ΠΕΡΙΛΗΨΗ
Φορολογική προσφυγή-Πρόστιμο λόγω λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων- Εμπρόθεσμη η άσκηση της κρινόμενης προσφυγής καθώς η προσβαλλόμενη πράξη κοινοποιήθηκε στην προσφεύγουσα με συστημένη επιστολή και η φορολογική αρχή δεν απέδειξε την παραλαβή της – Η πενταετής παραγραφή του δικαιώματος του καθ΄ου προς καταλογισμό του προστίμου συμπληρώθηκε στις 31.12.2021 προ της έκδοσης στις 26.06.2023 της καταλογιστικής πράξης-Η εικοσαετής παραγραφή της παρ. 3 του άρθρου 36 παρ. 3 του ΚΦΔ αντίκειται στην αρχή της αναλογικότητας-Δεν τυγχάνει εφαρμογής ούτε η περίπτωση α΄ της παρ. 3 του άρθρου 36 του Κ.Φ.Δ., περί δεκαετούς (υπό προϋποθέσεις) παραγραφής, διότι, καταλαμβάνει φορολογικά έτη από 1.1.2018 και εξής- Δεν δύναται να τύχει εφαρμογής η διάταξη του άρθρου 66 παρ. 27α του ν. 4646/2019, η οποία ορίζει ότι πράξεις για περιπτώσεις φοροδιαφυγής αναγόμενες στις χρήσεις 2012 έως 2017 εκδίδονται εντός δέκα ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης, λόγω αντίθεσης αυτής προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου και προς το άρθρο 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος, στο μέτρο που παρατείνει την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσίευσης του σχετικού νόμου-Δέχεται την προσφυγή.
ΤΟ
ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
Τμήμα ΙΓ’
Συνεδρίασε δημοσίως στο ακροατήριό του στις 21 Μαρτίου 2025, με δικαστή τη Βασιλική Καψάλη, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και γραμματέα την Ευθυμία Παναγιωτίδου, δικαστική υπάλληλο,
για να δικάσει την προσφυγή με ημερομηνία κατάθεσης 18.1.2024 και αρ. καταχωρ.ΠΡ…/2024 και Ε.Α.Υ. …,
της ανώνυμης εταιρίας με την επωνυμία “…”, που εδρεύει στο … χλμ. της Νέας Εθνικής Οδού Θεσσαλονίκης …., εκπροσωπείται νομίμως και για την οποία παραστάθηκε η πληρεξούσια δικηγόρος Κυριακή Ζησοπούλου με την με ημερομηνία κατάθεσης 20.3.2025 δήλωση (άρθρο 133 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας),
κατά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από την ανεξάρτητη διοικητική αρχή χωρίς νομική προσωπικότητα με την επωνυμία «Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων» («Α.Α.Δ.Ε.») και έδρα στην Αθήνα, και, εν προκειμένω, από τον Προϊστάμενο της Υποδιεύθυνσης Επανεξέτασης και Νομικής Υποστήριξης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών και δεν παραστάθηκε.
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα.
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο.
Η κρίση του είναι η εξής :
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης προσφυγής καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο ποσού 25 ευρώ (σχετ. το από 16.1.2024 αποδεικτικό της τράπεζας Πειραιώς εξόφλησης του … e-παραβόλου).
2. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή ζητείται η ακύρωση της …/29.11.2023 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Α.Α.Δ.Ε., κατά το μέρος που μ΄αυτήν απορρίφθηκε η με αρ.πρωτ. …/28.7.2023 ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας εταιρίας κατά της …/26.6.2023 πράξης επιβολής προστίμου, για το φορολογικό έτος 2015, του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.), με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της πρόστιμο ποσού 2.500 ευρώ, λόγω λήψης συνολικά είκοσι (20) εικονικών φορολογικών στοιχείων, κατ΄εφαρμογή του άρθρου 54 παρ.2 περ.ε’ του ν.4987/2022 (Α’ 206), ως ευμενέστερο.
3. Επειδή, νομίμως εχώρησε η συζήτηση της υπόθεσης παρά την απουσία του καθού Ελληνικού Δημοσίου, του οποίου η κλήτευση να παραστεί στην παρούσα δικάσιμο νομίμως παραλείφθηκε (σχετ. το από 8.8.2024 αποδεικτικό επίδοσης του επιμελητή δικαστηρίων Νικολάου Λεωτσάκου, σε συνδυασμό με τα πρακτικά δημόσιας συνεδρίασης της 13ης.12.2024).
4. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, Α΄ 170), όπως ίσχυε έως 4.11.2022, οπότε καταργήθηκε με το άρθρο 71 παρ.4 του νέου Κ.Φ.Δ. (ν. 4987/2022, A΄ 206/4.11.2022), ορίζει, στο άρθρο 5, όπως αυτό ισχύει μετά την τροποποίησή του με την παρ. 8 του άρθρου 39 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287), το οποίο φέρει τον τίτλο «Κοινοποίηση πράξεων», ότι: «1. Η κοινοποίηση πράξεων που εκδίδει, σύμφωνα με τον Κώδικα, η Φορολογική Διοίκηση προς φορολογούμενο ή άλλο πρόσωπο, γίνεται εγγράφως ή ηλεκτρονικώς. 2. … 3. Εάν η πράξη αφορά νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, η κοινοποίηση συντελείται εφόσον: α) κοινοποιηθεί ηλεκτρονικά … β) παραδοθεί στην έδρα ή εγκατάσταση του νομικού προσώπου … γ) αποσταλεί με συστημένη επιστολή στην τελευταία δηλωθείσα ταχυδρομική διεύθυνση της έδρας … δ) … 5. Πράξη που αποστέλλεται με συστημένη επιστολή θεωρείται ότι έχει νομίμως κοινοποιηθεί μετά την παρέλευση δεκαπέντε (15) ημερών από την ημέρα αποστολής, εάν η ταχυδρομική διεύθυνση του παραλήπτη κατά τα ανωτέρω βρίσκεται στην Ελλάδα. Σε περίπτωση που η ταχυδρομική διεύθυνση είναι εκτός Ελλάδας, η πράξη θεωρείται ότι έχει κοινοποιηθεί νομίμως μετά την παρέλευση τριάντα (30) ημερών από την ημέρα αποστολής της συστημένης επιστολής. Σε περίπτωση που η επιστολή δεν παραδοθεί και δεν κοινοποιηθεί στον φορολογούμενο ή στον εκπρόσωπό του για οποιονδήποτε λόγο, η Φορολογική Διοίκηση ζητά από την ταχυδρομική υπηρεσία την επιστροφή αυτής με συνοδευτικό κείμενο, στο οποίο περιλαμβάνονται οι ακόλουθες πληροφορίες: α) η ημερομηνία, κατά την οποία η συστημένη επιστολή προσκομίσθηκε και παρουσιάστηκε στην ως άνω διεύθυνση και β) ο λόγος για τη μη κοινοποίηση ή τη μη βεβαίωση της κοινοποίησης. Η Φορολογική Διοίκηση μεριμνά, προκειμένου αντίγραφο της συστημένης επιστολής να βρίσκεται στη διάθεση της αρμόδιας υπηρεσίας της Φορολογικής Διοίκησης και να μπορεί αυτή να παραδοθεί στον φορολογούμενο ή εκπρόσωπό του οποιαδήποτε στιγμή και αδαπάνως. 6. […]». Κατά τα διαλαμβανόμενα δε στην αιτιολογική έκθεση του νόμου «με το άρθρο 5 σκοπείται κατ’ αρχήν η εξοικονόμηση ανθρώπινων και οικονομικών πόρων, δοθέντος μάλιστα, ότι παρά την συγχώνευση πολλών Δ.Ο.Υ παρατηρείται έλλειψη προσωπικού, … Αυξήθηκε συνεπώς δυσανάλογα ο αριθμός των προς επίδοση πράξεων επιβολής φόρου, δασμού, τέλους, εισφοράς ή προστίμου και αντίστροφα μειώθηκε ο ρυθμός επιδόσεων πράξεων των Φορολογικών και Τελωνειακών Αρχών που πρέπει να επιδίδονται με υπαλλήλους της υπηρεσίας, αφού εξάλλου, με τροποποίηση της σχετικής Α.Υ.Ο ΠΟΛ 1188/2011 με την ΔΕΛ Α1139948 ΕΞ 2012 Απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών (ΦΕΚ Β΄ 2756/11.10.2012), ορίστηκε υποχρεωτική επίδοση με δικαστικούς επιμελητές μόνο όταν το ανά πράξη καταλογισθέν ποσό υπερβαίνει τις 300.000 ευρώ. Επιχειρείται επίσης ο εκσυγχρονισμός της λειτουργίας των υπηρεσιών και η προσαρμογή τους στα τρέχοντα δεδομένα, τη στιγμή που ήδη έχει θεσπιστεί η ηλεκτρονική επίδοση εγγράφων και η ηλεκτρονική κατάθεση δικογράφων (άρθ. 49 ν. 4055/2012 σε συνέχεια και των ήδη ισχυουσών διατάξεων του άρθ. 22 του ν. 3979/2011 για την νόμιμη κοινοποίηση εγγράφων ηλεκτρονικά, με χρήση τεχνολογιών πληροφορικής και επικοινωνιών), προς την κατεύθυνση της επίσπευσης των σχετικών διαδικασιών, δεδομένου ότι, εξαιτίας των καθυστερήσεων και των σφαλμάτων στις επιδόσεις, υπάρχει αντίκτυπος σε λιμνάζοντα έσοδα που δεν μπορούν να εισπραχθούν, αν δεν βεβαιωθούν ταμειακώς οι σχετικές πράξεις». Εξάλλου, η ΠΟΛ 1180/27.9.2018 του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. [εκδοθείσα, όπως αναγράφεται στο προοίμιό της, με αφορμή ερωτήματα που υπεβλήθησαν ενώπιόν της «προκειμένου να κριθεί το κρίσιμο ζήτημα της εμπρόθεσμης άσκησης προσφυγής (ενδικοφανούς ή δικαστικής, κατά περίπτωση), σε υποθέσεις, για τον χειρισμό των οποίων είχαν δοθεί οδηγίες με την προγενέστερη ΠΟΛ 1207/2017 εγκύκλιο, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 19 του ν.4174/2013», και αναρτηθείσα στην ιστοσελίδα της Α.Α.Δ.Ε.], ορίζει στην παράγραφο 5 αυτής: «… με τη διάταξη του άρθρου 5 παρ. 5 του Κ.Φ.Δ., εισάγεται μεν τεκμήριο νόμιμης κοινοποίησης σε περίπτωση κοινοποίησης με συστημένη επιστολή, το οποίο όμως, ως μαχητό, ανατρέπεται σε περίπτωση κατά την οποία η κοινοποίηση των πράξεων της Φορολογικής Διοίκησης λαμβάνει χώρα αποδεδειγμένα, με την προσκόμιση της σχετικής βεβαίωσης παραλαβής από τα ΕΛ.ΤΑ., μετά την πάροδο του δεκαπενθημέρου του άρθρου 5 παρ. 5 του Κ.Φ.Δ. Επομένως, σε αυτή την περίπτωση, δεν θίγεται το δικαίωμα του φορολογουμένου να ασκήσει εντός της νόμιμης προθεσμίας προσφυγή (ενδικοφανή ή δικαστική), η οποία αφετηριάζεται από την επομένη της κοινοποίησης και όχι από την επομένη της παρόδου του δεκαπενθημέρου του άρθρου 5 παρ. 5 του Κ.Φ.Δ.».
5. Επειδή, καθ’ ερμηνεία των προπαρατεθεισών διατάξεων, με τις 922-924/2024 αποφάσεις της επταμελούς σύνθεσης του Συμβουλίου της Επικρατείας, κρίθηκε ότι από τη θεμελιώδη συνταγματική αρχή του Κράτους Δικαίου, την ειδικότερη αρχή της φανερής δράσεως της Διοίκησης, καθώς και το δικαίωμα για παροχή αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας (άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος και 6 της Ε.Σ.Δ.Α.), απορρέει ο κανόνας ότι δυσμενής ατομική διοικητική πράξη μη δημοσιευτέα κατά νόμο, επιφέρει τα έννομα αποτελέσματά της έναντι εκείνου στον οποίο αφορά, μόνον από την κοινοποίησή της σε αυτόν ή τουλάχιστον από το χρονικό σημείο κατά το οποίο αυτός έλαβε γνώση, δίχως, πάντως, η κοινοποίηση να καθίσταται συστατικό στοιχείο της πράξεως (ΣτΕ 616-618/2021, 602/2003 Ολομ., 157/2023 7μ.). Περαιτέρω, διατάξεις από την εφαρμογή των οποίων (δια της εκδόσεως των σχετικών διοικητικών πράξεων), δύνανται να επέλθουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στα πρόσωπα στα οποία αυτές αφορούν, όπως είναι οι προβλέπουσες την επιβολή επιβαρύνσεων υπό τη μορφή φόρων, τελών, εισφορών και οποιασδήποτε φύσεως κυρώσεις καθώς και διατάξεις από την εφαρμογή και τήρηση των οποίων εξαρτάται η έναρξη των διαδικασιών της αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη των ως άνω φόρων, τελών κ.λπ., πρέπει να τελούν σε συμφωνία με την αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος (πρβλ. ΣτΕ 157/2023) και να ερμηνεύονται υπό το φως των συνταγματικών αυτών αρχών. Η δε κοινοποίηση των πράξεων της Φορολογικής Διοικήσεως ρυθμίζεται, ήδη, από πλέγμα διατάξεων του Κ.Φ.Δ., και, εφόσον γίνει νόμιμα, συνεπάγεται, μεταξύ άλλων, την έναρξη προθεσμιών για την άσκηση διοικητικών προσφυγών και ενδίκων βοηθημάτων καθώς και την έναρξη της διαδικασίας της αναγκαστικής εκτελέσεως εις βάρος των οφειλετών του Δημοσίου. Ειδικότερα, από τη συστηματική ερμηνεία των προαναφερθεισών διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 5 του Κ.Φ.Δ., ενόψει και των διαληφθέντων στην οικεία αιτιολογική έκθεση, συνάγεται ότι στο πλαίσιο του ψηφιακού μετασχηματισμού των σχέσεων κράτους πολιτών, εκσυγχρονισµού της λειτουργίας των υπηρεσιών του και προσαρμογής τους στη ραγδαία ταχύτητα των τεχνολογικών εξελίξεων, αλλά και ενόψει, μεταξύ άλλων, της δυσανάλογης αυξήσεως του αριθμού πράξεων της φορολογικής αρχής, οι οποίες χρήζουν κοινοποιήσεως, καθώς και στο πλαίσιο εξοικονομήσεως ανθρωπίνων και οικονομικών πόρων, ο νομοθέτης θέλησε, από τούδε και στο εξής οι κοινοποιήσεις των πράξεων της Φορολογικής Διοικήσεως να γίνονται πρωτίστως ηλεκτρονικώς [την κατά κανόνα ψηφιακή κοινοποίηση υιοθετεί, πλέον, άλλωστε και ο -μη ισχύων εν προκειμένω- νέος Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (άρθρο 5 παρ. 1 ν. 5104/2024 Α΄ 58)] (πρβλ. ΣτΕ 615/2024 7μ.), ούτως ώστε η Φορολογική Διοίκηση να διευκολυνθεί και να εξυπηρετηθεί ο δημοσίου συμφέροντος σκοπός της επίσπευσης των διαδικασιών βεβαιώσεως και εισπράξεως των φορολογικών και λοιπών εσόδων (πρβλ. ΣτΕ 157/2023 7μ.). Εξάλλου, και η προβλεπόμενη από τις ανωτέρω διατάξεις δυνατότητα κοινοποίησης των πράξεων της Φορολογικής Διοίκησης στους φορολογουμένους με συστημένη επιστολή, εντασσόμενη στο ως άνω σύστημα διατάξεων, εξυπηρετεί τον ίδιο σκοπό, ήτοι τον σκοπό της επίσπευσης των διαδικασιών βεβαιώσεως και εισπράξεως των φορολογικών και λοιπών εσόδων. Κατά τα ήδη δε κριθέντα, αλλά και γενόμενα δεκτά από την ίδια τη Φορολογική Αρχή, με την ΠΟΛ 1180/27.9.2018 του Διοικητού της ΑΑΔΕ, με την οποία, κατά τούτο, αποδίδεται ορθώς το νόημα του νόμου, το τεκμήριο νόμιμης κοινοποίησης, το οποίο θεσπίζεται από τις διατάξεις αυτές και το οποίο έχει μαχητό χαρακτήρα δεν έχει, πάντως, έδαφος εφαρμογής στην περίπτωση κατά την οποία, από το συνταχθέν αποδεικτικό επιδόσεως της ταχυδρομικής υπηρεσίας, προκύπτει ότι η πράξη της Φορολογικής Διοικήσεως επιδόθηκε στον προς ον η επίδοση σε συγκεκριμένη ημερομηνία (βλ. ΣτΕ 1115/2021) και δη μεταγενέστερη του δεκαπενθημέρου, το οποίο θεσπίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 5 ως χρονικό σημείο συναγωγής του τεκμηρίου. Ομοίως, εφόσον η επίδοση αμφισβητείται από τον προς ον, ήτοι εφόσον αυτός αμφισβητεί ότι πράγματι παρέλαβε τη συστημένη επιστολή, τότε κατά την αληθή έννοια της ως άνω διατάξεως, ερμηνευόμενης υπό το φως των προαναφερθεισών συνταγματικών αρχών του κράτους δικαίου και της ασφάλειας δικαίου και της παροχής αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας, δεν εφαρμόζεται το προαναφερθέν τεκμήριο, αλλά η Φορολογική Διοίκηση οφείλει, πλέον, να αποδείξει, με κάθε πρόσφορο τρόπο, την πραγματική παραλαβή της πράξεως από τον προς ον αυτή αφορά ή την πλήρη γνώση του περιεχομένου της από αυτόν (πρβλ. ΣτΕ 2592/2021).
6. Επειδή, εν προκειμένω, το καθού Ελληνικό Δημόσιο, με την με αρ.πρωτ.Δ.ΕΔ. … ΕΞ 2024 ΕΜΠ/25.11.2024 έκθεση απόψεων ισχυρίζεται ότι η προσβαλλόμενη απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. κοινοποιήθηκε στην προσφεύγουσα, με συστημένη επιστολή, η οποία εστάλη την 1η.12.2023 και ότι η κοινοποίηση αυτή θεωρείται ότι συντελέστηκε στις 16.12.2023 (ήτοι δεκαπέντε ημέρες μετά την, κατά τα άνω, κοινοποίηση της προσβαλλόμενης απόφασης, με συστημένη επιστολή), σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν.4174/2013. Συνεπώς, όπως ισχυρίζεται, κατά το χρόνο άσκησης της ένδικης προσφυγής, στις 18.1.2024, είχε εκπνεύσει η οριζόμενη στο νόμο τριακονθήμερη προθεσμία από την επομένη της κοινοποίησης της προσβαλλόμενης πράξης και, για το λόγο αυτό, η κρινόμενη προσφυγή τυγχάνει απορριπτέα, ως εκπροθέσμως ασκηθείσα. Συναφώς, προσκομίζει μετ’ επικλήσεως : α) το με αρ.πρωτ. Δ.Ε.Δ. … ΕΞ 2023 ΕΜΠ/30.11.2023 έγγραφο της Προϊσταμένης του Τμήματος Διοικητικής Υποστήριξης, της Δ.Ε.Δ., της Α.Α.Δ.Ε., με θέμα «Κοινοποίηση απόφασης επί ηλεκτρονικώς υποβληθεισών ενδικοφανών προσφυγών», απευθυνόμενο προς τη δικηγόρο Θεσσαλονίκης Κυριακή Ζησοπούλου, ως αντίκλητο της προσφεύγουσας, στο οποίο αναφέρεται επί λέξει ότι: «Επί των με αριθ. πρωτ. … & …/28.7.2023 ηλεκτρονικώς υποβληθεισών ενδικοφανών προσφυγών, σας ενημερώνουμε ότι εκδόθηκαν οι με αριθ. … & …/29.11.2023 αποφάσεις της Υπηρεσίας μας. Κατόπιν αυτού, σας κοινοποιούμε με την παρούσα συστημένη επιστολή την ανωτέρω απόφαση, κατά τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 4174/2013, όπως ισχύουν», β) την από 1.12.2023 κατάσταση αναλυτικής καταχώρησης ταχυδρομικών αντικειμένων συστημένων, με αντικαταβολή και με δηλωμένη αξία, στην οποία, υπάρχει καταχώριση, με στοιχεία «παραλήπτη», στη στήλη 1, «ΖΗΣΟΠΟΥΛΟΥ ΚΥΡΙΑΚΗ», με «τόπο προορισμού και ταχ. κώδικα», στη στήλη 2, «…, Τ.Κ…., ΘΕΣ/ΝΙΚΗ», με «αριθμό σύστασης», στη στήλη 3, «RE … GR» και με «αρ. πρ. ΔΕΔ», στη στήλη 4, «(…, …) …/2023» και γ) την από 1.12.2023 διπλότυπη κατάσταση επαναλαμβανόμενης παροχής ταχυδρομικών υπηρεσιών -Επιστολική Αλληλογραφία Εσωτερικού Β’ Προτεραιότητας. Αντιθέτως, η προσφεύγουσα εταιρία προβάλλει ότι η κρινόμενη προσφυγή ασκείται εμπροθέσμως και πρέπει να γίνει τυπικά δεκτή.
7. Επειδή, υπό τα ανωτέρω δεδομένα, και ενόψει όσων έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά με τις 922-924/2024 αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας και παρατίθενται ανωτέρω, σε περίπτωση κοινοποίησης πράξης της φορολογικής αρχής με συστημένη επιστολή, εφόσον η επίδοση αμφισβητείται από τον προς ον, τότε κατά την αληθή έννοια της διάταξης του άρθρου 5 παρ.5 του Κ.Φ.Δ., ερμηνευόμενης υπό το φως των συνταγματικών αρχών του κράτους δικαίου και της ασφάλειας δικαίου και της παροχής αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας, δεν εφαρμόζεται το προαναφερθέν τεκμήριο, αλλά η φορολογική αρχή οφείλει, πλέον, να αποδείξει, με κάθε πρόσφορο τρόπο, την πραγματική παραλαβή της πράξης από τον προς ον αυτή αφορά ή την πλήρη γνώση του περιεχομένου της από αυτόν (πρβλ. ΣτΕ 2592/2021). Συνεπώς, εν προκειμένω, με βάση τα στοιχεία που προσκομίσθηκαν, το Δικαστήριο άγεται στην κρίση ότι το καθού Δημόσιο, που φέρει το βάρος της απόδειξης, δεν απέδειξε, με κάθε πρόσφορο μέσον, ότι η προσφεύγουσα παρέλαβε πράγματι την αποσταλείσα σε αυτόν συστημένη επιστολή σε χρόνο που καθιστά εκπρόθεσμη την προσφυγή, απορριπτομένων των περί του αντιθέτου προβαλλόμενων ισχυρισμών του. Με βάση τις παραδοχές αυτές, η προσφυγή κατά της προσβαλλόμενης απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε., η οποία δεν προκύπτει ότι κοινοποιήθηκε στην προσφεύγουσα, έχει ασκηθεί εμπροθέσμως και, εν γένει, παραδεκτώς, πρέπει δε να εξετασθεί, περαιτέρω, ως προς την ουσιαστική βασιμότητά της.
8. Επειδή, περαιτέρω, ο προμνησθείς Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.) ορίζει, στο άρθρο 36, όπως αυτό τροποποιήθηκε με το άρθρο 46 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287), τα εξής: «1. Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. … 2. Η περίοδος που αναφέρεται στην παράγραφο 1 παρατείνεται στις εξής περιπτώσεις: α) εάν ο φορολογούμενος υποβάλει αρχική ή τροποποιητική δήλωση εντός του πέμπτου έτους της προθεσμίας παραγραφής, για περίοδο ενός έτους από τη λήξη της πενταετίας, β) εάν ζητηθούν πληροφορίες από χώρα της αλλοδαπής, για όσο χρονικό διάστημα απαιτηθεί για τη διαβίβαση των εν λόγω πληροφοριών προσαυξημένο κατά ένα έτος από την παραλαβή τους από τη Φορολογική Διοίκηση, γ) εάν ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή, ένδικο βοήθημα ή μέσο, για περίοδο ενός έτους μετά την έκδοση απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή την έκδοση αμετάκλητης δικαστικής απόφασης και μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορά. 3. Εξαιρετικά, πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής μπορεί να εκδοθεί εντός είκοσι (20) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. 4. …». Εξάλλου, στο άρθρο 25 του ίδιου νόμου, ορίζεται ότι: «1. … 5. Η Φορολογική Διοίκηση έχει δικαίωμα επανελέγχου φορολογικής περιόδου ή υπόθεσης για την οποία έχει ήδη διενεργηθεί πλήρης έλεγχος, μόνον εάν προκύψουν νέα στοιχεία … Ως «νέο στοιχείο» νοείται κάθε στοιχείο, το οποίο δεν θα μπορούσε να είναι γνωστό στη Φορολογική Διοίκηση κατά τον αρχικό φορολογικό έλεγχο …». Περαιτέρω, στο άρθρο 62 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ., όπως η παράγραφος αυτή τροποποιήθηκε από το άρθρο πρώτο παρ. Δ υποπαρ. Δ.2 περ. 12 του ν. 4254/2014 ορίζεται ότι: «… Οι διατάξεις του Κώδικα, και ιδίως αυτές που αφορούν το φορολογικό έλεγχο, τον προσδιορισμό φόρου, την παραγραφή και την είσπραξη, εφαρμόζονται αναλόγως και για τις πράξεις επιβολής προστίμων.».
9. Επειδή, ακολούθως, το άρθρο 36 του Κ.Φ.Δ. τροποποιήθηκε με το άρθρο 32 παρ. 1 και 2 του ν. 4646/2019 (Α΄ 201) ως εξής: «1. … 2. Η περίοδος που αναφέρεται στην παράγραφο 1 παρατείνεται στις εξής περιπτώσεις: α) εάν, εντός του πέμπτου έτους της προθεσμίας παραγραφής, υποβάλλεται αρχική ή τροποποιητική δήλωση ή περιέρχονται σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης νέα στοιχεία κατά την έννοια της παραγράφου 5 του άρθρου 25 σε υπόθεση που έχει διενεργηθεί πλήρης έλεγχος ή σε κάθε άλλη περίπτωση περιέρχονται σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης πληροφορίες από οποιαδήποτε πηγή εκτός Φορολογικής Διοίκησης, από τις οποίες προκύπτει φορολογική οφειλή και μόνο για το ζήτημα στο οποίο αφορούν, για περίοδο ενός (1) έτους από τη λήξη της πενταετίας, β) … 3. α. Εξαιρετικά, πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου μπορεί να εκδοθεί εντός δέκα (10) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία για την υποβολή της δήλωσης ή της τελευταίας δήλωσης σε περίπτωση που προβλέπεται η υποβολή περισσότερων δηλώσεων: (α) σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν έχει υποβάλει δήλωση εντός της περιόδου που αναφέρεται στην παράγραφο 1, (β) σε περίπτωση που μετά την πενταετία περιέλθουν σε γνώση οποιασδήποτε Υπηρεσίας της Φορολογικής Διοίκησης νέα στοιχεία ή πληροφορίες που δεν θα μπορούσαν να είναι σε γνώση αυτής εντός της πενταετίας και προκύπτει ότι η φορολογική οφειλή υπερβαίνει αυτήν που είχε προσδιορισθεί βάσει προηγούμενου άμεσου, διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και μόνο για το ζήτημα στο οποίο αφορούν. β. Σε περίπτωση που μετά από την περαίωση ανέλεγκτων χρήσεων βάσει ειδικών διατάξεων νόμου ή μετά από την έκδοση της αρχικής πράξης προσδιορισμού φόρου και εντός πενταετίας, από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής αρχικής δήλωσης, περιέλθουν σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης νέα στοιχεία, κατά την έννοια των διατάξεων της παραγράφου 5 του άρθρου 25, οι σχετικές πράξεις προσδιορισμού φόρου και επιβολής προστίμου, βάσει περαίωσης ή βάσει ελέγχου που έχει διενεργηθεί πριν από την 1.1.2014 ή βάσει πλήρους ελέγχου που έχει διενεργηθεί από την 1.1.2014 και μετά, πρέπει να εκδοθούν κατά περίπτωση εντός της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής σύμφωνα με το άρθρο 36 παράγραφος 1 του παρόντος Κώδικα ή το άρθρο 84 παράγραφος 1 του ν. 2238/1994 ή το άρθρο 57 παράγραφος 1 του ν. 2859/2000. Εφόσον περιέλθουν σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης συμπληρωματικά στοιχεία κατά το τελευταίο έτος της αρχικής (πενταετούς) παραγραφής, το δικαίωμα της Φορολογικής Διοίκησης να εκδώσει πράξη προσδιορισμού φόρου παρατείνεται κατά ένα (1) έτος.».
10. Επειδή, με τη μεταβατική διάταξη της παρ. 27α του άρθρου 66 του ν. 4646/2019 ορίσθηκε ότι: «α. Οι διατάξεις της παραγράφου 3α του άρθρου 36 του ν. 4174/2013, όπως αντικαθίστανται με την παράγραφο 2 του άρθρου 32 του παρόντος καταλαμβάνει φορολογικά έτη, περιόδους, υποθέσεις από 1.1.2018 και μετά. Ειδικά για τις χρήσεις 2012 και 2013 και τα φορολογικά έτη 2014, 2015, 2016 και 2017, πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, μπορεί να εκδοθεί εντός δέκα (10) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης». Σύμφωνα δε, με την αιτιολογική έκθεση του ν. 4646/2019 «Η ρύθμιση της παραγράφου 2 κρίνεται επιβεβλημένη, προκειμένου να συνάδει με θεμελιώδεις συνταγματικές αρχές η παράταση της βασικής πενταετούς περιόδου παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να εκδίδει πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου. Με σειρά αποφάσεων του ΣτΕ κρίθηκε πως η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να διενεργεί φορολογικούς ελέγχους και να εκδίδει σχετικές πράξεις πρέπει να είναι εύλογη και να ανταποκρίνεται στην αρχή της ασφάλειας δικαίου που αποτελεί έκφανση της Συνταγματικής Αρχής του Κράτους Δικαίου (ΣτΕ Ολομ. 1738/2017). Η υφιστάμενη διάταξη που προβλέπει υπό προϋποθέσεις την παράταση της προθεσμίας παραγραφής σε 20ετή υπό τον όρο διαπιστώσεως φοροδιαφυγής, έρχεται σε ευθεία αντίθεση με τη μείζονα σκέψη της ΣτΕ Ολομ. 1738/2017. Η προτεινόμενη διάταξη εισάγει την κατ’ εξαίρεση παράταση της βασικής πενταετούς προθεσμίας παραγραφής κατά πέντε (5) έτη. Η παράταση αυτή δίδεται όταν περιέλθουν σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης νέα στοιχεία, δηλαδή πληροφορίες που δεν ήταν γνωστές κατά την αρχική πενταετία, ούτε θα μπορούσε ακόμα και αν ήθελε να έχει υπόψη της (ΣτΕ 2934/2017). Δεδομένου ότι η πενταετής παράταση της προθεσμίας παραγραφής στις περιπτώσεις που το ύψος των φόρων που δεν καταβλήθηκαν είναι μικρότερο των ορίων της αξιόποινης φοροδιαφυγής, μεταβάλει επί τα χείρω την θέση του φορολογουμένου, η αναδρομική ισχύς της διάταξης δεν μπορεί να καταλάβει χρονικές περιόδους προγενέστερες της 1.1.2018. Ο περιορισμός της προθεσμίας παραγραφής από είκοσι σε δέκα έτη για την περίπτωση που διαπιστώνεται φοροδιαφυγή συνιστά βελτίωση της θέσης των φορολογουμένων σε σύγκριση με τη σήμερα ισχύουσα και ως εκ τούτου νομίμως τίθεται αναδρομικά σε περιόδους προγενέστερες της 1.1.2018».
11. Επειδή, με την 1738/2017 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία κατά τα ανωτέρω ελήφθη υπόψη από το νομοθέτη κατά την τροποποίηση του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, κρίθηκε ότι η αρχή της ασφάλειας του δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος, ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου, επιβάλλει, ιδίως, τη σαφήνεια και την προβλέψιμη εφαρμογή των εκάστοτε θεσπιζομένων κανονιστικών ρυθμίσεων και πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στους ενδιαφερόμενους, όπως είναι οι διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή επιβαρύνσεων υπό τη μορφή φόρων, τελών, εισφορών και οποιασδήποτε φύσης κυρώσεων για παράβαση των σχετικών διατάξεων (πρβλ. ΣτΕ 1976/2015, 144/2015). Ειδικότερα, η ως άνω θεμελιώδης αρχή, η οποία εξυπηρετεί σκοπούς δημοσίου συμφέροντος, επιτάσσει η κατάσταση του διοικουμένου, όσον αφορά την εκ μέρους του τήρηση των κανόνων της σχετικής με τις ανωτέρω επιβαρύνσεις νομοθεσίας, να μη μπορεί να τίθεται επ’ αόριστον εν αμφιβόλω. Συνακόλουθα, για την επιβολή επιβαρύνσεων, υπό τη μορφή φόρων, τελών, εισφορών και λοιπών κυρώσεων, απαιτείται να προβλέπεται προθεσμία παραγραφής, η οποία, προκειμένου να εκπληρώνει τη συνιστάμενη στη διασφάλιση της ως άνω αρχής λειτουργία της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και η διάρκειά της να είναι επαρκώς προβλέψιμη από το διοικούμενο, μετά δε τη λήξη της να μην είναι δυνατή η επιβολή σε βάρος του διοικουμένου ούτε της σχετικής οικονομικής επιβάρυνσης (φόρου, τέλους, εισφοράς) ούτε οποιασδήποτε σχετικής κύρωσης. Ειδικότερη εκδήλωση της απορρέουσας, κατά τα προεκτεθέντα, από την αρχή του κράτους δικαίου, αρχής της ασφάλειας δικαίου στο φορολογικό δίκαιο αποτελούν οι θεσπιζόμενες με το άρθρο 78 του Συντάγματος ρυθμίσεις. Σύμφωνα με το άρθρο 78 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. 2. Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που επεκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, ερμηνευομένων ενόψει των ανωτέρω εκτεθέντων ως προς τις πηγάζουσες από την αρχή της ασφάλειας δικαίου απαιτήσεις, η πρόβλεψη στον νόμο ότι με την πάροδο ορισμένου χρονικού διαστήματος παραγράφεται η αξίωση του Δημοσίου για τη βεβαίωση και επιβολή συγκεκριμένου φόρου συνιστά ουσιαστικό στοιχείο της οικείας φορολογικής ενοχής κατά την παράγραφο 1 του ως άνω άρθρου (βλ. ΣτΕ 3174/2014 Ολομ.). Ως ουσιαστικό δε στοιχείο της φορολογικής ενοχής η διάρκεια της παραγραφής πρέπει να καθορίζεται εκ των προτέρων, ενώ μεταβολή της με την πρόβλεψη επιμήκυνσης είναι δυνατή μόνον υπό τις προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του ανωτέρω άρθρου, δηλαδή με διάταξη θεσπιζόμενη το αργότερο το έτος, που έπεται εκείνου, στο οποίο ανάγεται η φορολογική υποχρέωση. Κατά συνέπεια, διάταξη νόμου περί παράτασης χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, οι οποίες ανάγονται σε ημερολογιακό έτος προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσίευσης του νόμου αυτού έτους, είναι ανίσχυρη ως αντικείμενη στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο ανωτέρω συνταγματικές διατάξεις, για τον λόγο ότι θα τροποποιούσε κατά τον τρόπο αυτόν αναδρομικά σε βάρος των φορολογουμένων το νομοθετικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο στον οποίο ανάγονται οι φορολογικές τους υποχρεώσεις όσον αφορά ουσιαστικό στοιχείο των εν λόγω υποχρεώσεων. Υπό τα ως άνω δεδομένα, η διάταξη του δευτέρου εδαφίου της παραγράφου 27α του άρθρου 66 του ν. 4646/2019 αντίκειται στις εξειδικεύουσες την αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, διότι παρατείνει την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσίευσης του σχετικού νόμου (βλ. Δ.Ε.Α. 463/2024 σκ.9, 2889/2022, Δ.Εφ.Πειρ.1636-1637/2024, Δ.Εφ.Θεσ. 205-207/2024, 1695/2023, 1964/2022).
12. Επειδή, εξάλλου, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ Ολομ. 1738/2017), οι νομοθετικές διατάξεις που ορίζουν τον χρόνο παραγραφής της εξουσίας της Διοίκησης για επιβολή φόρου εισοδήματος και των σχετικών κυρώσεων, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, πρέπει να συνάδουν προς την συνταγματική αρχή της αναλογικότητας. Η επιταγή αναλογικότητας/εύλογης διάρκειας της παραγραφής που ορίζεται στο νόμο για τις φορολογικές ενοχές και παραβάσεις συνδέεται κυρίως (α) με την αποτελεσματικότητα αλλά και τη φερεγγυότητα των φορολογικών ελέγχων και, περαιτέρω, την εισπραξιμότητα των καταλογιζόμενων ποσών, ήτοι στα συνταγματικώς προστατευόμενα έννομα αγαθά της καταπολέμησης της φοροδιαφυγής (και, ιδίως, της μεγάλης, από απόψεως ποσού) και της διασφάλισης της τήρησης στην πράξη της αρχής της ισότητας ενώπιον των δημοσίων βαρών, (β) με τη δυνατότητα προγραμματισμού και ανάπτυξης οικονομικών δραστηριοτήτων, προς όφελος και της εθνικής οικονομίας, ήτοι εννόμων αγαθών προστατευόμενων επίσης από το Σύνταγμα (άρθρα 5 παρ. 1 και 106 παρ. 1 και 2) και (γ) με τη δυνατότητα προσήκουσας άσκησης του συνταγματικώς κατοχυρωμένου δικαιώματος άμυνας του φορολογούμενου. Η εύλογη διάρκεια του χρονικού διαστήματος παραγραφής πρέπει, κατά τα συναγόμενα από τη σκέψη 6 της ως άνω απόφασης της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας, να είναι σχετικώς μικρή, με την ίδια δε απόφαση κρίθηκε ότι η προβλεπόμενη στην προγενέστερη της ισχύουσας στην ένδικη χρήση διάταξη (άρθρο 84 παρ. 1 του ν. 2238/1994) πενταετία, ανταποκρίνεται στην ανωτέρω απαίτηση. Με την ίδια απόφαση κρίθηκε περαιτέρω ότι η τοιαύτη (εύλογη) διάρκεια προκύπτει από δίκαιη στάθμιση και εξισορρόπηση των προαναφερόμενων, ερειδόμενων στο Σύνταγμα, συμφερόντων και δικαιωμάτων, στο πλαίσιο δε αυτό λαμβάνονται υπόψη και η ταχύτητα των εξελίξεων στην κοινωνική και οικονομική ζωή, που καθιστά αναγκαία την κατά το δυνατόν γρήγορη εκκαθάριση των οικονομικών υποχρεώσεων των φορολογούμενων, η διευκόλυνση της διαδικασίας φορολογικού ελέγχου από τις ηλεκτρονικές και λοιπές σύγχρονες ελεγκτικές μεθόδους, η υποχρέωση (ή η υποχρεωτική παροχή της δυνατότητας) διενέργειας των συναλλαγών των φορολογούμενων ηλεκτρονικά μέσω του τραπεζικού συστήματος (πρβλ. ΣτΕ 1026/2022). Κατά συνέπεια των ανωτέρω, το ιδιαιτέρως μεγάλο χρονικό διάστημα παραγραφής που θεσπίζεται με τη διάταξη του άρθρου 36 παρ. 3 του ν. 4174/2013 (εικοσαετία) δεν μπορεί να θεωρηθεί ως εύλογο και σύμφωνο προς τη συνταγματική αρχή της αναλογικότητας. Και τούτο ενόψει και του ότι με την έγκαιρη αποσαφήνιση των πάσης φύσεως φορολογικών υποχρεώσεων και εκκρεμοτήτων των φορολογουμένων (φυσικών και νομικών προσώπων) διασφαλίζεται, όπως και ανωτέρω αναφέρθηκε, α) η εισπραξιμότητα των καταλογιζόμενων ποσών, η οποία τόσο περισσότερο μειώνεται όσο μεγαλύτερος χρόνος μεσολαβεί από την τέλεση φορολογικής παραβάσεως και αποκρύψεως φορολογητέας ύλης, β) η δυνατότητα προγραμματισμού και ανάπτυξης οικονομικών δραστηριοτήτων, προς όφελος και της εθνικής οικονομίας, η ανάπτυξη της οποίας συνεπάγεται και την αύξηση των φορολογικών εσόδων χωρίς την ανάγκη επιβολής νέων φόρων ή αυξήσεως των συντελεστών υπαρχόντων φόρων, και γ) η δυνατότητα προσήκουσας άσκησης του συνταγματικώς κατοχυρωμένου δικαιώματος άμυνας των φορολογουμένων (βλ. Δ.Ε.Α. 501/2023, πρβλ. ΣτΕ 1738/2017 Ολομ. σκ. 5 και 6, 2934-5/2017 επταμ. σκ. 10-12, 172/2018 επταμ. σκ. 10-12).
13. Επειδή, εν προκειμένω από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η με ημερομηνία θεώρησης 26.6.2023 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος των αρμόδιων υπαλλήλων του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.), … (επόπτη) και …. (ελεγκτή), για τη διαχειριστική περίοδο 1.1.-31.12.2017, προκύπτουν τα εξής : Η προσφεύγουσα ανώνυμη εταιρία διατηρεί από 7.8.2001 επιχείρηση με κύριο αντικείμενο εργασιών την παραγωγή ημικατεργασμένων προϊόντων χαλκού ή κραμάτων χαλκού και έδρα στο …. χλμ. Θεσσαλονίκης – …. Τηρούσε δε διπλογραφικά λογιστικά βιβλία και, από το έτος 2015 και έπειτα, πλήρη λογιστικά πρότυπα, κατά τις διατάξεις των Ε.Λ.Π. Κατόπιν εκδόσεως της υπ’ αρ…./2/4.11.2022 εντολής του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., διενεργήθηκε μερικός έλεγχος προστίμου του άρθρου 54 του ν.4987/2022 του Κ.Φ.Δ. Αιτία του ελέγχου αυτού αποτέλεσαν, τα με αρ.πρωτ…./2.12.2021 και ΕΜΠ …/12.9.2022 δελτία πληροφοριών της Υπηρεσίας Ερευνών και Διασφάλισης Δημοσίων Εσόδων (Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.) Θεσσαλονίκης, σύμφωνα με τα οποια διαπιστώθηκε ότι α) ο …, ο οποίος διατηρούσε ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών το χονδρικό εμπόριο παλαιών σιδήρων και μετάλλων και έδρα στη … Ημαθίας, εξέδωσε προς την προσφεύγουσα εταιρία πέντε (5) εικονικά φορολογικά στοιχεία, κατά το χρονικό διάστημα από 1.1.-16.10.2015 συνολικής καθαρής αξίας 9.263,80 ευρώ, απαλλασσόμενα από τον αναλογούντα Φ.Π.Α., ατά τα οριζόμενα στο άρθρο 39Α’ του ν.2859/2000 (Α’, 248) και β) ο …., ο οποίος διατηρούσε ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών το χονδρικό εμπόριο παλαιών σιδήρων και μετάλλων (scrap), με έδρα στην … Ημαθίας, εξέδωσε προς την προσφεύγουσα εταιρία δεκαπέντε (15) εικονικά φορολογικά στοιχεία, κατά χρονικό διάστημα 1.1.-16.10.2015, συνολικής καθαρής αξίας 45.054,84 ευρώ, απαλλασσόμενα από τον αναλογούντα Φ.Π.Α., κατά τα οριζόμενα στην ίδια ως άνω νομοθετική διάταξη. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με τα ανωτέρω έγγραφα της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. Θεσσαλονίκης, διενεργήθηκε έλεγχος ορθής τήρησης των διατάξεων του ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.) για την επιχείρηση του …, κατά τον οποίο διαπιστώθηκαν τα εξής : 1) Δεν ανταποκρίθηκε σε επανειλημμένες έγγραφες προσκλήσεις για παροχή λογιστικών αρχείων, παρακωλύοντας την ελεγκτική επαλήθευση των βιβλίων και στοιχείων της επιχείρησής του. 2) Δεν διέθετε έδρα από τον Αύγουστο του 2014, οπότε και αποχώρησε από το κατάστημα που μίσθωσε, ζητώντας εκβιαστικά από τον ιδιοκτήτη του ακινήτου το ποσό των 500 ευρώ, σύμφωνα με υπεύθυνη δήλωση του τελευταίου. 3) Δεν είχε απογραφεί ως εργοδότης και δεν απασχολούσε προσωπικό κατά το χρονικό διάστημα από 1.1.2015 έως 31.12.2017. 4) Δεν βρέθηκε καταχωρισμένη στο Ηλεκτρονικό Μητρώο Αποβλήτων, μολονότι, βάσει του αντικειμένου της δραστηριότητάς της, ήταν υπόχρεη προς τούτο. 5) Από τις αρχές του 2015 είχε ήδη εκδοθεί ένταλμα σύλληψης του …, όπως δήλωσε με υπεύθυνη δήλωση η σύντροφός του … στον έλεγχο, που είχε ως συνέπεια: α) την μεταβολή της κύριας κατοικίας προκειμένου να μην μπορεί να εντοπισθεί από τις αστυνομικές αρχές και β) την αδυναμία άσκησης οποιοσδήποτε επαγγελματικής δραστηριότητας. 6) Με το υπ’αρ…./3.9.2020 έγγραφό του, το Κατάστημα κράτησης Πατρών ενημέρωσε τον έλεγχο ότι ο … κρατείτο από 22.1.2016. 7) Η εν λόγω επιχείρηση σύμφωνα με απαντητικό έγγραφο του e-Ε.Φ.Κ.Α., δεν έχει απογραφεί και δεν απασχόλησε προσωπικό κατά την χρονική περίοδο από 1.1.2015 μέχρι 31.12.2017. 8) Σύμφωνα με την υπεύθυνη δήλωση της …, ουδέποτε χρησιμοποίησε αυτή το πληρεξούσιο που της παραχωρήθηκε από τον … προκειμένου να προβεί σε ενέργειες συνέχισης της φερόμενης δραστηριότητας της επιχείρησής του, παρά μόνο για να ειοπράξει χρήματα για λογαριασμό του. 9) Δεν διέθετε μεταφορικά μέσα και ουδέποτε κατά την ελεγχόμενη περίοδο συναλλάχθηκε με επιχειρήσεις με αντικείμενο δραστηριότητας οδικές μεταφορές. 10) Ο λογιστής της επιχείρησης, …, στην υπεύθυνη δήλωσή του, δήλωσε ότι δεν υπέβαλε δήλωση φορολογίας εισοδήματος χρήσης 2014, καθόσον παρατήρησε κάποιες ύποπτες συναλλαγές εκτός τραπέζης, για τις οποίες του προσκομίσθηκαν αποδείξεις από τα ΕΛ.ΤΑ χωρίς σφραγίδες. Οι δε πληρωμές μέσω ΕΛ.ΤΑ συνεχίσθηκαν και στα επόμενα χρόνια όπως δήλωσε η …. Επιπροσθέτως, από τα ίδια ελεγκτικά όργανα διενεργήθηκε έλεγχος τήρησης των διατάξεων των Ε.Λ.Π. και του Κ.Φ.Δ. για την ατομική επιχείρηση του …, για τον οποίο διαπιστώθηκαν τα εξής : 1) Στερούνταν έδρας από 1.9.2017. 2) Δεν είχε απογραφεί ως εργοδότης και δεν απασχόλησε προσωπικό κατά το επίμαχο χρονικό διάστημα. 3) Ενώ είχε καταθέσει, ως υπείχε υποχρέωση, ετήσιες εκθέσεις διαχείρισης στερεών αποβλήτων στο Ηλεκτρονικό Μητρώο Αποβλήτων για τα έτη 2015 έως 2019, ωστόσο, στις εν λόγω εκθέσεις αναφέρονται μόνο τα στοιχεία της επιχείρησης και δεν καταγράφονται στοιχεία διαχείρισης αποβλήτων (όπως οι ποσότητες αυτών). 4) ΄Ελαβε εικονικά φορολογικά στοιχεία από την επιχείρηση του …, η οποία ήταν συναλλακτικώς ανύπαρκτη και εξέδωσε πλήθος εικονικών φορολογικών στοιχείων. 5) Δεν ανταποκρίθηκε σε έγγραφες προσκλήσεις του ελέγχου για διάθεση λογιστικών στοιχείων. 6) Οι αγορές που εμφάνιζε κρίθηκαν δυσανάλογες σε σχέση με τις πωλήσεις της. Τα ελεγκτικά όργανα του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. αποδέχθηκαν τα συμπεράσματα των ελεγκτών της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. Θεσσαλονίκης σχετικά με την συναλλακτική ανυπαρξία των επιχειρήσεων των ως άνω εκδοτών και, ακολούθως, κοινοποίησαν στην προσφεύγουσα εταιρία το υπ’ αρ…./10.5.2023 σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου με επισυναπτόμενες τις πράξεις προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού φόρων και προστίμων για το φορολογικό έτος 2015, παρέχοντας σ’αυτήν προθεσμία είκοσι (20) ημερών για παροχή πληροφοριών. Ανταποκρινόμενη, η προσφεύγουσα υπέβαλε το με αρ.πρωτ…./6.6.2023 υπόμνημα, οι ισχυρισμοί του οποίου απορριφθηκαν ως αβάσιμοι. Ειδικότερα, ο ισχυρισμός της περί παραγραφής της σχετικής αξίωσης του Ελληνικού Δημοσίου, απορρίφθηκε με την αιτιολογία ότι, σύμφωνα με την παρ.27α του άρθρου 66 του ν.4646/2019, οι διατάξεις του άρθρου 36 παρ.3α του Κ.Φ.Δ., όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 32 παρ.2 του ν.4646/2019, εφαρμόζεται για τα φορολογικά έτη 2018 και επόμενα, ενώ για τα έτη 2014 έως 2017 εφαρμόζεται οι δεκαετής παραγραφή, η οποία δεν είχε συμπληρωθεί εν προκειμένω. Κατόπιν τούτων, ο έλεγχος, αφού έκρινε ότι η ως άνω παράβαση της προσφεύγουσας εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 54 παρ.1 περ.η’ του ν.4987/2022, περί μη συμμορφώσεώς της με τις κατά το άρθρο 13 υποχρεώσεις της, επέβαλε, ως ευμενέστερο, το πρόστιμο που προβλέπεται από τη διάταξη της παρ.2 περ.ε’ του άρθρου 54 του ίδιου νόμου, ήτοι ποσό 2.500 ευρώ. Εκδόθηκε για τον σκοπό αυτό η υπ΄αρ…./26.6.2023 πράξη επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. Κατα δε τόσο της ως άνω καταλογιστικής πράξης, όσο και της εκδοθείσες στο πλαίσιο του ανωτέρω ελέγχου υπ’ αρ…./26.6.2023 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού/επιβολής προστίμου φόρου εισοδήματος του ίδιου Προϊσταμένου, για το φορολογικό έτος 2015, η προσφεύγουσα εταιρία άσκησε την με αρ.πρωτ…./28.7.2023 ενδικοφανή προσφυγή, με την οποία προέβαλε ότι α) η σχετική αξίωση του Ελληνικού Δημοσίου είχε υποπέσει σε πενταετή παραγραφή, β) οι εν λόγω πράξεις είναι πλημμελώς αιτιολογημένες, καθόσον δεν αποδείχθηκε η εικονικότητα των ένδικων συναλλαγών, γ) οι συναλλαγές αυτές είναι πραγματικές και εξοφλήθηκαν μέσω τραπέζης και δ) η επιχείρησή της τελούσε σε καλή πίστη και δεν ήταν δυνατή οποιαδήποτε υποψία για παράνομη δραστηριότητα των δύο εκδοτών. Η ως άνω ενδικοφανής προσφυγή έγινε εν μέρει δεκτή με την …/29.11.2023 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε. Συγκεκριμένα, η ενδικοφανής προσφυγή έγινε δεκτή και ακυρώθηκε η υπ΄αρ…./26.6.2023 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού/επιβολής προστίμου φόρου εισοδήματος, με την αιτιολογία ότι η οικεία αξίωση του Ελληνικού Δημοσίου είχε υποπέσει σε παραγραφή, δεδομένου ότι η διαφορά του κυρίου φόρου που καταλογίσθηκε την προσφεύγουσα ήταν ποσό κατώτερο των 100.000 ευρώ, όπως προέβλεπε η διάταξη του άρθρου 66 παρ.3 του Κ.Φ.Δ.. Ωστόσο, όσον αφορά στην ένδικη πράξη επιβολής προστίμου, ο σχετικός ισχυρισμός της προσφεύγουσας περί παραγραφής απορρίφθηκε, με την αιτιολογία ότι, εν προκειμένω, τυγχάνουν εφαρμογής οι διατάξεις της περ. α’ της παρ.27 του άρθρου 66 του ν.4646/2019 περί δεκαετούς παραγραφής. Περαιτέρω, έκανε δεκτά τα πορίσματα του ανωτέρω ελέγχου σχετικά με την εικονικότητα των ένδικων συναλλαγών, απορρίπτοντας τους σχετικούς ισχυρισμούς της προσφεύγουσας.
14. Επειδή, ήδη, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αυτή αναπτύσσεται με το παραδεκτώς κατατεθέν υπόμνημα, η προσφεύγουσα εταιρία ζητεί την ακύρωση της ανωτέρω απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε., κατά το μέρος που μ’ αυτήν απορρίφθηκε η ενδικοφανής προσφυγή της, επαναφέροντας τους προβαλλόμενους με την ενδικοφανή προσφυγή ισχυρισμούς της. Ειδικότερα, προβάλλει ότι μη νομίμως απορρίφθηκε ο ισχυρισμός της περί παραγραφής της αξίωσης του Δημοσίου για την επιβολή του ένδικου προστίμου, διότι το εν λόγω πρόστιμο έχει παρακολουθηματικό χαρακτήρα σε σχέση με τον κύριο φόρο και, επομένως, και ως προς αυτό, κατά τον χρόνο έκδοσης της πράξης επιβολής του, είχε παρέλθει η πενταετής παραγραφή. Τα δε δελτία πληροφοριών της Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. Θεσσαλονίκης, κατά τους ισχυρισμούς της, δεν πρέπει να θεωρηθούν ως συμπληρωματικά που παρατείνουν την προθεσμία της παραγραφής. Σε αντίκρουση των ισχυρισμών αυτών, το καθού Ελληνικό Δημόσιο, με την προμνησθείσα έκθεση απόψεων, προβάλλει ότι η επίμαχη καταλογιστική πράξη εκδόθηκε βάσει των διατάξεων του άρθρου 66 παρ.27 περ.α’ του ν.4646/2019, σύμφωνα με τις οποίες για το φορολογικό έτος 2015 ο προβλεπόμενη παραγραφή είναι δεκαετής από την λήξη του έτους, εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης.
15. Επειδή, υπό τα ανωτέρω δεδομένα και σύμφωνα με τις διατάξεις που προπαρατέθηκαν, όπως αυτές ερμηνεύθηκαν, το Δικαστήριο λαμβάνει, καταρχάς, υπόψη ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή προστίμου για την παράβαση των διατάξεων του ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π., Α΄ 251), φορολογικού έτους 2015, υπόκειται στην πενταετή παραγραφή του άρθρου 36 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ., το οποίο εφαρμόζεται αναλογικά στις πράξεις επιβολής προστίμου, σύμφωνα με το άρθρο 62 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ.. Η παραγραφή αυτή εν προκειμένω εκκίνησε στις 31.12.2016 και έληξε στις 31.12.2021. Εξάλλου, δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου αυτού, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω, χρόνο (φορολογικό έτος 2015), με την οποία προβλέπεται εικοσαετής παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει πρόστιμο σε περίπτωση φοροδιαφυγής. Και τούτο, διότι το ιδιαιτέρως μεγάλο χρονικό διάστημα παραγραφής που θεσπίζεται με τη διάταξη αυτή (εικοσαετία) δεν δύναται να θεωρηθεί εύλογο και σύμφωνο προς τη συνταγματική αρχή της αναλογικότητας, με αποτέλεσμα η εν λόγω διάταξη να καθίσταται ανίσχυρη ως αντιβαίνουσα στη συνταγματική αυτή αρχή (πρβλ. ΔΕφΑθ 501/2023 σκ. 8 και 12). Επίσης, εν προκειμένω, δεν τυγχάνουν εφαρμογής ούτε τα προβλεπόμενα στην περίπτωση α΄ της παρ. 3 του άρθρου 36 του Κ.Φ.Δ., όπως ισχύουν κατόπιν αντικατάστασης της παραγράφου 3 με το άρθρο 32 παρ. 2 του ν. 4646/2019, περί δεκαετούς (υπό προϋποθέσεις) προθεσμίας παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλλει πρόστιμο για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, διότι, κατά ρητή επιταγή της παρ. 27α του άρθρου 66 του τελευταίου αυτού νόμου, οι διατάξεις της παραγράφου 3α καταλαμβάνουν φορολογικά έτη, περιόδους και υποθέσεις από 1.1.2018 και μετά. Επιπρόσθετα, δεν δύναται να τύχει εφαρμογής ούτε η διάταξη του άρθρου 66 παρ. 27α του ν. 4646/2019, η οποία ορίζει ότι πράξεις για περιπτώσεις φοροδιαφυγής αναγόμενες στις χρήσεις 2012 έως 2017 εκδίδονται εντός δέκα ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης, λόγω αντίθεσης αυτής προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου και προς το άρθρο 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος, στο μέτρο που παρατείνει την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσίευσης του σχετικού νόμου, απορριπτομένων ως αβασίμων των αντίθετων ισχυρισμών του καθού (βλ. ΔΕφΘεσ 1695/2023, 1964/2022, ΔΕφΑθ 2889/2022). Το γεγονός δε ότι, σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του προρρηθέντος νόμου, η ανωτέρω δεκαετής παραγραφή βελτιώνει, κατά την αντίληψη του κοινού νομοθέτη, τη θέση των φορολογούμενων σε σχέση με την προϊσχύουσα εικοσαετή παραγραφή δεν αρκεί, προκειμένου να καμφθεί η κατά το άρθρο 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος απαγόρευση αναδρομικής μεταβολής του χρόνου παραγραφής, όπως εσφαλμένως υπολαμβάνει το καθού. Τούτο δε, διότι -ενόψει ακριβώς του σκοπού που εκπληρώνει- η απαγόρευση της αναδρομικής εφαρμογής των φορολογικών διατάξεων, κατ’ άρθρο 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος, η οποία, όπως εκτέθηκε, θεμελιώνεται στην αρχή της ασφάλειας δικαίου, δεν συναρτάται, ελλείψει άλλωστε σχετικής μνείας, με την τυχόν υπαγωγή του φορολογούμενου σε ευνοϊκότερο ή μη καθεστώς, ώστε σε περίπτωση βελτίωσης της θέσης του να είναι επιτρεπτή η αναδρομική εφαρμογή διατάξεων περί παραγραφής και πέραν του προηγούμενου έτους. Ούτε, τέλος, τίθεται ζήτημα εφαρμογής της διάταξης του άρθρου 25 παρ. 5 του Κ.Φ.Δ. (διάταξη που ουδόλως, άλλωστε, επικαλείται το καθού), αφού προϋποθέτει διενέργεια προγενέστερου ελέγχου, περίπτωση που δεν συντρέχει εν προκειμένω. Κατόπιν τούτων, το Δικαστήριο κρίνει ότι το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει στην προσφεύγουσα την …/26.6.2023 πράξη επιβολής προστίμου, φορολογικού έτους 2015, έχει υποπέσει σε παραγραφή, και πρέπει, για τον λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, η προσβαλλόμενη απόφαση, κατά το μέρος που με αυτήν απορρίφθηκε η ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας εταιρίας, να ακυρωθεί.
16. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να γίνει δεκτή, ενώ παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση των λοιπών λόγων αυτής. Συνακόλουθα, πρέπει να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε., κατά το μέρος που μ΄αυτήν απορρίφθηκε η με αρ.πρωτ…./28.7.2023 ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας εταιρίας κατά της υπ’ αρ…/26.6.2023 πράξης επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. και να αποδοθεί στην προσφεύγουσα εταιρία το καταβληθέν παράβολο ποσού (άρθρο 277 παρ. 9 α΄ Κ.Δ.Δ.). Κατ’ εκτίμηση δε των περιστάσεων, πρέπει να απαλλαγεί το καθού, αν και ηττώμενος διάδικος, από τα δικαστικά έξοδα της προσφεύγουσας (άρθρο 275 παρ. 1 τελευταίο εδάφιο του Κ.Δ.Δ.).
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Δέχεται την προσφυγή.
Ακυρώνει την …/29.11.2023 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε., κατά το μέρος που μ’ αυτήν απορρίφθηκε η με αρ.πρωτ…./28.7.2023 ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας εταιρίας κατά της υπ’αρ…/26.6.2023 πράξης επιβολής προστίμου, φορολογικού έτους 2015, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., καθώς και την ενσωματωθείσα σ’ αυτήν ως άνω καταλογιστική πράξη.
Διατάσσει την απόδοση στην προσφεύγουσα εταιρία του καταβληθέντος παραβόλου.
Απαλλάσσει το καθού Ελληνικό Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα της προσφεύγουσας εταιρίας.
Η απόφαση δημοσιεύθηκε σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στη Θεσσαλονίκη στις 7 Ιουλίου 2025.
Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
