 δραχμών (ήδη 23.477,62 ευρώ) το έτος 1995, το οποίο δεν αρκούσε για να ανατρέψει την δικανική του πεποίθηση ως προς την προέλευση των χρημάτων, ενόψει του ότι επρόκειτο για συναλλαγή που είχε λάβει χώρα δώδεκα έτη πριν από το κρίσιμο χρονικό διάστημα, οπότε ο συσχετισμός της με την αγορά της οικίας ήταν μάλλον απίθανος, δεδομένου ότι το ποσό που είχε λάβει ο πατέρας της (ενάγουσας και) ήδη προσφεύγουσας ανερχόταν μόλις στο ήμισυ αυτού που είχε καταβάλει αυτή μόνο για την αγορά της οικίας. Ούτε, άλλωστε, η κατάθεση του μάρτυρα απόδειξης ως προς το θέμα αυτό κρίθηκε ικανή προκειμένου να πεισθεί το ανωτέρω Δικαστήριο περί του αντιθέτου, δεδομένου ότι η γνώση του προερχόταν από διηγήσεις τρίτων, προφανώς της (ενάγουσας και) ήδη προσφεύγουσας. Στην εν λόγω δικαστική απόφαση γίνεται ειδική μνεία περί του ότι η (ενάγουσα και) ήδη προσφεύγουσα θα μπορούσε ευχερώς να αποδείξει πλήρως τον ισχυρισμός της προσκομίζοντας τραπεζικά έγγραφα από τα οποία θα προέκυπτε είτε ότι τα χρήματα για την έκδοση των δύο ως άνω επιταγών προήλθαν από τραπεζικό λογαριασμό του πατρός της είτε ότι ο πατέρας της είχε καταθέσει σε δικό της τραπεζικό λογαριασμό το σχετικό ποσό είτε έστω ότι ο πατέρας της είχε προβεί στην ανάληψη του ποσού από δικό του τραπεζικό λογαριασμό κατά το χρονικό διάστημα αγοράς της οικίας, αλλά ουδόλως έπραξε κάτι τέτοιο. Ενόψει των ανωτέρω, με την προαναφερόμενη δικαστική απόφαση, κρίθηκε ότι το ως άνω χρηματικό ποσό των 113.000,00 ευρώ έπρεπε να προστεθεί στην κληρονομία, κατά τη διάταξη του άρθρου 1831 παρ. 2 του Α.Κ., και να καταλογιστεί στη νόμιμη μοίρα της (ενάγουσας και) ήδη προσφεύγουσας, καθώς δεν προέκυψε ότι ο … όρισε διαφορετικά όταν έδωσε την παροχή, όπως ορθώς είχε κρίνει και η …/2015 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, απορριπτομένου του αντίθετου λόγου έφεσης της ήδη προσφεύγουσας ως ουσία αβασίμου (βλ. σελ. 18, 33-36 της …/2017 απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Θεσσαλονίκης). Πράγματι, η προσφεύγουσα, με το …/25.01.2013 συμβόλαιο πώλησης της συμβολαιογράφου Θεσσαλονίκης …, αγόρασε το ανωτέρω διαμέρισμα έναντι τιμήματος (ίσου με την αντικειμενική αξία του) 83.165,62 ευρώ. Με βάση τα δεδομένα αυτά και, ενόψει του ότι ο …, που είχε ιδιαίτερα μεγάλη οικονομική επιφάνεια και ευρωστία, ήταν κάτοχος σημαντικής κινητής και ακίνητης περιουσίας και υπήρξε ιδιαίτερα δραστήριος και ικανός επιχειρηματίας, καθώς ήταν ο ιδρυτής των επιχειρήσεων «…» και «…», των οποίων υπήρξε έως και τον θάνατό του Διευθύνων Σύμβουλος και Πρόεδρος των Δ.Σ. τους, είχε χρηματικά διαθέσιμα ποσά στην κατοχή του και στους τραπεζικούς του λογαριασμούς, όπως αποδείχθηκε και από το γεγονός ότι στις 18.12.2012 και 20.12.2012 ανέλαβε σε μετρητά από τον … λογαριασμό που τηρούσε στην Τράπεζα … τα ποσά των 40.000,00 και 73.000,00 ευρώ, αντίστοιχα, ότι τα ανωτέρω χρηματικά ποσά δώρισε στη συνέχεια στην ήδη προσφεύγουσα, κατά τα κριθέντα στην …/2017 απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Θεσσαλονίκης (…΄ Τμήματος), και ότι η τελευταία συνδεόταν με τον … με ιδιαίτερο, συντροφικό, κατά τον χρόνο της φορολογίας (Δεκέμβριο του έτους 2012) δεσμό, όπως αποδεικνύεται από το ότι στις 17.07.2013 τα πρόσωπα αυτά νυμφεύθηκαν, αλλά και από τις παραδοχές της ήδη προσφεύγουσας στην πολιτική δίκη ότι ο ανωτέρω ήταν εύπορος και γενναιόδωρος άνθρωπος, που της είχε εξαιρετική αδυναμία και ήθελε να την εξασφαλίσει οικονομικά, κρίθηκε από τους ελεγκτές του 1ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης ότι είχε συσταθεί, εν προκειμένω, άτυπη δωρεά του ανωτέρω χρηματικού ποσού προς την προσφεύγουσα, η οποία έπρεπε να υπαχθεί σε φόρο δωρεάς, υπολογιζόμενο σε ποσοστό 40% επί της αξίας του δωρηθέντος χρηματικού ποσού, ως εκ του ότι η δικαιούχος ενέπιπτε, κατά τον χρόνο σύστασης της δωρεάς, στην Γ΄ κατηγορία, και ανερχόμενο σε 45.200,00 ευρώ. Εξάλλου, για την ως άνω άτυπη δωρεά των ποσών των 40.000,00 και 73.000,00 ευρώ, κατά τις 18.12.2012 και 20.12.2012,
αντίστοιχα, η προσφεύγουσα υπείχε υποχρέωση υποβολής της οικείας δήλωσης φόρου άτυπης δωρεάς εντός προθεσμίας έξι (6) μηνών από την παράδοση σε αυτή του αντικειμένου της άτυπης δωρεάς, ήτοι έως 18.06.2013 και 20.06.2013, αντίστοιχα, ελλείψει σύνταξης συμβολαιογραφικού εγγράφου για τη σύστασή της, κατ΄ άρθρο 86 παρ. 3 του ν. 2960/2001, η οποία (δήλωση), όμως, ουδέποτε υποβλήθηκε. Κατόπιν τούτων, κοινοποιήθηκε ηλεκτρονικά στην προσφεύγουσα το …/26.01.2024 σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου-κλήση σε ακρόαση και η ταυτάριθμη προσωρινή πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου δωρεάς του ν. 2961/2001 του 1ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης. Στη συνέχεια και, αφού η προσφεύγουσα κατέθεσε στις 13.02.2024 το … ΕΜΠ/2024 έγγραφο υπόμνημα με τις αντιρρήσεις της, που δεν κρίθηκαν βάσιμες, εκδόθηκε σε βάρος της η …/15.02.2024 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου δωρεάς του ν. 2961/2001 του Προϊσταμένου του 1ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης, φορολογικής υποχρέωσης έτους 2012, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος της κύριος φόρος δωρεάς, ποσού 45.200,00 ευρώ, και πρόσθετος φόρος, (σε ποσοστό 120%), κατ΄ άρθρο 75 του ν. 2961/2001 και 1 του ν. 2523/1997, ποσού 54.240,00 ευρώ, ως επιεικέστερης ρύθμισης, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 49 παρ. 1 του ν. 4509/2017. Η πράξη αυτή κοινοποιήθηκε στην προσφεύγουσα ηλεκτρονικά στις 16.02.2024 και αναγνώστηκε από αυτή στις 18.02.2024 (βλ. στοιχεία ανάρτησης με αρ. Καταχώρισης: …). Κατά της καταλογιστικής αυτής πράξης η προσφεύγουσα άσκησε την …/12.03.2024 ενδικοφανή προσφυγή, με την οποία, μεταξύ άλλων, προέβαλε ότι η φορολογική αρχή μη νομίμως υιοθέτησε τη μη δεσμευτική γι΄ αυτή …/2017 απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Θεσσαλονίκης και, αν και έφερε το βάρος απόδειξης, δεν απέδειξε ότι τα ποσά των 40.000,00 και 73.000,00 ευρώ, που αναλήφθηκαν από τον … στις 18.12.2012 και 20.12.2012, αντίστοιχα, δωρήθηκαν σε αυτήν, ενώ μη νομίμως μετακύλισε το σχετικό βάρος απόδειξης στην προσφεύγουσα, η οποία ισχυρίζεται συναφώς ότι η αγορά της οικίας της δεν σχετιζόταν με τα φερόμενα ως δωρηθέντα σε αυτή χρηματικά ποσά, όπως αποδεικνύεται και από το τίμημα της αγοραπωλησίας, ύψους 83.165,62 ευρώ, που εξοφλήθηκε με δύο τραπεζικές επιταγές που είχαν εκδοθεί στο όνομά της και ότι σε κάθε δε περίπτωση η δωρεά δεν μπορούσε να ξεπερνάει, με βάση την κοινή λογική, το ως άνω τίμημα. Προς απόδειξη του ανωτέρω ισχυρισμού της προσκόμισε και επικαλέστηκε το …/2013 συμβόλαιο αγοραπωλησίας και την …/2017 απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Θεσσαλονίκης. Με την …/09.07.2024 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. η ασκηθείσα ενδικοφανής προσφυγή απορρίφθηκε ως ουσία αβάσιμη, ορίστηκε η φορολογική υποχρέωση της προσφεύγουσας εκ κυρίου φόρου, ποσού 45.200,00 ευρώ, πρόσθετου φόρου (άρθρου 1 του ν. 2523/1997), ποσού 54.240,00 ευρώ και συνολικά 99.440,00 ευρώ, και επισημάνθηκε ότι κατά της απόφασης αυτής είναι επιτρεπτή η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της. Πιο συγκεκριμένα, αναφορικά με τον ως άνω προβαλλόμενο ισχυρισμό της προσφεύγουσας, ελήφθη, καταρχάς, υπόψη η ανωτέρω …/2017 απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία αναγνωρίστηκε το κληρονομικό δικαίωμα της προσφεύγουσας νόμιμης μοίρας σε ποσοστό 11,535% εξ αδιαιρέτου επί της κληρονομίας του συζύγου της …, στην οποία συμπεριλαμβανόταν το ποσό των 113.000,00 ευρώ που αποδείχθηκε πως αποτέλεσε χρηματική δωρεά εν ζωή του θανόντος. Περαιτέρω, κρίθηκε ότι η άτυπη δωρεά από τον … στην προσφεύγουσα του επίμαχου χρηματικού ποσού των 113.000,00 ευρώ ήταν αποδεδειγμένη και αποτέλεσε την πηγή προέλευσης των χρημάτων για την αγορά οικίας από την τελευταία. Και τούτο, διότι, πλέον των ανωτέρω, τα εισοδήματα της προσφεύγουσας, όπως προέκυπταν από τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματός της, οικονομικού έτους 2014 και των προγενέστερων ετών, δεν επαρκούσαν για τη συνολική κάλυψη της δαπάνης της αγοράς και επίπλωσης της εν λόγω οικίας ή και οποιασδήποτε αγοράς ακινήτου και, πάντως, δεν προσκομίστηκε από την προσφεύγουσα κάποιο στοιχείο που να αποδεικνύει την οικονομική της δυνατότητα ή την πηγή προέλευσης των χρημάτων, κατά το ποσό κατά το οποίο λογίζεται ότι αυξήθηκε η περιουσία της. Αντίθετα, κατά το σκεπτικό της ίδιας απόφασης, ο … διέθετε μεγάλη οικονομική επιφάνεια και ευρωστία, ήταν κάτοχος σημαντικής κινητής και ακίνητης περιουσίας, η οποία, κατά την ημερομηνία του θανάτου του (19.11.2013), αποτιμήθηκε με την …/2017 απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Θεσσαλονίκης στο ποσό του 1.887.004,08 ευρώ, πλέον των χρηματικών ποσών, τα οποία αποτέλεσαν άτυπες δωρεές του ίδιου ως δωρητή, ενώ από την υποβληθείσα δήλωση φορολογίας εισοδήματός του, οικονομικού έτους 2013, δεν φάνηκε η περαιτέρω χρήση των επίμαχων ποσών ανάληψης μετρητών για προσωπικές του δαπάνες. Εξάλλου, στα στοιχεία του φακέλου περιλαμβάνεται η δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2014, της προσφεύγουσας, στην οποία δήλωσε μόνο ακαθάριστο εισόδημα από εκμίσθωση κατοικιών, ποσού 2.250,00 ευρώ, στον κωδικό 735 «δαπάνη για την αγορά ή ανέγερση ακινήτων …» ποσό 84.375,52 ευρώ, στον κωδικό 787 «ανάλωση κεφαλαίου που ήδη φορολογήθηκε ή απαλλασσόταν από το φόρο» ποσό 10.500,00 ευρώ, στον κωδικό 049 «δαπάνη αγοράς αγαθών και παροχής υπηρεσιών» ποσό 2.500,00 ευρώ και στον κωδικό 051 «έξοδα ιατρικής νοσοκομειακής και φαρμακευτικής περίθαλψης» ποσό 292,79 ευρώ.
10. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αναπτύσσεται με το νομίμως κατατεθέν στις 20.02.2026 υπόμνημα, η προσφεύγουσα ζητεί την ακύρωση της …/09.07.2024 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., στην οποία ενσωματώθηκε η …/15.02.2024 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου δωρεάς του ν. 2961/2001 του Προϊσταμένου του 1ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης, φορολογικής υποχρέωσης έτους 2012, για τους κατωτέρω λόγους. Αντίθετα, το καθ΄ ου Ελληνικό Δημόσιο, με την Δ.Ε.Δ. ΥΠΕΠΝΥ (ΘΕΣΣ) … ΕΞ 2026 ΕΜΠ/02.02.2026 έκθεση απόψεων της Προϊσταμένης του Τμήματος Β4-Νομικής Υποστήριξης της Δ.Ε.Δ., υπεραμύνεται της νομιμότητας της …/09.07.2024 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. και ζητεί την απόρριψη της προσφυγής ως αβάσιμης.
11. Επειδή, ειδικότερα, προβάλλεται ότι η προσβαλλόμενη …/09.07.2024 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. είναι ακυρωτέα, λόγω της μη αναφοράς στο σώμα αυτής, κατ΄ άρθρο 63 παρ. 6 του Κ.Φ.Δ. (ν. 4987/2022, Α΄ 206), της προθεσμίας εντός της οποίας έπρεπε να καταβληθούν οι καταλογισθείσες επιβαρύνσεις (κύριος και πρόσθετος φόρος). Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι η προσφεύγουσα, κατά παράβαση του άρθρου 79 παρ. 5 περ. β΄ του Κ.Δ.Δ., δεν επικαλείται ούτε αποδεικνύει συγκεκριμένη βλάβη, την οποία υφίσταται και η οποία θα μπορούσε να αποκατασταθεί μόνο με την ακύρωση της προσβαλλόμενης απόφασης λόγω της ανωτέρω τυπικής έλλειψης στο σώμα της.
12. Επειδή, περαιτέρω, η προσφεύγουσα προβάλλει ότι η κρίση της φορολογικής αρχής περί σύστασης άτυπης δωρεάς του χρηματικού ποσού των 113.000,00 ευρώ σε αυτή από τον …, κατά τον Δεκέμβριο του έτους 2012, είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, καθώς στηρίχτηκε στο σκεπτικό της …/2017 απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Θεσσαλονίκης και συνήγαγε τεκμήριο περί σύστασης της ως άνω δωρεάς, καίτοι δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις του. Και τούτο, διότι, κατά τον χρόνο της φερόμενης δωρεάς η ίδια δεν συνδεόταν με τον φερόμενο δωρητή με ιδιαίτερο συζυγικό δεσμό, καθώς ο γάμος τους τελέστηκε επτά (7) μήνες αργότερα, τον Ιούλιο του έτους 2013, ως εξωτική, άλλωστε, και υπαγόμενη στην Γ΄ κατηγορία δικαιούχου την ενέταξε και η ίδια η φορολογική αρχή για τον προσδιορισμό του οφειλόμενου φόρου δωρεάς, ενώ η φορολογική αρχή αορίστως, χωρίς να εξηγεί ποιες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματός της έλαβε υπόψη και με ποια κριτήρια διενήργησε τον έλεγχο, αρκέστηκε να κρίνει ότι από τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους 2014 και των προγενέστερων ετών δεν προέκυπταν ικανά έσοδα με τα οποία θα μπορούσε να προβεί σε οποιαδήποτε αγορά ακινήτου. Αντίθετα, κατά τους ισχυρισμούς της προσφεύγουσας, η αγορά της οικίας της στο … Θεσσαλονίκης πραγματοποιήθηκε με δύο τραπεζικές επιταγές εκδοθείσες εις διαταγήν της, τα χρήματα δε προέρχονταν από αποταμιεύσεις δικές της και των γονέων της. Συναφώς ισχυρίζεται ότι η ίδια είχε αποταμιεύσει ένα σεβαστό ποσό από την εργασία της και την εκμίσθωση ενός διαμερίσματος ιδιοκτησίας της στον … Θεσσαλονίκης, που είχε αγοράσει το έτος 1997 με τη βοήθεια των γονέων της, καθώς έως τον γάμο της τον Ιούλιο του έτους 2013 και προκειμένου να εκμηδενίσει τις δαπάνες διαβίωσής της, τις οποίες κάλυπταν εξ ολοκλήρου οι υπερήλικες γονείς της, με τους οποίους ζούσε σε ιδιόκτητη κατοικία στον … Θεσσαλονίκης, εκ των οποίων ο μεν πατέρας λάμβανε μηνιαία σύνταξη 1.141,24 ευρώ και η μητέρα 800,00 ευρώ. Προς απόδειξη των ισχυρισμών της προσκομίζει και επικαλείται τις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικονομικών ετών 2004 έως και 2012, από τις οποίες, κατά τους ισχυρισμούς της, αφού αφαιρεί από το άθροισμα του καθαρού ποσού από μισθούς και του εισοδήματος από εκμίσθωση κατοικιών το ποσό των δαπανών που αφαιρείται από το συνολικό εισόδημα ή τον φόρο (500,00 ευρώ, σε έκαστο των ετών 2004 και 2005, 6.838,57 και 3.800,00 ευρώ, κατά τα έτη 2011 και 2012, αντίστοιχα, ως αντιστοιχούν σε οικογενειακές δαπάνες για αγορά αγαθών, 240,00 και 27,00 ευρώ κατά τα έτη 2008 και 2009, αντίστοιχα, ως σχετιζόμενα με έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης) και το ποσό του καταλογισθέντος φόρου, που πάντως, δεν αποδεικνύεται από τις δηλώσεις, προκύπτει ποσό προς ανάλωση κεφαλαίου 6.416,37, 7.321,75, 8.474,56, 7.887,47, 9.322,56, 11.082,60 ευρώ, κατά τα έτη 2004 έως και 2009, 8.643,03 και 7.331,37 ευρώ, κατά τα έτη 2011 και 2012, αντίστοιχα, ήτοι περίπου 70.000,00 ευρώ, ενώ δεν προκύπτει ποσό προς ανάλωση κατά το έτος 2010, κατά το οποίο η προσφεύγουσα αγόρασε ιδιωτικής χρήσεως αυτοκίνητο έναντι τιμήματος 15.490,01 ευρώ. Επίσης, προσκομίζει την υποβληθείσα δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2013, σύμφωνα με την οποία δήλωσε ακαθάριστο εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτου, ύψους 3.000,00 ευρώ, επίδομα ανεργίας του Ο.Α.Ε.Δ., ύψους 5.117,62 ευρώ, δαπάνες αγοράς αγαθών, ύψους 2.000,00 ευρώ. Σε κάθε περίπτωση, προβάλλει ότι μη νομίμως η φορολογική αρχή θεώρησε ότι της δωρήθηκε το ποσό των 113.000,00 ευρώ, αντί του ποσού των 83.165,62 ευρώ, που αποτέλεσε το τίμημα, ισόποσο της αντικειμενικής αξίας, αγοράς της οικίας της στο … Θεσσαλονίκης, κατά παράβαση του άρθρου 34 παρ. 4 του ν. 2961/2001, στο οποίο ορίζεται ότι: «Σε περίπτωση αγοράς ακινήτου …, από πρόσωπο που δεν αποδεικνύει την οικονομική του δυνατότητα, ως αξία για την επιβολή του φόρου της άτυπης δωρεάς λαμβάνεται η μεγαλύτερη μεταξύ αντικειμενικής και τιμήματος για την περίπτωση αγοράς ακινήτου».
13. Επειδή, κατά τα εκτεθέντα στην πέμπτη σκέψη, η απόδειξη της παραχώρησης χωρίς αντάλλαγμα, για την οποία δεν καταρτίστηκε έγγραφο, βαρύνει την φορολογική αρχή. Στη συγκεκριμένη περίπτωση η φορολογική αρχή ανταποκρίθηκε στο βάρος αυτό, δεδομένου ότι με την …/2017 τελεσίδικη απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Θεσσαλονίκης, που είναι αρμόδιο για τα κατ΄ εξοχήν αστικής φύσεως θέματα, στα οποία εμπίπτει και η σύσταση δωρεάς (πρβλ. ΣτΕ 931/1979), και η οποία, νομίμως συνεκτιμάται από το παρόν Δικαστήριο, κατά τα εκτεθέντα στην έκτη σκέψη, κρίθηκε ότι αποδείχθηκε η κατά τον Δεκέμβριο του έτους 2012 άτυπη δωρεά χρηματικού ποσού 113.000,00 ευρώ από τον … προς την προσφεύγουσα. Στην κρίση δε αυτή, την οποία αιτιολόγησε ειδικά, κατέληξε το ως άνω Δικαστήριο μετά από εξέταση μαρτύρων απόδειξης και ανταπόδειξης και εκτίμηση όλων των προσκομισθέντων αποδεικτικών εγγράφων προς υποστήριξη των προβληθέντων ισχυρισμών των διαδίκων, ήτοι με πλήρη δικανική πεποίθηση και όχι με συναγωγή δικαστικού τεκμηρίου. Ειδικότερα, από την κατάθεση δύο μαρτύρων, που κρίθηκαν αξιόπιστοι, προέκυψε ότι ο … δώρισε στην τότε σύντροφο και μετέπειτα σύζυγό του – ήδη προσφεύγουσα – τα ποσά των 40.000,00 και 73.000,00 ευρώ, που είχε αναλάβει από τραπεζικό του λογαριασμό στην Τράπεζα … στις 18.12.2012 και 20.12.2012, σύμφωνα με παραστατικά της εν λόγω Τράπεζας, και με τα χρήματα αυτά αυτή αγόρασε τον Ιανουάριο του έτους 2013 και επίπλωσε οικία ευρισκόμενη στο … Θεσσαλονίκης, ενώ και η ίδια η ήδη προσφεύγουσα στα δικόγραφά της παρουσίαζε τον … ως εύπορο και γενναιόδωρο άνθρωπο που της είχε εξαιρετική αδυναμία και ήθελε να την εξασφαλίσει. Γι΄ αυτό, άλλωστε, ήτοι μετά την εξασφάλιση της προσφεύγουσας, ο …, μετά την αγορά της ανωτέρω οικίας με δωρηθέντα από αυτόν χρήματα και λίγο πριν τελέσει γάμο με την προσφεύγουσα, συνέταξε τον Μάιο του έτους 2013 δημόσια διαθήκη, με την οποία εγκατέστησε αποκλειστικούς κληρονόμους τους τα τέκνα του από τον πρώτο του γάμο. Περαιτέρω, με πλήρη αιτιολογία απορρίφθηκε ως αβάσιμος ο προβληθείς από την ήδη προσφεύγουσα, στο πλαίσιο άρνησης της δωρεάς του ανωτέρω χρηματικού ποσού, ισχυρισμός ότι το τίμημα αγοράς της επίμαχης οικίας προερχόταν από εισοδήματα του πατέρα της …, διότι, πέραν δύο τραπεζικών επιταγών που είχαν εκδοθεί εις διαταγήν της και ενός συμβολαίου πώλησης ενός ακινήτου του πατέρα της το έτος 1995 έναντι τιμήματος μόλις 23.477,62 ευρώ, ουδέν, επιπλέον, στοιχείο είχε προσκομίσει από το οποίο θα ηδύνατο να συναχθεί ότι οι τραπεζικές αυτές επιταγές είχαν σχηματισθεί με χρήματα του πατέρα της [αντίγραφα κινήσεως τραπεζικών λογαριασμών του πατέρα της, όπου θα εμφαίνονταν τα διαθέσιμα κατά την κρίσιμη περίοδο (Ιανουάριο του έτους 2013) κεφάλαιά του ή τυχόν αναλήψεις μετρητών ή μεταφορές σε τραπεζικό λογαριασμό της ήδη προσφεύγουσας του απαιτούμενου για το τίμημα της αγοράς της οικίας της εκ 83.165,62 ευρώ]. Επομένως, ενόψει της, κατά τα ως άνω, πλήρους αποδείξεως της άτυπης δωρεάς του χρηματικού ποσού των 113.000,00 ευρώ προς την προσφεύγουσα, ο ισχυρισμός της περί μη συνδρομής των προϋποθέσεων για τη συναγωγή τεκμηρίου δωρεάς είναι απορριπτέος ως ερειδόμενος επί εσφαλμένης προϋπόθεσης. Σε κάθε περίπτωση, πάντως, ο … ήταν εύπορος, είχε διαθέσιμο σε τραπεζικό του λογαριασμό το ποσό των 113.000,00 ευρώ, το οποίο και ανέλαβε κατά τον Δεκέμβριο του έτους 2012, χωρίς να προκύψει από τις υποβληθείσες δηλώσεις του η ανάλωσή του για ίδιο όφελος, και συνδεόταν με την προσφεύγουσα, κατά τον χρόνο της δωρεάς (Δεκέμβριο του έτους 2012), με ιδιαίτερο δεσμό, και δη συντροφικό, που εξελίχθηκε σε συζυγικό δεσμό τον Ιούλιο του έτους 2013, όπως παραδέχεται και η ίδια. Η τελευταία, άλλωστε, δεν απέδειξε τον αρνητικό της σύστασης δωρεάς ισχυρισμό της στηριζόμενη στο επιχείρημα ότι το τίμημα αγοράς της επίμαχης οικίας είχε εξοφληθεί με τραπεζικές επιταγές εκδοθείσες εις διαταγήν της (ενώ ουδέν ισχυρίσθηκε για τις δαπάνες επίπλωσης αυτού), καθώς δεν προσκόμισε ενώπιον είτε της φορολογικής αρχής με το υπόμνημα επί του σημειώματος διαπιστώσεων ελέγχου είτε της Δ.Ε.Δ. με την ενδικοφανή της προσφυγή πρόσφορα για την απόδειξη της πηγής προέλευσης των χρηματικών κεφαλαίων με τα οποία είχαν σχηματισθεί οι ως άνω τραπεζικές επιταγές στοιχεία (ενδεικτικά, αντίγραφα κινήσεων τραπεζικών λογαριασμών δικών της ή των γονέων της, δεδομένου ότι, κατά την προσφεύγουσα, το τίμημα εξοφλήθηκε με αποταμιεύσεις δικές της και των γονέων της). Εξάλλου, τέτοια στοιχεία, από τα οποία και μόνο θα προέκυπτε το υπαρκτό διαθέσιμο κεφάλαιο της προσφεύγουσας κατά τον χρόνο της σύστασης της άτυπης δωρεάς, δεν προσκομίζει ούτε ενώπιον του Δικαστηρίου τούτου, χωρίς να αρκούν από μόνες τους οι προσκομιζόμενες το πρώτον στην παρούσα δίκη φορολογικές της δηλώσεις οικονομικών ετών 2004-2013, οι οποίες, ενόψει του ότι δεν συνοδεύονται από τα οικεία εκκαθαριστικά σημειώματα των ίδιων ετών και από σχετικό πίνακα ανάλωσης κεφαλαίου, στον οποίο θα καθορίζονταν, κατά τους ορισμούς του Κ.Φ.Ε. και με βάση σχετικά παραστατικά, τα εναπομείναντα προς ανάλωση κεφάλαια, δεν δύνανται να αξιολογηθούν, ώστε να εξαχθεί με ασφάλεια το προς ανάλωση κεφάλαιο της προσφεύγουσας προηγούμενων ετών, το οποίο αυτή αυθαίρετα προσδιορίζει, αφαιρώντας από τα δηλωθέντα εισοδήματα, ελάχιστες ετήσιες δαπάνες, ωσάν όλες να καλύπτονταν από τρίτους, γεγονός που, επίσης, δεν αποδεικνύεται, και φόρο, που το ύψος του δεν προκύπτει ελλείψει προσκομίσεως των οικείων εκκαθαριστικών σημειωμάτων, ετησίως σε ποσό κυμαινόμενο από 6.500,00-11.000,00 ευρώ και συνολικά σε 70.000,00 ευρώ περίπου. Και τούτο, λαμβανομένου υπόψη ότι η ίδια ενώπιον των πολιτικών δικαστηρίων είχε ισχυρισθεί ότι το τίμημα αγορά της επίμαχης οικίας είχε εξοφληθεί με χρήματα του πατέρα της …, ενώ, περαιτέρω, είχε δηλώσει για τη δικαιολόγηση του τεκμηρίου διαβίωσης εκ της αγοράς της επίμαχης οικίας ανάλωση κεφαλαίου, ύψους 10.500,00 ευρώ, όπως προκύπτει από την ευρισκόμενη στα στοιχεία του φακέλου δήλωση φορολογίας εισοδήματός της, οικονομικού έτους 2014 (χρήση 2013). Ενόψει των ανωτέρω γενομένων δεκτών, εφόσον αποδείχθηκε, όπως βεβαιώνεται και στην …/2017 τελεσίδικη απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Θεσσαλονίκης, το κρίσιμο, εν προκειμένω, για τη γένεση της φορολογικής υποχρέωσης της προσφεύγουσας πραγματικό γεγονός της δωρεάς χρηματικού ποσού 113.000,00 ευρώ από τον … σε αυτή (το οποίο, στη συνέχεια, χρησιμοποίησε για την αγορά και επίπλωση της οικίας της στο … Θεσσαλονίκης) και δεν συνήχθη η σύσταση δωρεάς εκ της μη δικαιολογήσεως, ελλείψει πόθεν έσχες, της αγοράς της οικίας της, νομίμως υπολογίστηκε επί του ως άνω δωρηθέντος ποσού (113.000,00 ευρώ) ο φόρος δωρεάς που καταλογίστηκε σε βάρος της προσφεύγουσας με ποσοστό 40% (δικαιούχου της Γ΄ κατηγορίας), διότι κατά τον χρόνο σύστασης της δωρεάς (Δεκέμβριο του 2012) αυτή είχε απλώς συντροφικό και όχι συζυγικό δεσμό με τον …, απορριπτομένων των αντίθετων ισχυρισμών της, όπως και του ισχυρισμού της περί περιορισμού του ποσού της δωρεάς στο ποσό του τιμήματος αγοράς της οικίας της, κατ΄ άρθρο 34 παρ. 4 του ν. 2961/2001, ως αβασίμων.
14. Επειδή, η προσφεύγουσα, κατ’ επίκληση του άρθρου 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), το οποίο, κατά τους ισχυρισμούς της, εφαρμόζεται, εν προκειμένω, προβάλλει ότι το δικαίωμα του Δημοσίου να επιβάλει φόρο για τη χρήση 2012 έχει υποπέσει στην πενταετή παραγραφή, χωρίς να συντρέχει, εν προκειμένω, παρέκταση αυτής, διότι η …/2017 απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Θεσσαλονίκης δεν συνιστούσε συμπληρωματικό στοιχείο. Επικουρικά, προβάλλει ότι η διάταξη του άρθρου 102 του ν. 2961/2001, που θεωρεί εφαρμοστέα η φορολογική αρχή ως ειδικότερη, δεν εφαρμόζεται ως αντισυνταγματική, καθώς προβλέπει χρόνο παραγραφής τριπλάσιο του κατ΄ αρχήν προβλεπόμενου. Συναφώς, ισχυρίζεται ότι η έκδοση της προσβαλλόμενης πράξης μετά την παρέλευση 12 ετών από τη δημοσίευση της …/2017 απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Θεσσαλονίκης, η οποία είχε περιέλθει εις γνώσιν της φορολογικής αρχής 7 έτη πριν, και ενώ είχε δημιουργηθεί στην προσφεύγουσα η δικαιολογημένη πεποίθηση ότι έχει τακτοποιήσει όλες τις φορολογικές της υποχρεώσεις εκ της κληρονομίας, παραβιάζει τις αρχές της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του διοικουμένου και της ασφάλειας δικαίου.
15. Επειδή, ο παρατιθέμενος στην προηγούμενη σκέψη λόγος είναι, κατά το πρώτο σκέλος του, απορριπτέος ως ερειδόμενος επί εσφαλμένης προϋπόθεσης, διότι η διάταξη του άρθρου 84 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε., που επικαλείται η προσφεύγουσα, αφορά την πενταετή παραγραφή του δικαιώματος επιβολής φόρου εισοδήματος κατά τον ανωτέρω Κώδικα, ενώ, στην προκειμένη περίπτωση, εφαρμογή έχουν οι διατάξεις για την παραγραφή του φόρου δωρεάς και, ειδικότερα, η διάταξη του άρθρου 102 παρ. 1 περ. β΄ του ν. 2961/2001, που προβλέπει δεκαπενταετή παραγραφή από το τέλος του έτους, μέσα στο οποίο έληξε η προθεσμία για υποβολή της δήλωσης. Η διάταξη δε αυτή (του άρθρου 102 παρ. 1 περ. β΄ του ν. 2961/2001) δεν αντίκειται, κατά τα εκτεθέντα στην έβδομη σκέψη, στην αρχή της αναλογικότητας και είναι συνταγματική. Δεδομένου δε ότι η προσφεύγουσα δεν υπέβαλε δήλωση φόρου δωρεάς για το χρηματικό ποσό των 113.000,00 ευρώ, και δη των 40.000,00 και 70.000,00 ευρώ που απέκτησε με δωρεά στις 18.12.2012 και 20.12.2012, αντίστοιχα, η δεκαπενταετής παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει φόρο δωρεάς και πρόστιμο και, ειδικότερα, πρόσθετο φόρο λόγω μη υποβολής δηλώσεως, κατ΄ άρθρο 75 του ν. 2961/2001 και 1 του ν. 2523/1997 (πρβλ. ΔΕφΑθ 2158/2020 σκ. 10), η οποία άρχισε από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η εξάμηνη προθεσμία προς υποβολή των οικείων δηλώσεων, με αφετηρία την παράδοση του παρεχόμενου άνευ ανταλλάγματος χρηματικού ποσού, ήτοι από το τέλος του έτους 2013 (οι δηλώσεις φόρου δωρεάς έπρεπε να έχουν υποβληθεί έως 18.06.2013 και 20.06.2013, αντίστοιχα), δεν είχε συμπληρωθεί μέχρι την κοινοποίηση σε αυτή στις 18.02.2024, της …/15.02.2024 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου δωρεάς του ν. 2961/2001, απορριπτομένων ως αβασίμων των περί του αντιθέτου προβαλλομένων. Εξάλλου, ενόψει του ότι η ανωτέρω πράξη κοινοποιήθηκε εντός του προβλεπόμενου εκ του νόμου χρόνου παραγραφής, που ήταν προσδιορισμένος εξ αρχής και εύλογος, κατά τα προεκτεθέντα, δεν τίθεται ζήτημα παραβίασης των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του διοικουμένου (βλ. ΣτΕ 1736/2025 σκ. 5, ΣτΕ 1738/2017 Ολομ. σκ. 5, κ.ά.), όπως αβασίμως ισχυρίζεται η προσφεύγουσα.
16. Επειδή, τέλος, η προσφεύγουσα προβάλλει ότι ο καταλογισμός σε βάρος της του συνολικού ποσού των 99.440,00 ευρώ για μη δηλωθείσα δωρεά, αξίας 113.000,00 ευρώ, ήτοι δυσανάλογου σε σχέση με τη διαπιστωθείσα παράβαση, αντίκειται στις αρχές της επιείκειας και της αναλογικότητας, πολλώ μάλλον που η ίδια είναι άνεργη, δεν έχει εισοδήματα και δεν διαθέτει περιουσιακά στοιχεία πέραν της πρώτης κατοικίας της. Συναφώς, ζητεί να μειωθεί το επιβληθέν πρόστιμο στο προσήκον μέτρο.
17. Επειδή, ο καταλογισμός σε βάρος της προσφεύγουσας κύριου φόρου δωρεάς και πρόσθετου φόρου λόγω μη υποβολής δήλωσης δεν αντίκειται στην αρχή της χρηστής διοίκησης και της επιείκειας, καθώς, εν προκειμένω, δεν είχε δημιουργηθεί από θετικές ενέργειες της Διοίκησης σταθερή και δικαιολογημένη πεποίθηση σε αυτήν περί ότι η δωρεά του επίμαχου χρηματικού ποσού δεν υπόκειτο σε φόρο δωρεάς και, συνακόλουθα, ότι δεν είχε υποχρέωση υποβολής φορολογικής δήλωσης (πρβλ. ΣτΕ 1195/2016 σκ. 12), ενώ σε περίπτωση που είχε αμφιβολίες αναφορικά με την υποχρέωση επίδοσης δήλωσης για την επίμαχη δωρεά, είχε το δικαίωμα να υποβάλει δήλωση στην οποία θα γινόταν ρητή γι’ αυτό επιφύλαξη, ώστε να αποφύγει την επιβολή σε βάρος της πρόσθετου φόρου (πρβλ. ΣτΕ 1195/2016 σκ. 11, 3173/2014 Ολομ. σκ. 8). Περαιτέρω, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην όγδοη σκέψη, ο καταλογισμός σε βάρος της προσφεύγουσας, δυνάμει του άρθρου 1 του ν. 2523/1997, πρόσθετου φόρου, που προκύπτει από σταθερό ποσοστό πρόσθετου φόρου σε συνάρτηση με το ύψος του οφειλόμενου κύριου φόρου και τη διάρκεια της καθυστέρησης στην καταβολή του με προβλεπόμενο ανώτατο εύλογο ανώτατο όριο (120% του διαφυγόντος φόρου), στο οποίο μπορεί να ανέλθει το ποσοστό αυτό, δεν αντίκειται στην προβλεπόμενη από το Σύνταγμα αρχή της αναλογικότητας, ενώ το Δικαστήριο θεμιτώς δεν διαθέτει διακριτική ευχέρεια να προσδιορίζει το ποσοστό του πρόσθετου φόρου και, συνεπώς, να προσδιορίζει το ύψος αυτού, αναλόγως των ειδικότερων συνθηκών της παράβασης και του καθ΄ ου ο καταλογισμός προσώπου. Επομένως, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα, όπως εκτίθενται στην προηγούμενη σκέψη, είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.
18. Επειδή, κατ΄ ακολουθία, πρέπει η προσφυγή να απορριφθεί ως αβάσιμη. Περαιτέρω, πρέπει να διαταχθεί η κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου (άρθρο 277 παρ. 9 εδ. α΄ του Κ.Δ.Δ.). Τέλος, πρέπει να καταδικασθεί η προσφεύγουσα, που ηττήθηκε, στα δικαστικά έξοδα του καθ΄ ου, ποσού ογδόντα πέντε (85,00) ευρώ [άρθρο 275 παρ. 1 εδ. α΄ του Κ.Δ.Δ., σε συνδυασμό με Παράρτημα Ι του ν. 4194/2013 (Α΄ 208/27.09.2013), όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με τον ν. 4205/2013 (Α΄ 242/06.11.2013).
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Απορρίπτει την προσφυγή.
Διατάσσει την κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.
Καταδικάζει την προσφεύγουσα στα δικαστικά έξοδα του καθ΄ ου, ποσού ογδόντα πέντε (85,00) ευρώ.
Η διάσκεψη του Δικαστηρίου έγινε στη Θεσσαλονίκη στις 18.03.2026 και η απόφαση δημοσιεύθηκε στον ίδιο τόπο στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στις 24.03.2026.
Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ
ΦΑΝΗ ΣΥΡΓΙΑΝΝΗ ΒΑΡΒΑΡΑ ΤΣΙΤΛΑΚΙΔΟΥ
Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΕΥΘΥΜΙΑ ΠΑΝΑΓΙΩΤΙΔΟΥ
