ΠΕΡΙΛΗΨΗ
Κρατική φορολογία – Κ.Β.Σ. – Λήψη εικονικών τιμολογίων – Συναλλακτική ανυπαρξία εκδότη – Κοινοποίηση καταλογιστικών πράξεων – Νομίμως επιδόθηκε η καταλογιστική πράξη σε πρόσωπο εξουσιοδοτημένο από τον νόμιμο αντιπρόσωπο της προσφεύγουσας εταιρείας στην έδρα της φορολογικής αρχής, κατόπιν συναίνεσης της προσφεύγουσας δια εξουσιοδοτήσεως, διακόπτοντας την παραγραφή της σχετικής αξίωσης – Ο τρόπος αυτός κοινοποίησης συνιστά την προβλεπόμενη στο αρ. 5 παρ. 3 περ. β’ του Κ.Φ.Δ. (ν.4174/2013) περίπτωση σε συνδυασμό με τη δυνατότητα του αρ. 47 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ., ήτοι την φυσική επίδοση στο νόμιμο αντιπρόσωπο εταιρείας με απόδειξη παραλαβής – Παρότι η ηλεκτρονική κοινοποίηση προηγείται κατά νόμο των λοιπών τρόπων, η απαίτηση αιτιολόγησης της προσφυγής της Διοίκησης στην ύστατη επιλογή της επίδοσης κατά τον Κ.Δ.Δ., αφορά μόνο στην κατ’ άρθρα 53,54 και 55 Κ.Δ.Δ. επίδοση, στα οποία δεν εμπίπτει η υπό κρίση περίπτωση – Απορρίπτει την προσφυγή.
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
ΤΜΗΜΑ ΙΓ΄
ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του την 21η Μαρτίου 2025 με δικαστή την Βαρβάρα Τσιτλακίδου, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και γραμματέα την Χρυσάνθη Τολούδη, δικαστική υπάλληλο,
για να δικάσει την προσφυγή με αριθμό και χρονολογία κατάθεσης …../29.07.2022 και Εθνικό Αριθμό Υπόθεσης (Ε.Α.Υ.): …..,
της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία «…. Ε.Π.Ε.», που εδρεύει στη Θεσσαλονίκη (οδός …) και εκπροσωπείται νόμιμα από τον …., ο οποίος δεν παραστάθηκε, αλλά νομιμοποίησε τον υπογράφοντα το δικόγραφο της προσφυγής δικηγόρο Γεώργιο Γιαννόπουλο με ιδιωτικό έγγραφο παροχής πληρεξουσιότητας με θεωρημένο το γνήσιο της υπογραφής από το Υπουργείο Ψηφιακής Διακυβέρνησης,
κατά του Ελληνικού Δημοσίου και ήδη της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ως εκπροσώπου του, νομίμως εκπροσωπουμένης από τον Διοικητή της και, εν προκειμένω, από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.), ο οποίος δεν παραστάθηκε.
Αφού μελέτησε τη δικογραφία
Σκέφθηκε κατά το νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης προσφυγής καταβλήθηκε το νόμιμο αναλογικό παράβολο, συνολικού ποσού 25,00 ευρώ (βλ. τα με κωδικούς πληρωμής …. και …. δεσμευμένα ηλεκτρονικά e-Παράβολα της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων, ποσού 8,33 και 16,67 ευρώ, αντίστοιχα, σε συνδυασμό με το …/25.07.2022 σημείωμα υπολογισμού παραβόλου της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης).
2. Επειδή, με την υπό κρίση προσφυγή, όπως συμπληρώθηκε νομίμως με το …./29.02.2024 δικόγραφο πρόσθετων λόγων, που επιδόθηκε νομότυπα και εμπρόθεσμα στο καθ΄ ου (σχ. η …../01.03.2024 έκθεση επίδοσης του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης ….), ζητείται παραδεκτώς η ακύρωση της …./17.05.2022 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., κατά το μέρος που απορρίφθηκε εν μέρει η …../27.01.2022 ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας εταιρείας κατά της …./27.12.2021 Πράξης Επιβολής Προστίμου, φορολογικού έτους 2015, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης, τροποποιήθηκε αυτή και προσδιορίσθηκε το καταλογισθέν διά της ανωτέρω πράξης σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείας πρόστιμο στο ποσό των 2.500,00 ευρώ. Με την ως άνω πράξη είχαν καταλογισθεί σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείας, κατ΄ εφαρμογή του άρθρου 7 παρ. 3 και 5 του ν. 4337/2015 (Α΄ 129), πρόστιμα, συνολικού ποσού 33.894,00 ευρώ, ήτοι σε ποσοστό 40% επί της καθαρής αξίας, ύψους 84.735,00 ευρώ, σαράντα τριών (43) εικονικών φορολογικών στοιχείων, εκδόσεως της επιχείρησης του Α.Φ., που είχε λάβει η προσφεύγουσα εταιρεία, κατά το χρονικό διάστημα 01.01-16.10.2015. Περαιτέρω, ζητείται να επιστραφεί στην προσφεύγουσα εταιρεία, νομιμοτόκως από την καταβολή και μέχρι την ολοσχερή εξόφληση, ως αχρεωστήτως καταβληθέν κάθε ποσό που τυχόν καταβλήθηκε σε εκτέλεση της ανωτέρω απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ..
3. Επειδή, νομίμως εισάγεται προς συζήτηση η προσφυγή αυτή μετά τη δημοσίευση της …./30.04.2024 απόφασης του Δικαστηρίου τούτου λόγω εκκρεμούς προδικαστικού ερωτήματος σχετιζόμενου με αυτή και τη δημοσίευση της 615/2024 απόφασης του Συμβουλίου της Επικρατείας επταμελούς συνθέσεως επ΄ αυτής. Περαιτέρω, νομίμως, κατ’ άρθρα 34 και 135 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α΄ 97), εχώρησε η συζήτησή της στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, παρά την απουσία των διαδίκων, που είχαν κλητευθεί νόμιμα και εμπρόθεσμα να παραστούν κατά την αναφερόμενη στην αρχή της παρούσας δικάσιμο (βλ. το από 10.12.2024 αποδεικτικό επίδοσης του επιμελητή δικαστηρίων Νικόλαου Τσιριγώτη προς την προσφεύγουσα εταιρεία και το από 28.11.2024 αποδεικτικό επίδοσης του επιμελητή δικαστηρίων Σωκράτη Παντελίδη προς το καθ΄ ου).
4. Επειδή, στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α΄ 170), όπως ίσχυε κατά την κρίσιμη περίοδο 01.01.-16.10.2015, ορίζεται στο άρθρο 55 παρ. 1 ότι: «1. Για τους σκοπούς του Κώδικα, ως «φοροδιαφυγή» νοείται: α) … β) … γ) … δ) … ε) η έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων και η αποδοχή αυτών. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην Φορολογική Διοίκηση. …», ταυτόσημο δε περιεχόμενο έχει η έννοια της εικονικότητας και στο άρθρο 66 παρ. 5 του ίδιου Κώδικα που ορίζει περί του εγκλήματος της φοροδιαφυγής.
5. Επειδή, όπως έχει παγίως κριθεί, καθ’ ερμηνεία των αντίστοιχων με τις ανωτέρω, σχετικών με την έκδοση και τη λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων, διατάξεων του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992, Α΄ 84), σε συνδυασμό με τις περί απόδειξης διατάξεις του Κ.Δ.Δ. (ΣτΕ 1823/2024 σκ. 4, 1715-1716/2022 σκ. 10, 1460/2020 σκ. 12, 972/2020 σκ. 4, 1597/2019 σκ. 5, 1545/2019 σκ. 3, 812/2019 σκ. 8, 406/2019 σκ. 9, 336/2018 σκ. 5, 3398-3399/2015 σκ. 7, 4629/2014 σκ. 3, 4328/2013 σκ. 4, 1169-1171/2012 σκ. 4), όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψης εικονικού τιμολογίου, υπό την έννοια ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται, η φορολογική αρχή βαρύνεται, καταρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, καταρχήν, να αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή, είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά είτε είναι συναλλακτικώς ανύπαρκτος, είτε, ενόψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν από τη συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσης και του κύκλου των εργασιών του, δεν φαίνεται δυνατό να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή για την οποία εκδόθηκε το εικονικό τιμολόγιο. Ενόσω ο λήπτης του τιμολογίου δεν αποδεικνύει τα αντίθετα, ότι δηλαδή ο εκδότης είναι υπαρκτός και σε θέση να εκπληρώσει την παροχή, βαρύνεται αυτός πλέον να αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής, δηλαδή ότι αυτή πράγματι πραγματοποιήθηκε και, περαιτέρω, εφόσον αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής (γιατί, στην αντίθετη περίπτωση, αν δηλαδή δεν το έχει αποδείξει, περαιτέρω ζητήματα δεν τίθενται), την καλή του πίστη κατά τον χρόνο της πραγματοποίησής της, δηλαδή ότι, ακόμη και αν η συναλλαγή έτσι όπως περιγράφεται στο τιμολόγιο, δεν πραγματοποιήθηκε με τον φερόμενο ως εκδότη της, πάντως, υπό τις συντρέχουσες συνθήκες, δεν υπήρχαν ενδείξεις τέτοιες που θα γεννούσαν σε επιμελή συναλλασσόμενο, κατά περίπτωση, είτε εύλογες ανησυχίες ότι ο αντισυμβαλλόμενός του είναι φορολογικά υπαρκτός, είτε εύλογες αμφιβολίες ότι ο αντισυμβαλλόμενός του είναι πράγματι ο φερόμενος ως εκδότης του τιμολογίου. Καθ’ όσον μεν αφορά στη φορολογική ανυπαρξία του φερόμενου ως εκδότη, πλήρη απόδειξη συνιστά το μητρώο της φορολογικής αρχής, καθ’ όσον δε αφορά στη συναλλακτική του ανυπαρξία ή την αδυναμία να εκτελέσει τη συναλλαγή, η απόδειξη μπορεί να προκύπτει και από δέσμη σοβαρών και συγκλινουσών ενδείξεων που είτε επιτρέπουν είτε επιβάλλουν τη συναγωγή σχετικού δικαστικού τεκμηρίου.
6. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 36 του Κ.Φ.Δ., όπως ίσχυε κατά το ένδικο φορολογικό έτος 2015, ορίζεται ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. …», σύμφωνα δε με το άρθρο 62 παρ. 1 εδ. β΄ του ίδιου Κώδικα: «Οι διατάξεις του Κώδικα, και ιδίως αυτές που αφορούν το φορολογικό έλεγχο, τον προσδιορισμό φόρου, την παραγραφή και την είσπραξη, εφαρμόζονται αναλόγως και για τις πράξεις επιβολής προστίμων».
7. Επειδή, επιπρόσθετα, στο άρθρο 5 του ως άνω Κ.Φ.Δ., που ίσχυε και κατά τον χρόνο της επίδοσης της ένδικης καταλογιστικής πράξης στην προσφεύγουσα εταιρεία, ορίζεται ότι: «1. Η κοινοποίηση πράξεων που εκδίδει, σύμφωνα με τον Κώδικα, η Φορολογική Διοίκηση προς φορολογούμενο ή άλλο πρόσωπο, γίνεται εγγράφως ή ηλεκτρονικώς. 2. Εάν η πράξη αφορά φυσικό πρόσωπο, η κοινοποίηση συντελείται εφόσον: α) κοινοποιηθεί ηλεκτρονικά, …, ή β) αποσταλεί με συστημένη επιστολή …, ή γ) επιδοθεί στο εν λόγω πρόσωπο, κατά τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, μόνο εφόσον δεν είναι δυνατή η επίδοση με άλλον τρόπο. … 3. Εάν η πράξη αφορά νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, η κοινοποίηση συντελείται εφόσον: α) κοινοποιηθεί ηλεκτρονικά …, ή β) παραδοθεί στην έδρα ή εγκατάσταση του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας στην Ελλάδα, με υπογεγραμμένη απόδειξη παραλαβής από υπάλληλο ή νόμιμο εκπρόσωπο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, ή γ) αποσταλεί με συστημένη επιστολή …, ή δ) επιδοθεί κατά τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, μόνο εφόσον δεν είναι δυνατή η επίδοση με άλλον τρόπο. …».
8. Επειδή, κατά τα κριθέντα με την απόφαση ΣτΕ 615/2024 7μ., εκδοθείσα επί προδικαστικού ερωτήματος που του είχε απευθύνει, κατ’ άρθρο 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών (με την 578/2023 απόφασή του), η κοινοποίηση της καταλογιστικής πράξης διέπεται από σειρά ρυθμίσεων που αποσκοπούν στην αποφυγή πλημμελών κοινοποιήσεων και στην εξασφάλιση της εγκυρότητάς τους, στο μέτρο που η (νόμιμη) κοινοποίηση συνεπάγεται την έναρξη προθεσμιών για την άσκηση διοικητικών προσφυγών και ενδίκων βοηθημάτων, τη διακοπή της παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου προς επιβολή φόρων και προστίμων, αλλά και τη διαδικασία της διοικητικής εκτέλεσης. Ειδικότερα, στο άρθρο 5 του Κ.Φ.Δ. προβλέπεται ότι η κοινοποίηση των καταλογιστικών πράξεων γίνεται εγγράφως ή ηλεκτρονικώς (παρ. 1) σύμφωνα με λεπτομερείς ρυθμίσεις, οι οποίες εξειδικεύονται στις επόμενες παραγράφους. Συγκεκριμένα, η επίδοση σε νομικό πρόσωπο (παρ. 3) διενεργείται και κατά τις διατάξεις του Κ.Δ.Δ., εφόσον δεν είναι δυνατή με άλλον τρόπο [ηλεκτρονικώς (περ. α΄), με απόδειξη παραλαβής στην έδρα/ εγκατάσταση (περ. β΄), με συστημένη επιστολή (περ. γ΄)]. Από τη συστηματική ερμηνεία των επίμαχων διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 5 του Κ.Φ.Δ., ενόψει και των διαληφθέντων στην οικεία αιτιολογική έκθεση, συνάγεται ότι εντός ενός πλαισίου ψηφιακού μετασχηματισμού των σχέσεων κράτους πολιτών, εκσυγχρονισµού της λειτουργίας των υπηρεσιών του και προσαρμογής τους στη ραγδαία ταχύτητα των τεχνολογικών εξελίξεων, σκοπός του νομοθέτη είναι οι κοινοποιήσεις των καταλογιστικών πράξεων να γίνονται πρωτίστως ηλεκτρονικώς (με την τήρηση των διαδικαστικών προϋποθέσεων, όπως αυτές αποσαφηνίστηκαν στην απόφαση ΣτΕ 157/2023 7μ., ήτοι με ανάρτηση της καταλογιστικής πράξης -και των συγκοινοποιούμενων με αυτήν εγγράφων- στον λογαριασμό του φορολογούμενου στο σύστημα TAXISnet και την εν συνεχεία αποστολή ηλεκτρονικής ειδοποίησης στη δηλωθείσα από τον φορολογούμενο διεύθυνση του ηλεκτρονικού του ταχυδρομείου). Απώτερος στόχος του ψηφιακού μετασχηματισμού και στον τομέα αυτό είναι η εξοικονόμηση ανθρωπίνων και δημοσιονομικών πόρων, καθώς και η επιτάχυνση της διαδικασίας βεβαίωσης και είσπραξης των δημοσίων εσόδων. Της ηλεκτρονικής κοινοποίησης έπεται η παράδοση στην έδρα ή εγκατάσταση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας της καταλογιστικής πράξης με απόδειξη παραλαβής από υπάλληλο ή νόμιμο εκπρόσωπο -περίπτωση κοινοποίησης, η οποία αποδίδει εν πολλοίς το περιεχόμενο των άρθρων 50 έως και 52 του Κ.Δ.Δ.- (περ. β΄), καθώς και η αποστολή με συστημένη επιστολή στην τελευταία δηλωθείσα ταχυδρομική διεύθυνση της έδρας ή εγκατάστασης νομικού προσώπου ή οντότητας (περ. γ΄). Ενόψει αυτών, η κατάταξη των τρόπων κοινοποίησης στον νόμο σε συνδυασμό με τη γραμματική διατύπωση της, κατά την περ. δ΄ της παρ. 3 του άρθρου 5 του Κ.Φ.Δ., κοινοποίησης των καταλογιστικών πράξεων, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Δ.Δ., «μόνο εφόσον δεν είναι δυνατή η επίδοση με άλλο τρόπο», έχει προδήλως την έννοια ότι πρέπει, σε κάθε περίπτωση, να προηγείται εκ του νόμου η ηλεκτρονική κοινοποίηση των καταλογιστικών πράξεων και να έπονται οι λοιποί τρόποι (κοινοποίησης). Περαιτέρω, η κατά τον Κ.Δ.Δ. κοινοποίηση των καταλογιστικών πράξεων, εκτός του ότι συστηματικά κατατάσσεται ως ύστατη επιλογή της φορολογικής διοίκησης, αφορά τελικώς τις περιπτώσεις των επιδόσεων των άρθρων 53 και 54 Κ.Δ.Δ., καθώς και την επίδοση με θυροκόλληση (άρθρο 55 Κ.Δ.Δ.), η οποία (θυροκόλληση) νομίμως λαμβάνει χώρα, μόνο εφόσον προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου της φορολογικής διοίκησης ότι δεν ευδοκίμησαν οι λοιποί (περ. α-γ της παρ. 3 του άρθρου 5 Κ.Φ.Δ.) τρόποι κοινοποίησης, στους οποίους προτάσσεται από τον νομοθέτη η κοινοποίηση με ηλεκτρονικό τρόπο.
9. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου, στα οποία περιλαμβάνεται και η από 27.12.2021 έκθεση μερικού ελέγχου Ε.Λ.Π. και Κ.Φ.Δ. ελεγκτών υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης, προκύπτουν τα εξής: Η προσφεύγουσα εταιρεία περιορισμένης ευθύνης διατηρούσε, κατά το φορολογικό έτος 2015, επιχείρηση με έδρα στην οδό ….. στη Θεσσαλονίκη και 14 υποκαταστήματα στην Ελλάδα. Αντικείμενο των εργασιών της ήταν η παροχή υπηρεσιών μη τακτικών χερσαίων μεταφορών επιβατών, τακτικής, υπεραστικής και ειδικού σκοπού χερσαίας μεταφοράς επιβατών, υπηρεσιών σταθμών λεωφορείων, άλλων ταχυδρομικών και ταχυμεταφορικών υπηρεσιών, δραστηριοτήτων ταξιδιωτικών πρακτορείων, άλλων υπηρεσιών ταξιδιωτικών πρακτορείων για κρατήσεις μεταφοράς, υπηρεσιών πώλησης τουριστικών εισιτηρίων γενικά με προμήθεια, υπηρεσιών μεσιτείας για οργανωμένες περιηγήσεις με παροχή καταλύματος και δραστηριότητες γραφείων οργανωμένων ταξιδιών, καθώς και το χονδρικό εμπόριο ορυκτελαίων και λιπαντικών και το λιανικό εμπόριο ροφημάτων και άλλων τυποποιημένων τροφίμων Π.Δ.Κ.Α. μέσω αυτόματων πωλητών. Για την άσκηση της δραστηριότητάς της διέθετε ιδιωτικής χρήσης αυτοκίνητα και δημόσιας χρήσης τουριστικά λεωφορεία, τα οποία, κατά το κρίσιμο φορολογικό έτος 2015, ανέρχονταν σε δεκατέσσερα (14), εκ των οποίων τα περισσότερα είχαν αποκτηθεί το προηγούμενο ή και το ίδιο φορολογικό έτος, ενώ για την παρακολούθηση των εργασιών της τηρούσε τα λογιστικά αρχεία της (βιβλία και στοιχεία) με βάση το διπλογραφικό σύστημα, σύμφωνα με το ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.). Στις 25.08.2021 διαβιβάστηκε στην αρμόδια για την προσφεύγουσα εταιρεία Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης το …./19.08.2021 δελτίο πληροφοριών της Υπηρεσίας Ερευνών και Διασφάλισης Δημοσίων Εσόδων (Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.) Θεσσαλονίκης, με συνημμένη σε ηλεκτρονικό αρχείο την από 19.08.2021 έκθεση μερικού ελέγχου εφαρμογής των διατάξεων του ν. 4308/2014 και του Κ.Φ.Δ. των ελεγκτών της ίδιας υπηρεσίας, που αφορούσε την επιχείρηση του Α.Φ. . Σύμφωνα με τα ανωτέρω στοιχεία (δελτίο πληροφοριών και έκθεση ελέγχου), η προσφεύγουσα εταιρεία είχε λάβει από την προαναφερόμενη επιχείρηση πληθώρα εικονικών φορολογικών στοιχείων, που αφορούσαν συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους, και δη: Ι) κατά το φορολογικό έτος 2015, 64 εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθαρής αξίας 179.735,00 ευρώ, με αναλογούντα επί αυτών Φ.Π.Α. ύψους 41.341,35 ευρώ, ΙΙ) κατά το φορολογικό έτος 2016, 39 εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθαρής αξίας 400.160,00 ευρώ, με αναλογούντα επί αυτών Φ.Π.Α. ύψους 95.200,20 ευρώ, και ΙΙΙ) κατά το φορολογικό έτος 2017, 108 εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθαρής αξίας 445.930,00 ευρώ, με αναλογούντα επί αυτών Φ.Π.Α. ύψους 107.023,20 ευρώ. Ειδικότερα, οι ελεγκτές της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. Θεσσαλονίκης κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι η επιχείρηση του Α.Φ., με αντικείμενο εργασιών το χονδρικό εμπόριο παλαιών σιδήρων και μετάλλων (scrap) και έδρα στην …. Ημαθίας (…..), ήταν συναλλακτικώς ανύπαρκτη κατά τα φορολογικά έτη 2015 έως και 2017, και, ως εκ τούτου, οι συναλλαγές που αποτυπώνονταν στα ανωτέρω φορολογικά στοιχεία εκδόσεώς της δεν είχαν πραγματοποιηθεί, καθώς διαπίστωσαν, καταρχάς, ότι η εν λόγω επιχείρηση, με έναρξη εργασιών στις 05.02.2014, στερείτο έδρας από τις αρχές του μήνα Αυγούστου του έτους 2014 και δεν διατηρούσε υποκαταστήματα, ουδέποτε απασχόλησε προσωπικό και δεν διέθετε πάγιο εξοπλισμό και γενικά υλικοτεχνική υποδομή ή τεχνικό εξοπλισμό, ο οποίος ήταν απαραίτητος για την αγορά και πώληση του όγκου των εμπορευμάτων που αναγράφονταν στα φορολογικά στοιχεία λήψεως και εκδόσεώς της, δεν προέκυψε η αποθήκευση εμπορευμάτων σε άλλο χώρο, ούτε και από άλλο στοιχείο (φορολογικό, κλπ.) αποδείχθηκε η αποθήκευσή τους σε αποθηκευτικούς χώρους τρίτων, καθώς, επίσης, δεν είχε πραγματοποιήσει τις αντίστοιχες αγορές, ενδοκοινοτικές αποκτήσεις ή/και εισαγωγές, ούτε διέθετε τα ανάλογα αποθεματικά προκειμένου να δύναται να προβεί σε πωλήσεις εμπορευμάτων κατά τα φορολογικά έτη 2015 έως και 2017. Ως προς την τελευταία διαπίστωση, οι ελεγκτές έκριναν ότι οι αγορές εμπορευμάτων που εμφάνισε η επιχείρηση του Α.Φ., συνολικής αξίας 3.542.156,57 ευρώ, κατά τα φορολογικά έτη 2015 έως και 2017, ήταν εικονικές, καθώς κύριος προμηθευτής της κατά τα φορολογικά έτη 2015 έως και 2017 ήταν η επιχείρηση του Δ.Α. που, επίσης, εξέδιδε πολυάριθμα εικονικά φορολογικά στοιχεία προς διάφορες ημεδαπές επιχειρήσεις κατά τις χρήσεις 2013 έως 2017, ενώ ήταν συναλλακτική ανύπαρκτη, καθώς δεν διέθετε έδρα, προσωπικό, πάγιο εξοπλισμό, μεταφορικά μέσα, ενώ, περαιτέρω, ουδέποτε είχε συναλλαγεί με αντικείμενο δραστηριότητας οδικές μεταφορές, ούτε είχε πραγματοποιήσει τις αντίστοιχες αγορές, ενδοκοινοτικές αποκτήσεις ή/και εισαγωγές και δεν διέθετε τα ανάλογα αποθεματικά, ώστε να δύναται να προβεί σε πωλήσεις εμπορευμάτων, δοθέντος ότι οι μοναδικές αγορές στις οποίες, σύμφωνα με τις συγκεντρωτικές καταστάσεις τρίτων, φερόταν να έχει προβεί από την έναρξή της στις 18.09.2012 έως 31.12.2027 ανέρχονταν σε 400,00 ευρώ. Επίσης, συναλλακτικά ανύπαρκτες ήταν και οι λοιπές προμηθεύτριες του Α.Φ. επιχειρήσεις (η επιχείρηση του Α.Π. από την οποία φέρεται να έχει προμηθευτεί εμπορεύματα και κατά το φορολογικό έτος 2015, του Π.Κ., του Ι.Ρ. και της Ε.Β.Τ). Ειδικά, η επιχείρηση του Α.Π. ήταν εικονική και ο ίδιος ο Α.Π. ως φυσικό πρόσωπο ήταν ανύπαρκτος. Εξάλλου, σύμφωνα με υπεύθυνη δήλωση της Ε.Κ., συντρόφου του Α.Φ., από τις αρχές του έτους 2015 είχε εκδοθεί ένταλμα σύλληψης σε βάρος του, γεγονός που είχε ως συνέπεια την αλλαγή της κατοικίας του, προκειμένου να μην δύναται να εντοπισθεί από τις αστυνομικές αρχές, και την αδυναμία άσκησης επαγγελματικής δραστηριότητας, για τον λόγο δε αυτό στις 02.02.2015 με το …./02.02.2015 πληρεξούσιο έγγραφο της συμβολαιογράφου Θεσσαλονίκης …. ο ανωτέρω την είχε εξουσιοδοτήσει να διαχειρίζεται την ατομική του επιχείρηση, πλην, όμως, αυτή, αν και το πληρεξούσιο αυτό δεν ανακλήθηκε, ουδέποτε το χρησιμοποίησε για να προβεί σε ενέργειες συνέχισης της φερόμενης επιχειρηματικής του δραστηριότητας. Ήδη, από 22.01.2016 ο Α.Φ. κρατείτο στις φυλακές. Περαιτέρω, η ανωτέρω επιχείρηση δεν είχε υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2015, υπέβαλε δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος φορολογικών ετών 2016 και 2017 δηλώνοντας ζημίες και όσον αφορά στο Φ.Π.Α., υπέβαλε αρχικές και τροποποιητικές δηλώσεις Φ.Π.Α. με επιφύλαξη και στην συντριπτική πλειοψηφία με πιστωτικό υπόλοιπο, χαρακτηριστικό ιδίωμα των εικονικών επιχειρήσεων. Επιπρόσθετα, από τα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία και τις καταχωρήσεις τους στο βιβλίο εσόδων προέκυψε ότι όλα ήταν άνευ σειράς και δεν τηρείτο ενιαία αρίθμηση, πραγματοποιούνταν συνεχόμενες αγοραπωλησίες καθημερινά, εκδίδονταν συνεχόμενα τιμολόγια προς την ίδια λήπτρια επιχείρηση, η έκδοση και καταχώρησή τους διαπνέονταν από προχειρότητα (σε πάρα πολλά στοιχεία υπήρχαν διορθωμένοι οι Α.Φ.Μ. των ληπτών, αλλαγμένες ημερομηνίες, έτος, αριθμοί στοιχείων, διορθώσεις σε ποσά και αξίες, λάθος αθροίσματα, και καταχωρήσεις στα βιβλία με λάθος επωνυμίες τόσο των προμηθευτών όσο και των ληπτών). Πιο συγκεκριμένα και αναφορικά με την προσφεύγουσα εταιρεία, από τον έλεγχο του βιβλίου εσόδων της επιχείρησης του Α.Φ. προέκυψε ότι, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω φορολογικό έτος 2015, είχε καταχωρήσει στη 01.07.2015 39 φορολογικά στοιχεία με Νο …., στις 04.08.2015 1 φορολογικό στοιχείο και τα υπόλοιπα 24 φορολογικά στοιχεία από 1.10.2015 και επέκεινα, στις δε συγκεντρωτικές της καταστάσεις, φορολογικού έτους 2015, είχε δηλώσει την προσφεύγουσα εταιρεία ως πελάτισσα: α) την περίοδο Σεπτεμβρίου του 2015, με 40 φορολογικά στοιχεία, καθαρής αξίας 82.935,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 19.077,35 ευρώ, και β) την περίοδο Δεκεμβρίου του 2015, με 24 φορολογικά στοιχεία, καθαρής αξίας 96.800,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 22.264,00 ευρώ. Εντούτοις, από τον έλεγχο των βιβλίων της προσφεύγουσας εταιρείας προέκυψε ότι τα προαναφερόμενα τιμολόγια, που είχαν καταχωρηθεί από την εκδότρια επιχείρηση στη 01.07.2015, καταχωρήθηκαν από την προσφεύγουσα εταιρεία σε διάφορες ημερομηνίες, ενώ από τον έλεγχο των συγκεντρωτικών καταστάσεων του ίδιου φορολογικού έτους της προσφεύγουσας εταιρείας προέκυψε ότι αυτή είχε δηλώσει την επιχείρηση του Α.Φ. ως προμηθεύτρια με το ίδιο συνολικό πλήθος φορολογικών στοιχείων, την ίδια συνολική καθαρή αξία, αλλά με συνολική αξία Φ.Π.Α. 2,00 ευρώ παραπάνω, και σε διαφορετικές περιόδους από τις δηλωθείσες από την προμηθεύτρια επιχείρηση, και δη: i) τον Ιούνιο του 2015, με 39 φορολογικά στοιχεία, καθαρής αξίας 82.595,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 19.001,15 ευρώ, ii) τον Σεπτέμβριο του 2015, με 1 φορολογικό στοιχείο, καθαρής αξίας 340,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 78,20 ευρώ, και iii) τον Δεκέμβριο του 2015, με 24 φορολογικά στοιχεία, καθαρής αξίας 96.800,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 22.264,00 ευρώ. Από τα ανωτέρω, οι ελεγκτές συνήγαγαν το συμπέρασμα ότι το μπλοκ τιμολογίων από Νο … είχε διακινηθεί ξεχωριστά από τα άλλα μπλοκ του φορολογικού έτους 2015, προκειμένου να καλύψει τις ανάγκες της προσφεύγουσας εταιρείας και, εν τέλει, τα στοιχεία παραδόθηκαν στον Α.Φ. σε δεύτερο χρόνο, με αποτέλεσμα να καταχωρηθούν από αυτόν όλα την ίδια ημερομηνία και, ούτως, να εξηγείται και η διαφοροποίηση στις περιόδους που δήλωσαν τα ίδια φορολογικά στοιχεία στις συγκεντρωτικές τους καταστάσεις η εκδότρια και η λήπτρια επιχείρηση. Από τα ίδια ως άνω στοιχεία διαπιστώθηκε ότι δεν τηρείτο ενιαία αρίθμηση στα επίμαχα τιμολόγια, καθώς αυτά ως εκδοθέντα από δύο διαφορετικά μπλοκ τιμολογίων, ήταν όλα εκτός σειράς (σε ίδιο συμπέρασμα κατέληξαν οι ελεγκτές και για τα τιμολόγια των φορολογικών ετών 2016 και 2017). Ενόψει του ότι, πλέον των ανωτέρω, διαπιστώθηκε από τις συγκεντρωτικές καταστάσεις που είχε υποβάλει η επιχείρηση του Α.Φ. και κατά τα φορολογικά έτη 2016 και 2017 η έκδοση πληθώρας φορολογικών στοιχείων προς την προσφεύγουσα εταιρεία και προκειμένου να διαπιστωθεί η πραγματοποίηση ή μη των εν λόγω συναλλαγών, κλήθηκε η προσφεύγουσα εταιρεία με το …./29.03.2021 αίτημα παροχής πληροφοριών του άρθρου 15 του Κ.Φ.Δ. να προσκομίσει στην Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. Θεσσαλονίκης τα ζητηθέντα στοιχεία και να παρασχεθούν πληροφορίες σχετικά με τις συναλλαγές που είχαν πραγματοποιηθεί με την προαναφερόμενη επιχείρηση. Η προσφεύγουσα εταιρεία, κατόπιν επανειλημμένων τηλεφωνικών επικοινωνιών, απέστειλε σταδιακά με ηλεκτρονικό μήνυμα μέρος των φορολογικών στοιχείων, εκδόσεως Α.Φ., που, όμως, δεν αφορούσαν το φορολογικό έτος 2015, το γενικό ημερολόγιο των χρήσεων 2015 και 2016 και υπεύθυνη δήλωση του νόμιμου εκπροσώπου της Μ.Π., στην οποία δήλωνε ότι η εκπροσωπούμενη από αυτόν εταιρεία προμηθευόταν από την επιχείρηση του Α.Φ., που ήταν γνωστός στον κλάδο των φορτηγών και των λεωφορείων για προμήθεια μεταχειρισμένων ανταλλακτικών με έδρα την …., μεταχειρισμένα ανταλλακτικά για τα οχήματά της, τα οποία, κατόπιν παραγγελίας τους, της παραδίδονταν στην έδρα της με όλα τα απαιτούμενα φορολογικά παραστατικά και η εξόφλησή τους γινόταν με επιταγές και ότι υπήρχε αδυναμία προσκομίσεως των στοιχείων, καθώς η επιχείρησή του βρισκόταν από τον Μάρτιο του 2020 σε αναστολή με κλειστά τα υποκαταστήματά της. Από τα προσκομισθέντα 27 παραστατικά φορολογικού έτους 2016, έναντι 211 εκδοθέντων από τον Α.Φ. παραστατικών φορολογικών ετών 2015 έως και 2017, προέκυψε ότι όλες οι πωλήσεις αφορούσαν ανταλλακτικά αυτοκινήτων και λεωφορείων, πλην, όμως, ο όγκος των αγορασθέντων ανταλλακτικών δεν προσιδίαζε ούτε στον αριθμό των αυτοκινήτων που είχε στην κατοχή της η προσφεύγουσα εταιρεία, ούτε στη δραστηριότητά της. Εξάλλου, η προσφεύγουσα εταιρεία δεν προσκόμισε παραστατικά παροχής υπηρεσιών από τα οποία προέκυπτε η επισκευή και η τοποθέτηση των ανταλλακτικών στα αυτοκίνητα ιδιοκτησίας της, κατά το φορολογικό έτος 2015. Περαιτέρω, η ανωτέρω υπεύθυνη δήλωση του νόμιμου εκπροσώπου της δεν κρίθηκε πειστική, διότι το αντικείμενο δραστηριότητας της επιχείρησης του Α.Φ. δεν είχε καμία σχέση με εμπορία μεταχειρισμένων ανταλλακτικών αυτοκινήτων, ενώ, επιπλέον, η επιχείρηση του δεν είχε στην κατοχή της ιδιόκτητα φορτηγά αυτοκίνητα ούτε συναλλάχθηκε με μεταφορείς κατά τα ελεγχόμενα φορολογικά έτη, με αποτέλεσμα να μην καθίσταται εφικτή η μεταφορά των φερόμενων ως αγορασθέντων εμπορευμάτων στην έδρα της προσφεύγουσας εταιρείας. Επακολούθησε η …../26.08.2021 εντολή του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης περί διενέργειας μερικού φορολογικού ελέγχου στην προσφεύγουσα εταιρεία για το φορολογικό έτος 2015. Στο πλαίσιο του ελέγχου αυτού ζητήθηκε με την …./03.09.2021 πρόσκληση του άρθρου 14 του Κ.Φ.Δ. και τέθηκαν στη διάθεση των ελεγκτών τα τηρηθέντα για το φορολογικό έτος 2015 βιβλία διπλογραφικού συστήματος σε ηλεκτρονική μορφή και, συγκεκριμένα, το γενικό ημερολόγιο, στο οποίο εμφανίζονταν οι πρωτογενείς εγγραφές των ληφθέντων φορολογικών στοιχείων από την επιχείρηση του Α.Φ., τα αναλυτικά καθολικά των λογαριασμών (α) …., που αντιστοιχούσε στον προμηθευτή της Α.Φ. και (β) …-Αποσβέσεων χρήσης 2015, το μητρώο παγίων φορολογικού έτους 2015 και τα μηνιαία ισοζύγια αναλυτικού καθολικού (1ου έως και 12ου μήνα 2015). Επίσης, προσκομίσθηκαν 60 εκ των 64 ληφθέντων από την επιχείρηση του Α.Φ. φορολογικά στοιχεία, τα 4 δε που δεν προσκομίσθηκαν είχαν καταχωρηθεί στο γενικό ημερολόγιο της προσφεύγουσας εταιρείας (αποτυπώνονται σε πίνακες στην οικεία έκθεση ελέγχου). Επιπλέον, προσκομίσθηκαν 12 αποδείξεις είσπραξης εκδόσεως Α.Φ. και δη οι ….02.04.2015, …/04.04.2015, ….07.04.2015, …./10.04.2015, …./12.04.2015, …./14.04.2015, …./17.04.2015, …./22.04.2015, …./23.04.2015, …./04.05.2015, …/13.05.2015 και …/30.06.2015, ποσού 492,00, 492,00, 590,40, 369,00, 369,00, 307,50, 615,00, 494,30, 442,80, 615,00, 590,40 και 16.033,05 ευρώ, για εξόφληση των τιμολογίων «….», αντίστοιχα, ενώ στο γενικό ημερολόγιο είχαν καταγραφεί περισσότερες. Εντούτοις, η προσφεύγουσα εταιρεία δεν προσκόμισε υπεύθυνη δήλωση του ν. 1599/1986 περί του ότι τα λογιστικά της αρχεία (βιβλία, φ/σ) αντιπροσώπευαν ακριβή αντίγραφα αυτών που φυλάσσονταν στο αρχείο της επιχείρησης. Από τον έλεγχο των προσκομισθέντων στοιχείων διαπιστώθηκαν τα εξής: (1) Τα προσκομισθέντα φορολογικά στοιχεία, εκδόσεως Α.Φ., βρέθηκαν καταχωρημένα στα τηρούμενα βιβλία διπλογραφικού συστήματος της προσφεύγουσας εταιρείας και, ειδικότερα, ως πάγια στοιχεία της Ομάδας 1 του Γ.Λ.Σ., στον δευτεροβάθμιο λογαριασμό … Αυτοκίνητα-λεωφορεία, με ανάλυση τεταρτοβάθμιων λογαριασμών …. Αυτοκίνητα-λεωφορεία 23% και …. Αυτοκίνητα Λεωφορεία Ανταλλακτικά αγορές 23%. Οι ίδιες καταχωρήσεις διαπιστώθηκαν και για τα 4 φορολογικά στοιχεία που δεν προσκομίσθηκαν. (2) Όλα τα παραστατικά που η προσφεύγουσα εταιρεία είχε λάβει από την επιχείρηση του Α.Φ. αφορούσαν σε επαναλαμβανόμενες και σε μεγάλες ποσότητες αγορές μεταχειρισμένων ανταλλακτικών αυτοκινήτων ή λεωφορείων, ενδεικτικά αναφερομένης της αγοράς μεταχειρισμένων καθισμάτων λεωφορείων, air condition και ανταλλακτικών, μηχανών, λάστιχων, ζαντολάστιχων, ψυγείων νερού και λαδιού, προφυλακτήρων κ.λ.π, όπως προέκυπτε και από το μητρώο παγίων φορολογικού έτους 2015. (3) Σε κανένα από τα εκδοθέντα τιμολόγια δεν αναγραφόταν ο αριθμός του μεταφορικού μέσου που πραγματοποίησε τις μεταφορές. (4) Η προσφεύγουσα εταιρεία για τις επίμαχες συναλλαγές, τις οποίες θεώρησε αγορές παγίων και όχι αγορές ανταλλακτικών παγίων (λογαριασμός …. Αγορές Ανταλλακτικών παγίων του Γ.Λ.Σ.), προέβη σε υπολογισμό αποσβέσεων ποσού 50.275,58 ευρώ (σχ. μητρώο παγίων έτους 2015). (5) Τις προαναφερόμενες αποσβέσεις είχε συμπεριλάβει στην συνυποβαλλόμενη με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, φορολογικού έτους 2015, κατάσταση οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα, το ποσό των οποίων εξέπεσε από τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα. (6) Τις αξίες των επίμαχων φορολογικών στοιχείων είχε συμπεριλάβει στις υποβληθείσες περιοδικές δηλώσεις Φ.Π.Α. έτους 2015 και, ειδικότερα, την καθαρή αξία των τιμολογίων στις φορολογητέες εισροές/αγορές επενδυτικών αγαθών και εξέπεσε το φόρο που αναλογούσε από τον φόρο εισροών. (7) Είχε συμπεριλάβει τα φορολογικά στοιχεία στην υποβληθείσα συγκεντρωτική κατάσταση εξόδων (ΜΥΦ) έτους 2015. (8) Η προσφεύγουσα εταιρεία δεν προσκόμισε στους ελεγκτές οποιοδήποτε άλλο στοιχείο που να αποδεικνύει την πραγματοποίηση των συναλλαγών (παραστατικό παροχής υπηρεσιών από το οποίο να προκύπτει η επισκευή και τοποθέτηση των ανταλλακτικών στα αυτοκίνητα ιδιοκτησίας της που να αφορά την ελεγχόμενη περίοδο). (9) Από τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία που είχαν εκδοθεί στο διάστημα από 02.04.2015 έως 18.05.2015, όσα είχαν καθαρή αξία που δεν υπερέβαινε το ποσό των 500,00 ευρώ φέρεται να εξοφλήθηκαν «τοις μετρητοίς» με την έκδοση κατά τις ημερομηνίες έκδοσης των φορολογικών στοιχείων αντίστοιχων αποδείξεων είσπραξης, ενώ για όσα η καθαρή αξία υπερέβαινε το ποσό των 500,00 ευρώ προσκομίσθηκε από την προσφεύγουσα εταιρεία η …./30.06.2015 απόδειξη είσπραξης, ποσού 16.033,05 ευρώ, που αντιστοιχούσε σε εξόφληση 10 τιμολογίων και ενέπιπτε στο χρονικό διάστημα από 18.06.2015 έως 19.07.2015, κατά το οποίο ίσχυε τραπεζική αργία και επιτρεπόταν η εξόφληση τιμολογίων που είχαν εκδοθεί έως 28.06.2015 χωρίς τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής Για τα υπόλοιπα φορολογικά στοιχεία, για τα οποία δεν προσκομίσθηκαν αποδείξεις εξόφλησης, από τις καταχωρήσεις εγγραφών εξόφλησης στα βιβλία της προέκυψε ότι: (i) όσα είχαν εκδοθεί έως και 28.06.2015 και η καθαρή τους αξία υπερέβαινε το ποσό των 500,00 ευρώ εξοφλήθηκαν «τοις μετρητοίς» με πίστωση του ταμείου (λογ. 38.00.00.00), χωρίς, όμως, να αναγράφεται αριθμός απόδειξης είσπραξης και ως αιτιολογία η εξόφληση ενός ή περισσότερων τιμολογίων, (ii) όσα είχαν εκδοθεί έως 31.12.2015 και η καθαρή τους αξία υπολειπόταν του ποσού των 500,00 ευρώ, φέρονταν εξοφλημένα, χωρίς, όμως, να αναγράφεται αριθμός απόδειξης είσπραξης και (iii) όσα είχαν εκδοθεί από 01.07-31.12.2015 και η καθαρή τους αξία υπερέβαινε το ποσό των 500,00 ευρώ δεν εμφαίνονταν ως εξοφλημένα (σχ. παρατιθέμενος στην έκθεση ελέγχου αναλυτικός πίνακας). Επίσης, από την αντιπαραβολή της …/30.06.2015 απόδειξης είσπραξης, ποσού 16.033,05 ευρώ, με την οποία φέρονται να εξοφλούνται 10 τιμολόγια, μεταξύ αυτών και το …./17.04.2015 τιμολόγιο, αξίας 615,00 ευρώ, με τις λοιπές προσκομισθείσες αποδείξεις είσπραξης και τις εγγραφές του γενικού ημερολογίου προέκυψε ότι για το ανωτέρω τιμολόγιο είχε ήδη εκδοθεί η …/17.04.2015 απόδειξη είσπραξης και ότι η υπογραφή στη θέση του εισπράξαντος διέφερε από τις υπογραφές στην οικεία θέση των λοιπών αποδείξεων είσπραξης. Επιπλέον, διαπιστώθηκε ότι, ναι μεν στο γενικό ημερολόγιο είχε καταχωρηθεί με ημερομηνία 30.06.2015 εγγραφή απόδειξης με αριθμό …, ποσού 15.418,05 ευρώ και αιτιολογία «Φ..Α. εξόφληση τιμ. ….», πλην, όμως, η αξία των φερόμενων ως εξοφληθέντων τιμολογίων ανερχόταν σε 8.776,05 ευρώ, ενώ, περαιτέρω, το ως άνω ποσό των 15.418,05 ευρώ προέκυπτε μετά την αφαίρεση από την αξία της …/30.06.2015 απόδειξης είσπραξης (16.033,05 ευρώ) της αξίας του …./17.04.2015 τιμολογίου (615,00 ευρώ). Από τα ανωτέρω, οι ελεγκτές κατέληξαν ότι η προσφεύγουσα εταιρεία, η οποία εξέδιδε με προχειρότητα τις αποδείξεις είσπραξης, δεν είχε προβεί σε εξόφληση των φορολογικών παραστατικών εκδόσεως Α.Φ. με τη χρήση τραπεζικού συστήματος, αλλά εκμεταλλευόμενη την κηρυχθείσα τραπεζική αργία, που ίσχυε για ένα συγκεκριμένο χρονικό διάστημα του έτους 2015, είχε εμφανίσει εξοφλήσεις παραστατικών μεγάλης αξίας «τοις μετρητοίς», προκειμένου να προσδώσει αληθοφάνεια στις συναλλαγές. Με βάση τις ανωτέρω διαπιστώσεις και τις προπαρατιθέμενες διαπιστώσεις των ελεγκτών της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. Θεσσαλονίκης σε σχέση με την εκδότρια των επίμαχων φορολογικών στοιχείων επιχείρηση του Α.Φ. και την προσφεύγουσα εταιρεία, τις οποίες υιοθέτησαν, και οι ελεγκτές της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης, οι τελευταίοι κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι τα ληφθέντα, κατά το φορολογικό έτος 2015, από την προσφεύγουσα εταιρεία 64 φορολογικά στοιχεία, εκδόσεως της επιχείρησης του Α.Φ., ήταν εικονικά ως προς το σύνολο της συναλλαγής και, ως εκ τούτου, απέδωσαν στην προσφεύγουσα εταιρεία την παράβαση της λήψης 64 εικονικών φορολογικών στοιχείων, κατά το φορολογικό έτος 2015, που μόνο η λήψη των 43 εξ αυτών, χρονικού διαστήματος 01.01-16.10.201 επέσυρε την επιβολή προστίμων σε βάρος της, συνολικού ποσού 33.894,00 ευρώ, ήτοι σε ποσοστό 40% επί της καθαρής αξίας των τιμολογίων, ύψους 84.735,00 ευρώ, ενώ, περαιτέρω, αναμόρφωσαν τα οικονομικά της αποτελέσματα, με αποτέλεσμα να προκύψει καταλογιστέος φόρος εισοδήματος, Φ.Π.Α. και πρόστιμο Φ.Π.Α.. Προς τούτο, συντάχθηκε το …./29.10.2021 σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου με κλήση της προσφεύγουσας εταιρείας προς παροχή εξηγήσεων, το οποίο της κοινοποιήθηκε μαζί με τις συνταχθείσες προσωρινές πράξεις επιβολής προστίμου και διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και Φ.Π.Α.. Η προσφεύγουσα εταιρεία ανταποκρινόμενη κατέθεσε το …./22.11.2021 υπόμνημα, με το οποίο υποστήριξε ότι οι συναλλαγές για τις οποίες είχαν εκδοθεί τα επίμαχα τιμολόγια ήταν πραγματικές, καθώς τα είδη που είχε προμηθευτεί ήταν απολύτως συναφή με το αντικείμενο της δραστηριότητάς της, η εξόφληση του αντιτίμου αυτών ήταν σύννομη και σύμφωνη με τη συνήθη εμπορική πρακτική της πληρωμής με μετρητά, ταχυδρομικές επιταγές και τραπεζικές επιταγές, ενώ ο εκδότης των τιμολογίων ήταν φορολογικώς υπαρκτό πρόσωπο, με γνωστή έδρα και συναλλακτική δραστηριότητα, επομένως -ανεξαρτήτως του αν αυτός είχε υποπέσει σε παραβάσεις, οι οποίες πάντως δεν την αφορούσαν- δεν μπορούσε να αμφισβητηθεί η καλοπιστία της. Εξάλλου, η προσφεύγουσα αντέκρουσε τις κρίσεις του ελέγχου περί της εικονικότητας αναφέροντας ότι τα εμπορεύματα παραδίδονταν από την επιχείρηση του Α.Φ. στην έδρα της και η τοποθέτηση των ανταλλακτικών πραγματοποιούνταν από τους δικούς της υπαλλήλους. Απαντώντας στις ως άνω διατυπωθείσες απόψεις της προσφεύγουσας οι ελεγκτές εστίασαν στο γεγονός ότι ο εκδότης των ληφθέντων από αυτήν φορολογικών στοιχείων ήταν, όπως προέκυψε, συναλλακτικώς ανύπαρκτο πρόσωπο, οπότε, ανεξαρτήτως της προβαλλόμενης καλοπιστίας της, η οποία δεν ασκούσε εν προκειμένω επιρροή, η προσφεύγουσα εταιρεία δεν θα μπορούσε να είχε αγοράσει από την επιχείρηση του Α.Φ. τα περιγραφόμενα στα επίμαχα τιμολόγια μεταχειρισμένα ανταλλακτικά, για τον λόγο ότι η επιχείρηση αυτή δεν είχε προμηθευτεί τα συγκεκριμένα είδη, ώστε να είναι σε θέση να εκπληρώσει την αντίστοιχη παροχή. Ενόψει τούτου, οι ελεγκτές απέρριψαν τους ισχυρισμούς της προσφεύγουσας εταιρείας, επαναλαμβάνοντας τις προαναφερθείσες διαπιστώσεις και ενδείξεις, βάσει των οποίων κρίθηκε ότι δεν είχαν πραγματοποιηθεί οι συναλλαγές, και θεωρώντας ότι από όσα προέβαλε και προσκόμισε η προσφεύγουσα εταιρεία δεν αποδείχθηκε το αντίθετο. Με βάση όλα τα παραπάνω εκδόθηκε η ένδικη …/27.12.2021 Πράξη Επιβολής Προστίμου, φορολογικού έτους 2015, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης, με την οποία καταλογίσθηκαν σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείας, πρόστιμα, συνολικού ποσού 33.894,00 ευρώ, κατά τα ανωτέρω αναλυτικά εκτεθέντα. Η πράξη αυτή επιδόθηκε στην προσφεύγουσα εταιρεία στις 28.12.2021, με την παράδοση αντίγραφου αυτής στον Κ.Ε., ο οποίος είχε εξουσιοδοτηθεί από τον νόμιμο εκπρόσωπο της προσφεύγουσας εταιρείας Μ.Π., με την από 27.12.2021 έγγραφη εξουσιοδότησή του, εκδοθείσα μέσω της Ενιαίας Ψηφιακής Πύλης της Δημόσιας Διοίκησης (gov.gr), να παραλάβει από την Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης οριστικά αποτελέσματα ελέγχου. Σχετικώς συντάχθηκε η από 28.12.2021 έκθεση επίδοσης της εφοριακού υπαλλήλου …., στην οποία διαλαμβάνονται τα εξής: «Σήμερα, στις 28 του μήνα Δεκεμβρίου του έτους 2021 ημέρα Τρίτη και ώρα 10:00, … πήγα για να επιδώσω στον κ. Π.Μ., με την ιδιότητα του διαχειριστή της εταιρίας …. ΕΠΕ- ΑΦΜ ……….., … κάτοικο Θεσσαλονίκης στην οδό …., την με αριθμ. …./27-12-2021 ΠΡΑΞΗ ΕΠΙΒΟΛΗΣ ΠΡΟΣΤΙΜΟΥ … και αφού βρήκα αυτόν, μέσω της κ. Ε.Κ. ως εξουσιοδοτημένου προσώπου, βάσει της από 27/12/2021 εξουσιοδότησης μέσω gov.gr του κ. Π.Μ., στη διεύθυνση …. (στα γραφεία της υπηρεσίας), … επέδωσα τα παραπάνω.». Η εν λόγω έκθεση επίδοσης υπογράφηκε τόσο από την ανωτέρω υπάλληλο όσο και από τον παραλαβόντα Κ.Ε.. Κατά της ανωτέρω, και άλλων πράξεων, η προσφεύγουσα εταιρεία άσκησε την …./27.01.2022 ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., με την οποία αρνήθηκε, καταρχάς, την αποδοθείσα σε αυτήν παράβαση της λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων υποστηρίζοντας ότι η φορολογική αρχή δεν απέδειξε την εικονικότητά τους, καθώς στηρίχθηκε αποκλειστικά στα πορίσματα του ελέγχου της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε., αντέτεινε δε ότι οι συναλλαγές ήταν πραγματικές και ότι η ίδια τελούσε σε καλή πίστη, με την έννοια ότι είχε συναλλαχθεί με υπαρκτή φορολογικώς επιχείρηση, της οποίας τις ελλείψεις σε προσωπικό και υποδομές δεν ήταν σε θέση να γνωρίζει, ενώ τα εμπορεύματα που προμηθεύτηκε περιγράφονταν λεπτομερώς στα τιμολόγια και προσιδίαζαν στο αντικείμενο της δραστηριότητάς της. Επικουρικά, επικαλέστηκε την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της επιεικέστερης διοικητικής κύρωσης και αιτήθηκε την εφαρμογή της νεότερης ρύθμισης του συνδυασμού των διατάξεων του άρθρου 54 παρ. 1 περ. η΄ και παρ. 2 περ. ε΄ του Κ.Φ.Δ., που προβλέπει την επιβολή προστίμου 2.500,00 ευρώ ανά διαχειριστική περίοδο για την παράβαση της μη συμμόρφωσης προς τις απορρέουσες από το άρθρο 13 του Κ.Φ.Δ. υποχρεώσεις τήρησης βιβλίων και στοιχείων που απεικονίζουν πλήρως τις συναλλαγές μιας επιχείρησης νοουμένης ως τέτοιας και της περίπτωσης της λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου για ανύπαρκτη συναλλαγή, και του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, που κατήργησε το άρθρο 55 παρ. 1 περ. α΄ του Κ.Φ.Δ.. Με την …./17.05.2022 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. απορρίφθηκαν ως αβάσιμοι οι ισχυρισμοί της προσφεύγουσας εταιρείας περί πραγματοποίησης των επίμαχων συναλλαγών και καλοπιστίας της, έγινε, όμως, δεκτός ο ισχυρισμός της αναδρομικής εφαρμογής της επιεικέστερης διοικητικής κύρωσης, με αποτέλεσμα να γίνει εν μέρει δεκτή η ανωτέρω ενδικοφανής προσφυγή της, να τροποποιηθεί η …./27.12.2021 Πράξη Επιβολής Προστίμου και να προσδιορισθεί (μειωθεί) το καταλογισθέν δι΄ αυτής πρόστιμο σε 2.500,00 ευρώ.
10. Επειδή, με την υπό κρίση προσφυγή, όπως συμπληρώθηκε με το νομίμως κατατεθέν, κατά τα αναφερόμενα στη δεύτερη σκέψη, …./29.02.2024 δικόγραφο πρόσθετων λόγων, ζητείται η ακύρωση της …./17.05.2022 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., κατά το ως άνω βλαπτικό για την προσφεύγουσα εταιρεία μέρος της, για τους κατωτέρω εκτιθέμενους λόγους. Περαιτέρω, ζητείται να επιστραφεί στην προσφεύγουσα εταιρεία, νομιμοτόκως από την καταβολή και μέχρι την ολοσχερή εξόφληση, ως αχρεωστήτως καταβληθέν κάθε ποσό που τυχόν καταβλήθηκε σε εκτέλεση της ανωτέρω απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ.. Αντίθετα, το καθ΄ ου, με την …./11.03.2024 έκθεση απόψεων της Προϊσταμένης του Τμήματος Β4΄ Νομικής Υποστήριξης της Δ.Ε.Δ., υπεραμύνεται της νομιμότητας της προσβαλλόμενης απόφασης και ζητεί την απόρριψη της προσφυγής ως αβάσιμης.
11. Επειδή, ειδικότερα, η προσφεύγουσα εταιρεία, όπως και με την ενδικοφανή προσφυγή της, προβάλλει ότι η κρίση της φορολογικής αρχής περί της εικονικότητας των επίμαχων φορολογικών στοιχείων δεν ήταν αιτιολογημένη, δεδομένου ότι δεν απέδειξε, αν και έφερε το σχετικό βάρος απόδειξης, ότι τα ληφθέντα από την ίδια φορολογικά στοιχεία, έκδοσης Α.Φ., αφορούσαν ανύπαρκτες στο σύνολό τους συναλλαγές. Και τούτο, διότι, καταρχάς, δεν αποδείχθηκε η συναλλακτική ανυπαρξία του εκδότη των εν λόγω τιμολογίων. Εξάλλου, όπως υποστηρίζει, το γεγονός ότι ο Α.Φ. ήταν κρατούμενος από 22.01.2016, ήτοι σε μεταγενέστερο του επίδικου χρόνο, προφανώς για έκνομες ενέργειες και δη παράνομη απόκτηση των μετέπειτα πωληθέντων από τον ίδιο εμπορευμάτων, επιβεβαιώνει και δεν αναιρεί, όπως εσφαλμένως υπέλαβε η φορολογική αρχή, τη συναλλακτική του δραστηριότητα και την παράδοση ανταλλακτικών στους πελάτες του. Περαιτέρω, ισχυρίζεται ότι οι συναλλαγές με τον προαναφερόμενο εκδότη των επίμαχων τιμολογίων ήταν πραγματικές. Και τούτο αποδεικνύεται αφενός από την παράδοση σε αυτή των ανταλλακτικών που είχε προμηθευτεί από την επιχείρηση του Α.Φ. και ήταν απαραίτητα για την άσκηση της δραστηριότητάς της και αφετέρου από την προκύπτουσα από τα προσκομισθέντα ενώπιον των ελεγκτών βιβλία εσόδων-εξόδων εξόφληση των οικείων φορολογικών στοιχείων, έστω και με μετρητά, για τα οποία, άλλωστε, δεν διαπιστώθηκε η ανακύκλωσή τους. Σε κάθε περίπτωση, η ίδια τελούσε κατά τη διενέργεια των συναλλαγών σε καλή πίστη, καθώς, πλέον των ανωτέρω (παραλαβή των εμπορευμάτων και εξόφληση της αξίας τους), ο εκδότης των επίμαχων φορολογικών στοιχείων ήταν φορολογικώς υπαρκτό πρόσωπο που διέθετε έγκυρο Α.Φ.Μ., ενώ τα εκδοθέντα από αυτόν παραστατικά έφεραν όλα τα εξωτερικά γνωρίσματα νόμιμων φορολογικών στοιχείων, και η ίδια δεν γνώριζε ούτε όφειλε να γνωρίζει την εν γένει συναλλακτική δράση της επιχείρησής του, την οργάνωση και λειτουργία της και εάν προμηθευόταν τα εμπορεύματά του με νόμιμο ή μη τρόπο.
12. Επειδή, όπως προκύπτει από τη συνταχθείσα από 27.12.2021 έκθεση μερικού ελέγχου Ε.Λ.Π. και Κ.Φ.Δ., οι ελεγκτές υπάλληλοι της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης υιοθέτησαν τα πορίσματα των ελεγκτών της Υ.Ε.Δ.Ε.Ε. Θεσσαλονίκης σχετικά με τη συναλλακτική ανυπαρξία της εκδότριας των επίμαχων φορολογικών στοιχείων επιχείρησης του Α.Φ., στην οποία στήριξαν, καταρχάς, την εικονικότητα των εν λόγω φορολογικών παραστατικών. Ειδικότερα, η συναλλακτική ανυπαρξία της ανωτέρω επιχείρησης προέκυψε από το ότι, ενώ είχε δηλώσει έναρξη εργασιών στις 05.02.2014, από τις αρχές του μήνα Αυγούστου του έτους 2014 στερείτο όλων εκείνων των υποδομών, υλικών και λοιπών στοιχείων που ήταν αναγκαία για την άσκηση συναλλακτικής δραστηριότητας και, συγκεκριμένα, δεν είχε έδρα ούτε υποκαταστήματα, δεν απασχολούσε προσωπικό, δεν διέθετε πάγιο ή τεχνικό εξοπλισμό ούτε αποθηκευτικούς χώρους, έστω και κατά παραχώρηση από τρίτα πρόσωπα, και, ως εκ τούτου, ήταν αδύνατο να πραγματοποιήσει τον όγκο των αγορών και των πωλήσεων εμπορευμάτων που αναγράφονταν στα φορολογικά στοιχεία λήψεως και εκδόσεώς της. Παράλληλα, η εν λόγω επιχείρηση, αν και είχε προβεί σε ορισμένες αγορές εμπορευμάτων, προκειμένου να δικαιολογήσει τις υποτιθέμενες πωλήσεις που πραγματοποιούσε, δεν είχε αποθέματα ούτε είχε προμηθευτεί τα συγκεκριμένα είδη που αναγράφονταν στα επίμαχα τιμολόγια (μεταχειρισμένα ανταλλακτικά αυτοκινήτων) και τα οποία φερόταν να είχε πωλήσει στην προσφεύγουσα εταιρεία κατά το έτος 2015, καθόσον η επιχείρηση του Δ.Α., την οποία εμφάνιζε ως κύρια προμηθεύτριά της για την αγορά των εμπορευμάτων αυτών, αν και είχε αποκτήσει φορολογική υπόσταση, ουδέποτε είχε λειτουργήσει -δεν διέθετε, ειδικότερα, έδρα, προσωπικό, πάγιο εξοπλισμό, αποθέματα, μεταφορικά μέσα, δεν είχε συναλλαχθεί με μεταφορικές επιχειρήσεις, ενώ από την έναρξη του έτους 2012 είχε πραγματοποιήσει αγορές αξίας μόλις 400,00 ευρώ-, παρά μόνο εξέδιδε πλήθος εικονικών φορολογικών στοιχείων κατά τα έτη 2013 έως 2017 προς διάφορες ημεδαπές επιχειρήσεις, μεταξύ των οποίων εκείνη του Α.Φ.. Περαιτέρω, και η έτερη εμφανιζόμενη στα βιβλία της προσφεύγουσας εταιρείας ως προμηθεύτριά της, κατά το ίδιο έτος, επιχείρηση του Α.Π. ήταν εικονική και ο ίδιος ο Α.Π. ως φυσικό πρόσωπο ήταν ανύπαρκτος. Εξάλλου, από τις αρχές του έτους 2015 είχε εκδοθεί ένταλμα σύλληψης σε βάρος του Α.Φ., με αποτέλεσμα να αλλάξει την κατοικία του, προκειμένου να μην δύναται να εντοπισθεί από τις αστυνομικές αρχές και να αδυνατεί να ασκήσει επαγγελματική δραστηριότητα, η δε σύντροφός του Ε.Κ., την οποία είχε εξουσιοδοτήσει να διαχειρίζεται τις υποθέσεις της επιχείρησής του, κατά δήλωσή της, δεν προέβη σε διαχειριστικές πράξεις (αγορές και πωλήσεις εμπορευμάτων), για το κρίσιμο δε έτος 2015 δεν είχε υποβληθεί ούτε δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Υπό τα δεδομένα αυτά, τα οποία είναι αντικειμενικά και έχουν επιβεβαιωθεί από προηγούμενους ελέγχους των οργάνων της φορολογικής αρχής, οι διαπιστώσεις των οποίων δεν αμφισβητούνται από την προσφεύγουσα εταιρεία, αποδεικνύεται, εν προκειμένω, ότι η εκδότρια των επίμαχων τιμολογίων επιχείρηση ήταν συναλλακτικώς ανύπαρκτη κατά τον χρόνο της έκδοσής τους και ότι, ειδικότερα, δεν διέθετε τα συγκεκριμένα εμπορεύματα τα οποία φερόταν να έχει πωλήσει στην προσφεύγουσα εταιρεία, σε μεγάλες μάλιστα ποσότητες και εντός σύντομου χρονικού διαστήματος, οπότε δεν ήταν σε θέση να παρέχει σε αυτήν τα εν λόγω είδη, ώστε να μπορεί να γίνει δεκτό ότι είχε πραγματοποιηθεί καθεμία από τις συναλλαγές που αποτυπώθηκαν στα επίμαχα φορολογικά στοιχεία. Ενόψει τούτων και σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην πέμπτη σκέψη, η φορολογική αρχή ανταποκρίθηκε στο βάρος απόδειξης της εικονικότητας των εν λόγω φορολογικών στοιχείων, καθώς αποδείχθηκε, βάσει των προαναφερθεισών διαπιστώσεων, που επαληθεύτηκαν στη συγκεκριμένη περίπτωση μετά από αξιολόγηση των στοιχείων των συναλλαγών της με την προσφεύγουσα εταιρεία, η συναλλακτική ανυπαρξία της επιχείρησης του Α.Φ. κατά τον κρίσιμο χρόνο και η πραγματική αδυναμία της να προμηθεύσει στην προσφεύγουσα εταιρεία τα είδη που αναγράφονταν στα εκδοθέντα από αυτήν τιμολόγια, τα δε αντιθέτως υποστηριζόμενα με την κρινόμενη προσφυγή είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. Ειδικότερα, η προσφεύγουσα δεν αντικρούει κατά τρόπο ειδικό την έλλειψη αποθεμάτων και αγορών (ή εισαγωγών) εμπορευμάτων του συγκεκριμένου είδους (ανταλλακτικών αυτοκινήτων) από την εκδότρια επιχείρηση, παρά μόνο αορίστως αναφέρει ότι θα μπορούσε εκείνη να τα είχε αποκτήσει μέσω άλλης μη δηλωθείσας πηγής, ενώ εσφαλμένα θεωρεί ότι η αποδοχή και η έκδοση εκ μέρους του Α.Φ. εικονικών φορολογικών στοιχείων αποτελούσε παρατυπία που αφορούσε τον τρόπο λειτουργίας της επιχείρησής του και δεν σχετιζόταν με τη συναλλακτική της σχέση με την ίδια. Ως συνέπεια των ανωτέρω, σύμφωνα με την ερμηνεία που παρατίθεται στην πέμπτη σκέψη, η προσφεύγουσα εταιρεία βαρυνόταν, εν προκειμένω, να αποδείξει ότι είχαν πραγματοποιηθεί οι συναλλαγές, για τις οποίες είχαν εκδοθεί τα επίμαχα τιμολόγια, εντούτοις τα στοιχεία που προσκόμισε ενώπιον της φορολογικής αρχής δεν επαρκούν ώστε να επιβεβαιώσουν τη διενέργεια των επίμαχων συναλλαγών. Συγκεκριμένα, μόνη η επίκληση της συνάφειας των ειδών, που φέρεται να προμηθεύτηκε από την ανωτέρω επιχείρηση, με το αντικείμενο των εργασιών της, με την έννοια ότι τα αγορασθέντα ανταλλακτικά ήταν απαραίτητα για τη λειτουργία των λεωφορείων της επιχείρησής της, δεν αρκεί ώστε να αποδειχθεί ότι οι επίμαχες συναλλαγές, καθαρής αξίας, κατά το κρίσιμο φορολογικό έτος, 179.735,00 ευρώ, με αναλογούντα επί αυτών Φ.Π.Α. ύψους 41.341,35 ευρώ, ήταν πραγματικές, ιδίως αν ληφθεί υπόψη ότι διέθετε 14 λεωφορεία, τα περισσότερα εκ των οποίων είχαν αγοραστεί το προηγούμενο και το ένδικο φορολογικό έτος. Περαιτέρω, η προσφεύγουσα εταιρεία αναποδείκτως ισχυρίζεται ότι τα αγορασθέντα από την επιχείρηση του Α.Φ. είδη της παραδόθηκαν, καθώς αφενός η πωλήτρια επιχείρηση δεν διέθετε μεταφορικά μέσα και σε κανένα τιμολόγιο δεν αναφερόταν αριθμός του μεταφορικού μέσου που προέβαινε στη μεταφορά και αφετέρου, όπως προκύπτει από την από 19.08.2021 έκθεση μερικού ελέγχου εφαρμογής των διατάξεων του ν. 4308/2014 και του Κ.Φ.Δ. των ελεγκτών της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. Θεσσαλονίκης, η προσφεύγουσα εταιρεία δεν διέθετε ιδιόκτητα φορτηγά αυτοκίνητα ούτε αποδείχθηκε ότι η μεταφορά γινόταν από τρίτες επιχειρήσεις, κατόπιν συνεννόησης με την ίδια. Επιπρόσθετα, η προσφεύγουσα εταιρεία αναποδείκτως ισχυρίζεται ότι τα επίμαχα τιμολόγια εξοφλήθηκαν, διότι αφενός ουδέν στοιχείο προσκόμισε ενώπιον του Δικαστηρίου και αφετέρου από τη συνταχθείσα από 27.12.2021 έκθεση μερικού ελέγχου Ε.Λ.Π. και Κ.Φ.Δ. των ελεγκτών της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης προέκυψε ότι η εξόφληση κάποιων από τα εκδοθέντα τιμολόγια φερόταν να έχει γίνει «τοις μετρητοίς», ενόψει και του ότι ίσχυσε για ένα διάστημα η τραπεζική αργία, ενώ κάποια είχαν μείνει ανεξόφλητα, για όσα φέρονταν εξοφλημένα είχαν προσκομισθεί αποδείξεις είσπραξης με διαφορετικές υπογραφές στη θέση του εισπράξαντος ή καταχωρήσεις εγγραφών στα βιβλία της, στις οποίες αναγράφονταν οι εξοφλήσεις ως πίστωση του ταμείου (λογ. 38.00.00.00), χωρίς, όμως, να αναγράφεται αριθμός απόδειξης είσπραξης και ως αιτιολογία η εξόφληση ενός ή περισσότερων τιμολογίων, από την αντιπαραβολή δε της προσκομισθείσας …/30.06.2015 απόδειξης είσπραξης, ποσού 16.033,05 ευρώ, που αντιστοιχούσε σε εξόφληση 10 τιμολογίων χρονικού διαστήματος από 02.04.2015 έως 18.05.2015 και η αξία τους υπερέβαινε το ποσό των 500,00 ευρώ, με τα λοιπά βιβλία προέκυψε ότι περιελάμβανε και τιμολόγια, για τα οποία είχε εκδοθεί ήδη άλλη απόδειξη είσπραξης, ενώ, περαιτέρω, διαπιστώθηκε ανακολουθία στη μεταφορά του στις εγγραφές στα βιβλία (καταχωρήθηκε στις 30.06.2015, απόδειξη με αριθμό … και αξίας 15.418,05 ευρώ, που προκύπτει μετά την αφαίρεση από την αξία της …/30.06.2015 απόδειξης είσπραξης (16.033,05 ευρώ) της αξίας του …/17.04.2015 τιμολογίου (615,00 ευρώ, σε κάθε δε περίπτωση δεν ανταποκρινόταν στην αξία των αναφερόμενων ως εξοφληθέντων τιμολογίων που ανερχόταν σε 8.776,05 ευρώ), με αποτέλεσμα να προκύπτει προχειρότητα στη σύνταξη των αποδείξεων είσπραξης μετρητών που σκοπό είχαν την πρόσδοση αληθοφάνειας στις συναλλαγές. Ενόψει των ανωτέρω, συνεκτιμωμένης και της διαπιστωθείσας αναντιστοιχίας στην αρίθμηση των εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων (παράλληλη έκδοση από διαφορετικά μπλοκ, σε διαδοχικές ημερομηνίες), η οποία αφορούσε μεγάλο αριθμό αυτών, και της έλλειψης οποιουδήποτε στοιχείου από το οποίο θα προέκυπτε η τοποθέτηση στα οχήματα της προσφεύγουσας εταιρείας ορισμένων τουλάχιστον από τα φερόμενα ως αγορασθέντα από αυτήν ανταλλακτικά, καθώς, αν αυτή αποδεικνυόταν, θα επιβεβαίωνε την πραγματοποίηση των αντίστοιχων συναλλαγών, το Δικαστήριο κρίνει ότι η προσφεύγουσα εταιρεία δεν απέδειξε ότι οι συναλλαγές που αποτυπώνονταν στα ληφθέντα από αυτήν φορολογικά στοιχεία, εκδοθέντα από την επιχείρηση του Α.Φ., ήταν πραγματικές και, ως εκ τούτου, δεν αναιρείται η κρίση της φορολογικής αρχής περί της εικονικότητας των εν λόγω φορολογικών στοιχείων, η οποία διαμορφώθηκε με βάση τα πορίσματα του διενεργηθέντος ελέγχου στον εκδότη των στοιχείων, σε συνδυασμό με την εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών της συγκεκριμένης περίπτωσης και αφού ελήφθησαν υπόψη οι προαναφερθείσες ενδείξεις ως σύνολο και όχι μεμονωμένα. Εξάλλου, η προσφεύγουσα εταιρεία αλυσιτελώς προβάλλει ότι ήταν καλόπιστη κατά τη λήψη των συγκεκριμένων φορολογικών στοιχείων –στηρίζοντας τον ισχυρισμό της στη διαπίστωση ότι η εκδότρια επιχείρηση ήταν φορολογικώς υπαρκτή, γεγονός που δεν αμφισβητήθηκε από τους ελεγκτές- δεδομένου ότι, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην πέμπτη σκέψη, η καλοπιστία του λήπτη εξετάζεται μόνο αν έχει αποδειχθεί η πραγματοποίηση των συναλλαγών και εφόσον η εικονικότητα ανάγεται στο πρόσωπο του εκδότη των στοιχείων, περίπτωση που δεν συντρέχει εν προκειμένω. Επομένως, ο λόγος της κρινόμενης προσφυγής, με τον οποίο αμφισβητείται η εικονικότητα των επίμαχων φορολογικών στοιχείων και προβάλλεται ότι οι αντίστοιχες συναλλαγές ήταν πραγματικές, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.
13. Επειδή, με το νομοτύπως κατατεθέν δικόγραφο πρόσθετων λόγων η προσφεύγουσα εταιρεία προβάλλει ότι το δικαίωμα του Δημοσίου προς επιβολή του επίδικου προστίμου για παραβάσεις που φέρονται να διαπράχθηκαν κατά το φορολογικό έτος 2015 είχε, ήδη από 01.01.2022, ήτοι πριν από τον χρόνο άσκησης της ενδικοφανούς προσφυγής της, υποπέσει σε παραγραφή, καθώς, κατά τα νομολογιακώς κριθέντα, για τη διακοπή της παραγραφής δεν αρκεί η έκδοση της καταλογιστικής του προστίμου πράξης εντός του χρόνου της παραγραφής, αλλά απαιτείται και η νόμιμη επίδοσή της στον φορολογούμενο, και, εν προκειμένω, η κοινοποίηση της …./27.12.2021 Πράξης Επιβολής Προστίμου δεν ήταν νόμιμη, με αποτέλεσμα να μην έχει διακοπεί με αυτή η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να καταλογίσει σε βάρος της το επίδικο πρόστιμο και να καθίσταται ακυρωτέα η προσβαλλόμενη απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ.. Ειδικότερα, ισχυρίζεται ότι η κοινοποίηση της ανωτέρω πράξης δεν διενεργήθηκε με έναν από τους προβλεπόμενους στις περιπτώσεις α΄ και β΄ της παρ. 2 του άρθρου 5 του Κ.Φ.Δ. (ν. 4987/2022) τρόπους, αλλά με τον οριζόμενο στην περίπτωση γ΄ της ίδιας διάταξης επικουρικό τρόπο, δηλαδή με επίδοση από δικαστικό επιμελητή της αρμόδιας ελεγκτικής αρχής κατά τις διατάξεις του Κ.Δ.Δ., χωρίς να δικαιολογείται, όπως επιβάλλεται, η επιλογή του τρόπου αυτού, αντί της ηλεκτρονικής κοινοποίησης, η οποία εκ του νόμου προηγείται, και χωρίς να προκύπτει από οποιοδήποτε στοιχείο ότι δεν ευδοκίμησαν οι λοιποί τρόποι κοινοποίησης.
14. Επειδή, καταρχάς, παραδεκτώς προβάλλεται το πρώτον με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων, χωρίς να έχει προβληθεί με την …./27.01.2022 ενδικοφανή προσφυγή, ο παρατιθέμενος στην προηγούμενη σκέψη περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση της ένδικης πράξης λόγος, διότι προϋποθέτει την έρευνα συνδρομής περιστατικών σχετικά με την τήρηση εκ μέρους της φορολογικής αρχής της διαδικασίας για τη (νομότυπη) κοινοποίηση καταλογιστικών πράξεών της, τα οποία εμπίπτουν αποκλειστικά στη σφαίρα γνώσης της και μόνον η ίδια μπορεί να αποδείξει (ΣτΕ 157/2023 7μ. σκ. 5). Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις που παρατέθηκαν στην έκτη σκέψη, το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του επίδικου προστίμου για παραβάσεις που διαπράχθηκαν κατά το φορολογικό έτος 2015 ενέπιπτε στην προβλεπόμενη στο άρθρο 36 παρ. 1 του ισχύοντος και κατά τον χρόνο επίδοσης της πράξης επιβολής προστίμου Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013) παραγραφή και όχι του κυρωθέντος με το ν. 4987/2022 Κ.Φ.Δ. (Α΄ 206), όπως εσφαλμένως υπολαμβάνει η προσφεύγουσα εταιρεία, καθώς ο τελευταίος αυτός Κ.Φ.Δ. ίσχυε, σύμφωνα με το άρθρο δεύτερο αυτού, από 04.11.2022, ήτοι την ημερομηνία δημοσίευσης του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Κατά τα κριθέντα (ΣτΕ 157/2023 7μ. σκ. 9, 616-618/2021 Ολ. σκ. 6), για τη διακοπή του χρόνου της παραγραφής δεν αρκεί η έκδοση της καταλογιστικής πράξης, αλλά απαιτείται και η νόμιμη κοινοποίησή της στον φορολογούμενο εντός του χρόνου της παραγραφής. Η εν λόγω πενταετής παραγραφή άρχιζε, εν προκειμένω, από τη λήξη του επόμενου της παραβάσεως φορολογικού έτους, ήτοι από 31.12.2016 και έληγε στις 31.12.2021, εντός δε του χρόνου αυτού εκδόθηκε και κοινοποιήθηκε, και δη στις 28.12.2021, η ένδικη …/27.12.2021 Πράξης Επιβολής Προστίμου, οπότε εξεταστέα, ενόψει και της αμφισβητήσεώς της από την προσφεύγουσα εταιρεία, είναι η νομιμότητα της επίδοσης της εν λόγω πράξης σε αυτή. Σύμφωνα με τις διατάξεις που παρατέθηκαν στην όγδοη σκέψη, στην παρ. 3 του άρθρου 5 του Κ.Φ.Δ. (ν. 4173/2014) προβλέπονται τέσσερις τρόποι κοινοποίησης των πράξεων της φορολογικής αρχής σε φορολογούμενα νομικά πρόσωπα, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η παράδοση στην έδρα ή εγκατάσταση του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας στην Ελλάδα, με υπογεγραμμένη απόδειξη παραλαβής από υπάλληλο ή νόμιμο εκπρόσωπο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας (περ. β΄), ενώ στην παρ. 3 του ίδιου άρθρου προβλέπονται οι τρόποι κοινοποίησης (τρεις) σε φορολογούμενα φυσικά πρόσωπα. Επομένως, εσφαλμένως υπολαμβάνει η προσφεύγουσα εταιρεία ότι η κοινοποίηση της ένδικης πράξης διενεργήθηκε με τον τρόπο της περ. γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 5 του Κ.Φ.Δ. που αφορά αποκλειστικά σε φυσικά πρόσωπα. Από το περιεχόμενο της συνταχθείσας έκθεσης επίδοσης, όπως ανωτέρω παρατίθεται, συνάγεται ότι η κοινοποίηση στην προσφεύγουσα εταιρεία της ως άνω πράξης διενεργήθηκε με τον προαναφερόμενο τρόπο που προβλέπεται στην περ. β΄ της παρ. 3 του άρθρου 5 του Κ.Φ.Δ. (ν. 4173/2014), με τη διαφορά ότι, αντί να μεταβεί ο υπάλληλος της φορολογικής αρχής στην έδρα της προσφεύγουσας εταιρείας και να παραδώσει την πράξη στον νόμιμο εκπρόσωπό της, με απόδειξη παραλαβής, μετέβη στα γραφεία της εν λόγω αρχής πρόσωπο εξουσιοδοτημένο από τον νόμιμο εκπρόσωπο της προσφεύγουσας εταιρείας, με ειδική εξουσιοδότηση της προηγούμενης ημέρας (27.12.2021), να παραλάβει την εν λόγω πράξη, συντάχθηκε δε σχετικώς και υπογράφηκε και από τον παραλαβόντα η προαναφερθείσα έκθεση επίδοσης. Ο τρόπος αυτός κοινοποίησης που επιλέχθηκε από τη φορολογική αρχή, με τη συναίνεση της προσφεύγουσας εταιρείας, αν και αποδίδει το περιεχόμενο των άρθρων 50-52 του Κ.Δ.Δ. (όπως ρητώς αναφέρεται στην ΣτΕ 615/2024 σκ. 11) -σε συνδυασμό και με το άρθρο 47 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ., όπου προβλέπεται η δυνατότητα επίδοσης οπουδήποτε βρεθεί ο προς ον η επίδοση, αρκεί αυτός να συναινεί- δεν αποτελεί επίδοση κατά τον Κ.Δ.Δ., κατά τα οριζόμενα στην περ. δ΄ της ίδιας παραγράφου του ως άνω άρθρου 5 του Κ.Φ.Δ., όπως εσφαλμένα υπολαμβάνει η προσφεύγουσα εταιρεία, δεδομένου ότι στον τελευταίο αυτό, κατά σειρά κατάταξης, τρόπο κοινοποίησης υπάγονται αποκλειστικά, κατά την ερμηνεία που έχει προσδοθεί στη διάταξη με την απόφαση 615/2024 του ΣτΕ (βλ. σκέψη 8), οι περιπτώσεις κοινοποίησης κατά τα άρθρα 53 (επίδοση σε νοσηλευόμενους, κρατούμενους, αξιωματικούς και όργανα των ενόπλων δυνάμεων και των σωμάτων ασφαλείας, σε υπηρετούντες σε φάρους και εμπορικά πλοία), 54 (επίδοση σε πρόσωπα γνωστής διεύθυνσης στην αλλοδαπή και σε πρόσωπα αγνώστου διαμονής) και 55 του ΚΔΔ (επίδοση με θυροκόλληση) (ΔΕφΘεσ 546, 547/2025 σκ. 12), καμία από τις οποίες δεν συντρέχει εν προκειμένω. Περαιτέρω, παρόλο που, σύμφωνα με την ίδια ερμηνεία της ως άνω διάταξης, η ηλεκτρονική κοινοποίηση προηγείται κατά νόμο και έπονται οι λοιποί τρόποι, η απαίτηση για την αιτιολόγηση της προσφυγής της φορολογικής αρχής στην ύστατη επιλογή της επίδοσης κατά τον Κ.Δ.Δ., με την έννοια ότι πρέπει να προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου ότι δεν ευδοκίμησαν οι λοιποί τρόποι κοινοποίησης, αφορά μόνο την τελευταία αυτή περίπτωση και όχι την επίδοση με απόδειξη παραλαβής στην έδρα της επιχείρησης, η οποία προβλέπεται ως αμέσως επόμενος της ηλεκτρονικής κοινοποίησης τρόπος, κατά τη σειρά κατάταξης. Εξάλλου, στη συγκεκριμένη περίπτωση, με την κοινοποίηση αυτή η προσφεύγουσα εταιρεία έλαβε άμεσα πλήρη γνώση του περιεχομένου της ένδικης καταλογιστικής πράξης, χωρίς να καταλείπεται οποιαδήποτε αμφιβολία ως προς την εγκυρότητα της επίδοσης και, ως εκ τούτου, εξυπηρετήθηκε ο σκοπός της επίσπευσης των διαδικασιών βεβαίωσης και είσπραξης των φορολογικών εσόδων, όπως θα συνέβαινε και με την ηλεκτρονική κοινοποίηση (ΔΕφΘεσ 546, 547/2025 σκ. 12, πρβλ. ΣτΕ 2054/2024 σκ. 4). Ενόψει όλων των ανωτέρω, το Δικαστήριο κρίνει ότι η κοινοποίηση στην προσφεύγουσα εταιρεία της εκδοθείσας σε βάρος της …/27.12.2021 Πράξης Επιβολής Προστίμου, η οποία έλαβε χώρα στις 28.12.2021, ήτοι εντός του χρόνου της πενταετούς παραγραφής, ήταν νόμιμη και διέκοψε την παραγραφή πριν από τη λήξη της, με συνέπεια να μην έχει συμπληρωθεί ο χρόνος της κατά τον καταλογισμό σε βάρος της του ένδικου προστίμου για το φορολογικό έτος 2015, τα δε αντιθέτως υποστηριζόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.
15. Επειδή, μη προβαλλόμενου άλλου λόγου, η …./17.05.2022 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., καθ΄ ο μέρος αφορά στην …/27.12.2021 Πράξη Επιβολής Προστίμου, είναι νόμιμη, με αποτέλεσμα να είναι απορριπτέο και το αίτημα περί νομιμότοκης επιστροφής του τυχόν καταβληθέντος σε εκτέλεση αυτής χρηματικό ποσό. Κατ΄ ακολουθία, η προσφυγή πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό της ως αβάσιμη. Περαιτέρω, πρέπει να διαταχθεί η κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου (άρθρο 277 παρ. 9 εδ. α΄ του Κ.Δ.Δ.) και να καταδικασθεί η προσφεύγουσα εταιρεία, που ηττήθηκε, στα δικαστικά έξοδα του καθ΄ ου, ποσού ογδόντα πέντε (85,00) ευρώ [άρθρο 275 παρ. 1 εδ. α΄ του Κ.Δ.Δ., σε συνδυασμό με Παράρτημα Ι του ν. 4194/2013 (Α΄ 208/27.09.2013), όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με τον ν. 4205/2013 (Α΄ 242/06.11.2013)].
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Απορρίπτει την προσφυγή.
Διατάσσει την κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.
Καταδικάζει την προσφεύγουσα εταιρεία στα δικαστικά έξοδα του καθ΄ ου, ποσού ογδόντα πέντε (85,00) ευρώ.
Ηαπόφαση δημοσιεύθηκε στη Θεσσαλονίκη στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στις 30.05.2025.
Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΒΑΡΒΑΡΑ ΤΣΙΤΛΑΚΙΔΟΥ ΧΡΥΣΑΝΘΗ ΤΟΛΟΥΔΗ
