ΑΠΟΦΑΣΗ
Italmoda Mariano Previti κ.α. κατά Ολλανδίας της 23.09.2025 (προσφ. αριθ. 16395/18)
Βλ. εδώ
ΠΕΡΙΛΗΨΗ
Οι προσφεύγοντες είναι η εταιρεία Schoenimport Italmoda Mariano Previti (ομόρρυθμη εταιρεία που συστάθηκε το 1994 και λύθηκε το 2000) και τέσσερα φυσικά πρόσωπα, πρώην εταίροι της. Η εταιρεία αγόραζε εμπορεύματα από προμηθευτές στην Ολλανδία και τη Γερμανία για μεταπώληση σε πελάτες στην Ιταλία. Για τις εν λόγω συναλλαγές εφάρμοσε τον «μηδενικό συντελεστή» ΦΠΑ για ενδοκοινοτικές παραδόσεις, δηλαδή δεν κατέβαλε ΦΠΑ στην Ολλανδία, θεωρώντας ότι οι μεταπωλήσεις απαλλάσσονταν.
Τον Νοέμβριο του 2002, η ολλανδική φορολογική αρχή (TCA) κοινοποίησε στην Italmoda ότι είχε λάβει πληροφορίες ότι οι ιταλικές εταιρείες-πελάτες ήταν ανενεργές, δεν μπορούσαν να εντοπιστούν ή δεν είχαν δηλώσει την λήψη εμπορευμάτων. Η TCA εξέδωσε συμπληρωματικές φορολογικές επιβαρύνσεις για ΦΠΑ ύψους 273.306 EUR για το 1999 και 968.190 EUR για το 2000, πλέον τόκων. Έλεγχος του 2005 αποκάλυψε ότι ορισμένες ιταλικές εταιρείες-πελάτες ανήκαν ή διευθύνονταν από εταίρους της Italmoda μέσω «αχυρανθρώπων», αποτελούσαν «missing traders» και ότι επρόκειτο για αλυσιδωτή απάτη ΦΠΑ (carousel fraud).
Ακολούθησαν πολλαπλοί γύροι δικαστικών διαδικασιών. Το Ανώτατο Δικαστήριο της Ολλανδίας υπέβαλε προδικαστικό ερώτημα στο ΔΕΕ, το οποίο με απόφαση της 18.12.2014 (C-131/13) έκρινε ότι οι εθνικές αρχές πρέπει να αρνούνται στον υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα έκπτωσης, απαλλαγής ή επιστροφής ΦΠΑ όταν αποδεικνύεται ότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι συμμετείχε σε φοροδιαφυγή, ακόμη και ελλείψει ειδικής εθνικής διάταξης και ακόμη και αν η απάτη διαπράχθηκε σε άλλο Κράτος Μέλος. Το ΔΕΕ διευκρίνισε ότι η άρνηση αυτή δεν συνιστά «ποινή» κατά την έννοια του άρθρου 7 της ΕΣΔΑ αλλά αντανακλά απλώς τη διαπίστωση ότι δεν πληρούνταν οι αντικειμενικές προϋποθέσεις για τη χορήγηση των σχετικών δικαιωμάτων.
Ενώπιον του ΕΔΔΑ, οι προσφεύγοντες παραπονέθηκαν ότι οι συμπληρωματικές φορολογικές επιβαρύνσεις αποτελούσαν «ποινή» χωρίς νομική βάση στο εσωτερικό δίκαιο, κατά παράβαση του άρθρου 7 της ΕΣΔΑ.
Το ΕΔΔΑ εξέτασε την εφαρμοσιμότητα του άρθρου 7, εφαρμόζοντας τα κριτήρια Engel. Διαπίστωσε ότι οι συμπληρωματικές φορολογικές επιβαρύνσεις χαρακτηρίζονταν ως διοικητικά μέτρα βάσει φορολογικής νομοθεσίας και δεν ακολούθησαν ποινική καταδίκη. Όσον αφορά τη φύση, το μέτρο αφορούσε ειδική κατηγορία υποκειμένων που επιθυμούσαν να επωφεληθούν από το σύστημα ΦΠΑ για ενδοκοινοτικές συναλλαγές και δεν επεδίωκε τιμωρητικό σκοπό αλλά την είσπραξη οφειλόμενου φόρου. Το Δικαστήριο τόνισε ότι η συμμετοχή σε απάτη ΦΠΑ δεν μπορεί να συμβιβαστεί με την επιτυχή διεκδίκηση των σχετικών φορολογικών δικαιωμάτων. Η σοβαρότητα των ποσών, αν και σημαντική, βασιζόταν σε τυπικό υπολογισμό του οφειλόμενου φόρου.
Το ΕΔΔΑ έκρινε ότι η υπόθεση δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των «ποινικών υποθέσεων» κατά το άρθρο 6 της ΕΣΔΑ και, για τους ίδιους λόγους, ότι οι συμπληρωματικές φορολογικές επιβαρύνσεις δεν συνιστούν «ποινή» κατά την έννοια του άρθρου 7. Κήρυξε την προσφυγή απαράδεκτη ratione materiae.
ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΑ ΠΕΡΙΣΤΑΤΙΚΑ
Η εταιρεία Italmoda Mariano Previti ήταν ολλανδική ομόρρυθμη εταιρεία που δραστηριοποιήθηκε από το 1994 έως το 2000. Οι υπόλοιποι προσφεύγοντες ήταν εταίροι της. Η εταιρεία αγόραζε εμπορεύματα από Ολλανδία και Γερμανία και τα μεταπωλούσε σε πελάτες στην Ιταλία, εφαρμόζοντας τον μηδενικό συντελεστή ΦΠΑ για ενδοκοινοτικές παραδόσεις.
Τον Νοέμβριο 2002, η φορολογική αρχή (TCA) πληροφορήθηκε ότι οι ιταλικές εταιρείες-πελάτες ήταν ανενεργές ή δεν εντοπιζόταν και δεν είχαν δηλώσει τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις. Εξέδωσε συμπληρωματικές φορολογικές επιβαρύνσεις ύψους 273.306 ευρώ για το 1999 και 968.190 ευρώ για το 2000.
Έλεγχος του Νοεμβρίου 2005 αποκάλυψε ότι οι ιταλικές εταιρείες-πελάτες ανήκαν ή διευθύνονταν στην πραγματικότητα από τρεις εταίρους της Italmoda μέσω «αχυρανθρώπων». Οι εταιρείες αυτές λειτουργούσαν ως «missing traders», εκκαθαρίστηκαν χωρίς να δηλώσουν τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις και χωρίς να καταβάλουν ΦΠΑ στην Ιταλία. Ο έλεγχος περιέγραψε τον μηχανισμό της απάτης: η Italmoda παρέδιδε εμπορεύματα σε missing traders στην Ιταλία με μηδενικό συντελεστή, αυτοί τα πωλούσαν χρεώνοντας ΦΠΑ αλλά χωρίς να τον αποδώσουν, και τρίτο μέρος (εκπροσωπούμενο από εταίρους της Italmoda) ζητούσε επιστροφή ΦΠΑ από τις ιταλικές αρχές.
Ακολούθησαν πολλαπλές δικαστικές διαδικασίες. Το Εφετείο του Άμστερνταμ δέχθηκε την έφεση της Italmoda το 2011, κρίνοντας ότι η απάτη είχε διαπραχθεί αποκλειστικά στην Ιταλία. Η TCA άσκησε αναίρεση και το Ανώτατο Δικαστήριο υπέβαλε προδικαστικό ερώτημα στο ΔΕΕ σχετικά με το εάν οι εθνικές αρχές πρέπει να αρνούνται τα δικαιώματα ΦΠΑ ακόμη και ελλείψει ρητής εθνικής διάταξης.
Με απόφαση της 18.12.2014, το ΔΕΕ έκρινε ότι η Έκτη Οδηγία πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι οι εθνικές αρχές υποχρεούνται να αρνούνται στον υποκείμενο στον φόρο τα δικαιώματα έκπτωσης, απαλλαγής ή επιστροφής ΦΠΑ όταν γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι συμμετείχε σε φοροδιαφυγή, ακόμη και ελλείψει εθνικών διατάξεων και ακόμη και αν η απάτη διαπράχθηκε σε άλλο Κράτος Μέλος. Το ΔΕΕ διευκρίνισε ότι η άρνηση δεν αποτελεί «ποινή» κατά το άρθρο 7 της ΕΣΔΑ αλλά απορρέει από τη διαπίστωση ότι δεν πληρούνταν οι αντικειμενικές προϋποθέσεις χορήγησης των δικαιωμάτων.
Μετά την προδικαστική απόφαση, το Ανώτατο Δικαστήριο δέχθηκε την αναίρεση και ανέπεμψε την υπόθεση. Το Εφετείο της Χάγης απέρριψε τον ισχυρισμό περί επιβολής ποινής χωρίς εθνική νομική βάση.
ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ
Άρθρο 7
ΤΟ ΣΤΡΑΣΒΟΥΡΓΟ ΑΠΟΦΑΣΙΖΕΙ…
Άρθρο 7 – Εφαρμοσιμότητα
Το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι η έννοια της «ποινής» στο άρθρο 7 έχει αυτόνομη σημασία, όπως και η έννοια της «ποινικής κατηγορίας» στο άρθρο 6 § 1. Για να αξιολογήσει εάν ένα μέτρο συνιστά ουσιαστικά «ποινή», το Δικαστήριο παραμένει ελεύθερο να υπερβεί τις εξωτερικές εμφανίσεις και να εξετάσει την ουσία. Τα κριτήρια περιλαμβάνουν: (α) εάν το μέτρο επιβάλλεται κατόπιν καταδίκης για ποινικό αδίκημα, (β) τη φύση και τον σκοπό του μέτρου, (γ) τον χαρακτηρισμό του στο εθνικό δίκαιο, (δ) τις διαδικασίες έκδοσης και εφαρμογής του, και (ε) τη σοβαρότητά του. Ωστόσο, η σοβαρότητα δεν είναι καθοριστική από μόνη της.
Στην προκειμένη υπόθεση, το Δικαστήριο διαπίστωσε καταρχάς ότι οι συμπληρωματικές φορολογικές επιβαρύνσεις δεν ακολούθησαν απόφαση που έκρινε τους προσφεύγοντες ενόχους ποινικού αδικήματος. Χαρακτηρίζονταν ως διοικητικά μέτρα βάσει φορολογικής νομοθεσίας και εξετάστηκαν από δικαστήρια με φορολογική δικαιοδοσία.
Όσον αφορά τη φύση του μέτρου, το Δικαστήριο σημείωσε ότι δεν πρόκειται για φορολογικά πρόστιμα ή προσαυξήσεις αλλά για υποχρέωση καταβολής αναπροσαρμοσμένων υποχρεώσεων ΦΠΑ. Οι συμπληρωματικές επιβαρύνσεις εκδόθηκαν επειδή η Italmoda δεν πληρούσε τις προϋποθέσεις για την απαλλαγή, έκπτωση ή επιστροφή ΦΠΑ σε ενδοκοινοτικές παραδόσεις. Το μέτρο αφορούσε μόνο υποκείμενους στον φόρο που επιθυμούσαν να επωφεληθούν από αυτό το σύστημα ΦΠΑ.
Το Δικαστήριο υπενθύμισε την ανάγκη πρόληψης και καταστολής απατηλών καταχρήσεων του συστήματος ΦΠΑ και διατήρησης της δημοσιονομικής σταθερότητας του συστήματος προς το δημόσιο συμφέρον. Σημείωσε ότι το Εφετείο είχε διαπιστώσει ότι ορισμένοι εταίροι της Italmoda είχαν πραγματική ή τεκμαιρόμενη γνώση της απάτης και είτε την οργάνωσαν είτε βοήθησαν στην εκτέλεσή της. Τέτοια γνώση και συμμετοχή δεν μπορoύσε να συμβιβαστεί με την επιτυχή διεκδίκηση των επίμαχων δικαιωμάτων ΦΠΑ. Το ΔΕΕ είχε κρίνει ότι η άρνηση δικαιωμάτων ΦΠΑ εκφράζει την αρχή ότι κανόνες του δικαίου της ΕΕ δεν μπορούν να επικαλεστούν για καταχρηστικούς ή δόλιους σκοπούς και πρέπει να θεωρείται συνέπεια της διαπίστωσης ότι δεν πληρούνταν οι αντικειμενικές προϋποθέσεις για τη χορήγηση των δικαιωμάτων αυτών.
Βάσει των ανωτέρω, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι συμπληρωματικές φορολογικές επιβαρύνσεις, οι οποίες εκδόθηκαν για την είσπραξη φόρου που η Italmoda τελικά υποχρεούταν να καταβάλει, δεν επεδίωκαν τιμωρητικό σκοπό αλλά εκδόθηκαν απλώς επειδή η Italmoda δεν πληρούσε τις προϋποθέσεις για την απαλλαγή, έκπτωση ή επιστροφή ΦΠΑ.
Όσον αφορά τη σοβαρότητα, το Δικαστήριο παρατήρησε ότι η καταβολή ποσών περιοριζόμενων στο ύψος της αναπροσαρμοσμένης φορολογικής εκτίμησης δεν έχει ποινικό χαρακτήρα. Αν και τα ποσά ήταν σημαντικά, βασίζονταν σε τυπικό υπολογισμό του οφειλόμενου φόρου.
Το ΕΔΔΑ έκρινε ότι η υπόθεση δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των «ποινικών υποθέσεων» κατά το άρθρο 6 της ΕΣΔΑ και, για τους ίδιους λόγους, ότι οι συμπληρωματικές φορολογικές επιβαρύνσεις δεν συνιστούσαν «ποινή» κατά την έννοια του άρθρου 7.
Το Δικαστήριο κήρυξε ομόφωνα την προσφυγή απαράδεκτη ratione materiae.
ΣΧΟΛΙΟ
Η παρούσα απόφαση συνιστά σημαντική συμβολή στη νομολογία του ΕΔΔΑ ως προς τη διάκριση μεταξύ διοικητικών φορολογικών μέτρων και «ποινών» κατά την έννοια του άρθρου 7 της Σύμβασης, ιδίως στο πλαίσιο της καταπολέμησης της απάτης ΦΠΑ εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
Η απόφαση επιβεβαιώνει τη σταθερή νομολογία του Δικαστηρίου ότι τα κριτήρια για την έννοια της «ποινής» του άρθρου 7 ταυτίζονται με τα κριτήρια Engel (Engel and Others κατά Κάτω Χωρών της 08.06.1976, προσφ. αρ. 5100/71 κ.ά.) που χρησιμοποιούνται για να κριθεί αν μια υπόθεση αφορά «ποινική κατηγορία» κατά το άρθρο 6. Το Δικαστήριο παραπέμπει ρητώς στην απόφαση G.I.E.M. S.R.L. and Others κατά Ιταλίας [GC] της 28.06.2018 (προσφ. αρ. 1828/06, 34163/07 και 19029/11).
Υπό το πρίσμα της αιτιολογίας του ΕΔΔΑ, είναι κρίσιμο να υπογραμμισθεί τι ήταν (και τι δεν ήταν) τα επίδικα μέτρα: οι προσφεύγοντες δεν υπέστησαν φορολογικά πρόστιμα ή προσαυξήσεις, αλλά καταλογισμό αναθεωρημένων οφειλών ΦΠΑ μέσω συμπληρωματικών πράξεων καταλογισμού, οι οποίες ενεργοποιήθηκαν από τη διαπίστωση ότι, εν όψει συμμετοχής σε απάτη, δεν πληρούνταν οι αντικειμενικές προϋποθέσεις απαλλαγής/έκπτωσης/επιστροφής ΦΠΑ. Εφαρμόζοντας τα κριτήρια Engel, όπως μεταφέρονται στο άρθρο 7, το Δικαστήριο κατέληξε ότι η διαδικασία δεν ενέπιπτε στις «ποινικές υποθέσεις» (άρθρο 6) και ότι οι συμπληρωματικοί καταλογισμοί δεν μπορούσαν να θεωρηθούν ως «ποινή» κατά την αυτοτελή έννοια του άρθρου 7. Ως εκ τούτου, το άρθρο 7 κρίθηκε μη εφαρμοστέο και η προσφυγή απορρίφθηκε ως απαράδεκτη λόγω ασυμβιβάστου ratione materiae (άρθρο 35 § 3 (a)) και απορρίφθηκε κατ’ άρθρο 35 § 4.
Η υπόθεση διακρίνεται από περιπτώσεις όπου επιβλήθηκαν φορολογικές κυρώσεις κατ’ εξοχήν τιμωρητικού χαρακτήρα. Στην απόφαση Société Oxygène Plus κατά Γαλλίας (dec.) της 17.05.2016 (προσφ. αρ. 76959/11), στην οποία παραπέμπει το ΕΔΔΑ, είχε επίσης κριθεί ότι μέτρα που αποβλέπουν στη διόρθωση καταστάσεων όπου δεν πληρούνται οι όροι ενός φορολογικού πλεονεκτήματος δεν έχουν τιμωρητικό χαρακτήρα.
Ιδιαίτερα αξιοσημείωτη είναι η αλληλεπίδραση μεταξύ ΕΔΔΑ και ΔΕΕ. Το ΕΔΔΑ υιοθετεί κατ’ ουσίαν την ερμηνεία του ΔΕΕ ότι η άρνηση δικαιωμάτων ΦΠΑ σε περιπτώσεις απάτης δεν συνιστά «ποινή», αλλά είναι στοιχείο εγγενές στο σύστημα ΦΠΑ. Αυτό αντανακλά μια επικοινωνιακή σχέση των δύο δικαιοδοτικών οργάνων σε ζητήματα όπου τέμνονται το δίκαιο της Ένωσης και η ΕΣΔΑ.
Η προσέγγιση του ΕΔΔΑ στην παρούσα υπόθεση εμφανίζει συγγένεια με τη νομολογία του ΔΕΕ στις υποθέσεις Halifax and Others (C-255/02) της 21.02.2006, και Kittel and Recolta Recycling (C-439/04 και C-440/04) της 06.07.2006, όπου διαμορφώθηκε η αρχή ότι οι κανόνες του δικαίου της Ένωσης δεν μπορούν να επικαλούνται για καταχρηστικούς ή δόλιους σκοπούς. Η νομολογία αυτή εγκαθιδρύει αυστηρό πλαίσιο καταπολέμησης της απάτης ΦΠΑ, αναγνωρίζοντας όμως ότι οι συνέπειες δεν αποτελούν κυρώσεις, αλλά απορρέουν από τη μη πλήρωση των αντικειμενικών προϋποθέσεων για την απόλαυση των πλεονεκτημάτων του συστήματος ΦΠΑ (απαλλαγή, έκπτωση, επιστροφή).
Η απόφαση είναι δογματικά συνεπής με τη νομολογία του ΕΔΔΑ ως προς τα κριτήρια διάκρισης μεταξύ ποινικών και διοικητικών μέτρων. Η εφαρμογή των κριτηρίων Engel οδηγεί σε εύλογο συμπέρασμα, δεδομένου ότι οι συμπληρωματικοί καταλογισμοί αποσκοπούσαν στην είσπραξη φόρου που κατέστη απαιτητός λόγω μη πλήρωσης των προϋποθέσεων απαλλαγής.
Ταυτοχρόνως, η απόφαση εγείρει ζητήματα που αξίζουν προσοχής. Πρώτον, η διάκριση «διόρθωσης» και «τιμωρίας» μπορεί να «θολώσει» σε περιπτώσεις όπου η οικονομική επιβάρυνση είναι ιδιαιτέρως σημαντική. Δεύτερον, η απόφαση στηρίζεται ρητώς στο εθνικό πόρισμα ότι η Italmoda είχε, τουλάχιστον, εποικοδομητική γνώση και (κατά το Εφετείο) ενεργό εμπλοκή στην απάτη, γεγονός που καθιστά την υπόθεση συγκριτικά «ευκολότερη». Πιο δυσχερείς θα είναι μελλοντικές υποθέσεις όπου ο φορολογούμενος απλώς «όφειλε να γνωρίζει» χωρίς πραγματική γνώση, ιδίως όταν το πρακτικό αποτέλεσμα προσομοιάζει με διπλή επιβάρυνση και οι δυνατότητες ελέγχου των αντισυμβαλλομένων είναι περιορισμένες.
Η παρέμβαση της CFE Tax Advisers Europe ανέδειξε ανησυχίες περί δυσανάλογου «διπλού πλήγματος» (απώλεια τόσο του δικαιώματος έκπτωσης όσο και της απαλλαγής) καθώς και περί «τυχαίου οφέλους» (windfall gain) κράτους μέλους στο οποίο δεν τελέσθηκε η απάτη. Στην εθνική διαδικασία, ο Εισαγγελέας (Advocate General) στο Ολλανδικό Ανώτατο Δικαστήριο εξέφρασε συναφή προβληματισμό: εάν η άρνηση απαλλαγής/έκπτωσης/επιστροφής οδηγήσει σε διπλή φορολόγηση ΦΠΑ του ίδιου φορολογουμένου για την ίδια φορολογητέα πράξη, αυτό θα μπορούσε, κατ’ ουσίαν, να προσεγγίζει τιμωρητικό αποτέλεσμα. Οι κριτικές αυτές παραμένουν ανοικτές προς περαιτέρω εξέταση, ιδίως σε οριακές περιπτώσεις μεταξύ αμέλειας, εποικοδομητικής γνώσης και ενεργού συμμετοχής.
Συμπερασματικά, η Italmoda λειτουργεί ως οδηγός για την εφαρμογή του άρθρου 7 σε φορολογικές υποθέσεις και επιβεβαιώνει ότι η αποτελεσματική καταπολέμηση της απάτης ΦΠΑ συνιστά δημόσιο συμφέρον που μπορεί να δικαιολογεί την άρνηση φορολογικών πλεονεκτημάτων έναντι προσώπων που μετέχουν σε αλυσίδες απάτης, χωρίς αυτό να συνιστά ποινική κύρωση κατά την αυτοτελή έννοια της ΕΣΔΑ.
