ΠΕΡΙΛΗΨΗ
Προσφυγή- Αλληλέγγυα ευθύνη διοικούντων ΝΠ- Απόρριψη αίτησης άρ. 66 παρ. 29α ν. 4646/2019 του προσφεύγοντος για απαλλαγή του από φερόμενη αλληλέγγυα ευθύνη για την καταβολή βεβαιωμένων φορολογικών οφειλών της πρωτοφειλέτριας εταιρίας, υπό την ιδιότητα του μοναδικού εταίρου και διαχειριστή αυτής- Εφαρμοστέες εν προκειμένω οι διατάξεις του άρ. 50 Κ.Φ.Δ., όπως αυτές τροποποιήθηκαν με το άρ. 34 του ν. 4646/2019, λόγω επέκτασης εφαρμογής του ως άνω νόμου και στις βεβαιωθείσες πριν την έναρξη ισχύος του οφειλές- Εξέταση από το δικαστήριο της συνδρομής των προϋποθέσεων του άρ. 50 παρ. 1 Κ.Φ.Δ.- Ο προσφεύγων διέθετε κατά το χρόνο διάλυσης και εκκαθάρισης της εταιρίας την ιδιότητα του διαχειριστή και εκκαθαριστή αυτής- Βεβαίωση των οφειλών σε βάρος της εταιρίας ενόσω ο ίδιος διατηρούσε τις ανωτέρω ιδιότητες- Μη δέσμευση του δικάζοντος δικαστηρίου από την απόφαση του ποινικού δικαστηρίου περί απαλλαγής του προσφεύγοντος από το αδίκημα της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων- Το αντικείμενο της παρούσας δίκης δεν σχετίζεται με επιβαρύνσεις που έχουν τον χαρακτήρα ποινής/κύρωσης – Συνεκτίμηση της ποινικής απόφασης όσον αφορά το στοιχείο της υπαιτιότητας- Αθώωση του προσφεύγοντος για τις ίδιες ακριβώς παραβάσεις, ως ιστορικό γεγονός, με αυτές που του αποδόθηκαν με την απόφαση επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. και αποτέλεσαν έρεισμα για την έκδοση των πράξεων επιβολής φόρου εισοδήματος και ΦΠΑ- Οι παραβάσεις του Κ.Β.Σ. αποτέλεσαν την προϋπόθεση για τη βεβαίωση μέρους των επίμαχων οφειλών από τη φορολογική αρχή κατόπιν εξωλογιστικού προσδιορισμού των ακαθάριστων εσόδων της εταιρίας -Ο προσφεύγων απέδειξε ότι δεν βαρύνεται με υπαιτιότητα ως προς τη δημιουργία και τη μη καταβολή των συγκεκριμένων φορολογικών οφειλών -Δεν απέδειξε την έλλειψη αλληλέγγυας ευθύνης ως προς τις λοιπές οφειλές- Δέχεται εν μέρει την προσφυγή.
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
ΤΜΗΜΑ ΙΒ΄
ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ
Σ υ ν ε δ ρ ί α σ ε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 18 Ιουνίου 2025, με δικαστή την Δήμητρα Παπαευθυμίου, Πρωτοδίκη και γραμματέα την Αφροδίτη Βαγενά, δικαστική υπάλληλο.
γ ι α ν α δικάσει την προσφυγή με ημερομηνία κατάθεσης 21-12-2021 (αριθμός καταχώρισης ΠΡ …./2021) και Εθνικό Αριθμό Υπόθεσης ΕΑΥ …..,
τ ο υ … του …, κατοίκου Θεσσαλονίκης (οδός … αρ. …), ο οποίος παραστάθηκε με την κατατεθείσα στις 17-06-2025, κατ’ άρθρο 133 παρ.2 του Κ.Δ.Δ., δήλωση της πληρεξουσίας του δικηγόρου Μαρίας- Νεφέλης Μπαρτζώκα,
κ α τ ά τ ο υ Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται νόμιμα από την Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων και εν προκειμένω από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.), ο οποίος δεν παρέστη.
Το Δικαστήριο αφού μελέτησε την δικογραφία,
Σκέφθηκε κατά το νόμο:
1. Επειδή, η υπό κρίση προσφυγή νομίμως εισάγεται προς συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου τούτου κατόπιν εκδόσεως της …/2024 παραπεμπτικής απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης λόγω καθ’ ύλην αρμοδιότητας (σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά με την ΟλΣτΕ 355/2023).
2. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο (βλ. το με κωδικό αριθμό … δεσμευμένο ηλεκτρονικό παράβολο), ζητείται η ακύρωση της τεκμαιρόμενης, λόγω άπρακτης της προβλεπόμενης από το άρθρο 63 παρ.5 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α΄170) προθεσμίας, σιωπηρής απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) της με αριθ. …/2-7-2021 ενδικοφανούς προσφυγής, που άσκησε ο προσφεύγων κατά της …/11-3-2021 απορριπτικής απάντησης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης επί της …/29-12-2020 αίτησής του. Με την αίτηση αυτή, ο προσφεύγων ζήτησε, κατ’ επίκληση των διατάξεων του άρθρου 66 παρ. 29 του ν. 4646/2019, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 50 του ν. 4174/2013, όπως αυτό τροποποιήθηκε με το άρθρο 34 του ν. 4646/2019, την απαλλαγή του από τη φερόμενη προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη του για την καταβολή βεβαιωμένων φορολογικών οφειλών, συνολικού ποσού 400.891,50 ευρώ, της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία «… ΜΟΝ. ΕΠΕ» και ήδη κεφαλαιουχικής εταιρίας με την επωνυμία «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΙΚΕ», υπό την ιδιότητά του ως μοναδικού εταίρου και διαχειριστή αυτής. Με την …/22-11-2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, η οποία κοινοποιήθηκε στον προσφεύγοντα, μετά την άσκηση της κρινόμενης προσφυγής (βλ το με αριθ. πρωτ. ΔΕΔ ΥΠ. ΕΠ. Ν.Υ. … ΕΞ 2022 ΕΜΠ/18-1-2022 έγγραφο της Προϊσταμένης του Τμήματος Α7 – Επανεξέτασης της Υποδιεύθυνσης Επανεξέτασης και Νομικής Υποστήριξης της Δ.Ε.Δ) η προαναφερόμενη ενδικοφανής προσφυγή έγινε δεκτή εν μέρει για τους αναφερόμενους σε αυτήν λόγους. Ενόψει τούτων, σύμφωνα με το άρθρο 63 παρ. 6 του Κ.Δ.Δ., η πράξη αυτή θεωρείται συμπροσβαλλόμενη και εν προκειμένω μόνη παραδεκτώς προσβαλλόμενη.
3. Επειδή, νομίμως το Δικαστήριο προχώρησε στη συζήτηση της υπόθεσης παρά την απουσία του καθ’ ου, το οποίο κλητεύθηκε νομίμως και εμπροθέσμως για να παραστεί σε αυτήν (βλ. το από 08-01-2025 αποδεικτικό του δικαστικού επιμελητή Σωκράτη Παντελίδη της με αριθ. ΚΛ…./19-12-2024 κλήσης του καθ’ ου κατά την ορισθείσα δικάσιμο της 18ης Ιουνίου 2025).
4. Επειδή, στο άρθρο 115 («Ευθύνη διοικούντων νομικά πρόσωπα») του προϊσχύσαντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, ν. 2238/1994, Α’ 151) ορίστηκε αρχικά ότι: «1. Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές ή διευθύνοντες σύμβουλοι και εκκαθαριστές των ημεδαπών ανώνυμων εταιρειών ή συνεταιρισμών κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσής τους, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους. […] 2. Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές και γενικά εντεταλμένοι στη διοίκηση του νομικού προσώπου, κατά το χρόνο της διάλυσης των λοιπών νομικών προσώπων του άρθρου 101, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και των φόρων που παρακρατούνται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους». Στη συνέχεια, με την παρ. 6 του άρθρου 22 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238/22.10.1998, έναρξη ισχύος από 01.12.1998) προστέθηκε παρ. 3 στο ως άνω άρθρο 115, ως εξής: «3. Τα πρόσωπα που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους παρακρατούμενους φόρους και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούν, ως εξής: α) Αν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ως άνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά. β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα, που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης του φόρου». Η, κατά την τελευταία αυτή παράγραφο, προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη των εντεταλμένων στη διοίκηση νομικών προσώπων επεκτάθηκε, με το άρθρο 22 παρ. 7 του προαναφερθέντος ν. 2648/1998, και στις περιπτώσεις μη απόδοσης οφειλόμενου φόρου προστιθέμενης αξίας και φόρου κύκλου εργασιών [βλ. και άρθρα 45 περ. β΄ του ν. 1642/1986 (Α΄ 125) και 55 περ. β΄ του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ν. 2859/2000, Α΄ 248)]. Όπως έχει κριθεί, η επέκταση της προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης των προσώπων που έχουν τις ιδιότητες των παρ. 1 και 2 του άρθρου 115 του προϊσχύσαντος ΚΦΕ για την πληρωμή των παρακρατούμενων φόρων, του οφειλόμενου ΦΠΑ και λοιπών επιρριπτόμενων φόρων και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου, αφορά τις φορολογικές υποχρεώσεις που γεννήθηκαν μετά τη θέση σε ισχύ της διάταξης αυτής, δηλαδή μετά την 1η.12.1998, εφόσον ο νόμος δεν όρισε αναδρομική εφαρμογή του (βλ. ΣτΕ 153/2026, 524/2024, 418/2024, 1846/2021, 753-754/2021, 1180/2018, 884/2011 επταμ., πρβλ. ΣτΕ 2978/2006 επταμ.).
5. Επειδή, στη συνέχεια, το ζήτημα της αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων νομικά πρόσωπα ρυθμίστηκε με το άρθρο 50 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ, ν. 4174/2013, Α΄ 170), ενώ με το άρθρο 72 παρ. 25 του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 4172/ 2013, Α΄ 167), όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 26 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287), καταργήθηκαν, από την έναρξη ισχύος του νέου αυτού Κώδικα (ήτοι από την 1η.01.2014, κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 72 παρ. 1 αυτού), οι διατάξεις του προϊσχύσαντος ΚΦΕ (ν. 2238/1994), περιλαμβανομένων και εκείνων του άρθρου 115 αυτού. Ειδικότερα, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας όρισε στο άρθρο 50, όπως το άρθρο αυτό ίσχυε μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 47 του ν. 4223/2013 και πριν την τροποποίησή του με τα άρθρα 34 και 67 του ν. 4646/2019 (Α΄ 201), τα εξής: «1. Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, πρόεδροι, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσής τους, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου, τόκων και προστίμων που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσης τους […] 2. Τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους παρακρατούμενους φόρους, το ΦΠΑ και όλους τους επιρριπτόμενους φόρους και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούν ως εξής: α) Αν έχει γίνει παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά. β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα, που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης του φόρου. 3. […] 7. Πρόσωπα ευθυνόμενα για την καταβολή φόρου εκ μέρους του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας σύμφωνα με το παρόν άρθρο δύνανται να ασκήσουν έναντι της Φορολογικής Διοίκησης, παράλληλα με το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα, οποιοδήποτε δικαίωμα θα είχε στη διάθεση του το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα. 8. […]».
6. Επειδή, με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 50 του ΚΦΔ, όπως ίσχυε αρχικά, οι οποίες εφαρμόζονται για φορολογικές οφειλές που γεννώνται μετά την 1η.01.2014, καθώς για φορολογικές οφειλές που ανάγονται στο προηγούμενο χρονικό διάστημα εφαρμοστέες είναι οι αντίστοιχες διατάξεις του άρθρου 115 του προϊσχύσαντος ΚΦΕ (βλ. ΣτΕ 1585/2025, 740/2024), και οι οποίες, ως εισάγουσες εξαίρεση από την αρχή της αυτοτέλειας του νομικού προσώπου, πρέπει να ερμηνεύονται στενά (βλ. ΣτΕ 740/2024, 304/2023, 2027/2022, 343/2021, 498/2020 επταμ., 415/2020, 2512/2019, 1213/2019), καθιερώθηκε, για λόγους δημοσίου συμφέροντος, συνιστάμενους στη διασφάλιση της είσπραξης των οφειλόμενων από νομικά πρόσωπα φόρων, τόκων και προστίμων, προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη των φυσικών προσώπων που τα διοικούν για την καταβολή των αντίστοιχων φορολογικών οφειλών (βλ. ΣτΕ 304/2023, 2512/2019, καθώς και ΣτΕ 2027/2022, 1085/2022, 1083/2022, 1081/2022, 415/2020). Κατά ειδικότερα δε προβλεπόμενα από τις διατάξεις αυτές, για την πληρωμή των φόρων, των τόκων και των προστίμων που οφείλονταν από τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, τα πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 50 του ΚΦΔ ευθύνονταν προσωπικά και αλληλέγγυα κατά τον χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσης αυτών, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσης των οφειλών. Επιπροσθέτως, τα ίδια ως άνω φυσικά πρόσωπα ευθύνονταν για την πληρωμή των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων καθώς και του ΦΠΑ και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούσαν, κατά τις διακρίσεις της ως άνω παραγράφου 2 του άρθρου 50 του ΚΦΔ, όπως ίσχυε αρχικά (βλ. ΣτΕ 153/2026).
7. Επειδή, ακολούθως, με τις διατάξεις του άρθρου 34 του
ν. 4646/2019 «Φορολογική μεταρρύθμιση με αναπτυξιακή διάσταση για την Ελλάδα του αύριο» (Α΄ 201), αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 1 και 2 του ανωτέρω άρθρου 50 του ΚΦΔ, ως εξής: «1. Τα πρόσωπα, που είναι εκτελεστικοί πρόεδροι, διευθυντές, γενικοί διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθώς και τα πρόσωπα που ασκούν εν τοις πράγμασι τη διαχείριση ή διοίκηση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου εισοδήματος, παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων, που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους, ως και για τους τόκους, πρόστιμα, προσαυξήσεις και οποιεσδήποτε διοικητικές χρηματικές κυρώσεις επιβάλλονται επ’ αυτών, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι κατωτέρω προϋποθέσεις: α. τα ανωτέρω πρόσωπα είχαν μια από τις ανωτέρω ιδιότητες είτε κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου είτε κατά τον χρόνο λύσης, διάλυσης ή συγχώνευσής του είτε κατά τη διάρκεια της εκκαθάρισης του νομικού προσώπου, β. οι οφειλές κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας τους υπό κάποια εκ των ανωτέρω ιδιοτήτων με την επιφύλαξη των επόμενων εδαφίων. Αν οι οφειλές διαπιστώνονται μετά από έλεγχο, ως αλληλεγγύως υπεύθυνα πρόσωπα κατά την έννοια της παραγράφου αυτής νοούνται μόνο τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των στοιχείων α΄ και γ΄ κατά το φορολογικό έτος ή την περίοδο στην οποία ανάγονται οι οφειλές αυτές. […] γ. οι εν λόγω οφειλές δεν καταβλήθηκαν ή δεν αποδόθηκαν στο Δημόσιο από υπαιτιότητα των ανωτέρω προσώπων. Το βάρος απόδειξης για την μη ύπαρξη υπαιτιότητας φέρουν τα υπό παρ. 1 πρόσωπα. Με κοινή απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων δύνανται να ορίζονται ενδεικτικά περιπτώσεις έλλειψης υπαιτιότητας. 2. […]».Περαιτέρω, κατ’ εξουσιοδότηση της περ. γ΄ της παρ. 1 του άρθρου 50 του Κ.Φ.Δ. εκδόθηκε η Α.1082/2021 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. «Περιπτώσεις έλλειψης υπαιτιότητας για τη μη στοιχειοθέτηση της αλληλέγγυας ευθύνης σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 50 του ν. 4174/ 2013» (Φ.Ε.Κ. Β΄ 1487/13.4.2021), που σύμφωνα με το άρθρο 3 αυτής καταλαμβάνει και περιπτώσεις για τις οποίες έχει υποβληθεί αίτηση περί έλλειψης υπαιτιότητας που η εξέτασή της εκκρεμεί ενώπιον της Φορολογικής Διοίκησης, στην οποία ορίζονται, μεταξύ άλλων, και τα εξής: «Τα πρόσωπα που φέρουν τις ιδιότητες που ορίζονται στην παρ. 1 του άρθρου 50 του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ) θεωρούνται καταρχήν υπαίτια για τη μη καταβολή ή μη απόδοση των οριζόμενων στις ως άνω διατάξεις οφειλών των νομικών προσώπων και των νομικών οντοτήτων, εκτός αν στα πρόσωπα αυτά συντρέχει περίπτωση έλλειψης υπαιτιότητας, σύμφωνα με τις κατωτέρω ενδεικτικά αναφερόμενες περιπτώσεις, οι οποίες σε κάθε περίπτωση θα πρέπει να εξετάζονται από τις υπηρεσίες της ΑΑΔΕ, κατά λόγο αρμοδιότητας, πριν την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 50 ΚΦΔ στα αλληλεγγύως ευθυνόμενα πρόσωπα» (άρθρο 1) και «Για τους σκοπούς εφαρμογής της περ. γ΄ της παρ. 1 του άρθρου 50 του ΚΦΔ, ορίζονται ενδεικτικά περιπτώσεις έλλειψης υπαιτιότητας των προσώπων αυτών ως ακολούθως: 1. … . 4. Ύπαρξη αμετάκλητης αθωωτικής απόφασης ποινικού δικαστηρίου ή αμετάκλητου απαλλακτικού βουλεύματος ή απόφαση δικαστηρίου βάσει των οποίων διαπιστώνεται ρητά η έλλειψη υπαιτιότητας σχετικά με τη δημιουργία ή τη μη καταβολή της οριζόμενης στην παρ. 1 του άρθρου 50 του ΚΦΔ οφειλής από τον αλληλεγγύως υπόχρεο. 5. …» (άρθρο 2).
8. Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 50 του Κ.Φ.Δ. όπως ισχύουν από 12.12.2019, μετά την τροποποίησή τους με το άρθρο 34 του ν. 4646/2019, διαφοροποιήθηκε το σύστημα αλληλέγγυας ευθύνης των προσώπων που διοικούν νομικά πρόσωπα. Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις του άρθρου 34 του ν. 4646/2019 τροποποιήθηκαν, καταρχήν επί το επιεικέστερον, οι προϋποθέσεις γένεσης της ευθύνης των αναφερομένων στην παράγραφο 1 του άρθρου 50 του ΚΦΔ φυσικών προσώπων, ως ευθυνόμενων προσωπικώς και αλληλεγγύως για τις φορολογικές οφειλές νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων και ορίσθηκε ότι, πέραν της ιδιότητας των προσώπων αυτών, ως εντεταλμένων στη διοίκηση των νομικών προσώπων, πρέπει να συντρέχουν στο πρόσωπό τους σωρευτικώς οι αναφερόμενες στο ως άνω άρθρο 34 του ν. 4646/2019 προϋποθέσεις (βλ. ΣτΕ 355/2023 Ολομ.). Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του νόμου αυτού, με τις νέες ρυθμίσεις «αποκαθίσταται μια εύλογη ισορροπία ανάμεσα στην ευθύνη του πρωτοφειλέτη νομικού προσώπου/νομικής οντότητας και στην αλληλέγγυα ευθύνη των ασκούντων πραγματική διοίκηση για την εξόφληση των υποχρεώσεων του πρώτου προς το Δημόσιο» και «η αλληλέγγυα ευθύνη περιορίζεται στα πρόσωπα που πράγματι άσκησαν διοίκηση και ως εκ τούτου είχαν τη δυνατότητα να ενεργούν στο όνομα και για λογαριασμό του νομικού προσώπου/οντότητας, δηλαδή ήταν εξουσιοδοτημένα να εκπληρώνουν τις υποχρεώσεις που βάρυναν το τελευταίο, συμπεριλαμβανομένης και της εξόφλησης του φόρου εισοδήματος, του παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, του ΦΠΑ και του ΕΝΦΙΑ». Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις επέρχονται, μεταξύ άλλων, οι ακόλουθες τροποποιήσεις: α. προστίθενται στους προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενους και όσοι ασκούν «εν τοις πράγμασι» τη διαχείριση ή διοίκηση του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, β. επεκτείνεται η ευθύνη των προσώπων αυτών για την πληρωμή φόρων (εισοδήματος και ΕΝΦΙΑ), τόκων, προστίμων, προσαυξήσεων και οποιωνδήποτε χρηματικών κυρώσεων, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσης, και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου [ενώ υπό το προηγούμενο νομοθετικό καθεστώς η αντίστοιχη ευθύνη περιοριζόταν κατά τον χρόνο διάλυσης ή συγχώνευσης του νομικού προσώπου] και γ. η ευθύνη των εν λόγω φυσικών προσώπων θεμελιώνεται αν οι οφειλές κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας τους και δεν καταβλήθηκαν ή δεν αποδόθηκαν στο Δημόσιο από υπαιτιότητά τους, ενώ αίρεται σε περίπτωση που τα πρόσωπα αυτά αποδεικνύουν έλλειψη υπαιτιότητας εκ μέρους τους (ΣτΕ 153/2026, Ολ.355/2023).
9. Επειδή, περαιτέρω, στην παρ. 29 του άρθρου 66 («Μεταβατικές διατάξεις και έναρξη εφαρμογής») του ίδιου ν. 4646/2019, όπως τροποποιήθηκε με τις διατάξεις των άρθρων 31 του ν. 4701/2020 (Α΄ 128) και 39 του ν. 4797/2021 (Α΄ 66), ορίζονται τα εξής: «29. Οι παρ. 1 και 2 του άρθρου 50 του ν. 4174/2013, όπως αντικαθίστανται με τις διατάξεις του άρθρου 34 του παρόντος, ισχύουν από τη δημοσίευση του παρόντος και εφαρμόζονται και για οφειλές, οι οποίες έχουν βεβαιωθεί πριν από τη θέση σε ισχύ του παρόντος σε βάρος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων για τις οποίες ευθύνονται αλληλεγγύως και προσωπικά τα φυσικά πρόσωπα κατ’ εφαρμογή του άρθρου 50 παρ. 1 και 2, όπως ίσχυε πριν την τροποποίησή του με τις διατάξεις του άρθρου 34 του παρόντος, του άρθρου 115 του ν. 2238/1994 (Α΄ 151), της παρ. 7 του άρθρου 22 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238), της περ. β’ του άρθρου 55 του ν. 2859/2000 (Α’ 248), καθώς και κάθε άλλης διάταξης με την οποία θεσπίζεται αλληλέγγυα ευθύνη για οφειλές για τις οποίες εφαρμόζεται ο Κώδικας. Οι οφειλές αυτές παύουν να βαραίνουν τα αλληλεγγύως ευθυνόμενα πρόσωπα, εφόσον τα τελευταία δεν πληρούσαν τις προϋποθέσεις, που τίθενται με τις παρ. 1 και 2 του άρθρου 50 του ν. 4174/2013, όπως αντικαθίστανται με τις διατάξεις του άρθρου 34 του παρόντος για τη θεμελίωση της αλληλέγγυας ευθύνης και αίρονται τα σε βάρος τους ληφθέντα μέτρα. Για την εφαρμογή του προηγούμενου εδαφίου, υποβάλλεται αίτηση στην Υπηρεσία της Φορολογικής Διοίκησης που είναι αρμόδια για την επιδίωξη της είσπραξης των οφειλών μέχρι τις 30 Ιουνίου 2021. Η αίτηση μπορεί να υποβληθεί και για εκκρεμείς υποθέσεις οφειλών κατά την έννοια της παρ. 50 του άρθρου 72 του
ν. 4174/2013, όπως ισχύει, καθώς και για εκκρεμείς υποθέσεις οφειλών ενώπιον των αρμόδιων δικαστηρίων μετά από άσκηση ανακοπής. Η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει αιτιολογημένη πράξη, με την οποία αποδέχεται ή απορρίπτει την αίτηση. Κατά της τυχόν απορριπτικής απόφασης ή της σιωπηρής απόρριψης της αίτησης μπορεί να ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 63 του ν. 4174/ 2013. Ποσά που έχουν εισπραχθεί από τα πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 50 του ν. 4174/2013 δεν επιστρέφονται». Εξάλλου, στο Ε. 2173/ 30.10.2020 εσωτερικό πληροφοριακό έγγραφο (εγκύκλιος) του Διοικητή της ΑΑΔΕ αναφέρονται τα εξής: «Επισημαίνεται … ότι οι διατάξεις του άρθρου 50 ΚΦΔ εφαρμόζονται αναδρομικά τόσο σε παλαιές υποθέσεις κατόπιν αίτησης, όσο και σε νέες υποθέσεις για παλαιές οφειλές, αυτοδικαίως, μόνο εφόσον συνεπάγονται (μερική ή ολική) απαλλαγή του διοικούντα από την αλληλέγγυα ευθύνη, σύμφωνα με τα ανωτέρω, και όχι για τη θεμελίωση το πρώτον ευθύνης σε πρόσωπα τα οποία με τις προϊσχύουσες διατάξεις (όπως ίσχυαν κατά το χρόνο γένεσης της υποχρέωσης) δεν ήταν αλληλεγγύως υπεύθυνα με το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα. …».
10. Επειδή, στην ως άνω μεταβατική διάταξη της παραγράφου 29 του άρθρου 66 του ν. 4646/2019 ορίστηκε ότι οι ρυθμίσεις του άρθρου 34 του ν. 4646/2019 ισχύουν από τη δημοσίευση του νόμου (12.12.2019) και, επομένως, καταλαμβάνουν καταρχήν οφειλές που γεννώνται από την ημερομηνία αυτή και μετά και όχι όσες ανάγονται στο προ τις 12.12.2019 χρονικό διάστημα (πρβλ. ΣτΕ 524/2024, 418/2024, 1846/2021, 753-754/2021, 1180/2018, 884/2011 επταμ., 2978/2006 επταμ.,). Κατ’ εξαίρεση, οι νεότερες (καταρχήν ευμενέστερες) διατάξεις καταλαμβάνουν και τις περιπτώσεις των οφειλών που είχαν γεννηθεί και βεβαιωθεί πριν από την έναρξη ισχύος του ν. 4646/2019 (12.12.2019), καθώς και τις εκκρεμείς υποθέσεις (ομοίως γεννηθέντων και βεβαιωθέντων προ τις 12.12.2019) οφειλών, κατά την έννοια του άρθρου 72 παρ. 50 του ΚΦΔ, δηλαδή τις υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας ή εκείνες για τις οποίες εκκρεμεί η προθεσμία άσκησης ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής ή τακτικού ενδίκου μέσου ή αιτήσεως αναιρέσεως. Προς τούτο, και εφόσον βεβαίως οι νεότερες διατάξεις είναι πράγματι ευμενέστερες σε σχέση με το προηγούμενο νομοθετικό καθεστώς (κάτι που δεν συμβαίνει για παράδειγμα επί φόρου εισοδήματος σε περίπτωση νομικού προσώπου ευρισκόμενου σε λειτουργία, κατά τη διάρκεια της οποίας δεν θεσπιζόταν πριν τον ν. 4646/2019 αλληλέγγυα ευθύνη των διοικούντων φυσικών προσώπων), παρασχέθηκε στον φερόμενο ως ευθυνόμενο για την εξόφληση των ως άνω βεβαιωμένων έως 12.12.2019 οφειλών του νομικού προσώπου, προθεσμία υποβολής αίτησης στη φορολογική διοίκηση, με την οποία μπορούσε να προβάλει ότι δεν συνέτρεχαν στο πρόσωπό του οι προβλεπόμενες από το άρθρο 34 του ν. 4646/2019 προϋποθέσεις της προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης, φέροντας το σχετικό βάρος απόδειξης των ισχυρισμών του αυτών, η δε αποδοχή της σχετικής αίτησης είχε ως συνέπεια τη (μερική ή ολική) απαλλαγή του από την ευθύνη (βλ. ΣτΕ 355/2023 Ολομ. 156/2026).
11. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 5 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.- ν.2717/1999, ΦΕΚ Α’ 97), όπως ισχύει μετά την αντικατάσταση της παραγράφου αυτής με το άρθρο 17 του ν. 4446/2016 (ΦΕΚ Α΄ 240), ορίζεται ότι: «Τα δικαστήρια δεσμεύονται από τις αποφάσεις των πολιτικών δικαστηρίων, οι οποίες, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, ισχύουν έναντι όλων. Δεσμεύονται, επίσης, από τις αμετάκλητες καταδικαστικές αποφάσεις των ποινικών δικαστηρίων ως προς την ενοχή του δράστη, από τις αμετάκλητες αθωωτικές αποφάσεις, καθώς και από τα αμετάκλητα αποφαινόμενα να μην γίνει η κατηγορία βουλεύματα, εκτός εάν η απαλλαγή στηρίχθηκε στην έλλειψη αντικειμενικών ή υποκειμενικών στοιχείων που δεν αποτελούν προϋπόθεση της διοικητικής παράβασης». Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση της ως άνω ρύθμισης του ν. 4446/2016, η συγκεκριμένη τροποποίηση εχώρησε «προκειμένου η δέσμευση των διοικητικών δικαστηρίων από τις αμετάκλητες αποφάσεις των ποινικών δικαστηρίων να επεκταθεί πέραν από τις καταδικαστικές και στις αθωωτικές αποφάσεις, καθώς και στα αποφαινόμενα να μην γίνει η κατηγορία βουλεύματα που έχουν καταστεί αμετάκλητα (βλ και απόφαση ΕΔΔΑ της 13.7.2010, Σταυρόπουλος κατά Ελλάδας)». Κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης (α) το διοικητικό δικαστήριο δεσμεύεται από αμετάκλητη, καταδικαστική ή αθωωτική, απόφαση ποινικού δικαστηρίου, μόνον αν η ποινική απόφαση αφορά στην ίδια παράβαση, ως ιστορικό γεγονός, με εκείνη που καταλογίσθηκε στον προσφεύγοντα με την ένδικη διοικητική πράξη, με την οποία του επιβλήθηκε διοικητική κύρωση, και (β) η παραγόμενη δέσμευση αφορά στην «ενοχή» ή μη του προσφεύγοντος, ήτοι στο αξιόποινο ή μη της συμπεριφοράς του, και, συνακόλουθα, δεν καλύπτει την επιβολή δασμών και φόρων, που δεν έχουν το χαρακτήρα ποινής/ κύρωσης για διοικητική παράβαση, στον βαθμό βέβαια που η γένεση των προβλεπόμενων στον νόμο φορολογικών υποχρεώσεων των διοικουμένων (η οποία διαπιστώνεται, στη συνέχεια, από τη Διοίκηση: βλ. ΣτΕ 2021/2010) δεν προϋποθέτει υπαιτιότητα και, γενικότερα, παραβατική συμπεριφορά τους, αλλά στηρίζεται στην εξ αντικειμένου ύπαρξη της οριζόμενης στο νόμο φορολογητέας ύλης/πράξης (βλ. ΣτΕ επτ. 951/2018, 2164/2024). Άλλωστε, το ΕΔΔΑ, ερμηνεύοντας τη διάταξη του άρθρου 6 παρ. 2 της Ε.Σ.Δ.Α., που κατοχυρώνει το τεκμήριο αθωότητας, έχει δεχθεί ότι απόφαση διοικητικού δικαστηρίου που έπεται τελικής αθωωτικής απόφασης ποινικού δικαστηρίου, για το ίδιο πρόσωπο και για κατ’ ουσίαν ταυτόσημη ή έστω συναφή παραβατική συμπεριφορά (βλ. ΣτΕ 175/2018), δεν πρέπει να την παραβλέπει και να θέτει εν αμφιβόλω την αθώωση, έστω κι αν αυτή εχώρησε λόγω αμφιβολιών, ως τελική δε απόφαση, στο πλαίσιο της προαναφερόμενης νομολογίας, νοείται η αμετάκλητη απόφαση ποινικού δικαστηρίου (βλ. ΣτΕ 902/2022 7μ., 156/2022 7μ., 1104-1102/2018 επτ., 951/2018 επτ., 3051/2017 επτ., 434/2017 επτ., 169-167/2017 επτ., 1993/2016 επτ.,1992/2016 επτ., 175/2018, 3076/2017, 2928-2926/2017, 1018/2017, 2503/2016,1879/2014). Το διοικητικό δικαστήριο υποχρεούται, ωστόσο, να λάβει σοβαρά υπόψη και να συνεκτιμήσει την προηγηθείσα τελική απαλλακτική ποινική απόφαση κατά τη διαμόρφωση της κρίσης του. Περαιτέρω, αν το δικαστήριο καταλήξει σε κρίση που αποκλίνει από τις ουσιαστικές κρίσεις του ποινικού δικαστή, υποχρεούται να αιτιολογήσει τη διαφορετική κρίση του, κατά τρόπον ώστε να μην καταλείπονται αμφιβολίες ως προς τον σεβασμό του τεκμηρίου της αθωότητας που απορρέει από την τελική έκβαση της ποινικής δίκης (βλ. ΣτΕ 951/2018 7μ., 902/2022, 897/2021, 138/2021 και Α.Π. 4/2020 Πλ. Ολ., 83/2021).
12. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας, στα οποία περιλαμβάνονται η από 18-09-2014 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. των ελεγκτών … και … του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) της Περιφερειακής Διεύθυνσης Κεντρικής Μακεδονίας και η με ημερομηνία θεώρησης 26-08-2015 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. του υπαλλήλου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης …, προκύπτουν τα ακόλουθα: Ο προσφεύγων διετέλεσε διαχειριστής της εταιρίας με την επωνυμία «… ETΑΙΡΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ» και τον διακριτικό τίτλο «… ΕΠΕ» από το έτος 2003 [σχετ. η με αριθ. …/11-11-2003 συμβολαιογραφική πράξη (ΦΕΚ τ. ΑΕ και ΕΠΕ …/2003)] έως και το 2011, οπότε η εταιρία μετατράπηκε σε μονοπρόσωπη ΕΠΕ και ο προσφεύγων ορίστηκε μοναδικός εταίρος αυτής (βλ. ΦΕΚ …/4-7-2011 Τεύχος ΑΕ και ΕΠΕ). Το 2015 η εταιρία λύθηκε και τέθηκε υπό εκκαθάριση και εκκαθαριστής της ορίστηκε ο προσφεύγων. Με την …/14-12-2017 συμβολαιογραφική πράξη η εταιρία αναβίωσε και την ιδιότητα του διαχειριστή της απέκτησε ο …. Ακολούθως, το έτος 2018, η εταιρία μετατράπηκε σε Ι.Κ.Ε. με την επωνυμία «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΙΔΙΩΤΙΚΗ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥΧΙΚΗ ΕΤΑΙΡΙΑ» και με τον διακριτικό τίτλο «… Μ.ΙΚΕ». Η προειρημένη εταιρία εδρεύει στη … Θεσσαλονίκης (οδός … αρ….), έχει ως αντικείμενο εργασιών το εμπόριο … (…) και … και τηρεί για την παρακολούθηση των εργασιών της βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Κατόπιν της …/17-09-2014 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης, διενεργήθηκε έλεγχος στην επιχείρηση του προσφεύγοντος για τις διαχειριστικές περιόδους 2005-2006. Αφορμή του ελέγχου αποτέλεσαν τα … και …/02.10.2014 έγγραφα του Σ.Δ.Ο.Ε. της Περιφερειακής Διεύθυνσης Κεντρικής Μακεδονίας, με τα οποία απεστάλη, λόγω αρμοδιότητας, η από 18-09-2014 (με αριθμό υπόθεσης …/2012) έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. σχετικά με τις συναλλαγές της ελεγχόμενης εταιρίας του προσφεύγοντος με τον … Σύλλογο (…) «…» (…) κατά τα έτη 2006 έως 2008, 2011 και 2014. Η ανωτέρω έκθεση ελέγχου στηρίχθηκε αφενός στην από 31-10-2012 έκθεση ελέγχου του Ειδικού Συνεργείου Ελέγχου (Ε.Σ.Ε.), η οποία αναφέρεται στον έλεγχο, που διενεργήθηκε στον παραπάνω … Σύλλογο και αφορά τις χρήσεις 2001-2005 και αφετέρου στην από 31-12-2012 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. της Επιχειρησιακής Διεύθυνσης Ειδικών Υποθέσεων Θεσσαλονίκης (Ε.Δ.Ε.Υ.Θ.), η οποία αναφέρεται στον έλεγχο που διενεργήθηκε στον ίδιο Σύλλογο και αφορά τις χρήσεις 2006-2011. Ο έλεγχος στην επιχείρηση του προσφεύγοντος από ελεγκτές του Σ.Δ.Ο.Ε. διενεργήθηκε κατόπιν αιτήματος συνδρομής της εν λόγω υπηρεσίας από το ως άνω Ειδικό Συνεργείο Ελέγχου (Ε.Σ.Ε.) για τον έλεγχο του «…», με σκοπό τον έλεγχο των επιχειρήσεων που έλαβαν φορολογικά στοιχεία από τον ανωτέρω Σύλλογο, για τον οποίο είχαν ανακύψει σοβαρές υπόνοιες ότι ήταν εκδότης εικονικών φορολογικών στοιχείων που αφορούσαν την παροχή υπηρεσιών διαφήμισης. Ειδικότερα, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες από 31-10-2012 και 31-12-2012 εκθέσεις ελέγχου του Ε.Σ.Ε. και της Ε.Δ.Ε.Υ.Θ., ο Σύλλογος «…», κατά τα διαχειριστικά έτη 2001 έως 2005 (βάσει του ελέγχου του Ε.Σ.Ε.) και 2006 έως 2011 (βάσει του ελέγχου της Ε.Δ.Ε.Υ.Θ.), αντίστοιχα, υπέπεσε σε πλήθος παραβάσεων έκδοσης εικονικών τιμολογίων (4.502 Τ.Π.Υ. συνολικής αξίας χωρίς Φ.Π.Α. ποσού 124.847.013,30 ευρώ) για παρασχεθείσες υπηρεσίες (διαφημίσεις) σε 652 επιχειρήσεις, με τιμές πολλαπλάσιες από αυτές, που επικρατούσαν στην αγορά και στις οποίες τιμολογούσαν αντίστοιχοι αθλητικοί σύλλογοι, ίδιας ή μεγαλύτερης δυναμικότητας. Μεταξύ των καταλογισθέντων παραβάσεων σε βάρος του εκδότη τους, «…», περιλαμβάνονται και τα με αρ…./8.11.2006, …/30.11.2006, …/11.12.2006 και …/20.12.2006 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών διαφήμισης καθαρής αξίας 12.500,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 2.375,00 ευρώ, έκαστο, διαχειριστικής περιόδου 2006, με λήπτρια την επιχείρηση του προσφεύγοντος, τα οποία κρίθηκαν από τους διενεργηθέντες ελέγχους ως μερικώς εικονικά χωρίς να είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας. Ειδικότερα, από την έρευνα που διενεργήθηκε και την αξιολόγηση του υλικού, που κατασχέθηκε από τις επιχειρήσεις που έλαβαν τα κρινόμενα φορολογικά παραστατικά εκδόσεως του «…», διαπιστώθηκε ότι πρόκειται για φορολογικά στοιχεία (Τ.Π.Υ.) που φέρεται ότι εκδόθηκαν για διαφημίσεις των ληπτριών επιχειρήσεων είτε στην αθλητική ενδυμασία των ομάδων … του «…» είτε κυρίως για την ανάρτηση διαφημιστικών πινακίδων μικρών διαστάσεων στα … του Συλλόγου (… και …). Συγκεκριμένα, διαπιστώθηκε ότι, δεδομένου ότι ο «…» ως νομικό πρόσωπο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, δεν υπόκειτο σε φόρο εισοδήματος για τα έσοδα από παροχή διαφημιστικών υπηρεσιών, έναντι κάποιου τύπου προβολής μέσα από τις αθλητικές δραστηριότητές του, ο ανωτέρω Σύλλογος είχε τη δυνατότητα να τιμολογεί σε οποιαδήποτε αξία ενδεχομένως ζητούσε ο πελάτης, ο οποίος επίσης ωφελούνταν από την αυξημένη δαπάνη (όσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος) και εξέπιπτε αυξημένα ποσά Φ.Π.Α. Οι λήπτριες επιχειρήσεις διέθεταν συμφωνητικά με τον «…» που κατατέθηκαν στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., φωτογραφικό υλικό, αποδεικτικά καταβολής τέλους διαφήμισης στον Δήμο Θεσσαλονίκης , φωτοαντίγραφα δίγραμμων επιταγών, πινάκια παραλαβής επιταγών και αποδείξεις πληρωμής τραπεζών για την εξόφληση των τιμολογίων, στοιχεία δηλαδή που εκ πρώτης όψεως εμφάνιζαν ως πραγματικές τις συναλλαγές που απεικονίζονταν στα υπό κρίσει τιμολόγια. Από την ανάλυση όμως, αξιολόγηση και σύγκριση του ελεγκτικού υλικού που κατασχέθηκε διαπιστώθηκε ότι στα κρινόμενα τιμολόγια αναγράφονταν υπερτιμολογημένες αξίες. Ενδεικτικά, κατά τη χρήση 2005 σε πολλές περιπτώσεις η ανάρτηση διαφημιστικών πινακίδων διαφόρων επιχειρήσεων στο κλειστό γυμναστήριο του Συλλόγου (…), διαστάσεων 0,80 Χ 3m, τιμολογήθηκε με ποσά που υπερέβαιναν ακόμη και τις 200.000,00€ , ενώ κατά την ίδια χρήση η διαφημιστική προβολή του λογοτύπου της εταιρίας … σε κεντρικό σημείο της φανέλας της … του Συλλόγου που συμμετείχε στο …, τιμολογήθηκε με ποσό που δεν ξεπερνούσε τις 126.050,42€. Αναφορικά δε με τα ιδιωτικά συμφωνητικά που είχαν συναφθεί μεταξύ του … και των λήπτριων επιχειρήσεων, αυτά δεν συντάχθηκαν για να κατοχυρώσουν νομικά τα συμβαλλόμενα μέρη αλλά συντάχθηκαν με σκοπό να αποτελέσουν δικαιολογητική βάση για την υπερτιμολόγηση των διαφημίσεων. Διαπιστώθηκε, περαιτέρω, η χρήση τεχνασμάτων για την εξόφληση των τιμολογίων (ανακύκλωση των χρημάτων του Συλλόγου, καταχώρηση στους τραπεζικούς λογαριασμούς του Συλλόγου συμψηφιστικών κινήσεων χωρίς διακίνηση τραπεζογραμματίων, επιστροφές χρημάτων σε προσωπικούς λογαριασμούς των επιχειρηματιών, καθώς και παρεμβολές στη διαδικασία εξόφλησης των τιμολογίων προσωπικών λογαριασμών των μελών του …). Συγκεκριμένα, ως προς την κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό και την εξόφληση με επιταγές, διαπιστώθηκε ότι οι εξοφλήσεις των τιμολογίων φέρεται να έχουν γίνει μέσω τραπεζών από πρόσωπα που ανήκαν στο λογιστήριο του «…» και τα οποία εξοφλούσαν τα τιμολόγια διαφήμισης προκειμένου οι λήπτριες επιχειρήσεις να λαμβάνουν το τραπεζικό παραστατικό (γραμμάτιο είσπραξης) για να το χρησιμοποιήσουν ως αποδεικτικό εξόφλησης του τιμολογίου. Προκειμένου δε να δοθεί αληθοφάνεια σ’ αυτές τις τραπεζικές συναλλαγές, εφαρμόστηκαν διάφορες μέθοδοι, μεταξύ των οποίων και η έκδοση τραπεζικής επιταγής από τη λήπτρια επιχείρηση με τη συνολική αξία του τιμολογίου περιλαμβανομένου του Φ.Π.Α., οι οποίες κατατίθεντο σε τραπεζικό λογαριασμού του … «…» και στη συνέχεια μέρος του συνολικού ποσού που αντιστοιχούσε στην καθαρή αξία του τιμολογίου μεταφερόταν είτε σε προσωπικό λογαριασμό του Διευθύνοντος Συμβούλου της λήπτριας επιχείρησης είτε σε τρίτο πρόσωπο-συνεργάτη του Διευθύνοντος Συμβούλου, ο οποίος με τη σειρά του τα επέστρεφε σταδιακά στον Διευθύνοντα Σύμβουλο. Από την αντιπαραβολή των παραστατικών που κατασχέθηκαν από τις φορολογικές αρχές με τα ιδιωτικά συμφωνητικά που υπέγραφε ο Σύλλογος με τις διαφημιζόμενες επιχειρήσεις, διαπιστώθηκε επίσης, ότι δεν τηρήθηκε μία συνεκτική τιμολογιακή πολιτική για την παροχή των υπηρεσιών διαφήμισης, για τον λόγο αυτό κρίθηκε ότι η αξία που αναγραφόταν στα παραστατικά διαμορφωνόταν, σε κάθε περίπτωση, ανάλογα με το ύψος των δαπανών που σκόπευε να εμφανίσει κάθε επιχείρηση στα βιβλία της για ορισμένη διαχειριστική περίοδο. Πολλές επιχειρήσεις που είχαν λάβει τιμολόγια παροχής υπηρεσιών διαφήμισης από τον εν λόγω Σύλλογο με τιμές παραπλήσιες με τις υπόλοιπες τα δήλωσαν μόνες τους ως μη νόμιμα, εκμεταλλευόμενες τις διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 6 του ν. 3888/2010. Η αντιπαραβολή δε των τιμολογήσεων διαφημιστικής προβολής που έκανε ο «…» (ο οποίος δεν τηρούσε σχετικό τιμοκατάλογο) με τον τιμοκατάλογο διαφήμισης της …, η οποία δραστηριοποιείται σε … και έχει μεγαλύτερη βάση φιλάθλων, δείχνει ότι οι τιμές διαφήμισης του «…» είναι από τριπλάσιες έως και δεκαπλάσιες των διαφημίσεων της ως άνω Κ.Α.Ε. Στο πλαίσιο των ως άνω ελέγχων για τον εν λόγω Σύλλογο, διαπιστώθηκε ότι η εταιρία του προσφεύγοντος έλαβε κατά τη διαχειριστική περίοδο 2006 από τον «…» τα προαναφερθέντα υπ’ αριθμ…./8.11.2006, …/30.11.2006, …/11.12.2006 και …/20.12.2006 μερικώς εικονικά τιμολόγια, τα οποία έλαβε και καταχώρησε. Μάλιστα η επιχείρηση του προσφεύγοντος φέρεται να εξοφλεί σχεδόν αμέσως την συνολική αξία εκάστου τιμολογίου, με αποτέλεσμα να εμφανίζεται να έχει καταβάλει σε μετρητά στον «…» τον Δεκέμβριο 2006 τη συνολική αξία των τεσσάρων (4) επίδικων τιμολογίων παροχής υπηρεσιών που εξέδωσε ο … κατά την χρήση 2006, ήτοι με τρόπο εξόφλησης που δεν συνάδει με τη συνήθη συναλλακτική και επιχειρηματική πρακτική που ακολουθείται σε τέτοιου ύψους συναλλαγές, όπου η εξόφληση συνήθως λαμβάνει χώρα μετά από μεγάλο χρονικό διάστημα με μεταχρονολογημένες επιταγές. Με βάση τις διαπιστώσεις της …/2012 έκθεσης ελέγχου για την επιχείρηση του προσφεύγοντος, τις οποίες υιοθέτησε η Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης, η τελευταία συνέταξε τη με ημερομηνία θεώρησης 26-08-2015 έκθεση Κ.Β.Σ. Ακολούθως, εκδόθηκε από τον Προϊστάμενο της ίδιας Δ.Ο.Υ. η …/31-08-2015 απόφαση επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της προαναφερόμενης εταιρίας πρόστιμο συνολικού ποσού 50.000,00 ευρώ για τη διαχειριστική περίοδο 2006 για την παράβαση της αποδοχής τεσσάρων (4) μερικώς εικονικών φορολογικών στοιχείων, εκδόσεως του «…», συνολικής καθαρής αξίας 50.000 ευρώ, χωρίς να είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας. Περαιτέρω, κατά τον έλεγχο φορολογίας εισοδήματος της ίδιας εταιρίας, για τον οποίο συντάχθηκε η με ημερομηνία θεώρησης 26.08.2015 έκθεση ελέγχου εισοδήματος, κρίθηκε ότι οι ανωτέρω διαπιστωθείσες παραβάσεις του Κ.Β.Σ ήταν μεγάλης έκτασης σε σχέση με τα οικονομικά μεγέθη της επιχείρησης, λαμβανομένου υπόψη ότι η καθαρή αξία των ένδικων τιμολογίων ανερχόταν σε ποσοστό 5,5180% επί των ακαθάριστων εσόδων της ποσού 906.112,87 ευρώ. Κατόπιν τούτων, τα ελεγκτικά όργανα έκριναν τα βιβλία και στοιχεία της ελεγχόμενης επιχείρησης για την ανωτέρω διαχειριστική περίοδο ως ανακριβή και αφού προσδιόρισαν εξωλογιστικά τα ακαθάριστα εισοδήματά της στο ποσό των 978.601,90 ευρώ, υπολόγισαν τα καθαρά κέρδη της αρχικά λογιστικά και στη συνέχεια εξωλογιστικά, έλαβαν ως τελικά καθαρά κέρδη αυτά του εξωλογιστικού προσδιορισμού ποσού 228.992,84 ευρώ, καθώς ήταν μεγαλύτερα από αυτά του λογιστικού προσδιορισμού. Υιοθετώντας τις ανωτέρω διαπιστώσεις, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης εξέδωσε το …/03-09-2015 φύλλο ελέγχου οριστικού προσδιορισμού αποτελεσμάτων φόρου εισοδήματος χρήσης 2006, με το οποίο καταλόγισε σε βάρος της επιχείρησης κύριο φόρο ύψους 59.813,74 ευρώ και πρόσθετο φόρο λόγω ανακρίβειας ύψους 71.776,48 ευρώ, ήτοι συνολικό ποσό 131.590,22 ευρώ. Επιπλέον, κατά τον έλεγχο στη φορολογία Φ.Π.Α. της ίδιας ως άνω εταιρίας, όπως προκύπτει από τη με ημερομηνία θεώρησης 26.08.2015 οικεία έκθεση Φ.Π.Α. της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, για τον προσδιορισμό των συνολικών εκροών της επιχείρησης, οι ελεγκτές έλαβαν υπόψη ως ακαθάριστα έσοδα, αυτά που προσδιορίστηκαν εξωλογιστικά στη φορολογία εισοδήματος, ήτοι στο ποσό των 978.601,90 ευρώ, στο οποίο προσέθεσαν ποσό 293.077,77 ευρώ, που αντιστοιχούσε σε ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, από το οποίο αφαίρεσαν ποσό 30.894,05 ευρώ, που αντιστοιχούσε σε ενδοκοινοτικές παραδόσεις, με αποτέλεσμα να προκύψουν συνολικές φορολογητέες εκροές ύψους 1.240.785,61 ευρώ. Στη συνέχεια, προκειμένου να προσδιοριστούν οι φορολογητέες εκροές της, το ποσό της διαφοράς του εξωλογιστικού προσδιορισμού (72.489,02 ευρώ) επιμερίστηκε και προστέθηκε στις εκροές της δήλωσης. Περαιτέρω, από τις φορολογητέες δαπάνες αφαιρέθηκε το ποσό των 50.000 ευρώ (το σύνολο της καθαρής αξίας των 4 επίδικων τιμολογίων) και από το φόρο δαπανών αφαιρέθηκε το ποσό των 9.500 ευρώ που αφορούσε το ΦΠΑ των εικονικών τιμολογίων. Με τα δεδομένα αυτά προέκυψαν φορολογητέες εκροές συνολικού ποσού 1.237.116,48 ευρώ και φορολογητέες εισροές συνολικού ποσού 670.034,96 ευρώ. παράλληλα, όπως προκύπτει από την έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, δυνάμει της με αριθ. …/2014 εντολής τακτικού ελέγχου διενεργήθηκε έλεγχος για τις χρήσεις 2007 και 2008 τα αποτελέσματα του οποίου η επιχείρηση αποδέχθηκε και περαίωσε τις χρήσεις αποδεχόμενη τα πρόστιμα Κ.Β.Σ. και το συμπληρωματικό σημείωμα περαίωσης του ν. 3888/2010. Βάσει των ανωτέρω διαπιστώσεων, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης εξέδωσε σε βάρος του προσφεύγοντος τις πράξεις: α) τη …/03-09-2015 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α., με την οποία καταλογίστηκε σε βάρος της κύριος φόρος 22.581,59 ευρώ και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας 27.097,98 ευρώ, ήτοι συνολικό ποσό 49.679,57 ευρώ, β) τη …/03-09-2015 πράξη επιβολής ειδικού προστίμου Φ.Π.Α. (αρ.6 του ν.2523/1997), με την οποία της επιβλήθηκε πρόστιμο ύψους 28.500 ευρώ και γ) τη …/03-09-2015 πράξη επιβολής ειδικής χρηματικής κύρωσης αρθ 8 ν. 1882/1990, με την οποία της επιβλήθηκε κύρωση ύψους 9.500 ευρώ για την ένδικη χρήση. Εν συνεχεία, με τις …/7-2-2014, …/7-7-2014, …/27-3-2015, …/14-5-2015, …/14-5-2015, …/14-5-2015, …/14-5-2015, …/1-10-2015, …/1-10-2015, …/1-10-2015, …/1-10-2015, …/1-10-2015, …/11-2-2016 και …/28-8-2016 πράξεις του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης, βεβαιώθηκαν ταμειακά στο όνομα της προαναφερόμενης εταιρίας ληξιπρόθεσμες οφειλές της προς το Δημόσιο, που προέρχονταν από πρόστιμα Κ.Β.Σ., φόρο εισοδήματος, Φ.Π.Α., πρόστιμα Φ.Π.Α., εισόδημα περαίωσης και ΕΝ.Φ.Ι.Α. και ανάγονταν στις διαχειριστικές περιόδους 2005, 2006, 2007, 2008, 2010, 2014, 2015 και 2016. Μεταξύ των οφειλών που βεβαιώθηκαν ταμειακά περιλαμβάνονταν και οι προαναφερόμενες οφειλές, που προέκυψαν από τη λήψη των τεσσάρων επίδικων εικονικών τιμολογίων, που έλαβε η επιχείρηση του προσφεύγοντος από τον « …» κατά τη χρήση 2006. Οι ως άνω οφειλές δεν τακτοποιήθηκαν και για το λόγο αυτό, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης υπέβαλε στην Εισαγγελία Πρωτοδικών Θεσσαλονίκης την …/2017 αίτηση περί ποινικής δίωξης του προσφεύγοντος. Στην αίτηση αυτή είχε επισυναφθεί ο σχετικός από 10-5-2017 πίνακας ληξιπρόθεσμων χρεών, ο οποίος περιλάμβανε τις προαναφερθείσες πράξεις ταμειακής βεβαίωσης οφειλών, συνολικού ποσού 400.891,50 ευρώ. Με τη με αριθ. …/29-12-2020 αίτησή του στη Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης, ο προσφεύγων ζήτησε, κατ’ επίκληση της παρ. 29 του άρθρου 66 του ν.4646/2019, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 31 παρ.2 του ν. 4701/2020, την απαλλαγή του από την προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη του για τις ως άνω οφειλές της εταιρίας «… ΕΠΕ» και ήδη «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΙΔΙΩΤΙΚΗ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥΧΙΚΗ ΕΤΑΙΡΙΑ» λόγω της ιδιότητας του ως διαχειριστή αυτής και ειδικότερα για τις οφειλές του εν λόγω πίνακα χρεών, που αφορούσαν πρόστιμα Κ.Β.Σ., Φ.Π.Α., φόρο εισοδήματος, εισόδημα περαίωσης, ΕΝ.Φ.Ι.Α. για τα έτη 2005, 2006, 2007, 2008, 2010, 2014, 2015 και 2016. Επιπλέον, αιτήθηκε την άρση κάθε καταναγκαστικού εις βάρος του μέτρου είσπραξης. Η αίτηση αυτή απορρίφθηκε με την …/11-3-2021 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της προαναφερόμενης Δ.Ο.Υ., με την αιτιολογία ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις που προβλέπει το άρθρο 50 παρ.1, περ.α,β,γ του ν.4174/2013 και ως εκ τούτου υφίσταται αλληλέγγυα ευθύνη του προσφεύγοντος για τις ανωτέρω οφειλές. Κατά της απάντησης αυτής, ο προσφεύγων άσκησε τη με αριθ. πρωτ. …/2-7-2021 ενδικοφανή προσφυγή, με την οποία, επαναλαμβάνοντας όσα ισχυριστεί με την αίτησή του, προέβαλε ότι: α) δεν φέρει αλληλέγγυα ευθύνη, ως διαχειριστής της προαναφερόμενης εταιρίας για τις οφειλές αυτής, που προέρχονται από πρόστιμα Κ.Β.Σ. και βεβαιώθηκαν ταμειακά με τις …/7-2-2014, …/7-7-2014, …/14-5-2015, …/14-5-2015 και …/1-10-2015 πράξεις ταμειακής βεβαίωσης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, διότι, όπως ισχυρίστηκε, οι οφειλές αυτές δεν περιλαμβάνονται στα αποκλειστικώς απαριθμούμενα είδη οφειλών του άρθρου 50 του ΚΦΔ, για τα οποία γεννάται η αλληλέγγυα ευθύνη και β) δεν συντρέχει στο πρόσωπό του υπαιτιότητα και ως εκ τούτου πρέπει να τύχει της προβλεπόμενης απαλλαγής, καθόσον με την με αριθ…./2017 αμετάκλητη απόφαση του Μονομελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης, κρίθηκε αθώος για το αδίκημα της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων και ως εκ τούτου δεν τέλεσε την αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση του εγκλήματος. Η ενδικοφανής προσφυγή αρχικώς απορρίφθηκε σιωπηρώς λόγω άπρακτης της προβλεπόμενης προθεσμίας και εν συνεχεία έγινε εν μέρει δεκτή με την …/22-11-2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών. Ειδικότερα, με την απόφαση αυτή αποφασίσθηκε ότι: α) ο προσφεύγων δε φέρει αλληλέγγυα ευθύνη για τις οφειλές της εταιρίας με την επωνυμία «… ΜΟΝ. ΕΠΕ» και ήδη «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΙΚΕ», που εμφαίνονταν στον από 10-05-2017 πίνακα χρεών με αριθμούς ταμειακής βεβαίωσης …/7-2-2014, …/7-7-2014, …/14-5-2015, …/14-5-2015 και …/1-10-2015 και αφορούσαν πρόστιμο Κ.Β.Σ. διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2005, πρόστιμο Κ.Β.Σ., διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2005, πρόστιμο Κ.Β.Σ. διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2007, πρόστιμο Κ.Β.Σ. διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2008 και πρόστιμο Κ.Β.Σ. διαχειριστικής περιόδου 01/01-31/12/2006, αντίστοιχα, διότι αφορούσαν σε οφειλές που δεν περιλαμβάνονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 50 του ν. 4174/2013 και β) συντρέχει αλληλέγγυα ευθύνη του προσφεύγοντος για το σύνολο των υπολοίπων βεβαιωμένων και ληξιπρόθεσμων οφειλών της ως άνω εταιρίας, που εμφανίζονταν στον προειρημένο πίνακα χρεών, ήτοι με αριθμούς ταμειακής βεβαίωσης …/27-03-2015, …/14-05-2015, …/14-05-2015, …/01-10-2015, …/01-10-2015, …/01-10-2015, …/01-10-2015, …/11-02-2016 και …/28-08-2016 και αφορούσαν Φ.Π.Α. χρήσης 2015, εισόδημα περαίωσης χρήσης 2010, Φ.Π.Α. περαίωσης χρήσης 2010, φόρο εισοδήματος χρήσης 2007, Φ.Π.Α. χρήσης 2006, πρόστιμο Φ.Π.Α. χρήσης 2006, πρόστιμο Φ.Π.Α. χρήσης 2006 (ειδική χρηματική κύρωση), φόρο εισοδήματος χρήσης 2016 και ΕΝ.Φ.Ι.Α χρήσης 2016 αντιστοίχως.
13. Επειδή, ήδη, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αυτή αναπτύσσεται με το νομίμως κατατεθέν στις 23-6-2025 υπόμνημα, ο προσφεύγων ζητεί την ακύρωση της προσβαλλόμενης απόφασης, κατά το μέρος που δέχεται την αλληλέγγυα ευθύνη του για το σύνολο των βεβαιωμένων και ληξιπρόθεσμων οφειλών της ως άνω εταιρίας, πλην των οφειλών με αριθμούς ταμειακής βεβαίωσης …/7-2-2014, …/7-7-2014, …/14-5-2015, …/14-5-2015 και …/1-10-2015 που αφορούσαν πρόστιμα Κ.Β.Σ., όπως εμφανίζονται στον από 10-5-2017 πίνακα χρεών αυτής. Ειδικότερα, ο προσφεύγων επικαλείται το άρθρο 50 του ν. 4174/2013 την Α.1082/2021 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. και προβάλλει ότι, σε κάθε περίπτωση, εφόσον ο ίδιος έχει κριθεί αθώος με αμετάκλητη ποινική απόφαση, δεν συντρέχει στο πρόσωπό του υπαιτιότητα κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 50 του Κ.Φ.Δ., ως ίσχυε. Προς απόδειξη δε του ισχυρισμού του επικαλείται και προσκομίζει, μεταξύ άλλων, τα εξής: α) αντίγραφο της …/2017 απόφασης του Α΄ Μονομελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης, η οποία φέρει σφραγίδα ότι καθαρογράφηκε την 18-08-2017 και καταχωρίστηκε αυθημερόν στο ειδικό βιβλίο κατ’ άρθρο 142 παρ. 2 ΚΠΔ, σύμφωνα με την οποία το Δικαστήριο πείσθηκε ότι ο κατηγορούμενος δεν τέλεσε την αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση του αδικήματος που του αποδόθηκε σύμφωνα με το κατηγορητήριο και συγκεκριμένα ο προσφεύγων κρίθηκε αθώος του ότι: «…Στη Θεσσαλονίκη στις 8-11-2016, 30-11-2006, 11-12-2006 και 20-12-2006, με περισσότερες από μία πράξεις που συνιστούν εξακολούθηση του ιδίου εγκλήματος με πρόθεση αποδέχθηκε εικονικά φορολογικά στοιχεία, δηλαδή φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής μεγαλύτερη της πραγματικής, η οποία δεν υπερβαίνει συνολικά το ποσό των 75.000 ευρώ. Συγκεκριμένα, μετά από έλεγχο που διενεργήθηκε από υπαλλήλους της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων για τον οποίο συντάχθηκε η με χρονολογία θεώρησης 26-8-2015 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. διαπιστώθηκε ότι ο κατηγορούμενος με την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου και διαχειριστή της εταιρείας με την επωνυμία «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ Ε.Π.Ε.» και τον διακριτικό τίτλο «… Ε.Π.Ε.» με αντικείμενο εργασιών το … κατά τη διαχειριστική περίοδο 2006 (1-1-2006 έως 31-12-2006) ζήτησε, έλαβε, αποδέχθηκε και καταχώρισε στα βιβλία της ανωτέρω επιχείρησης τα εξής τιμολόγια παροχής υπηρεσιών (Τ.Π.Υ.) έκδοσης του … Συλλόγου «.., που αφορούσαν σε παροχή (διαφημιστικά) υπηρεσιών από τον τελευταίο προς την επιχείρηση του κατηγορουμένου και ειδικότερα: α) το με αριθ. …/8-11-2016 Τ.Π.Υ. συνολικής αξίας 14.875 ευρώ (καθαρή αξία 12.500 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. από 2.375 ευρώ), β) το με αριθ. …/30-11-2006 Τ.Π.Υ., συνολικής αξίας 14.875 ευρώ (καθαρή αξία 12.500 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. από 2.375 ευρώ), γ) το με αριθ. …/11-12-2006 Τ.Π.Υ. συνολικής αξίας 14.875 ευρώ (καθαρή αξία 12.500 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. από 2.375 ευρώ) και δ) το με αριθ. …/20-12-2006 Τ.Π.Υ. συνολικής αξίας 14.875 ευρώ (καθαρή αξία 12.500 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. από 2.375 ευρώ). Τα ανωτέρω Τ.Π.Υ. συνολικής αξίας 59.500 ευρώ …. ήταν μερικώς εικονικά ως προς την αξία τους, διότι τα χρηματικά ποσά που πράγματι καταβλήθηκαν για τις προαναφερόμενες υπηρεσίες υπολείπονται κατά πολύ των χρηματικών ποσών που αναγράφονται στα παραστατικά, χωρίς να είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας, λαμβανομένου υπόψη ότι: α) ο εκδότης των τιμολογίων ( «…») εξέδιδε συστηματικά σωρεία τιμολογίων για παροχή διαφημιστικών υπηρεσιών χωρίς να ακολουθεί μία συγκεκριμένη, λογική και συναφή σε αξία τιμολογιακή πολιτική, β) οι αναγραφόμενες τιμές στα Τ.Π.Υ. που εξέδιδε ο ανωτέρω δεν έχουν καμία σχέση με τις ενδεικτικές επαγγελματικές ομάδες της ανώτερης κατηγορίας αντίθετα είναι από τριπλάσιες έως δεκαπλάσιες…»που ισχύουν για παρόμοιο τρόπο διαφήμισης σε γήπεδα όπου αγωνίζονται επαγγελματικές ομάδες της ανώτερης κατηγορίας και β) την από 15-12-2020 βεβαίωση του Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης περί μη ασκήσεως ενδίκων μέσων κατά της προαναφερόμενης δικαστικής απόφασης.
14. Επειδή, αντίθετα, το καθ’ ου η προσφυγή Ελληνικό Δημόσιο, με την από 11-05-2023 έκθεση απόψεων προβάλλει ότι ο προσφεύγων ευθύνεται αλληλεγγύως για το σύνολο των υπολοίπων βεβαιωμένων και ληξιπρόθεσμων οφειλών της ανωτέρω εταιρίας, όπως εμφαίνονται στον από 10-05-2017 πίνακα χρεών, οι οποίες: α) είτε προέρχονται από έλεγχο και ανάγονται στην διάρκεια της θητείας του ως διαχειριστή ή εκκαθαριστή, β) είτε δεν προέρχονται από έλεγχο (δηλώσεις) και κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας του ως διαχειριστή ή εκκαθαριστή και γ) είτε μέρος αυτών υπήχθησαν σε ρυθμίσεις οι δόσεις των οποίων κατέστησαν ληξιπρόθεσμες και απωλέσθηκαν με υπαιτιότητα του προσφεύγοντος κατά τη διάρκεια της θητείας του ως διαχειριστή ή εκκαθαριστή, ενώ για τις οφειλές που προκύπτουν από εισόδημα και ΕΝ.Φ.Ι.Α. ευθυνόταν και υπό το παλιό καθεστώς. Επιπροσθέτως, κατά τα προβαλλόμενα από το καθ’ ου, ο προσφεύγων δεν απέδειξε την ανυπαρξία υπαιτιότητάς του, διότι η προσκομιζόμενη αθωωτική ποινική απόφαση έκρινε μόνο ως προς τη στοιχειοθέτηση της υπόστασης του αδικήματος της αποδοχής εικονικών στοιχείων κατά τη χρήση 2006, για τα οποία και ο Προϊστάμενος της Δ.Ε.Δ. απεφάνθη ότι δεν συντρέχει αλληλέγγυα ευθύνη του προσφεύγοντος, χωρίς να περιέχει κρίση για τα αδικήματα φοροδιαφυγής των λοιπών φορολογιών.
15. Επειδή, με βάση όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη μείζονα σκέψη της παρούσας, εφαρμοστέες εν προκειμένω, ως προς τη στοιχειοθέτηση ή μη της αλληλέγγυας ευθύνης του εφεσίβλητου για τις επίμαχες οφειλές, είναι οι διατάξεις του άρθρου 50 του Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013), όπως αυτές τροποποιήθηκαν με το άρθρο 34 του ν. 4646/2019, δεδομένου ότι οι συγκεκριμένες οφειλές ανάγονται σε φορολογική περίοδο προγενέστερη της ισχύος του ν. 4646/2019. Με τις διατάξεις αυτές, περιορίστηκε η φορολογητέα ύλη για την οποία ευθύνονται τα πρόσωπα που διοικούν νομικά πρόσωπα και έπαυσε για τις συγκεκριμένες οφειλές η ευθύνη τους να είναι αντικειμενική και κατέστη υποκειμενική, ενώ το βάρος απόδειξης της μη υπαιτιότητας τίθεται στα ίδια τα ενδιαφερόμενα πρόσωπα. Εξάλλου, σύμφωνα με τη μεταβατική διάταξη της παρ. 29 του άρθρου 66 του ν.4646/2019 επεκτάθηκε η εφαρμογή των νεότερων ευμενέστερων ρυθμίσεων και στις περιπτώσεις των οφειλών, οι οποίες είχαν βεβαιωθεί πριν από την έναρξη ισχύος του ν.4646/2019 (ήτοι πριν την 12η-12-2019), όπως οι ανωτέρω. Στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από τα στοιχεία της δικογραφίας [βλ. τα ανωτέρω αναφερόμενα στην σκέψη 10 φύλλα της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως (ΦΕΚ τ. ΑΕ και ΕΠΕ 12147/2003, 5517/4-7-2011)] και δεν αμφισβητείται από τον προσφεύγοντα, ο τελευταίος ανέλαβε τη διαχείριση της εταιρίας με την επωνυμία «… ΕΤΑΙΡΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ» και μετέπειτα «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΕΠΕ» από το έτος 2003 έως το 2015, οπότε η εταιρία λύθηκε και τέθηκε σε εκκαθάριση και ορίστηκε ως εκκαθαριστής ο ίδιος έως το έτος 2017, χρόνο κατά τον οποίο αναβίωσε η εταιρία και την ιδιότητα του διαχειριστή ανέλαβε ο …. Συνεπώς, κατά το χρόνο διάλυσης και εκκαθάρισης της εταιρίας, ο προσφεύγων διέθετε την ιδιότητα του διαχειριστή και του εκκαθαριστή αυτής, αντίστοιχα, και ως εκ τούτου συντρέχει η πρώτη προϋπόθεση της παρ.1 του άρθρου 50 του ν.4174/2013, ως ισχύει. Περαιτέρω, από τον από 10-05-2017 πίνακα ληξιπρόθεσμων χρεών του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης σε συνδυασμό με όσα έγιναν δεκτά με την …/22-11-2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. προκύπτει ότι οι φορολογικές οφειλές διαχειριστικών περιόδων 2006, 2010, 2015 και 2016, για τις οποίες κρίθηκε ότι ο προσφεύγων φέρει αλληλέγγυα ευθύνη, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 50 του Κ.Φ.Δ., ως ισχύει, (φόρο εισοδήματος, Φ.Π.Α., πρόστιμα Φ.Π.Α., εισόδημα περαίωσης και ΕΝ.Φ.Ι.Α.) κατέστησαν ληξιπρόθεσμες και βεβαιώθηκαν σε βάρος της εταιρίας, ενόσω ο ίδιος διατηρούσε την ως άνω ιδιότητα του διαχειριστή ή εκκαθαριστή της εταιρίας και ως εκ τούτου συντρέχει και η δεύτερη προϋπόθεση της προαναφερθείσας διάταξης. Εξάλλου, η αλληλέγγυα ευθύνη του προσφεύγοντος δεν επηρεάζεται από την μετέπειτα αναβίωση της εταιρείας και την ανάληψη της διαχείρισής της από τον …. Επιπλέον, όσον αφορά στη συνδρομή ή μη της υπαιτιότητας του προσφεύγοντος, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 50 παρ.1 του ν.4174/2013, ως ισχύει, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικά δεκτά στη μείζονα σκέψη της παρούσας, αναφορικά με την ανωτέρω αναφερόμενη αναλυτικώς απόφαση ποινικού Δικαστηρίου, το Δικαστήριο λαμβάνει, καταρχάς, υπόψη ότι δεν τίθεται ζήτημα δέσμευσης, κατ’ άρθρο 5 του Κ.Δ.Δ., του παρόντος Δικαστηρίου – δεδομένου ότι το αντικείμενο της παρούσας δίκης δεν σχετίζεται με επιβαρύνσεις που έχουν τον χαρακτήρα ποινής/κύρωσης για διοικητική παράβαση, ήτοι χαρακτήρα ανάλογο με το επαπειλούμενο στην ποινική δίκη μέτρο – το οποίο πάντως οφείλει να τις συνεκτιμήσει (ειδικά κατά την διαμόρφωση της κρίσης του αναφορικά με την στοιχειοθέτηση ή μη αλληλέγγυας ευθύνης του προσφεύγοντος για τις ένδικες οφειλές και ιδίως όσον αφορά στην συνδρομή του στοιχείου της υπαιτιότητας) και δη ως ενιαίο σύνολο, δηλαδή, με τα ενσωματωμένα σε αυτές πρακτικά της δίκης, μεταξύ αυτών και τις σχετικές μαρτυρικές καταθέσεις, παρότι δεν πρόκειται για μαρτυρίες ληφθείσες κατά τις διατάξεις των άρθρων 179 – 185 του Κ.Δ.Δ. (βλ. ΣτΕ 396/2020 7μ., 951/2018 7μ.,1771/2019). Παράλληλα, απόφαση Δικαστηρίου, η οποία εκδίδεται ύστερα από αθωωτική απόφαση ποινικού δικαστηρίου και αφορά στο πρόσωπο που αθωώθηκε, δεν πρέπει, κατά την έννοια της παρ. 2 του άρθρου 6 της Ε.Σ.Δ.Α., να παραβλέπει και να θέτει εν αμφιβόλω την αθώωση του προσώπου αυτού, έστω και αν αυτή εχώρησε λόγω αμφιβολιών, ανεξαρτήτως του αν η ποινική απόφαση αναπτύσσει (ή όχι) δεσμευτική ισχύ. Ως εκ τούτου, με βάση όσα προαναφέρθηκαν και, συνεκτιμώντας την …/2017 αμετάκλητη απόφαση του Α΄ Μονομελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης, ο προσφεύγων κηρύχθηκε αθώος για το αδίκημα της αποδοχής των επίμαχων …/08-11-2006, …/30-11-2006, …/11-12-2006 και …/20-12-2006 τιμολογίων εκδόσεως του «…», διαχειριστικής περιόδου 2006. Ειδικότερα, το ποινικό Δικαστήριο πείσθηκε ότι ο προσφεύγων δεν τέλεσε την αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση του εν λόγω αδικήματος, όπως αυτό περιγράφεται στο κατηγορητήριο και ως εκ τούτου πρόκειται για αθώωση του προσφεύγοντος από κατηγορία, που αφορά τις ίδιες ακριβώς παραβάσεις, ως ιστορικό γεγονός με αυτές, που του αποδόθηκαν με την με αριθ. …/31-8-20215 απόφαση επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης και εν συνεχεία αποτέλεσαν το έρεισμα για την έκδοση των αναφερομένων στην σκέψη 12 πράξεων επιβολής φόρου εισοδήματος και ΦΠΑ του ίδιου Προϊσταμένου. Επιπλέον, άπασες οι συνταχθείσες εκθέσεις Κ.Β.Σ., ελέγχου εισοδήματος και Φ.Π.Α. των αρμοδίων υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων συντάχθηκαν με αφορμή την με αριθ. …/2012 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. του Σ.Δ.Ο.Ε. που αφορούσε την επιχείρηση του προσφεύγοντος. Συνεπώς, οι παραβάσεις του Κ.Β.Σ., για τις οποίες αθωώθηκε ο προσφεύγων με την προαναφερόμενη ποινική απόφαση αποτέλεσαν την προϋπόθεση για τη βεβαίωση μέρους των επίμαχων οφειλών από τη φορολογική αρχή κατόπιν εξωλογιστικού προσδιορισμού των ακαθάριστων εσόδων της εταιρίας, με βάση τις εν λόγω παραβάσεις του Κ.Β.Σ., οι οποίες ανάγονται στη διαχειριστική περίοδο 2006 (φόρος εισοδήματος ποσού 131.590,22 ευρώ, Φ.Π.Α. ποσού 49.679,57 ευρώ, ειδικό πρόστιμο Φ.Π.Α. ποσού 28.500 ευρώ, ειδική χρηματική κύρωση ποσού 9.500 ευρώ) και έχουν βεβαιωθεί ταμειακώς με αριθμούς …/1-10-2015, …/1-10-2015, …/1-10-2015, …/1-10-2015 αντιστοίχως, όπως εμφαίνονται στον από 10-05-2017 πίνακα ληξιπρόθεσμων χρεών (εγγραφές 9, 10, 11 και 12), απορριπτομένων όσων περί του αντιθέτου προβάλλει το καθ’ ου Ελληνικό Δημόσιο. Κατόπιν τούτων, το Δικαστήριο κρίνει ότι ο προσφεύγων απέδειξε ότι δεν βαρύνεται με υπαιτιότητα ως προς τη δημιουργία και τη μη καταβολή των συγκεκριμένων ένδικων φορολογικών οφειλών της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία «… ΕΤΑΙΡΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ», μετέπειτα «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΕΠΕ» και ήδη «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΙΚΕ» προς το καθ’ ου, οπότε ως προς αυτές δεν συντρέχει η τρίτη προϋπόθεση της παρ.1 του άρθρου 50 του ν.4174/2013, ήτοι η συνδρομή υπαιτιότητας στο πρόσωπό του και συνακόλουθα δεν υφίσταται αλληλέγγυα ευθύνη του για τις εν λόγω οφειλές. Συνεπώς, κατά το μέρος αυτό, το αίτημα του προσφεύγοντος για απαλλαγή του από την προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη για την πληρωμή των οφειλών της εταιρείας με την επωνυμία «… ΕΤΑΙΡΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ» μετέπειτα «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΕΠΕ» και ήδη «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΙΚΕ», μη νομίμως, απορρίφθηκε με τη με αριθ. …/11-3-2021 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων και συνακόλουθα, μη νομίμως απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. η ασκηθείσα, κατά το μέρος αυτό, ενδικοφανής προσφυγή. Αντίθετα, για τις οφειλές της εταιρίας, που βεβαιώθηκαν ταμειακά με αριθμούς …/27-3-2015, …/14-5-2015, …/14-5-2015 …/11-2-2016 και …/28-8-2016, για τις οποίες εξάλλου ουδέν προβάλλει ο προσφεύγων, υφίσταται αλληλέγγυα ευθύνη του.
16. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή και να ακυρωθεί η με αριθ. …./22-11-2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών κατά το μέρος αυτής, με το οποίο απορρίφθηκε η με αριθ. πρωτ. …/2-7-2021 ενδικοφανής προσφυγή, που άσκησε ο προσφεύγων κατά της με αριθ. …/11-3-2021 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης και, ειδικότερα, κατά το μέρος αυτής, με το οποίο απορρίφθηκε η …/29-12-2020 αίτησή του σχετικά με την απαλλαγή του από την προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη για την πληρωμή των οφειλών της εταιρίας με την επωνυμία «… ΕΤΑΙΡΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ» μετέπειτα «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΕΠΕ» και ήδη «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΙΚΕ» διαχειριστικής περιόδου 2006, που βεβαιώθηκαν με τις …/1-10-2015, …/1-10-2015, …/1-10-2015, …/1-10-2015 πράξεις του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης (εγγραφές 9, 10, 11 και 12 του από 10-05-2017 πίνακα χρεών) και να αναγνωριστεί ότι ο προσφεύγων απαλλάσσεται από την αλληλέγγυα ευθύνη για την καταβολή των οφειλών αυτών, ενώ, κατά τα λοιπά η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να απορριφθεί. Περαιτέρω, πρέπει να αποδοθεί στον προσφεύγοντα μέρος του καταβληθέντος παραβόλου, ποσού 30 ευρώ, και να καταπέσει υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου το υπόλοιπο ποσό ύψους 70 ευρώ (άρθρο 277 παρ. 9 εδ. τελ. του Κ.Δ.Δ.). Τέλος, τα δικαστικά έξοδα πρέπει να συμψηφιστούν μεταξύ των διαδίκων, λόγω της μερικής νίκης και ήττας αμφότερων (άρθρο 275 παρ. 1 εδ. γ΄ του Κ.Δ.Δ.).
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Δέχεται εν μέρει την κρινόμενη προσφυγή.
Ακυρώνει την με αριθ. …/22-11-2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών κατά το μέρος αυτής, με το οποίο απορρίφθηκε η με αριθ. πρωτ. …/2-7-2021 ενδικοφανής προσφυγή, που άσκησε ο προσφεύγων κατά της με αριθ. …/11-3-2021 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης και, ειδικότερα, μόνο κατά το μέρος αυτής, με το οποίο απορρίφθηκε η …/29-12-2020 αίτησή του σχετικά με την απαλλαγή του από την προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη για την πληρωμή των οφειλών της εταιρίας με την επωνυμία «… ΕΤΑΙΡΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ» μετέπειτα «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΕΠΕ» και ήδη «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΙΚΕ», διαχειριστικής περιόδου 2006, που βεβαιώθηκαν με τις …/1-10-2015, …/1-10-2015, …/1-10-2015, …/1-10-2015 πράξεις του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης.
Αποφαίνεται ότι ο προσφεύγων απαλλάσσεται από την ευθύνη για την καταβολή των οφειλών της εταιρίας με την επωνυμία «… ΕΤΑΙΡΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ» μετέπειτα «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΕΠΕ» και ήδη «… ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΙΚΕ», που βεβαιώθηκαν ταμειακά σε βάρος της με τις ανωτέρω …/1-10-2015, …/1-10-2015, …/1-10-2015, …/1-10-2015 πράξεις του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης.
Απορρίπτει την προσφυγή κατά τα λοιπά.
Διατάσσει την απόδοση ποσού τριάντα (30) ευρώ από το καταβληθέν παράβολο στον προσφεύγοντα και την κατάπτωση του υπόλοιπου ποσού των εβδομήντα (70) ευρώ υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.
Συμψηφίζει τα δικαστικά έξοδα μεταξύ των διαδίκων.
Η απόφαση δημοσιεύθηκε στη Θεσσαλονίκη στις 27-2-2026, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου αυτού.
Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΔΗΜΗΤΡΑ ΠΑΠΑΕΥΘΥΜΙΟΥ ΑΦΡΟΔΙΤΗ ΒΑΓΕΝΑ
