Quantcast
    Φορολογικό δίκαιο

    ΔΙΟΙΚ. ΠΡΩΤ. ΘΕΣ/ΝΙΚΗΣ 2542/2025 Υποχρεωτική εξόφληση άνω των 500 € μέσω τραπεζικού μέσου ακόμη και σε αλληλόχρεο λογαριασμό

    UnicsBy 60 Mins Read

    ΠΕΡΙΛΗΨΗ

    Κρατική φορολογία – Κ.Β.Σ. – Μερική εικονικότητα συναλλαγών μεταξύ εκδότη και λήπτη τιμολογίων – Η φορολογική αρχή απέδειξε τη μερική εικονικότητα των επίμαχων συναλλαγών, λαμβανομένου ιδίως υπόψη πως ο εκδότης δεν διέθετε το απαραίτητο εργατικό δυναμικό και εξοπλισμό για την παροχή κατασκευαστικών υπηρεσιών, την έλλειψη συγκεκριμένης περιγραφής των εργασιών στα ιδιωτικά συμφωνητικά εκδότη-προσφεύγουσας (λήπτριας), τη συστηματική έκδοση τιμολογίων για πόσα ελάχιστα μικρότερα ή ίσα των 500 ευρώ, καθώς και τη μεταφορά μεγάλων ποσών σε τρίτους από τον εκδότη – Η υποχρεωτική εξόφληση με τραπεζικό μέσο τιμολογίων άνω των 500,00 ευρώ ισχύει και στην περίπτωση χρήσης αλληλόχρεου λογαριασμού μεταξύ εκδότη και λήπτη – Νόμιμη η κρίση της Διοίκησης περί μερικής εικονικότητας των επίμαχων συναλλαγών και αδυναμίας προσδιορισμού αυτής, καθότι η προσφεύγουσα δεν απέδειξε την πλήρη εξόφληση της αξίας τους, ούτε ποια εξ αυτών εξοφλήθηκαν και συνακόλουθα, ποιες εκ των συναλλαγών πράγματι έλαβαν χώρα – Δεν δύναται να εφαρμοστεί εν προκειμένω, η εκ του άρ. 422 Α.Κ. συναγόμενη αρχή της κατά προτίμηση εξοφλήσεως του παλαιότερου χρέους – Νομίμως καταλογίστηκε σε βάρος της προσφεύγουσας φόρος εισροών ανάλογος με τη συνολική αξία των επίμαχων τιμολογίων – Σύμφωνες με την αρχή της αναλογικότητας οι διατάξεις του άρθρου 58Α του Κ.Φ.Δ. – Απορρίπτει την προσφυγή.

    ΤΟ

    ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ

    ΤΜΗΜΑ ΙΓ΄

    ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ

    Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 13 Δεκεμβρίου 2024 με δικαστή την Βαρβάρα Τσιτλακίδου, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και γραμματέα την Χρυσάνθη Τολούδη, δικαστική υπάλληλο,

    για να δικάσει την προσφυγή με αριθμό και χρονολογία κατάθεσης …/03.06.2024 και Εθνικό Αριθμό Υπόθεσης (Ε.Α.Υ.): ….,

    της ανώνυμης εταιρίας με την επωνυμία «….» και τον διακριτικό τίτλο «….», που εδρεύει στη Θεσσαλονίκη (οδός ….) και εκπροσωπείται νόμιμα, η οποία παραστάθηκε διά του πληρεξούσιου δικηγόρου Αστέριου Τόσκα, που κατέθεσε στις 12.12.2024 δήλωση του άρθρου 133 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ., όπως ισχύει,

    κατά του Ελληνικού Δημοσίου και ήδη της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ως εκπροσώπου του, νομίμως εκπροσωπουμένης από τον Διοικητή της και, εν προκειμένω, από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.), ο οποίος δεν παραστάθηκε.

    Αφού μελέτησε τη δικογραφία

    Σκέφθηκε κατά το νόμο

    1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης προσφυγής καταβλήθηκε το νόμιμο αναλογικό παράβολο, ποσού 352,38 ευρώ [βλ. τα με κωδικούς πληρωμής …. και ….. δεσμευμένα ηλεκτρονικά e-Παράβολα της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων, ποσού 117,46 και  234,92 ευρώ, αντίστοιχα, σε συνδυασμό με το από 30.05.2024 ειδικό σημείωμα παραβόλου της Προϊσταμένης του 2ου Ελεγκτικού Κέντρου (ΕΛ.ΚΕ.) Θεσσαλονίκης].

    2. Επειδή, με την προσφυγή αυτή ζητείται η ακύρωση, άλλως η τροποποίηση της …./20.05.2024 απόφασης του Προϊστάμενου της Δ.Ε.Δ., με την οποία απορρίφθηκε η …./19.01.2024 ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε η προσφεύγουσα εταιρία και επικυρώθηκαν οι εκδοθείσες σε βάρος της …./21.12.2023 και …./21.12.2023 Οριστικές Πράξεις Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) του Προϊσταμένου του 2ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης, φορολογικών ετών 2017 και 2018, αντίστοιχα. Με την πρώτη από τις πράξεις αυτές καταλογίσθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρίας φόρος εισροών, ποσού 1.236,00 ευρώ, και πρόστιμο του άρθρου 58Α του Κ.Φ.Δ. λόγω ανακρίβειας της οικείας δήλωσης, ποσού 618,00 ευρώ, για το φορολογικό έτος 2017, ενώ με την δεύτερη από τις πράξεις αυτές καταλογίσθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρίας φόρος εισροών, ποσού 34.001,55 ευρώ, και πρόστιμο του άρθρου 58Α του Κ.Φ.Δ. λόγω ανακρίβειας της οικείας δήλωσης, ποσού 17.000,78 ευρώ, για το φορολογικό έτος 2018.

    3. Επειδή, νομίμως, κατ’ άρθρα 34 και 135 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α΄ 97), εχώρησε η συζήτηση της υπόθεσης στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, παρά την απουσία του καθ΄ ου, που είχε κλητευθεί νόμιμα και εμπρόθεσμα να παραστεί κατά την αναφερόμενη στην αρχή της παρούσας δικάσιμο (βλ. το από 12.08.2024 αποδεικτικό επίδοσης του επιμελητή δικαστηρίων Σωκράτη Παντελίδη).

    4. Επειδή, στον Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Κ.Φ.Π.Α., ν. 2859/2000, Α΄ 248) ορίζεται στο άρθρο 1 ότι: «Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία “φόρος προστιθέμενης αξίας” σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του αντισυμβαλλόμενου», στο άρθρο 2 παρ. 1 ότι: «Αντικείμενο του φόρου είναι: α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα, β) …», στο άρθρο 3 παρ. 1 ότι: «1. Στο φόρο υπόκειται: α) κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, …, β)…», στο άρθρο 19 ότι: «Στην παράδοση αγαθών … καθώς και στην παροχή υπηρεσιών, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής των αγαθών ή αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, το λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, προσαυξημένη με οποιοδήποτε παροχή που συνδέεται άμεσα με αυτή», στο άρθρο 30, όπως η παρ. 1 αυτού είχε αντικατασταθεί με το άρθρο 39 παρ. 9 του ν. 3943/2011 (Α΄ 66), ότι: «1. Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σε αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και το φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν. Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο. … 2… 3. Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά το χρόνο που ο φόρος καθίσταται απαιτητός, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 16, 17 και 18. …», στο άρθρο 32 αυτού, όπως η παρ. 3 είχε αντικατασταθεί με το άρθρο 1 παρ. 1 του ν. 4281/2014 (Α΄ 160), ότι: «1. Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει: α)… β) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από τα οποία αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που γίνονται σε αυτόν και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν, γ)… 3. …» και στο άρθρο 38 ότι: «Οι υπόχρεοι στο φόρο, που ενεργούν φορολογητέες πράξεις ή πράξεις απαλλασσόμενες του φόρου, για τις οποίες έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 30, οφείλουν να υποβάλλουν στη ΔΟΥ, που είναι αρμόδια για την επιβολή του φόρου εισοδήματός τους, τις πιο κάτω δηλώσεις: α. Περιοδική δήλωση για κάθε φορολογική περίοδο, ως εξής: … β) Εκκαθαριστική δήλωση μέχρι την 25η ημέρα του δεύτερου μήνα που ακολουθεί τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου,… Η δήλωση αυτή περιλαμβάνει τα δεδομένα των περιοδικών δηλώσεων της διαχειριστικής περιόδου, μετά το διακανονισμό που έγινε, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 33. …».

    5. Επειδή, από τις παρατιθέμενες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις συνάγεται ότι η εικονικότητα τιμολογίου πωλήσεως αγαθού ή παροχής υπηρεσιών έχει ως συνέπεια τον μη συνυπολογισμό της αναγραφόμενης στο τιμολόγιο αξίας στις εισροές του λήπτη του τιμολογίου και την έκδοση πράξεως της φορολογικής αρχής με την οποία η φορολογική υποχρέωση του τελευταίου προσδιορίζεται, αφού αφαιρεθεί το ποσό του φόρου που αναλογεί στο τιμολόγιο αυτό από τον δηλωθέντα φόρο εισροών (ΣτΕ 594/2022 σκ. 9). Εξάλλου, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) [πρβλ. απόφαση της 21ης Ιουνίου 2012, C-80/11 και 142/11 Mahagében kft, Peter David, σκ. 38-39, 41-42 κ.α] το  δικαίωμα προς έκπτωση το οποίο προβλέπεται στα άρθρα 167 επ. της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου της 28ης Νοεμβρίου 2006 (2006/112/ΕΕ) σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του Φ.Π.Α. και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιορίζεται. Ειδικότερα, το δικαίωμα αυτό ασκείται πάραυτα για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 21ης Μαρτίου 2000, C-110/98 έως C-147/98, Gabalfrisa κ.λπ., σκ. 43· της 6ης Ιουλίου 2006, C-439/04 και C-440/04, Kittel και Recolta Recycling, σκ. 47· της 30ής Σεπτεμβρίου 2010, C-392/09, Uszodaépítő, σκ. 34). Σκοπός του συστήματος των εκπτώσεων είναι να απαλλαγεί πλήρως ο επιχειρηματίας από την επιβάρυνση του Φ.Π.Α. που οφείλεται ή αποδίδεται στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Το κοινό σύστημα του Φ.Π.Α. εξασφαλίζει με τον τρόπο αυτό την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται καταρχήν στον Φ.Π.Α. (βλ., ιδίως, προαναφερθείσα απόφαση Gabalfrisa κ.λπ., σκέψη 44· απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C-255/02, Halifax κ.λπ., σκ. 78· προαναφερθείσα απόφαση Kittel και Recolta Recycling, σκ. 48, καθώς και απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2010, C-438/09, Dankowski, σκέψη 24). Στο σύστημα του Φ.Π.Α., το δικαίωμα προς έκπτωση συνδέεται με την πραγματική υλοποίηση της παραδόσεως των οικείων αγαθών ή της παροχής των οικείων υπηρεσιών. Αντιστρόφως, όταν δεν υφίσταται πραγματική παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών δεν μπορεί να γεννηθεί κανένα δικαίωμα προς έκπτωση του Φ.Π.Α. που μνημονεύεται στο τιμολόγιο, ανεξαρτήτως της καλής ή κακής πίστης του υποκειμένου στον φόρο που ζητεί την έκπτωση του Φ.Π.Α. Συνεπώς, εγγενές στοιχείο του μηχανισμού του Φ.Π.Α. είναι ότι μια πλασματική πράξη δεν μπορεί να παρέχει κανένα δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου αυτού [βλ. συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C-459/17 και C-460/17 της 27ης Ιουνίου 2018, SGI (C-459/17), Valériane SNC (C-460/17) κατά Ministre de l’Action et des Comptes publics, C-712/17 της 8ης Μαΐου 2019, EN.SA. Srl κατά Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso]. Σε κάθε περίπτωση, η πάταξη της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρήσεων αποτελεί σκοπό τον οποίο επίσης αναγνωρίζει και προάγει η οδηγία (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Halifax κ.λπ., σκέψη 71· αποφάσεις της 7ης Δεκεμβρίου 2010, C-285/09, R, σκέψη 36, καθώς και της 27ης Οκτωβρίου 2011, C-504/10, Tanoarch, σκέψη 50). Συναφώς έχει κριθεί ότι δεν επιτρέπεται η με πρόθεση την απάτη ή η καταχρηστική επίκληση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης από τους διαδίκους (βλ., ιδίως, απόφαση της 3ης Μαρτίου 2005, C-32/03, Fini H, σκ. 32· προαναφερθείσες αποφάσεις Halifax κ.λπ., σκέψη 68, καθώς και Kittel και Recolta Recycling, σκ. 54). Επομένως, εναπόκειται στις εθνικές αρχές και στα εθνικά δικαστήρια να μην επιτρέψουν την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση εφόσον αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκληση του δικαιώματος αυτού γίνεται με πρόθεση την απάτη ή καταχρηστικώς (βλ., επ’ αυτού, προαναφερθείσες αποφάσεις Fini H, σκ. 33 και 34· Kittel και Recolta Recycling, σκ. 55, καθώς και απόφαση της 29ης Μαρτίου 2012, C-414/10, Véleclair, σκ. 32).

    6. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 66 παρ. 5 Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α΄ 170) ορίζεται ότι: «…Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή στην οποία το ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη που αναγράφονται στο στοιχείο είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στη Φορολογική Διοίκηση».

    7. Επειδή, όπως έχει παγίως κριθεί, καθ’ ερμηνεία των αντίστοιχων με τις ανωτέρω, σχετικών με την έκδοση και τη λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων, διατάξεων του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992, Α΄ 84), σε συνδυασμό με τις περί απόδειξης διατάξεις του Κ.Δ.Δ. (ΣτΕ 1823/2024 σκ. 4, 1715-1716/2022 σκ. 10, 1460/2020 σκ. 12, 972/2020 σκ. 4, 1597/2019 σκ. 5, 1545/2019 σκ. 3, 812/2019 σκ. 8, 406/2019 σκ. 9, 336/2018 σκ. 5, 3398-3399/2015 σκ. 7, 4629/2014 σκ. 3, 4328/2013 σκ. 4, 1169-1171/2012 σκ. 4), όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψης εικονικού τιμολογίου, υπό την έννοια ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται, η φορολογική αρχή βαρύνεται, καταρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, καταρχήν, να αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή, είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά είτε είναι συναλλακτικώς ανύπαρκτος, είτε, ενόψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν από τη συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσης και του κύκλου των εργασιών του, δεν φαίνεται δυνατό να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή για την οποία εκδόθηκε το εικονικό τιμολόγιο. Ενόσω ο λήπτης του τιμολογίου δεν αποδεικνύει τα αντίθετα, ότι δηλαδή ο εκδότης είναι υπαρκτός και σε θέση να εκπληρώσει την παροχή, βαρύνεται αυτός πλέον να αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής, δηλαδή ότι αυτή πράγματι πραγματοποιήθηκε και, περαιτέρω, εφόσον αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής (γιατί, στην αντίθετη περίπτωση, αν δηλαδή δεν το έχει αποδείξει, περαιτέρω ζητήματα δεν τίθενται), την καλή του πίστη κατά τον χρόνο της πραγματοποίησής της, δηλαδή ότι, ακόμη και αν η συναλλαγή έτσι όπως περιγράφεται στο τιμολόγιο, δεν πραγματοποιήθηκε με τον φερόμενο ως εκδότη της, πάντως, υπό τις συντρέχουσες συνθήκες, δεν υπήρχαν ενδείξεις τέτοιες που θα γεννούσαν σε επιμελή συναλλασσόμενο, κατά περίπτωση, είτε εύλογες ανησυχίες ότι ο αντισυμβαλλόμενός του είναι φορολογικά υπαρκτός, είτε εύλογες αμφιβολίες ότι ο αντισυμβαλλόμενός του είναι πράγματι ο φερόμενος ως εκδότης του τιμολογίου. Καθ’ όσον μεν αφορά στη φορολογική ανυπαρξία του φερόμενου ως εκδότη, πλήρη απόδειξη συνιστά το μητρώο της φορολογικής αρχής, καθ’ όσον δε αφορά στη συναλλακτική του ανυπαρξία ή την αδυναμία να εκτελέσει τη συναλλαγή, η απόδειξη μπορεί να προκύπτει και από δέσμη σοβαρών και συγκλινουσών ενδείξεων που είτε επιτρέπουν είτε επιβάλλουν τη συναγωγή σχετικού δικαστικού τεκμηρίου.

    8. Επειδή, εξάλλου, στον ως άνω Κ.Φ.Δ. ορίζεται στο άρθρο 53 ότι: «1. Αν οποιοδήποτε ποσό φόρου δεν καταβληθεί εντός της νόμιμης προθεσμίας καταβολής, ο φορολογούμενος υποχρεούται να καταβάλει τόκους επί του εν λόγω ποσού φόρου για τη χρονική περίοδο από την επόμενη μέρα της λήξης της νόμιμης προθεσμίας….» και στο άρθρο 58 Α ότι: «1. …  2. Σε κάθε περίπτωση όπου διαπιστώνεται, η υποβολή ανακριβών δηλώσεων ή η μη υποβολή δηλώσεων, υποβολή δηλώσεων, με συνέπεια τη μη απόδοση ή τη μειωμένη απόδοση ή την επιπλέον έκπτωση ή επιστροφή ΦΠΑ, επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) επί του ποσού του φόρου που θα προέκυπτε από την μη υποβληθείσα δήλωση ή επί της διαφοράς, αντίστοιχα».

    9. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου, στα οποία περιλαμβάνονται και οι από 21.12.2023 εκθέσεις μερικού ελέγχου εφαρμογής των διατάξεων του ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.), του Κ.Φ.Δ. και του Κ.Φ.Π.Α. ελεγκτών υπαλλήλων του 2ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης, προκύπτουν τα εξής: Ο Ι.Χ. είχε έδρα στην …. Θεσσαλονίκης και αντικείμενο εργασιών την παροχή υπηρεσιών αρχιτεκτόνων και κατασκευαστικών εργασιών για κτίρια. Δυνάμει της …./22.03.2023 εντολής μερικού ελέγχου διενεργήθηκε σε αυτόν έλεγχος από ελεγκτές του 2ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης, κατά τον οποίο διαπιστώθηκε ότι: (1) ο Ι.Χ. φέρεται να έχει πραγματοποιήσει πλήθος κατασκευαστικών και λοιπών εργασιών ανά την χώρα απασχολώντας συνολικά δύο (2) ανειδίκευτους εργάτες, κατά το έτος 2017, και τέσσερις (4) ανειδίκευτους εργάτες, κατά το έτος 2018, σε κάποιους δε μήνες απασχόλησε έναν εργάτη ή και κανέναν και, ως εκ τούτου, δεν είχε τη δυνατότητα να παράσχει όλες αυτές τις υπηρεσίες. Ενδεικτικά, όπως προέκυψε από τις μισθοδοτικές καταστάσεις του ανωτέρω επιτηδευματία, κατά τον μήνα Νοέμβριο 2017 απασχόλησε μία υπάλληλο γραφείου και κανέναν εργάτη, εξέδωσε δε είκοσι έξι (26) τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, καθαρής αξίας 34.010,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 8.162,40 ευρώ, ενώ κατά τους μήνες Νοέμβριο και Δεκέμβριο του έτους 2018 απασχόλησε έναν εργαζόμενο και εξέδωσε πενήντα δύο (52) τιμολόγια παροχής υπηρεσιών σε είκοσι δύο (22) διαφορετικά μέρη της χώρας ως κάτωθι: ……, (2) στα βιβλία του δεν βρέθηκαν καταχωρημένες δαπάνες που να αφορούν σε έξοδα μετακίνησης και διαμονής για τους εργάτες που είχε απασχολήσει στα εκτός έδρας έργα, (3) σύμφωνα με την περιγραφή των παρεχόμενων υπηρεσιών στα φορολογικά στοιχεία εκδόσεώς του, φέρεται να παρείχε μέσω των ανειδίκευτων εργατών που απασχόλησε, εκτός των εργασιών που δεν χρειάζονται εξειδίκευση (χρωματισμών κλπ.), πλήθος διαφορετικών υπηρεσιών που δεν ηδύναντο να έχουν πραγματοποιηθεί από μη εξειδικευμένο προσωπικό, όπως μονώσεις, ηλεκτρολογικές και υδραυλικές εργασίες, κατασκευή γυψοσανίδων, συντήρηση στεγών, καθώς και πιο εξειδικευμένες εργασίες, όπως κατασκευή καροτσιών, στεφανιών, εργασίες προτύπου …. κλπ., (4) οι αγορές υλικών που είχε πραγματοποιήσει, συνολικής αξίας (6.429,63 πλέον Φ.Π.Α. 1.543,11=) 7.972,74 και (6.079,68 πλέον Φ.Π.Α. 7.659,09 =) 43.738,77 ευρώ, κατά τα φορολογικά έτη 2017 και 2018 αντίστοιχα (στη σελ. 20 της από 21.12.2023 έκθεσης μερικού ελέγχου Κ.Φ.Π.Α. παρατίθεται αναλυτικός πίνακας προμηθευτών οικοδομικών και λοιπών υλικών με την καθαρή αξία, πλέον Φ.Π.Α., των σχετικώς εκδοθέντων τιμολογίων), δεν ήταν αρκετές για να καλύψουν τα προμηθευτέα δαπάναις του υλικά, ιδίως, αυτά που απαιτούνταν για τις μεγαλύτερες συναλλαγές που είχε συμφωνήσει με επιχειρήσεις, μεταξύ των οποίων περιλαμβανόταν και η προσφεύγουσα εταιρία, (5) δεν διέθετε, κατά τα ένδικα έτη, ιδιόκτητα ή μισθωμένα μεταφορικά μέσα (Φ.Ι.Χ.), ώστε να  μη δύναται να διεκπεραιώσει τις εργασίες που είχε αναλάβει, όπως η αποξήλωση και απομάκρυνση δομικών στοιχείων αμιαντοτσιμέντου, η αποξήλωση και μεταφορά μπαζών, παλαιών παραθύρων, θυρών κλπ., οι δε δαπάνες προς μεταφορικές επιχειρήσεις ήταν πολύ μικρές, περί τα 29,00 και 153,00 ευρώ, κατά τα έτη 2017 και 2018, αντίστοιχα, ώστε να μη δύναται να αφορούν τη μεταφορά μπαζών κλπ., (6) από το προσκομισθέν μητρώο παγίων προέκυψε ότι είχε στην κατοχή του μόνο εργαλεία και κανένα μηχάνημα, ώστε να μη δύναται να παράσχει τις υπηρεσίες που απαιτούσαν τη χρήση μηχανημάτων, όπως σκυροδετήσεις, εκσκαφές κλπ., (7) σε τέσσερις (4) περιπτώσεις οι πελάτες του φέρεται να εξόφλησαν τις οφειλές τους προς αυτόν τοις μετρητοίς, αν και τα φορολογικά στοιχεία που είχαν εκδοθεί ήταν άνω των 500,00 ευρώ, που είναι το όριο, σύμφωνα με το άρθρο 23 περ. β΄ του Κ.Φ.Ε., για την εξόφληση τοις μετρητοίς, σε τρεις (3) περιπτώσεις πελατών δεν προσκομίσθηκε ο τρόπος εξόφλησης των τιμολογίων και από τους λογαριασμούς του Ι.Χ. δεν προέκυψαν πιστώσεις από τις εν λόγω επιχειρήσεις, ενώ σε άλλες 3 περιπτώσεις φαίνεται να έχει εξοφληθεί μόνο μέρος των οφειλόμενων ποσών, (8) σε δύο (2) περιπτώσεις επιχειρήσεων διαπιστώθηκε η συστηματική έκδοση τιμολογίων με αξία 500,00 ευρώ ή ελάχιστα μικρότερη των 500,00 ευρώ, με τα τιμολόγια να εκδίδονται σχεδόν καθημερινά και σε κάποιες περιπτώσεις δύο ή τρία τιμολόγια την ημέρα με στόχο την καταστρατήγηση του άρθρου 23 περ. β΄ του Κ.Φ.Ε. περί εξόφλησης με τραπεζικό μέσο πληρωμής των μεγαλύτερων των 500,00 ευρώ συναλλαγών, (9) είχε πραγματοποιήσει μεγάλες μεταφορές σε λογαριασμούς τρίτων και δη ποσού 42.321,19 και 105.772,03 ευρώ, κατά τα έτη 2017 και 2018, αντίστοιχα, για τις οποίες ο ίδιος ανέφερε ότι επρόκειτο για πληρωμή προμηθευτών του ή για πληρωμή προσωπικών του δαπανών, χωρίς, όμως, να έχει προσκομίσει κάποιο δικαιολογητικό έγγραφο που να αποδεικνύει τους ισχυρισμούς του, ενώ, περαιτέρω, είχε πραγματοποιήσει μεγάλες αναλήψεις μετρητών και δη ποσού 52.100,00 και 92.100,00 ευρώ, κατά τα έτη 2017 και 2018, αντίστοιχα, παρά το ότι οι οικογενειακές-προσωπικές του δαπάνες πληρώνονταν μέσω των τραπεζικών του λογαριασμών, και (10) είχε υποβάλει δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και περιοδικές δηλώσεις Φ.Π.Α. με δαπάνες που δεν είχαν καταχωρηθεί στα βιβλία του και δεν είχαν συμπεριληφθεί στις καταστάσεις εξόδων-εσόδων από τον ίδιο ή από αντισυμβαλλόμενες επιχειρήσεις, γεγονός που οδηγεί στο συμπέρασμα ότι οι δαπάνες αυτές δεν είχαν πραγματοποιηθεί και οι σχετικές δηλώσεις υποβάλλονταν, προκειμένου να αποφύγει την απόδοση φόρων στο Δημόσιο. Συγκεκριμένα,  για το έτος 2017, που τα ακαθάριστα έσοδά του ανέρχονταν σε 166.860,94 ευρώ, δήλωσε δαπάνες, ύψους 165.946,80 ευρώ, ενώ για το έτος 2018, που τα ακαθάριστα έσοδά του ανέρχονταν σε 407.721,35 ευρώ, δήλωσε δαπάνες, ύψους 401.582,09 ευρώ. Μετά ταύτα αποδείχθηκε ότι ο Ι.Χ. ήταν μεν φορολογικώς υπαρκτό πρόσωπο, πλην, όμως, δεν είχε τη δυνατότητα να παρέχει όλες τις εργασίες που φέρεται να παρείχε, με αποτέλεσμα οι συναλλαγές του, ενόψει του ότι δεν ήταν δυνατός ο προσδιορισμός της εικονικότητας εκάστου φορολογικού στοιχείου εκδόσεώς του, να παρίστανται μερικώς εικονικές και τα εκδοθέντα προς τούτο φορολογικά στοιχεία μη νόμιμα. Κατ΄ ακολουθίαν, αποδόθηκαν στον Ι.Χ. οι παραβάσεις της έκδοσης: (i) εκατόν εξήντα τεσσάρων (164) μερικώς εικονικών φορολογικών στοιχείων, χωρίς να δύναται να προσδιορισθεί η (μερική) εικονικότητά τους, καθαρής αξίας 160.733,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 38.575,92 ευρώ, ήτοι συνολικής αξίας 199.308,92 ευρώ, κατά το φορολογικό έτος 2017, και (ii) διακοσίων εβδομήντα πέντε (275) μερικώς εικονικών φορολογικών στοιχείων, χωρίς να δύναται να προσδιορισθεί η (μερική) εικονικότητά τους, καθαρής αξίας 402.086,64 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 96.500,79 ευρώ, ήτοι συνολικής αξίας 498.587,43 ευρώ, κατά το φορολογικό έτος 2018. Στις λήπτριες των ανωτέρω τιμολογίων επιχειρήσεις συμπεριλαμβανόταν και η προσφεύγουσα εταιρία, η οποία διατηρούσε επιχείρηση παροχής υπηρεσιών παιδικών κατασκηνώσεων με έδρα στην οδό …. στη Θεσσαλονίκη και υποκαταστήματα στο …. στον Δήμο …. Χαλκιδικής και στην οδό … στη Θεσσαλονίκη, για την παρακολούθηση δε των εργασιών της τηρούσε διπλογραφικό σύστημα μετά των προβλεπόμενων λογιστικών αρχείων, κατά τα ένδικα φορολογικά έτη 2017 και 2018. Από τα στοιχεία που η προσφεύγουσα εταιρία είχε προσκομίσει στο πλαίσιο του ανωτέρω ελέγχου, κατόπιν του οποίου είχε συνταχθεί το Α.Π. … έγγραφο του 2ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης, τα στοιχεία που προσκόμισε στους ελεγκτές της ίδιας υπηρεσίας κατά τον διενεργηθέντα σε αυτήν μερικό έλεγχο εφαρμογής των διατάξεων του ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.), του Κ.Φ.Δ. και του Κ.Φ.Π.Α. κατά τα φορολογικά έτη 2017 και 2018, κατόπιν της …/20.11.2023 εντολής του Προϊσταμένου της και τα στοιχεία που προέκυψαν από περαιτέρω ελεγκτικές επαληθεύσεις μετά την υποβολή του …./18.12.2023 έγγραφου υπομνήματος της προσφεύγουσας εταιρίας σε απάντηση του …/29.11.2023 σημειώματος διαπιστώσεων ελέγχου, διαπιστώθηκαν τα εξής: Η προσφεύγουσα εταιρία είχε λάβει από τον Ι.Χ. και είχε καταχωρήσει στα λογιστικά της βιβλία εκατόν σαράντα τέσσερα (144) τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, εκδόσεώς του, για συναλλαγές που φέρονταν να έχουν πραγματοποιηθεί στην εγκατάστασή της στην …. Χαλκιδικής, σε κανένα εκ των οποίων δεν αναγραφόταν ο τρόπος πληρωμής, και, συγκεκριμένα,: (i) έντεκα (11) τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, καθαρής αξίας 5.150,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 1.236,00 ευρώ, ήτοι συνολικής αξίας 6.386,00 ευρώ, κατά το φορολογικό έτος 2017, και (ii) εκατόν τριάντα τρία (133), καθαρής αξίας 141.673,14 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 34.001,55 ευρώ, ήτοι συνολικής αξίας 175.674,69 ευρώ, κατά το φορολογικό έτος 2018. Ειδικότερα, τα 11 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών του φορολογικού έτους 2017 και δη τα …./06.11.2017, …/14.11.2017, …/17.11.2017, …/20.11.22017, …/21.11.2017, …/21.11.2017, …./23.11.2017, …/24.11.2017, …/27.11.2017, …/28.11.2017 και …/29.11.2017 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, καθαρής αξίας 450,00, 480,00, 480,00, 450,00, 480,00, 480,00, 490,00, 400,00, 480,00, 480,00 και 480,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 108,00, 115,20, 115,20, 108,00, 115,20, 115,20, 117,60, 96,00, 115,20, 115,20 και 115,20 ευρώ, αντίστοιχα,  είχαν εκδοθεί κατά τον μήνα Νοέμβριο του εν λόγω έτους, είχαν όλα ως αιτιολογία τη γενική περιγραφή «εργασίες συντήρησης μετά των υλικών», χωρίς να έχουν συνταχθεί σχετικώς ιδιωτικά συμφωνητικά και χωρίς να προσδιορίζεται ακριβώς σε τι αφορούσε η παρεχόμενη υπηρεσία, και η αξία εκάστου εξ αυτών υπολειπόταν των 500,00 ευρώ, που ήταν το όριο για την εξόφληση με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23 περ. β΄ του Κ.Φ.Ε., γεγονός που καταδείκνυε επιχείρηση καταστρατήγησης των ανωτέρω διατάξεων. Εξάλλου, από την προσκομισθείσα από την προσφεύγουσα εταιρία καρτέλα προμηθευτή έτους 2017 προέκυψε ότι εκτός της τραπεζικής μεταφοράς, ποσού 460,80 ευρώ, που είχε λάβει χώρα στις 21.12.2017, η εξόφληση των τιμολογίων είχε γίνει τοις μετρητοίς και στο τέλος του έτους δεν υπήρχε οφειλόμενο υπόλοιπο. Από τα λοιπά, 133 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών του φορολογικού έτους 2018, μόνο 4 είχαν καθαρή αξία άνω των 500,00 ευρώ και είχαν εκδοθεί για εργασίες, για τις οποίες η προσφεύγουσα εταιρία είχε συνάψει με τον Ι.Χ. δεκατέσσερα (14) ιδιωτικά συμφωνητικά, η συνολική δε καθαρή τους αξία ανερχόταν σε 80.760,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 19.382,40 ευρώ, ήτοι η συνολική τους αξία ανερχόταν σε 100.142,40 ευρώ. Συγκεκριμένα, επρόκειτο για: (Ι) το …7/16.05.2018 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, καθαρής αξίας 7.760,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 1.862,40 ευρώ, που αφορούσε, κατά την προσφεύγουσα εταιρία, στα … και …./19.04.2018 συμφωνητικά με διάρκεια έως 30.04.2018. Το πρώτο από αυτά αφορούσε σε «σκυροδέματα-κυβόλιθοι» με συμφωνηθείσα αμοιβή 4.400,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 1.056,00 ευρώ, ενώ το δεύτερο σε «μετασχηματισμό τουαλετών» με συμφωνηθείσα αμοιβή 3.360,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 806,40 ευρώ, (ΙΙ) το …../16.05.2018 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, καθαρής αξίας 20.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 4.800,00 ευρώ, που αφορούσε, κατά την προσφεύγουσα εταιρία, στα … και …./09.02.2018 συμφωνητικά με διάρκεια έως 30.05.2018. Το πρώτο από αυτά αφορούσε σε «επισκευή στέγης μαγειρείων» με συμφωνηθείσα αμοιβή 5.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 1.200,00 ευρώ, το δεύτερο σε «συντήρηση κοιτώνων» με συμφωνηθείσα αμοιβή 5.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 1.200,00 ευρώ, το τρίτο σε «συντήρηση κουφωμάτων» με συμφωνηθείσα αμοιβή 5.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 1.200,00 ευρώ, και το τέταρτο σε «συντήρηση λουτρών» με συμφωνηθείσα αμοιβή 5.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 1.200,00 ευρώ, (ΙΙΙ) το …../22.06.2018 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, καθαρής αξίας 17.500,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 4.200,00 ευρώ, που αφορούσε, κατά την προσφεύγουσα εταιρία, στα …./01.05.2018, …./01.05.2018 και …/25.05.2018 συμφωνητικά με διάρκεια έως 15.05.2018, 15.05.2018 και 08.06.2018. Το πρώτο από αυτά αφορούσε σε «Α΄ φάση επιδιόρθωση δαπέδου εστιατορίου» με συμφωνηθείσα αμοιβή 4.500,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 1.080,00 ευρώ, το δεύτερο σε «επιδιόρθωση δαπέδων μαγειρείων» με συμφωνηθείσα αμοιβή 4.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 960,00 ευρώ, και το τρίτο σε «επιδιόρθωση στεγών ντουζ», με συμφωνηθείσα αμοιβή 5.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 1.200,00 ευρώ, και το (IV) …./26.09.2018 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, καθαρής αξίας 35.500,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 8.520,00 ευρώ, που αφορούσε, κατά την προσφεύγουσα εταιρία, στα …/14.05.2018, …./14.05.2018 …./25.05.2018, …./28.05.2018 και …/30.05.2018 ιδιωτικά συμφωνητικά, με διάρκεια έως 28.05.2018, 25.08.2018, 08.06.2018, 11.06.2019 και 13.06.2018. Το πρώτο από αυτά αφορούσε σε «επιδιόρθωση στέγης εστιατορίου» με συμφωνηθείσα αμοιβή 9.500,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 2.280,48 ευρώ, το δεύτερο σε «επιδιόρθωση στεγών μπάνιων» με συμφωνηθείσα αμοιβή 5.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 1.200,00 ευρώ, το τρίτο σε «επιδιόρθωση στεγών ξενώνων στελεχών» με συμφωνηθείσα αμοιβή 10.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 2.400,00 ευρώ, το τέταρτο σε «ανακατασκευή μπάνιου 1-2 ξενώνων» με συμφωνηθείσα αμοιβή 5.500,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 1.320,00 ευρώ, και το πέμπτο σε «ανακατασκευή μπάνιου 3-4 ξενώνων» με συμφωνηθείσα αμοιβή 5.500,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 1.320,00 ευρώ. Εντούτοις, για τα παρεχόμενα, δυνάμει των προαναφερόμενων ιδιωτικών συμφωνητικών, τεχνικά έργα δεν προσκομίσθηκαν τα κατάλληλα παραστατικά -τεκμήρια με όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για την ασφαλή ταυτοποίηση της κάθε μίας συναλλαγής ή γεγονότος, όπως τεχνική περιγραφή του έργου, ανάλυση-τιμολόγηση του κόστους, επιμετρήσεις-πιστοποιήσεις των εκτελεσθέντων εργασιών από τον επιβλέποντα μηχανικό, από τις οποίες θα προέκυπτε αναλυτικά κατά τμήμα του έργου, το είδος των εργασιών κατά ποσότητα και μονάδα μέτρησης έως και την έκδοση των παραστατικών. Επίσης, στις 16.05.2018 είχε εκδοθεί το …./16.05.2018 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, καθαρής αξίας 253,14 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 60,75 ευρώ, και με αιτιολογία «κυβόλιθοι». Για τις λοιπές συναλλαγές, που έλαβαν χώρα κατά την προσφεύγουσα εταιρία, σε εκτέλεση του, από 30.06.2018 συναφθέντος μεταξύ αυτής και του Ι.Χ. συμφωνητικού αόριστης διάρκειας, είχαν εκδοθεί εκατόν είκοσι οκτώ (128) στο σύνολο τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, που είχαν εκδοθεί την ίδια ημέρα ή σε συνεχόμενες ημέρες ή και με συνεχόμενη αρίθμηση και ήταν κάτω του ορίου των 500,00 ευρώ, που ήταν το όριο για την εξόφληση με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23 περ. β΄ του Κ.Φ.Ε., γεγονός που καταδείκνυε επιχείρηση καταστρατήγησης των ανωτέρω διατάξεων. Συγκεκριμένα, επρόκειτο για τα /04.07.2018, /06.07.2018, /13.07.2018, /16.07.2018,  /17.07.2018,  /19.07.2018,  /23.07.2018,  /25.07.2018, /27.07.2018,  /30.07.2018,  /31.07.2018,  /02.08.2018,  /03.08.2018,  /06.08.2018,  /07.08.2018,  /08.08.2018,  /09.08.2018,  /10.08.2018,  /11.08.2018,  /13.08.2018,  /14.08.2018,  /16.08.2018,  /17.08.2018,  /18.08.2018, /20.08.2018, /20.08.2013, /21.08.2018,  /23.08.2018, /24.08.2018, /27.08.2018, /28.08.2018,  /29.08.2018, /30.08.2018,  /05.09.2018,  /05.09.2018,  /06.09.2018,  /08.09.2018,  /09.09.2018, /09.09.2018,  /11.09.2018,  /12.09.2018,  /12.09.2018,  /13.09.2018,  /13.09.2018,  /14.09.2018,  /15.09.2018,  /15.09.2018,  /17.09.2018, /17.09.2018, /18.09.2018,  /18.09.2018,  /19.09.2018,  /19.09.2018,  /20.09.2018,  /20.09.2018,  /21.09.2018,  /21.09.2018,  /22.09.2018,  /22.09.2018,  /24.09.2018,  /24.09.2018,  /25.09.2018,  /25.09.2019,  /26.09.2018,  /26.09.2018,  /26.09.2018,  /27.09.2018,  /27.09.2018,  /28.09.2018,  /28.09.2018,  /29.09.2018,  /29.09.2018, /01.10.2018,  /01.10.2018,  /02.10.2018,  /03.10.2018,  /03.10.2018,  /04.10.2018,  /05.10.2018,  /06.10.2018,  /06.10.2018, /08.10.2018,  /08.10.2018,  /09.10.2018, /10.10.2018,  /10.10.2018,  /11.10.2018,  /12.10.2018,  /13.10.2018,  /15.10.2018,  /16.10.2018,  /16.10.2018,  /17.10.2018,  /17.10.2018,  /18.10.2018, /18.10.2018,  /19.10.2018,  /20.10.2018,  /20.10.2018,  /22.10.2018,  /23.10.2018,  /23.10.2018,  /21.10.2018,  /25.10.2018,  /26.10.2018,  /27.10.2018,  /29.10.2018,  /29.10.2018,  /30.10.2018,  /30.10.2018,  /30.10.2018,  /31.10.2018,  /31.10.2018,  /01.11.2018,  /02.11.2018,  /03.11.2018,  /03.11.2018,  /05.11.2018,  /07.11.2018,  /07.11.2018,  /08.11.2018,  /08.11.2018,  /09.11.2018,  /09.11.2018, /09.11.2018,  /10.11.2018, /10.11.2018 και  /12.11.2018 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, με καθαρή αξία κάτω των 500,00 ευρώ (η αξία τους παρατίθεται σε αναλυτικό πίνακα στις σελ. 6-9 της από 21.12.2023 έκθεσης μερικού ελέγχου Κ.Φ.Π.Α. ελεγκτών υπαλλήλων του 2ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης), συνολική καθαρή αξία 60.659,86 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 14.558,40 ευρώ, ήτοι συνολική αξία 75.218,26 ευρώ, και αιτιολογία «εργασίες συντήρησης ηλεκτρολογικών εγκαταστάσεων», «επιδιόρθωση όψεων κτιρίου κουζίνας», «αντικατάσταση λαμπτήρων στον περιβάλλοντα χώρο γηπέδου», «εργασίες συντήρησης ύδρευσης», «επιδιόρθωση βλάβης στον ηλεκτρολογικό πίνακα των μαγειρίων», «χρωματισμός κτιρίου κουζίνας», «καθαρισμός λουκιών κατασκήνωσης», «αποξήλωση σαθρού διαδρόμου», «σκυροδέτηση τμήματος Ι νέου διαδρόμου», χρωματισμός τμήματος Ι νέου διαδρόμου», «έλεγχος δικτύου αποχέτευσης», «αντικατάσταση τμήματος δικτύου αποχέτευσης», «εργασίες συντήρησης πρασίνου», «επιδιόρθωση δαπέδου γηπέδου καλαθοσφαίρισης», «χρωματισμός δαπέδου γηπέδου καλαθοσφαίρισης», «επιδιόρθωση βλάβης ύδρευσης», «τοποθέτηση κυβολίθων», «συντήρηση τμήματος δικτύου ύδρευσης», «συντήρηση οροφής ντους», «τοποθέτηση κράσπεδων», «εργασίες συντήρησης Η/η πισίνας Ι», «τοποθέτηση κυβολίθων», «εργασίες συντήρησης Η/η πισίνας ΙΙ», «εργασίες συντήρησης πρασίνου», «επιδιόρθωση στέγης», «συντήρηση επιδιόρθωσης παραθύρων», «συντήρηση επιδιόρθωση πορτών», «συντήρηση κεντρικής εισόδου», «επιδιόρθωση περίφραξης γηπέδων», «κοπή δέντρων», «χρωματισμός γραφείου», «επιδιόρθωση δαπέδου», «τοποθέτηση κράσπεδων», «εργασίες συντήρησης περίφραξης», «εργασίες συντήρησης λεβητοστασίου», «συμπύκνωση εδάφους», «κράσπεδα», «κυβόλιθοι», «χρωματισμοί», «συντήρηση ύδρευσης», «εργασίες πρασίνου», «χρωματισμοί», «κράπεδα», «σκυροδέτηση διαδρόμου», «συμπύκνωση εδάφους για σκυροδέτηση», «συμπύκνωση εδάφους για σκυροδέτηση», «συντήρηση σκεπών», «κοπή δέντρων», «συντήρηση ηλεκτρολογικών πινάκων», «κυβόλιθοι», «αντικατάσταση πλακιδίων», «αντικατάσταση δύο εξωθύρων», «αντικατάσταση τριών παραθύρων», «τοποθέτηση τεσσάρων σιτών σε παράθυρα», «τοποθέτηση αποχέτευσης ομβρίων», «τοποθέτηση κρασπέδων», «σκυροδέτηση διαδρόμου», «κατασκευή παρτεριών», «συντήρηση στεγών», «μόνωση στέγης», «συντήρηση ηλεκτρολογικών πινάκων πισινών», «συντήρηση αποχέτευσης», «τοποθέτηση κυβολίθων», «διάνοιξη αυλακιού για τοποθέτηση σωληνώσεων», «τοποθέτηση σωληνώσεων αποχέτευσης», «συντήρηση wc ξενώνων», «σκυροδέτηση διαδρόμου», «απομάκρυνση μπαζών», «αντικατάσταση τμήματος ύδρευσης wc», «αντικατάσταση τμήματος ύδρευσης ντους γυναικών», «αντικατάσταση τμήματος ύδρευσης ντους γυναικών», «συντήρηση τμήματος της περίφραξης», «αντικατάσταση τμήματος μόνωσης», «τοποθέτηση κράσπεδων», «εργασίες χρωματισμού», «τοποθέτηση κράσπεδων», «αποξήλωση σκυροδέματος», «μεταφορά μπαζών», «εκσκαφή γαιών», «μπάζωμα με 3Α και συμπύκνωση», «συντήρηση ηλεκτρολογικής εγκατάστασης», «σκυροδέτηση οδού», «σκυροδέτηση οδού», «συντήρηση ύδρευσης», «σκυροδέτηση οδού», «εργασίες συντήρησης», «σκυροδέτηση οδού», «τοποθέτηση κυβολίθων», «κατασκευή καναλιού ομβρίων», «τοποθέτηση κυβολίθων», «εκσκαφή γαιών», «τοποθέτηση κυβολίθων», «εργασίες συντήρησης», «εκσκαφή γαιών», «απομάκρυνση μπαζών», «συμπίεση εδάφους», «επίστρωση 3Α και συμπίεση»,  «τοποθέτηση κυβολίθων», «σκυροδέτηση», «εργασίες συντήρησης κουφωμάτων», «σκυροδέτηση», «τοποθέτηση κρασπέδων», «τοποθέτηση κυβολίθων», «εργασίες συντήρησης», «αντικατάσταση ηλεκτρολογικού πίνακα», «εργασίες συντήρησης», «σκυροδέτηση», «εργασίες χρωματισμών», «συντήρηση στέγης», «μόνωση στέγης», «τοποθέτηση κρασπέδων», «κατασκευή ξυλότυπου σκάλας», «εργασίες χρωματισμών», «εργασίες συντήρησης», «εργασίες συντήρησης πρασίνου», «εργασίες σκυροδέτησης», «ξυλότυπος κλίμακας», «σκυροδέτηση κλίμακας», «τοποθέτηση κυβολίθων», «συντήρηση στεγών», «εργασίες σκυροδέτησης», «συντήρηση αποχέτευσης», «συντήρηση κτιρίων», «τοποθέτηση κρασπέδων», «συντήρηση στεγών», «συντήρηση χώρων ντους», «εργασίες χρωματισμών εσωτερικών χώρων» και «αντικατάσταση δύο εσωθύρων», αντίστοιχα. Από την επισκόπηση της αιτιολογίας των ανωτέρω τιμολογίων παροχής υπηρεσιών προέκυψε ότι: (α) στο έτος 2018 επαναλαμβάνεται το ίδιο είδος της υπηρεσίας αρκετές φορές, όπως «συντήρηση στέγης», «κράσπεδα», (β) εργασίες, όπως συντήρηση στεγών, αντικατάσταση τμήματος ύδρευσης wc και ντους, συντήρηση χώρων ντους περιλαμβάνονται και στις εργασίες που εκτελέστηκαν, κατά την προσφεύγουσα εταιρία με βάση τα συμφωνητικά 1-14, (γ) εργασίες, όπως ηλεκτρολογικές και υδραυλικές εργασίες και μονώσεις, που αποτελούν εξειδικευμένες εργασίες, δεν ήταν εφικτό να έχουν πραγματοποιηθεί με ανειδίκευτους εργάτες που απασχολούσε ο Ι.Χ., (δ) εργασίες, όπως σκυροδετήσεις και εκσκαφές, που απαιτούν τη χρήση μηχανημάτων, δεν ήταν εφικτό να έχουν πραγματοποιηθεί, καθώς η προσφεύγουσα εταιρία δεν διέθετε μηχανήματα, (ε) εργασίες, όπως αποξήλωση και απομάκρυνση δομικών στοιχείων αμιαντοτσιμέντου, αποξήλωση και μεταφορά μπαζών κλπ., που απαιτούν τη χρήση μεταφορικών μέσων (φορτηγά Ι.Χ.), δεν ήταν εφικτό να έχουν πραγματοποιηθεί, καθώς η προσφεύγουσα εταιρία δεν διέθετε μεταφορικά μέσα, (στ) αρκετές εργασίες, όπως χρωματισμός κτιρίου κουζίνας, επιδιόρθωση και χρωματισμός γηπέδου καλαθοσφαίρισης κλπ. φέρονται να έχουν πραγματοποιηθεί κατά τη διάρκεια του καλοκαιριού που είναι και το διάστημα που η ανωτέρω επιχείρηση (κατασκήνωση) φιλοξενεί πλήθος παιδιών, και (ζ) όλες οι ανωτέρω φερόμενες ως εκτελεσθείσες εργασίες, αν και διαφορετικές, τιμολογήθηκαν σε καθένα από τα ανωτέρω 128 παραστατικά σχεδόν στην ίδια καθαρή αξία κυμαινόμενη από 450,00 έως 490,00 ευρώ. Αναφορικά δε με την εξόφληση των εκδοθέντων κατά το έτος 2018 τιμολογίων παροχής υπηρεσιών προσκομίσθηκαν από την προσφεύγουσα εταιρία αντίγραφα κινήσεων των τραπεζικών της λογαριασμών, σύμφωνα με τα οποία είχαν πραγματοποιηθεί από την προσφεύγουσα εταιρία προς τον Ι.Χ. μεταφορές χρηματικών ποσών εκ 48.763,20 ευρώ, και δεκαεννέα (19) μεταχρονολογημένες τραπεζικές επιταγές που είχε εκδώσει η προσφεύγουσα εταιρία σε διαταγή του Ι.Χ., συνολικής αξίας 59.014,00 ευρώ, οι δεκαέξι (16) εκ των οποίων φέρονται να έχουν εισπραχθεί από τον Ι.Χ. τοις μετρητοίς μετά τις 30.09.2018. Εξάλλου, από τις προσκομισθείσες από την ίδια εταιρία καρτέλες προμηθευτή ετών 2018, 2019 και 2021 προέκυψε ότι το οφειλόμενο υπόλοιπο ανερχόταν στις 31.12.2018 σε 68.395,49 ευρώ, στις 31.12.2019 σε 81.053,59 ευρώ και στις 31.12.2021 σε 62.053,59 ευρώ, ενώ το έτος 2020 δεν είχε καταβληθεί κάποιο ποσό στον εκδότη των επίμαχων τιμολογίων, ήτοι μετά την πάροδο τριών ετών από την έναρξη της συνεργασίας τους υπήρχε αξιοσημείωτο υπόλοιπο προς καταβολή, γεγονός που δεν συνάδει με συνηθισμένη επιχειρηματική δραστηριότητα. Ενόψει τούτων και του ότι από την επεξεργασία των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών του Ι.Χ. διαπιστώθηκε ότι ο Ι.Χ. είχε πραγματοποιήσει μεγάλες μεταφορές σε λογαριασμούς τρίτων, τις οποίες δεν δικαιολόγησε, καθώς και μεγάλες αναλήψεις μετρητών, παρά το ότι οι οικογενειακές-προσωπικές δαπάνες πληρώνονταν μέσω των τραπεζικών του λογαριασμών, δεν κατέστη δυνατό να ταυτοποιηθεί ασφαλώς από τους ελεγκτές και να τεκμηριωθεί κάθε μία συναλλαγή ή γεγονός που φέρεται να πραγματοποιήθηκε. Μετά ταύτα, αποδόθηκαν στην προσφεύγουσα εταιρία οι παραβάσεις της λήψης και καταχώρησης στα λογιστικά της αρχεία των ανωτέρω 11 και 133 μερικώς εικονικών φορολογικών στοιχείων, χωρίς να δύναται να προσδιορισθεί η (μερική) εικονικότητά τους, κατά τα φορολογικά έτη 2017 και 2018, αντίστοιχα. Περαιτέρω, οι ελεγκτές αφαίρεσαν από τη δηλωθείσα αξία φορολογητέων εισροών και το δηλωθέν υπόλοιπο φόρου εισροών εκάστου έτους την καθαρή αξία των ανωτέρω μερικώς εικονικών τιμολογίων εκ 5.150,00 και 141.673,14 ευρώ, και του Φ.Π.Α. εκ 1.236,00 και 34.001,55 ευρώ, με αποτέλεσμα να προκύψει χρεωστικό υπόλοιπο φόρου εισροών, ποσού 1.236,00 ευρώ και 34.001,55 ευρώ, κατά τα φορολογικά έτη 2017 και 2018, αντίστοιχα. Οι διαλαμβανόμενοι στο προαναφερόμενο υπόμνημα ισχυρισμοί της προσφεύγουσας εταιρίας περί του ότι οι συναλλαγές που είχαν αποτυπωθεί στα επίμαχα τιμολόγια ήταν πραγματικές και ότι, σε κάθε περίπτωση, δεν έπρεπε να αφαιρεθεί από τη δηλωθείσα αξία φορολογητέων εισροών η συνολική καθαρή αξία των φερόμενων ως μερικώς εικονικών μόνο τιμολογίων απορρίφθηκαν από τους ελεγκτές ως αβάσιμοι, διότι, με βάση τις προεκτεθείσες διαπιστώσεις, δεν αποδεικνυόταν η πραγματοποίηση του συνόλου των εν λόγω συναλλαγών ούτε ήταν δυνατός ο προσδιορισμός της (μερικής) εικονικότητας των οικείων τιμολογίων παροχής υπηρεσιών.  Ακολούθως, εκδόθηκαν από τον Προϊστάμενο του 2ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης οι …./21.12.2023 και …./21.12.2023 Οριστικές Πράξεις Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, φορολογικών ετών 2017 και 2018, αντίστοιχα. Με την πρώτη από τις πράξεις αυτές καταλογίσθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρίας φόρος εισροών, ποσού 1.236,00 ευρώ, και πρόστιμο του άρθρου 58Α του Κ.Φ.Δ. λόγω ανακρίβειας της οικείας δήλωσης, ποσού 618,00 ευρώ, για το φορολογικό έτος 2017, ενώ με την δεύτερη από τις πράξεις αυτές καταλογίσθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρίας φόρος εισροών, ποσού 34.001,55 ευρώ, και πρόστιμο του άρθρου 58Α του Κ.Φ.Δ. λόγω ανακρίβειας της οικείας δήλωσης, ποσού 17.000,78 ευρώ, για το φορολογικό έτος 2018. Κατά των πράξεων αυτών η προσφεύγουσα εταιρία άσκησε την …./19.01.2024 ενδικοφανή προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε ως αβάσιμη με την …./20.05.2024 απόφαση του Προϊστάμενου της Δ.Ε.Δ..

    10. Επειδή, με την υπό κρίση προσφυγή, όπως αναπτύσσεται με το νομίμως κατατεθέν στις 18.12.2024 υπόμνημα, η προσφεύγουσα εταιρία ζητεί την ακύρωση, άλλως την τροποποίηση της …./20.05.2024 απόφασης του Προϊστάμενου της Δ.Ε.Δ. επαναλαμβάνοντας τους λόγους που είχε προβάλει και με την ενδικοφανή προσφυγή της. Αντίθετα, το καθ΄ ου, με την …/04.12.2024 έκθεση απόψεων της Προϊσταμένης του Τμήματος Β4΄ Νομικής Υποστήριξης της Δ.Ε.Δ., υπεραμύνεται της νομιμότητας της προσβαλλόμενης απόφασης και ζητεί την απόρριψη της προσφυγής ως αβάσιμης.

    11. Επειδή, ειδικότερα, η προσφεύγουσα εταιρία προβάλλει ότι η κρίση της φορολογικής αρχής περί της μερικής εικονικότητας των επίμαχων φορολογικών στοιχείων δεν ήταν αιτιολογημένη, δεδομένου ότι δεν απέδειξε, αν και έφερε το σχετικό βάρος απόδειξης, ότι τα ληφθέντα από την ίδια φορολογικά στοιχεία, εκδόσεως Ι.Χ., αφορούσαν ανύπαρκτες κατά ένα μέρος συναλλαγές. Και τούτο, διότι, καταρχάς, η φορολογική αρχή δεν αμφισβήτησε τη συναλλακτική δραστηριότητα του εκδότη των εν λόγω τιμολογίων, καθώς με την παραδοχή περί μερικής εικονικότητας των εκδοθέντων από αυτόν φορολογικών στοιχείων επιβεβαίωσε όχι μόνο τη δυνατότητα, αλλά και την πραγματική παροχή εργασιών εκ μέρους του. Περαιτέρω, ισχυρίζεται ότι οι συναλλαγές με τον προαναφερόμενο εκδότη των επίμαχων τιμολογίων ήταν πραγματικές στο σύνολό τους. Και τούτο αποδεικνύεται, κατ΄ αυτήν, αφενός από την πραγματοποίηση των αναληφθεισών από τον Ι.Χ. εργασιών με εργάτες του στις εγκαταστάσεις της προσφεύγουσας εταιρίας στην … Χαλκιδικής και αφετέρου από την εξόφληση των οικείων φορολογικών στοιχείων τοις μετρητοίς και με τραπεζικά μέσα πληρωμής. Όπως υποστηρίζει, στις αρχές Οκτωβρίου  του έτους 2017 ο …., εργάτης που είχε εργασθεί σε αυτήν, τους σύστησε τον αρχιτέκτονα μηχανικό Ι.Χ., προκειμένου να διενεργηθούν κάποιες εργασίες αποκατάστασης των εγκαταστάσεων των κοιτώνων και των κοινόχρηστων χώρων της κατασκήνωσης στην …. Χαλκιδικής, ώστε να είναι εφικτή η διαμονή των παιδιών την επικείμενη θερινή περίοδο. Επρόκειτο για μικρές κατασκευαστικές εργασίες, το κόστος των οποίων (εργασιών, υλικών και επίβλεψη) προεκτιμήθηκε από τον Ι.Χ. σε 5.000,00 ευρώ περίπου, ενώ είχε συμφωνηθεί προφορικά ένα μέρος του κόστους να καταβληθεί τοις μετρητοίς, ώστε να εξοφλούνται επί τόπου οι εργάτες και τα συνεργεία που θα απασχολούσε, και ένα μέρος των λοιπών εξόδων και αμοιβών (εργοδοτικών εισφορών, αδειών, αμοιβής επίβλεψης) να καταβληθεί διατραπεζικά. Οι εργασίες αυτές πραγματοποιήθηκαν κατά το χρονικό διάστημα από 06.11.2017 έως 29.11.2017 και τα σχετικώς εκδοθέντα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, στα οποία αναφέρεται ως τρόπος πληρωμής «τοις μετρητοίς», εσφαλμένως δε η φορολογική αρχή αναφέρει ότι δεν αναφερόταν τρόπος πληρωμής, εξοφλήθηκαν ως εξής: (α) τα …/06.11.2017, …/14.11.2017, …/17.11.2017, …/20.11.22017, …/21.11.2017, …/23.11.2017 και …/24.11.2017 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών τοις μετρητοίς, (β) ποσό ύψους 460,80 ευρώ καταβλήθηκε στις 21.12.2017 με μεταφορά σε τραπεζικό λογαριασμό του εκδότη και (γ) το υπόλοιπο ύψους 1.920,00 ευρώ καταβλήθηκε στις 22.12.2017 τοις μετρητοίς. Περαιτέρω, όσον αφορά στις εργασίες του έτους 2018, υποστηρίζει ότι στις 09.02.2018 είχαν συναφθεί τα 4 πρώτα ιδιωτικά συμφωνητικά, συνολικής καθαρής αξίας 20.000,00 ευρώ, έναντι των οποίων καταβλήθηκε στον Ι.Χ., κατόπιν αιτήματός του διαβιβασθέντος με ηλεκτρονικό μήνυμα στις 14.02.2018, το ποσό των 12.000,00 ευρώ με τραπεζική επιταγή, ότι στη συνέχεια συντάχθηκαν τα υπόλοιπα ιδιωτικά συμφωνητικά και στις 30.06.2018 το ιδιωτικό συμφωνητικό αόριστης διάρκειας συμφωνώντας παράλληλα την τήρηση μεταξύ τους αλληλόχρεου λογαριασμού, που θα είχε ως συνέπεια τα κονδύλια των επιμέρους χρεώσεων και πιστώσεων να χάνουν την αυτοτέλειά τους και να είναι απαιτητό μόνο το υπόλοιπο του εν λόγω λογαριασμού κατά τη λήξη της μεταξύ τους συνεργασίας, ότι έως 11.05.2018 είχε καταβληθεί στον Ι.Χ. το ποσό των 44.000,00 ευρώ με μεταφορά σε τραπεζικούς λογαριασμούς του, ενώ έως 19.06.2018 είχαν εκδοθεί επιταγές για την πληρωμή ποσού 39.014,00 ευρώ, ότι ουδέν χρηματικό ποσό καταβλήθηκε το έτος 2018 και επέκεινα τοις μετρητοίς, με αποτέλεσμα να μη δύναται να γίνει λόγος για καταστρατήγηση της διάταξης του άρθρου 23 περ. β΄ του Κ.Φ.Ε. με την έκδοση τιμολογίων αξίας κάτω των 500,00 ευρώ, και ότι το εμφανιζόμενο στις 31.12.2018, ημερομηνία κατά την οποία η μεταξύ τους συνεργασία δεν είχε λήξει, υπόλοιπο αλληλόχρεου λογαριασμού, ύψους 68.395,40 ευρώ, λόγω της προαναφερόμενης φύσης και λειτουργίας του και, ιδίως, του ότι έκαστο των μερών (Ι.Χ. και προσφεύγουσα εταιρία) ηδύνατο να φέρει την εναλλασσόμενη ιδιότητα μεταξύ δανειστή και οφειλέτη, ουδεμία επιρροή ασκεί στην κρίση περί εικονικότητας ή μη των επίμαχων τιμολογίων, ενώ εξ αυτού του λόγου δεν ήταν εφικτή ούτε αναγκαία η ταυτοποίηση και η τεκμηρίωση κάθε μίας συναλλαγής που πραγματοποιήθηκε. Εξάλλου, όπως υποστηρίζει, εάν πράγματι μέρος των συναλλαγών ήταν εικονικό, η προσφεύγουσα δεν θα είχε κανέναν απολύτως λόγο να εμφανίσει στα βιβλία της οφειλές εκ των σχετικώς εκδοθέντων τιμολογίων. Πέραν των ανωτέρω, ισχυρίζεται ότι ουδεμία επιρροή ασκεί: (i) η γενικότερη, πλην της επίμαχης με τα ως άνω χαρακτηριστικά περίπτωσης, συναλλακτική συμπεριφορά του Ι.Χ., όσον αφορά στα χρηματικά ποσά που αναλάμβανε από τους λογαριασμούς του, προφανώς για να εξοφλεί τα συνεργεία που απασχολούσε, για τα οποία (χρηματικά ποσά), πάντως, δεν διαπιστώθηκε κυκλική ροή με επιστροφή τους στην προσφεύγουσα εταιρία, (ii) το γεγονός ότι δεν διέθετε τον απαιτούμενο μηχανολογικό εξοπλισμό ούτε απασχολούσε ανθρώπινο δυναμικό ικανό να πραγματοποιήσει τις αναληφθείσες από αυτόν εργασίες, καθώς, με βάση τα δεδομένα της κοινής πείρας και λογικής, κανένα αρχιτεκτονικό γραφείο δεν διαθέτει μηχανήματα ή εξειδικευμένο εργατικό προσωπικό, αλλά ο εκάστοτε μηχανικός που αναλαμβάνει ένα τεχνικό έργο κάνει χρήση συνεργείων και υπεργολάβων, που αναλαμβάνουν ως ελεύθεροι επαγγελματίες τις ειδικότερες κατασκευαστικές εργασίες, όπως συνέβαινε και στην ένδικη περίπτωση, που τα έργα εκτελέστηκαν με υπεργολάβους, επικαλείται δε συναφώς την ΥΠΕΕ 1506/2007, σύμφωνα με την οποία στις περιπτώσεις τεχνικών έργων που εμφανίζονται ως εκδότες τιμολογίων επιχειρήσεις που δεν διαθέτουν μηχανολογικό εξοπλισμό ή ανθρώπινο δυναμικό, ο έλεγχος οφείλει να επεκτείνεται και σε έρευνα και των συναλλασσομένων με την ελεγχόμενη επιχείρηση, προκειμένου να διαπιστώσουν τη δυνατότητα εκτέλεσης εργασιών ή τεχνικών έργων, έρευνα που δεν έλαβε χώρα, εν προκειμένω, (iii) η διαπίστωση ότι δεν είχε προβεί σε αγορές υλικών αναγκαίων για την εκτέλεση των αναληφθεισών από αυτόν εργασιών, διότι στις αγορές υλικών προέβαιναν τα εξειδικευμένα για κάθε εργασία (ηλεκτρολογική, υδραυλική) συνεργεία, στα οποία είχε αναθέσει υπεργολαβικά τις αναληφθείσες από αυτόν εργασίες, (iv) το ότι κάποιες εργασίες πραγματοποιήθηκαν κατά τη θερινή περίοδο του έτους 2018, καθώς, κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας και λογικής, εργασίες, όπως ελαιοχρωματισμοί εξωτερικών μερών των κτιρίων ή επιδιόρθωση του γηπέδου καλαθοσφαίρισης, προϋποθέτουν την ύπαρξη καλού, χωρίς βροχές, καιρού,  στη συγκεκριμένη δε περίπτωση επρόκειτο για μικροεργασίες που ηδύναντο να λάβουν χώρα και ενόσω λειτουργούσε η κατασκήνωση και φιλοξενούνταν παιδιά, και (v) η μη τήρηση των υποχρεώσεων του Ι.Χ. ως κατασκευαστή όσον αφορά στη σύνταξη επιμετρήσεων, τεχνικών περιγραφών και άλλων εγγράφων, η μη ασφάλιση των εργαζομένων και η μη τήρηση των φορολογικών, ασφαλιστικών και λοιπών υποχρεώσεων, διότι συνιστούν διαφορετικές παραβάσεις.

    12. Επειδή, προς απόδειξη των παρατιθέμενων στην προηγούμενη σκέψη ισχυρισμών της η προσφεύγουσα εταιρία επικαλείται και προσκομίζει: (1) τη νομοτύπως ληφθείσα, κατ΄ άρθρο 185 του Κ.Δ.Δ., από 12.12.2024 ένορκη βεβαίωση του μάρτυρα ….. ενώπιον της δικηγόρου…, αναπληρώτριας της δικηγόρου …, κατόπιν νόμιμης και εμπρόθεσμης κλήτευσης του καθ΄ ου (σχ. η …/29.11.2024 έκθεση επίδοσης του δικαστικού επιμελητή του Εφετείου Θεσσαλονίκης …), στην οποία ο ανωτέρω δήλωσε ότι είχε απασχοληθεί ως εργάτης οικοδόμος στην προσφεύγουσα εταιρία το καλοκαίρι του έτους 2002 και από το καλοκαίρι του έτους 2003 έως και τον Απρίλιο του έτους 2010, ότι τον Οκτώβριο του έτους 2017 σύστησε στους εκπροσώπους της ως άνω εταιρίας, κατόπιν ερωτήσεών τους, ως εργολάβο, συνεργαζόμενο με αυτόν, για να αναλάβει τις εργασίες συντήρησης που έπρεπε να γίνουν στην κατασκήνωση, όπως βαψίματα, σπασμένα κράσπεδα, φθορές στους κοιτώνες, τον αρχιτέκτονα Ι.Χ., για τον οποίο εργαζόταν ήδη από το φθινόπωρο του έτους 2016 σε οικοδομικές εργασίες, ότι τον Νοέμβριο του έτους 2017 ο Ι.Χ. ξεκίνησε τις πρώτες εργασίες και, επειδή οι εκπρόσωποι της ως άνω εταιρίας έμειναν ευχαριστημένοι, του ανέθεσαν και κάποια άλλα έργα που θα έπρεπε να πραγματοποιηθούν σταδιακά στην κατασκήνωση τα επόμενα έτη, ότι ο ίδιος έκανε μεροκάματα στις εργασίες αυτές ως οικοδόμος και τον Νοέμβριο του έτους 2017 και το έτος 2018 και στις αρχές του έτους 2019. Ειδικότερα, δήλωσε ότι γνωρίζει σίγουρα ότι εντός του έτους 2018 πραγματοποιήθηκαν διάφορα έργα στην κατασκήνωση με επίβλεψη του Ι.Χ., ο ίδιος έφτιαξε τα εξωτερικά δάπεδα με τους κυβόλιθους, όπως απεικονίζονται σε σχετικές φωτογραφίες, άλλοι εργάτες εργάσθηκαν στις εργασίες συντήρησης που είχε αναλάβει ο Ι.Χ. στα εσωτερικά κτίσματα (μαγειρεία, τουαλέτες, κοιτώνες, ιατρείο) και από τον Ιούνιο του έτους 2018 και μετά πραγματοποιούσαν μικροεργασίες και επιδιορθώσεις για ό,τι προέκυπτε από φθορές. Όπως δήλωσε, από όσο θυμόταν, ο Ι.Χ. πάντα τους πλήρωνε τα μεροκάματα στο χέρι, αυτός του ζητούσε να του κολλάει ένσημα απαραίτητα για την ανανέωση της άδειας διαμονής του, όπως, όμως, διαπίστωσε αργότερα στο Ι.Κ.Α., ο ανωτέρω εργοδότης του δεν ήταν τυπικός στις υποχρεώσεις του, αλλά ευτυχώς για τον ίδιο είχε κάνει παράλληλα κάποια μεροκάματα στον … ως οικοδόμος και είχε ασφάλιση, (2) την …/11.12.2024 βεβαίωση προϋπηρεσίας της Προϊσταμένης της Διεύθυνσης Ασφάλισης του e-Ε.Φ.Κ.Α., στην οποία βεβαιώνεται ότι ο ανωτέρω μάρτυρας απασχολήθηκε, μεταξύ άλλων, στην προσφεύγουσα εταιρία για 97 ημέρες εργασίας κατά το χρονικό διάστημα 06-09/2002 και 847 ημέρες εργασίας κατά το χρονικό διάστημα 07/2003-04/2010 ως υδραυλικός συντηρητής εγκαταστάσεων, στον Ι.Χ. για 233 ημέρες εργασίας κατά το χρονικό διάστημα 11/2016-10/2017 ως ανειδίκευτος εργάτης και στην εταιρία «… Α.Ε.» για 144 ημέρες εργασίας κατά το χρονικό διάστημα 10/2017-06/2019, (3) άνευ ημερομηνίας φωτογραφίες που απεικονίζουν κράσπεδα με κυβόλιθους και εσωτερικά μπάνιων, (4) ανυπόγραφο έγγραφο τιτλοφορούμενο «Λογαριασμός …. ΤΑΜΕΙΟ ΚΕΝΤΡΙΚΟΥ» της προσφεύγουσας εταιρίας, στο οποίο είναι καταγεγραμμένες οι πιστώσεις και η εξόφληση των …/06.11.2017, …/14.11.2017, …/17.11.2017, …/20.11.22017, …/21.11.2017, …/23.11.2017 και …/24.11.2017 τιμολογίων εκδόσεως Ι.Χ., καθώς και η καταβολή στις 22.12.2017 ποσού 1.920,00 ευρώ με αιτιολογία «Ι.Χ.» και παραστατικό «ΑΠΔ …», (5) ανυπόγραφο έγγραφο τιτλοφορούμενο «Καρτέλλα Λογαριασμού … Ι.Χ.», χρονικής περιόδου 01.01-31.12.2017, εκτυπωμένο στις 31.12.2017, με καταγεγραμμένες χρεώσεις και πιστώσεις για τα τιμολόγια εκδόσεως Ι.Χ. Νοεμβρίου 2017, με το …/21.11.2017 να έχει καταγραφεί μετά από το …/21.11.2017 τιμολόγιο, και στην οποία υπάρχουν, πλέον των ανωτέρω εγγραφών, η από 21.12.2017 εγγραφή ποσού 460,80 ευρώ με παραστατικό «Ergasias» και η από 22.12.2017 εγγραφή ποσού 1.920,00 ευρώ με παραστατικό «ΑΠΔ …», και εμφανιζόμενο στις 31.12.2017 μηδενικό υπόλοιπο, (6) τα …/09.02.2018, …/19.04.2018, …./01.05.2018, …./14.05.2018 και …/14.05.2018, …./25.05.2018, …/25.05.2018, …/28.05.2018 και …/30.05.2018, – δεκατρία (13) στο σύνολο – ιδιωτικά συμφωνητικά μεταξύ της προσφεύγουσας εταιρίας (εργοδότη) και του Ι.Χ. (εργολάβου) περί εκτέλεσης των εκτεθέντων και στη σκέψη 9 εργασιών, σύμφωνα με τα οποία στο συμφωνηθέν εργολαβικό τίμημα περιλαμβάνονταν τα υλικά και οι εργασίες, ο εργολάβος είχε την υποχρέωση να διατηρεί άριστα ειδικευμένο εργατοτεχνικό προσωπικό, που έπρεπε να είναι ασφαλισμένο στο Ι.Κ.Α. και στα κατά νόμο επικουρικά ταμεία, ενώ δεν υπήρχε πρόβλεψη περί ανάθεσης των έργων υπεργολαβικά σε τρίτους, (7) το από 30.06.2018 ιδιωτικό συμφωνητικό, με το οποίο συμφωνήθηκε συνεργασία αόριστης διάρκειας μεταξύ της προσφεύγουσας εταιρίας (εργοδότη) και του Ι.Χ. (εργολάβου), που φέρεται να έχει τις γνώσεις και τα συνεργεία ώστε να παράσχει εργασίες συντήρησης τόσο των ηλεκτρολογικών και μηχανολογικών εγκαταστάσεων όσο και των κτιριακών υποδομών, όποτε καλείται προς τούτο, με αντικείμενο την εκτέλεση εκ μέρους του εργολάβου εργασιών συντήρησης στις εγκαταστάσεις της προσφεύγουσας εταιρίας στον τομέα ηλεκτρολογικών και μηχανολογικών εγκαταστάσεων όσο και των κτιριακών υποδομών, όποτε παρίστατο ανάγκη, με ρητή απαγόρευση της λειτουργίας του Ι.Χ. ως υπεργολάβου και της εκχώρησης εκ μέρους του του συνόλου ή επιμέρους εργασιών σε τρίτους χωρίς την έγγραφη συναίνεση του εργοδότη, και με τη δέσμευση να εκτελείται η εκάστοτε εργασία, σύμφωνα με τις τεχνικές προδιαγραφές, με τη χρήση των συμφωνημένων υλικών τόσο από πλευράς ποιότητας όσο και ποσότητας, με εργατοτεχνικό προσωπικό νόμιμα απασχολούμενο στην Ελλάδα επιλογής του εργολάβου, το κόστος των ημερομισθίων και των ασφαλιστικών εισφορών του οποίου συμφωνήθηκε να επιβαρύνει αποκλειστικά και μόνο τον ίδιο, με την προμήθεια και τη μεταφορά των απαιτούμενων υλικών για την εκτέλεση των οικοδομικών εργασιών να πραγματοποιείται με αποκλειστική ευθύνη και έξοδα του εργολάβου και με την υποχρέωση του τελευταίου να απομακρύνει από το εργοτάξιο με ευθύνη και δαπάνη του τον εξοπλισμό, τα μηχανήματα, υλικά και εφόδια, καθώς και οποιαδήποτε κατάλοιπα ή απορρίμματα που τυχόν θα προέρχονταν από τις εκτελεσθείσες εργασίες, (8) αποδείξεις παράδοσης επιταγών εις διαταγήν του Ι.Χ. και φωτοαντίγραφα της πρώτης όψεως δεκαπέντε (15) εξ αυτών, (9) φωτοαντίγραφα των από 14.02.2018, 11.05.2018, 06.06.2018, 19.06.2018, 26.07.2018 και 05.12.2018 τραπεζικών παραστατικών περί μεταφοράς εκ μέρους της προσφεύγουσας εταιρίας σε λογαριασμούς που τηρούσε ο Ι.Χ. των ποσών 8.000,00, 6.000,00, 2.000,00, 6.000,00, 8.862,40 και 6.140,00 ευρώ, ήτοι συνολικά 37.002,40 ευρώ, και (10) ανυπόγραφα έγγραφα τιτλοφορούμενα «Καρτέλλα Λογαριασμού …. Ι.Χ.», χρονικών περιόδων 01.01-31.12.2018, 01.01-31.12.2019 και 01.01-31.12.2021, με καταγεγραμμένες χρεώσεις και πιστώσεις για τα τιμολόγια εκδόσεως Ι.Χ. ετών 2018, 2019 και 2021, και εμφανιζόμενο υπόλοιπο στις 31.12.2018, ύψους 68.395,49 ευρώ, στις 31.12.2019, ύψους 81.053,59 ευρώ, και στις 31.12.2021, ύψους 62.053,59 ευρώ.

    13. Επειδή, όπως προκύπτει από τις συνταχθείσες από 21.12.2023 εκθέσεις μερικού ελέγχου εφαρμογής των διατάξεων του ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.), του Κ.Φ.Δ. και του Κ.Φ.Π.Α., οι ελεγκτές υπάλληλοι του 2ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης στήριξαν, καταρχάς, την μερική εικονικότητα των επίμαχων συναλλαγών και των εκδοθέντων γι’ αυτές τιμολογίων παροχής υπηρεσιών στην αδυναμία του εκδότη τους Ι.Χ., παρόχου υπηρεσιών αρχιτέκτονα μηχανικού και κατασκευαστικών εργασιών σε κτίρια, ενόψει του απασχολούμενου από αυτόν προσωπικού, της υλικοτεχνικής υποδομής και των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, να παράσχει το σύνολο των φερόμενων ως πραγματοποιηθεισών από αυτόν στις εγκαταστάσεις της προσφεύγουσας εταιρίας στην …. Χαλκιδικής, αλλά και εν γένει (σε άλλες επιχειρήσεις), εργασιών, κατά τα ένδικα φορολογικά έτη 2017 και 2018. Αναλυτικότερα, η κατά τα ανωτέρω αδυναμία του Ι.Χ. να παράσχει το σύνολο των φερόμενων ως παρασχεθεισών κατασκευαστικών και λοιπών, πολλές φορές εξειδικευμένων, εργασιών (όπως μονώσεων, ηλεκτρολογικών και υδραυλικών εργασιών, κατασκευής γυψοσανίδων, συντήρησης στεγών, κατασκευής καροτσιών, στεφανιών, εργασιών προτύπου ….. κλπ.) προέκυψε από τη μη απασχόληση εκ μέρους του ως εργοδότη του απαιτούμενου, τόσο ως προς την ποσότητα όσο και ως προς την εξειδίκευση, για την παροχή τους εργατικού προσωπικού. Ειδικότερα, ενώ ο Ι.Χ. φέρεται να έχει πραγματοποιήσει πλήθος κατασκευαστικών και λοιπών εργασιών ανά την χώρα, και όσον αφορά στην προσφεύγουσα εταιρία, πληθώρα εξειδικευμένων εργασιών, διαπιστώθηκε ότι είχε απασχολήσει συνολικά 2 ανειδίκευτους εργάτες κατά το έτος 2017 και 4 ανειδίκευτους εργάτες κατά το έτος 2018, ενώ κάποιους μήνες είχε απασχολήσει έναν εργάτη ή και κανέναν, χωρίς, περαιτέρω, να έχουν βρεθεί στα βιβλία του καταχωρημένες δαπάνες που να αφορούν σε έξοδα μετακίνησης και διαμονής για τους εργάτες που λογικά θα έπρεπε να έχει απασχολήσει στα εκτός έδρας έργα. Ενδεικτικά αναφέρεται ότι κατά τον μήνα Νοέμβριο του έτους 2017, κατά τον οποίο είχε εκδώσει 26 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, καθαρής αξίας 34.010,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 8.162,40 ευρώ, εκ των οποίων τα 11 προς την προσφεύγουσα εταιρία, καθαρής αξίας 5.150,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 1.236,00 ευρώ, είχε απασχολήσει μία υπάλληλο γραφείου και κανέναν εργάτη, ενώ, περαιτέρω, κατά τους μήνες Νοέμβριο και Δεκέμβριο του έτους 2018, κατά τους οποίους είχε εκδώσει 52 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών σε 22 διαφορετικά μέρη της χώρας, μεταξύ των οποίων συμπεριλαμβανόταν και η προσφεύγουσα εταιρία, είχε απασχολήσει μόνο έναν εργαζόμενο. Δεν επαρκεί δε προς απόδειξη της πραγματοποίησης του συνόλου των εργασιών των επίμαχων τιμολογίων η προσκομισθείσα ένορκη κατάθεση του .., που δήλωσε ότι απασχολήθηκε στα έργα που είχε αναλάβει ο Ι.Χ. στις εγκαταστάσεις της προσφεύγουσας εταιρίας στην …. Χαλκιδικής και τον Νοέμβριο του έτους 2017 και το έτος 2018, καθώς αυτή, μη συνεπικουρούμενη από άλλα στοιχεία, μη συνιστώντων τοιούτων οι προσκομισθείσες φωτογραφίες που απεικονίζουν μόνο κράσπεδα με κυβόλιθους και εσωτερικά μπάνιων, χωρίς, όμως, να φέρουν ημερομηνία λήψεως ή να προκύπτει ο τόπος που απεικονίζουν, κρίνεται μη πειστική, προεχόντως, διότι από την …/11.12.2024 βεβαίωση προϋπηρεσίας της Προϊσταμένης της Διεύθυνσης Ασφάλισης του e-Ε.Φ.Κ.Α. προκύπτει ότι καθ΄ όλο το ανωτέρω διάστημα ο εν λόγω μάρτυρας δεν ήταν ασφαλισμένος ως απασχολούμενος στην επιχείρηση του Ι.Χ., αλλά στην εταιρία «… Α.Ε.». Και τούτο, ανεξαρτήτως του ότι η κατάθεσή του δεν κρίνεται πειστική και για τον πρόσθετο λόγο ότι τον ανωτέρω μάρτυρα συνέδεε, ως απασχολούμενό τους για μεγάλα χρονικά διαστήματα, σχέση εξάρτησης τόσο με την προσφεύγουσα εταιρία όσο και με τον Ι.Χ. (πρβλ. ΣτΕ 4094, 3896/2014), ενώ, επιπλέον, από το περιεχόμενό της δεν δύναται να συναχθεί ασφαλές συμπέρασμα περί του ποιες συγκεκριμένες εργασίες όντως πραγματοποιήθηκαν, καθώς, γενομένης μνείας περί πραγματοποίησης κάποιων εργασιών (κυβόλιθων, μαγειρείων, τουαλετών, κοιτώνων, ιατρείου, μικροδιορθώσεων φθορών),  χαρακτηρίζεται από αοριστία. Τα ανωτέρω, άλλωστε, δεν αναιρούνται από τον ισχυρισμό της προσφεύγουσας εταιρίας περί άνευ ασφαλίσεως απασχόλησης εκ μέρους του Ι.Χ. εργατικού προσωπικού, που, κατ΄ αυτήν, συνιστά παράβαση διάφορη της φορολογικής νομοθεσίας και δεν επιδρά στην κρίση περί μερικής εικονικότητας των επίμαχων συναλλαγών, καθώς, λόγω της ανωτέρω παραβάσεως, δεν δύναται να αποδειχθούν τα πραγματικά περιστατικά του προβαλλόμενου ισχυρισμού, ήτοι της πραγματικής απασχολήσεως εργαζομένων και των συγκεκριμένων εργασιών που αυτοί εκτέλεσαν. Περαιτέρω, διαπιστώθηκε ότι ο Ι.Χ. στερείτο όλων εκείνων των υποδομών και λοιπών στοιχείων [(πάγιου ή τεχνικού εξοπλισμού, μηχανημάτων και μεταφορικών μέσων (Φ.Ι.Χ.)], έστω και κατά παραχώρηση τρίτων, που ήταν αναγκαία για την πραγματοποίηση εργασιών, όπως σκυροδετήσεις, εκσκαφές, αποξήλωση και απομάκρυνση δομικών στοιχείων αμιαντοτσιμέντου, αποξήλωση και μεταφορά μπαζών, παλαιών παραθύρων, θυρών κλπ.. Παράλληλα, ο εν λόγω εκδότης των επίμαχων τιμολογίων, αν και είχε προβεί σε ορισμένες αγορές υλικών, συνολικής αξίας 7.972,74 και 43.738,77 ευρώ, κατά τα φορολογικά έτη 2017 και 2018, αντίστοιχα, αυτές δεν ήταν ικανές να καλύψουν τα προμηθευτέα δαπάναις της, σύμφωνα και με τα προσκομισθέντα από την προσφεύγουσα εταιρία ιδιωτικά συμφωνητικά, υλικά, ενόψει και του ότι με την τελευταία είχε συμφωνήσει την παροχή εργασιών μετά των απαιτούμενων υλικών, συνολικής αξίας 175.674,69 ευρώ, κατά το έτος 2018. Εξάλλου, στα συναφθέντα με την προσφεύγουσα εταιρία … έως … ιδιωτικά συμφωνητικά δεν προβλεπόταν η υπεργολαβική ανάθεση των αναληφθέντων από τον Ι.Χ. εργασιών σε τρίτους, ενώ στο από 30.06.2018 ιδιωτικό συμφωνητικό προβλεπόταν η υπεργολαβική ανάθεση, κατόπιν έγκρισης της προσφεύγουσας εταιρίας, ουδείς, όμως, εκ των ανωτέρω συμβληθέντων δεν επικαλέστηκε, κατά τον διενεργούμενο σε έκαστο εξ αυτών έλεγχο, ότι τα έργα αυτά εκτελέστηκαν υπεργολαβικά από τρίτους, κατόπιν έγκρισης της προσφεύγουσας εταιρίας, ούτε, όμως, από τα ελεγχθέντα, ακόμη και από τα προσκομισθέντα από τους ελεγχόμενους, στοιχεία διαπιστώθηκε ανάθεση τέτοιου είδους σε τρίτους, με αποτέλεσμα να μην παρίσταται πλημμελής ο διενεργούμενος από τους ελεγκτές έλεγχος που δεν επεκτάθηκε, κατ΄ επίκληση της ΥΠΕΕ 1506/2007, και σε συναλλασσόμενες με τον εκδότη των τιμολογίων επιχειρήσεις που ενδεχομένως να είχαν τη δυνατότητα να παράσχουν τις εργασίες αυτές για λογαριασμό του, όπως αβασίμως ισχυρίζεται η προσφεύγουσα εταιρία. Σε κάθε περίπτωση, στα ως άνω ιδιωτικά συμφωνητικά δεν υπήρξε τεχνική περιγραφή του έργου και ανάλυση-τιμολόγηση του κόστους κάθε εργασίας, ώστε να είναι εφικτός, με την προσκόμιση επιμετρήσεων-πιστοποιήσεων των εκτελεσθέντων εργασιών από τον επιβλέποντα μηχανικό, που πάντως, δεν προσκομίσθηκαν, ο έλεγχος των εργασιών (κατά είδος, ποσότητα και μονάδα μέτρησης) που πράγματι εκτελέστηκαν. Στα δε τιμολόγια εκδόσεως του έτους 2017 η περιγραφή των εργασιών ως «εργασιών συντήρησης μετά των υλικών» παρίστατο γενική και αόριστη, με αποτέλεσμα να είναι ανέφικτη η επαλήθευση της εκτέλεσης των αναφερόμενων σε αυτά εργασιών. Πλέον τούτων, υπέρ της μη πραγματοποίησης του συνόλου των περιγραφόμενων στα επίμαχα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών εργασιών συνηγορεί και το γεγονός ότι το ίδιο είδος εργασίας, όπως «συντήρηση στέγης», «κράσπεδα», επαναλαμβάνεται στα τιμολόγια του έτους 2018, ενώ, περαιτέρω, εργασίες που φέρονται να πραγματοποιήθηκαν από τον Αύγουστο του έτους 2018 κι επέκεινα, όπως «συντήρηση στεγών», «αντικατάσταση τμήματος ύδρευσης wc και ντους», «συντήρηση χώρων ντους» περιλαμβάνονταν και στις εργασίες που είχαν ήδη εκτελεσθεί, κατά την προσφεύγουσα εταιρία, με βάση τα προσκομισθέντα ιδιωτικά συμφωνητικά έως 30.05.2018, όλες δε οι ανωτέρω εργασίες, αν και διαφορετικές, αποτιμώνταν από 450,00 έως 490,00 ευρώ. Εξάλλου, πολλές από τις περιγραφόμενες στα επίμαχα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών εργασίες, όπως «χρωματισμός κτιρίου κουζίνας», «επιδιόρθωση και χρωματισμός γηπέδου καλαθοσφαίρισης», φέρονται να έχουν πραγματοποιηθεί σε εγκαταστάσεις (κουζίνα, γήπεδο καλαθοσφαίρισης) καίριες για τη λειτουργία της κατά τη θερινή περίοδο, κατά την οποία φιλοξενούνται στην κατασκήνωση παιδιά, γεγονός που δεν συνάδει με τα διδάγματα της κοινής πείρας και λογικής, απορριπτομένου του αντίθετου ισχυρισμού της προσφεύγουσας εταιρίας ότι επρόκειτο για μικροεργασίες δυνάμενες να λάβουν χώρα κατά την εν εξελίξει κατασκηνωτική περίοδο. Επιπρόσθετα, υπέρ της εν μέρει εικονικότητας των συναλλαγών του Ι.Χ. συνηγορεί και η συστηματική έκδοση εκ μέρους του τιμολογίων με αξία 500,00 ευρώ ή ελάχιστα μικρότερη των 500,00 ευρώ, με τα τιμολόγια να εκδίδονται σχεδόν καθημερινά και σε κάποιες περιπτώσεις δύο ή τρία τιμολόγια την ημέρα, όπως συνέβαινε και με την προσφεύγουσα εταιρία, που σε σύνολο 144 εκδοθέντων προς αυτήν τιμολογίων, μόνο τα 4 εξ αυτών (και δη τα …/16.05.2018, …/16.05.2018, …./22.06.2018 και …/26.09.2018) υπερέβαιναν σε αξία το ποσό των 500,00 ευρώ, ενώ τα λοιπά είχαν εκδοθεί με αξία μικρότερη του ανωτέρω ποσού και, μάλιστα, δύο ή περισσότερα καθημερινά (ενδεικτικά αναφερομένων των τιμολογίων … και …./05.09.2018, …. και …./09.09.2018, …. και …./12.09.2018, …. και …/13.09.2018, …. και …./15.09.2018, …. και …/17.09.2018, … και …/18.09.2018, … και …/19.09.2018, …. και …/20.09.2018, …. και …/21.09.2018, …. και …../22.09.2018, κ.ά.). Και τούτο, διότι η, κατά τον ανωτέρω τρόπο, έκδοση των φορολογικών στοιχείων προδίδει σκοπό καταστρατήγησης του άρθρου 23 περ. β΄ του Κ.Φ.Ε. περί εξόφλησης με τραπεζικό μέσο πληρωμής των μεγαλύτερων των 500,00 ευρώ συναλλαγών, που θεσπίσθηκε προς περιορισμό του φαινομένου των εικονικών συναλλαγών και διασφάλιση των πραγματικών συναλλαγών. Πέραν τούτου, ήτοι του τρόπου έκδοσης των τιμολογίων, που αφορούσε την εν γένει (και όχι μόνο προς την προσφεύγουσα εταιρία) συναλλακτική συμπεριφορά του Ι.Χ., η εξόφλησή τους σε ορισμένες περιπτώσεις ουδόλως αποδείχθηκε, σε άλλες περιπτώσεις αποδείχθηκε εν μέρει μόνο εξόφληση αυτών και σε έτερες προβλήθηκε η εξόφληση τοις μετρητοίς, ακόμη και τιμολογίων με αξία ανώτερη των 500,00 ευρώ, όπως συνέβη και με την προσφεύγουσα εταιρία. Πιο συγκεκριμένα και όσον αφορά στην προσφεύγουσα εταιρία, για όλα τα τιμολόγια με αξία κατώτερη των 500,00 ευρώ προβάλλεται ισχυρισμός περί εξόφλησής τους τοις μετρητοίς, χωρίς, όμως, ο ισχυρισμός αυτός να αποδεικνύεται. Ειδικώς, όσον αφορά στα τιμολόγια του έτους 2017, ο ισχυρισμός αυτός δεν αποδεικνύεται από τα προσκομισθέντα έγγραφα τιτλοφορούμενα «Λογαριασμός …. ΤΑΜΕΙΟ ΚΕΝΤΡΙΚΟΥ» της προσφεύγουσας εταιρίας και «Καρτέλλα Λογαριασμού …. Ι.Χ.», χρονικής περιόδου 01.01-31.12.2017, καθώς αυτά, μη συνεπικουρούμενα από άλλα έγγραφα (ενδεικτικά, υπογεγραμμένες από τον Ι.Χ. αποδείξεις είσπραξης), ως ιδιωτικά έγγραφα συνταχθέντα από την προσφεύγουσα εταιρία, πέραν του ότι είναι ανυπόγραφα, ουδέν αποδεικνύουν υπέρ της εκδότριάς τους. Για τον ίδιο λόγο, ο ισχυρισμός περί εξόφλησης τοις μετρητοίς και των τιμολογίων του έτους 2018, για την απόδειξη του οποίου η προσφεύγουσα εταιρία επικαλείται και προσκομίζει μόνο ανυπόγραφο έγγραφο τιτλοφορούμενο «Καρτέλλα Λογαριασμού …. Ι.Χ.», χρονικής περιόδου 01.01-31.12.2018, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Περαιτέρω, όσον αφορά στα τιμολόγια με αξία μεγαλύτερη των 500,00 ευρώ και δη στα …/16.05.2018, …/16.05.2018, …/22.06.2018 και …./26.09.2018 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, αξίας συμπεριλαμβανομένου Φ.Π.Α. 9.622,40, 24.800,00, 21.700,00 και 44.020,00 ευρώ, ήτοι συνολικής αξίας 100.142,40 ευρώ, εξοφλητέα με τραπεζικό μέσο πληρωμής, αποδείχθηκε η εν μέρει εξόφλησή τους, καθώς οι ελεγκτές διαπίστωσαν από τα προσκομισθέντα από την προσφεύγουσα εταιρία αντίγραφα κινήσεων τραπεζικών λογαριασμών μεταφορές από την προσφεύγουσα εταιρία προς τον Ι.Χ. χρηματικών ποσών, ύψους 48.763,20 ευρώ (από τα δε αντίστοιχα προσκομιζόμενα ενώπιον του Δικαστηρίου παραστατικά αποδεικνύονται μεταφορές ποσών, ύψους 37.002,40 ευρώ), ενώ, περαιτέρω, από τις επικαλούμενες από την προσφεύγουσα εταιρία 19 μεταχρονολογημένες τραπεζικές επιταγές εκδόσεώς της σε διαταγή του ανωτέρω εκδότη των τιμολογίων, συνολικής αξίας 59.014,00 ευρώ, διαπιστώθηκε ότι οι 16 δεν είχαν εξοφληθεί τραπεζικά, αλλά φέρονταν να έχουν εισπραχθεί από τον Ι.Χ. τοις μετρητοίς μετά τις 30.09.2018, η εξόφλησή τους δε τραπεζικά, όπως ισχυρίζεται η προσφεύγουσα, δεν αποδεικνύεται από τις μη πρόσφορες για την εν λόγω απόδειξη προσκομιζόμενες σε φωτοαντίγραφα ενώπιον του Δικαστηρίου πρώτες μόνο όψεις των επιταγών αυτών. Εξάλλου, απορριπτέος ως αβάσιμος είναι και ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας εταιρίας ότι με την επιχείρηση του Ι.Χ. είχαν ταυτοχρόνως σχέση δανειστή και οφειλέτη και ότι για τις συναλλαγές τους τηρούσαν αλληλόχρεο λογαριασμό, η εξόφληση δε των εκατέρωθεν χρεώσεων-πιστώσεων πραγματοποιείτο έναντι λογαριασμού είτε με την έκδοση επιταγών είτε με μετρητά είτε με συμψηφισμό των εκατέρωθεν χρεώσεων-πιστώσεων μέσω του εν λόγω αλληλόχρεου λογαριασμού, γεγονός που, όπως υποστηρίζει, καταδεικνύει ότι οι εν λόγω συναλλαγές ήταν πραγματικές και ότι η εξόφληση των σχετικών τιμολογίων δεν διενεργήθηκε με τρόπο που οδηγούσε σε καταστρατήγηση των σχετικών διατάξεων. Και τούτο, διότι, ανεξαρτήτως του εάν ο εκδότης των επίμαχων τιμολογίων και η προσφεύγουσα εταιρία είχαν ταυτοχρόνως τη σχέση δανειστή και οφειλέτη, που εναλλασσόταν εκ περιτροπής, ώστε ο μεταξύ τους τηρούμενος λογαριασμός να έχει τη φύση του αλληλόχρεου και όχι απλά δοσοληπτικού λογαριασμού, η διάταξη του άρθρου 23 περ. β΄ του Κ.Φ.Ε., που απαιτεί την εξόφληση με τραπεζικό μέσο πληρωμής τιμολογίων με αξία ανώτερη των 500,00 ευρώ, ως ειδικότερη και μεταγενέστερη κατισχύει των άρθρων 361 και 874 του Αστικού Κώδικα (π.δ. 456/1984, Α΄ 164), 112 του Εισαγωγικού Νόμου του Αστικού Κώδικα (π.δ. 456/1984) και 64-67 του ν.δ. από 17.7/13.8.1923 (Α΄ 224) «Περί ειδικών διατάξεων επί ανωνύμων εταιρειών» που διέπουν τη σύμβαση του αλληλόχρεου λογαριασμού (πρβλ. ΣτΕ 1887/2024), με αποτέλεσμα τα ανωτέρω …./16.05.2018, …./16.05.2018, …./22.06.2018 και …./26.09.2018 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, με καθαρή αξία έκαστο άνω των 500,00 ευρώ, να έπρεπε να έχουν εξοφληθεί με τραπεζικό μέσο πληρωμής, μη αναιρουμένης της σχετικής εκ του νόμου υποχρέωσης από την τυχόν τήρηση αλληλόχρεου ή απλού δοσοληπτικού λογαριασμού. Σε κάθε δε περίπτωση, άλλωστε, ο επικαλούμενος από την προσφεύγουσα εταιρία λογαριασμός εμφάνιζε υπόλοιπο στις 31.12.2018, ύψους 68.395,49 ευρώ, ήτοι μέρος των επίμαχων τιμολογίων είχε παραμείνει ανεξόφλητο, υπόλοιπο δε εμφάνιζε και μεταγενέστερα και δη στις 31.12.2019, ύψους 81.053,59 ευρώ, και στις 31.12.2021, ύψους 62.053,59 ευρώ, χωρίς να έχει μεσολαβήσει καταβολή κάποιου ποσού εκ μέρους της προσφεύγουσας εταιρίας το έτος 2020. Το γεγονός, επομένως, ότι μετά την πάροδο τριών ετών από την έναρξη του συγκεκριμένους είδους συνεργασίας, ήτοι της παροχής υπηρεσιών εκ μέρους του Ι.Χ. έναντι αντιτίμου καταβλητέου από την προσφεύγουσα εταιρία, φέρεται να υφίσταται αξιοσημείωτο υπόλοιπο προς καταβολή δεν συνάδει με τη συνήθη επιχειρηματική δραστηριότητα. Κατά συνέπεια, το ότι δεν αποδείχθηκε, εν προκειμένω, η πλήρης εξόφληση της αξίας των επίμαχων τιμολογίων, ακόμη και τρία χρόνια μετά την έκδοσή τους, παρά μόνο η εν μέρει εξόφληση αυτών, χωρίς, όμως, να είναι δυνατός ο προσδιορισμός των συγκεκριμένων τιμολογίων που εξοφλήθηκαν και, συνακόλουθα, των συγκεκριμένων συναλλαγών που πράγματι έλαβαν χώρα, λόγω της μη ταυτότητας, ούτε κατά ημερομηνίες ούτε κατά ποσό, των επιμέρους καταβληθέντων  χρηματικών ποσών με τις αξίες συγκεκριμένων τιμολογίων ή έστω εν μέρει με τις αξίες κάποιων τιμολογίων, αλλά και του αθροίσματος του καταβληθέντος ποσού με το άθροισμα συγκεκριμένων τιμολογίων, επιρρωνύει την κρίση περί μερικής εικονικότητας των επίμαχων συναλλαγών και της αδυναμίας του προσδιορισμού αυτής (μερικής εικονικότητας). Πλέον τούτων, συνεκτιμητέο είναι και το γεγονός ότι ο Ι.Χ. είχε υποβάλει δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και περιοδικές δηλώσεις Φ.Π.Α. με δαπάνες που δεν είχαν καταχωρηθεί στα βιβλία του και δεν είχαν συμπεριληφθεί στις καταστάσεις εξόδων-εσόδων από τον ίδιο ή από αντισυμβαλλόμενες με αυτήν επιχειρήσεις, ήτοι με δαπάνες που δεν είχαν πραγματοποιηθεί, με μοναδικό σκοπό των υποβληθεισών με το ως άνω περιεχόμενο δηλώσεων την αποφυγή απόδοσης φόρων στο Δημόσιο, ενόψει, ιδίως, των υψηλών εμφανιζόμενων εσόδων εκ της έκδοσης σχετικών τιμολογίων παροχής υπηρεσιών προς διάφορες επιχειρήσεις. Συγκεκριμένα,  για το έτος 2017, που τα ακαθάριστα έσοδα του Ι.Χ. ανέρχονταν σε 166.860,94 ευρώ, είχε δηλώσει δαπάνες, ύψους 165.946,80 ευρώ, ενώ για το έτος 2018, που τα ακαθάριστα έσοδά του ανέρχονταν σε 407.721,35 ευρώ, είχε δηλώσει δαπάνες, ύψους 401.582,09 ευρώ, με τις δαπάνες αυτές να μην έχουν καταγραφεί και ουδόλως να αποδεικνύονται. Επίσης, χαρακτηριστικό της αξιοπερίεργης συναλλακτικής συμπεριφοράς του Ι.Χ. ήταν η διαπιστωθείσα, κατόπιν επεξεργασίας των κινήσεων των τραπεζικών του λογαριασμών, πραγματοποίηση μεγάλων μεταφορών σε λογαριασμούς τρίτων και δη ποσού 42.321,19 και 105.772,03 ευρώ, κατά τα έτη 2017 και 2018, αντίστοιχα, για τις οποίες ο ανωτέρω ανέφερε ότι επρόκειτο για πληρωμή προμηθευτών του ή για πληρωμή προσωπικών του δαπανών, χωρίς, όμως, να έχει προσκομίσει κάποιο δικαιολογητικό έγγραφο που να αποδεικνύει τους ισχυρισμούς του, καθώς και η πραγματοποίηση μεγάλων αναλήψεων μετρητών και δη ποσού 52.100,00 και 92.100,00 ευρώ, κατά τα έτη 2017 και 2018, αντίστοιχα, παρά το ότι οι οικογενειακές-προσωπικές του δαπάνες πληρώνονταν μέσω των τραπεζικών του λογαριασμών. Το αξιοπερίεργο της ανωτέρω συναλλακτικής συμπεριφοράς, κατά την οποία παραμένει αδικαιολόγητη η μεταφορά μεγάλων μεταφορών σε τρίτους, μη αποδεικνυόμενης της σχέσης που τον συνέδεε με αυτούς, ή η ανάληψη μεγάλων ποσών που δεν αποδείχθηκε ο περαιτέρω προορισμός του, δεν αίρεται από το ότι δεν αποδείχθηκε η κυκλική επιστροφή τους, που στην τελευταία περίπτωση (ανάληψη μετρητών), δεν θα ηδύνατο και να αποδειχθεί, απορριπτομένου του ισχυρισμού της προσφεύγουσας εταιρίας περί άνευ ουσιώδους σημασίας για την κρίση περί μερικής εικονικότητας των συναλλαγών πορίσματος. Ενόψει τούτων, και, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 7, η φορολογική αρχή ανταποκρίθηκε στο βάρος απόδειξης της μερικής εικονικότητας των συναλλαγών μεταξύ του Ι.Χ. και της προσφεύγουσας εταιρίας και, συνακόλουθα, των επίμαχων τιμολογίων παροχής υπηρεσιών εκδόσεως Ι.Χ., καθώς αποδείχθηκε, βάσει των προαναφερθεισών διαπιστώσεων, που επαληθεύτηκαν στη συγκεκριμένη περίπτωση μετά από αξιολόγηση των στοιχείων των συναλλαγών του Ι.Χ. με την προσφεύγουσα εταιρία και αφού ελήφθησαν υπόψη οι προαναφερθείσες αποδείξεις και ενδείξεις ως σύνολο και όχι μεμονωμένα, ότι ο Ι.Χ. δεν ήταν, κατά τα έτη 2017 και 2018, σε θέση να πραγματοποιήσει και δεν πραγματοποίησε το σύνολο των φερόμενων ως παρασχεθεισών κατά τα έτη αυτά εργασιών, για τις οποίες φέρονται να εκδόθηκαν τα επίμαχα 11 και 133 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, συνολικής αξίας 6.386,00 και 175.674,69 ευρώ, κατά τα φορολογικά έτη 2017 και 2018, αντίστοιχα, ενώ η προσφεύγουσα εταιρία, κατά τα ανωτέρω κριθέντα, δεν απέδειξε ότι οι συναλλαγές που αποτυπώνονταν στα ληφθέντα από αυτήν τιμολόγια παροχής υπηρεσιών ήταν εν όλω πραγματικές. Επομένως, ο λόγος της κρινόμενης προσφυγής, με τον οποίο αμφισβητείται η εν μέρει εικονικότητα των επίμαχων τιμολογίων παροχής υπηρεσιών εκδόσεως Ι.Χ. και προβάλλεται ότι οι αντίστοιχες συναλλαγές ήταν εν όλω πραγματικές, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.

    14. Επειδή, επικουρικά, η προσφεύγουσα εταιρία προβάλλει ότι μη νομίμως η φορολογική αρχή δεν προσδιόρισε το ακριβές ύψος της μερικώς εικονικής αξίας των τιμολογίων εκδόσεως Ι.Χ., ο προσδιορισμός του οποίου ήταν δυνατός, καθώς η πραγματική αξία αυτών ισούτο με το ποσό που αποδεδειγμένα είχε εξοφληθεί με τραπεζικά μέσα πληρωμής. Συναφώς, ισχυρίζεται ότι από τις φορολογητέες εισροές πρέπει να αφαιρεθεί η πραγματική καθαρή αξία των επίμαχων τιμολογίων και από τον φόρο εισροών ο φόρος που αναλογούσε σε αυτά. Ειδικότερα, ισχυρίζεται ότι πρέπει να αναγνωρισθεί προς έκπτωση ο Φ.Π.Α. που συμπεριλαμβάνεται: (i) στο ποσό των 460,80 ευρώ, που καταβλήθηκε με τραπεζικό μέσο πληρωμής και πρέπει να λογισθεί, κατ΄ άρθρο 422 του Α.Κ., ότι αφορά στην εξόφληση εν μέρει του, πρώτου εκδοθέντος κατά το έτος 2017, …./06.11.2017 τιμολογίου παροχής υπηρεσιών και (ii) στο ποσό των [(αξία τιμολογίων συμπεριλαμβανομένου Φ.Π.Α.) 175.711,89 – (υπόλοιπο αλληλόχρεου λογαριασμού στις 31.12.2018) 68.395,49 =] 107.316,40 ευρώ, που καταβλήθηκε με τραπεζικά μέσα πληρωμής και πρέπει να λογισθεί, κατ΄ άρθρο 422 του Α.Κ., ότι αφορά στην εξόφληση εν μέρει των αρχαιότερων εκδοθέντων κατά το έτος 2018 τιμολογίων παροχής υπηρεσιών.

    15. Επειδή, δεδομένου ότι, όπως κρίθηκε και στην σκέψη 13, δεν αποδείχθηκε ποιες συγκεκριμένες εργασίες από τις περιγραφόμενες στα επίμαχα τιμολόγια πραγματοποιήθηκαν, δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικής εικονικότητας των συναλλαγών και δη ο προσδιορισμός συγκεκριμένης αξίας εργασιών που πραγματοποιήθηκαν και αποτυπώθηκαν σε συγκεκριμένα τιμολόγια εκδόσεως του Ι.Χ., απορριπτομένου του αντίθετου ισχυρισμού της προσφεύγουσας εταιρίας ως αβασίμου. Για τον λόγο αυτό, ήτοι του μη προσδιορισμού των εργασιών που πραγματοποιήθηκαν, καθίσταται ανέφικτη και η αντιστοίχιση του ποσού που εξοφλήθηκε με τραπεζικά μέσα πληρωμής με συγκεκριμένης αξίας εργασίες που αποτυπώνονται σε συγκεκριμένα τιμολόγια, όπως αβασίμως ισχυρίζεται η προσφεύγουσα εταιρία. Και τούτο, ανεξαρτήτως του ότι, σε κάθε περίπτωση, οι καταβολές με τραπεζικά μέσα πληρωμής (με μεταφορές χρηματικών ποσών σε τραπεζικούς λογαριασμούς ή με επιταγές), που, πάντως, όπως διαπιστώθηκε από τους ελεγκτές της φορολογικής αρχής ανέρχονταν σε 48.763,20 ευρώ, σύμφωνα με τις μεταφορές σε τραπεζικούς λογαριασμούς, ενώ από τις επικαλούμενες από την προσφεύγουσα εταιρία 19 μεταχρονολογημένες τραπεζικές επιταγές εκδόσεώς της σε διαταγή του ανωτέρω, συνολικής αξίας 59.014,00 ευρώ, οι 16 δεν είχαν εξοφληθεί τραπεζικά, αλλά φέρονταν να έχουν εισπραχθεί από τον Ι.Χ. τοις μετρητοίς μετά τις 30.09.2018, και, ως εκ τούτου, δεν συμπίπτουν με το επικαλούμενο από την προσφεύγουσα εταιρία ως καταβληθέν τραπεζικά, σύμφωνα με τον τηρούμενο από αυτήν λογαριασμό, ποσό των 107.316,40 ευρώ, δεν ταυτίζονται κατά ποσό, είτε επιμέρους είτε ως άθροισμα, αλλά ούτε και κατά ημερομηνίες, με συγκεκριμένα τιμολόγια ή έστω εν μέρει με κάποια τιμολόγια, όπως ενδεχομένως θα προέκυπτε αν στην αιτιολογία της μεταφοράς αναφερόταν συγκεκριμένος αριθμός τιμολογίων, ώστε να μην είναι δυνατός ο προσδιορισμός την (εν μέρει) εικονικότητας κάποιων εκ των τιμολογίων. Εξάλλου, εκ των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας, που σκοπό έχουν τον περιορισμό του φαινομένου των εικονικών συναλλαγών και τη διασφάλιση των πραγματικών συναλλαγών, και, ιδίως, αυτής του άρθρου 23 περ. β΄ του Κ.Φ.Ε., που απαιτεί την εξόφληση με τραπεζικό μέσο πληρωμής τιμολογίων με αξία ανώτερη των 500,00 ευρώ, δεν συγχωρείται αμφιβολία περί του ποια συγκεκριμένα τιμολόγια εξοφλήθηκαν, με αποτέλεσμα να μην τυγχάνει, εν προκειμένω, εφαρμογής η εκ του άρθρου 422 του Αστικού Κώδικα συναγόμενη αρχή της κατά προτίμηση εξοφλήσεως του παλαιότερου χρέους, εφαρμοστέας μόνον εν αμφιβολία. Τούτο, επιρρωνύεται, άλλωστε, στη συγκεκριμένη περίπτωση, και από το ότι το …/06.11.2017 τιμολόγιο, συνολικής αξίας 558,00 ευρώ, στο οποίο η προσφεύγουσα εταιρία ζητεί να καταλογισθεί το καταβληθέν τραπεζικά ποσό των 460,80 ευρώ, είναι αυτό για το οποίο η ίδια η προσφεύγουσα εταιρία ισχυρίσθηκε ότι είχε εξοφληθεί τοις μετρητοίς, κατ΄ επίκληση του προαναφερόμενου λογαριασμού «ΚΕΝΤΡΙΚΟΥ ΤΑΜΕΙΟΥ», παρισταμένου του ανωτέρω ισχυρισμού της τουλάχιστον αντιφατικού, καθώς και από το ότι τα τιμολόγια με αξία άνω των 500,00 ευρώ και δη τα …/16.05.2018, …/16.05.2018, …./22.06.2018 και …/26.09.2018 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, αξίας συμπεριλαμβανομένου Φ.Π.Α. 9.622,40, 24.800,00, 21.700,00 και 44.020,00 ευρώ, ήτοι συνολικής αξίας 100.142,40 ευρώ, που, κατ΄ άρθρο 23 περ. β΄ του Κ.Φ.Ε., ήταν πληρωτέα με τραπεζικά μέσα πληρωμής, δεν ήταν τα αρχαιότερα κατά σειρά έκδοσης. Ενόψει όλων των ανωτέρω, το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη και όσα παρατέθηκαν στη σκέψη 5 για το δικαίωμα έκπτωσης του Φ.Π.Α. και τις προϋποθέσεις του, κρίνει, ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση διενεργήθηκε παράνομη έκπτωση Φ.Π.Α. με τη χρήση, έστω εν μέρει, αλλά χωρίς δυνατότητα προσδιορισμού της μερικής εικονικότητας, εικονικών τιμολογίων παροχής υπηρεσιών, την αξία των οποίων νομίμως δεν συμπεριέλαβε η φορολογική αρχή στις φορολογητέες εισροές της προσφεύγουσας εταιρίας. Συνεπώς, νομίμως καταλογίσθηκε σε βάρος της τελευταίας με τις …./21.12.2023 και …./21.12.2023 Οριστικές Πράξεις Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) του Προϊσταμένου του 2ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης, φορολογικών ετών 2017 και 2018, που επικυρώθηκαν με την …./20.05.2024 απόφαση του Προϊστάμενου της Δ.Ε.Δ., ο φόρος εισροών που αναλογεί στη συνολική αξία όλων των επίμαχων εικονικών τιμολογίων. Επομένως, και ο λόγος αυτός της προσφυγής είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.

    16. Επειδή, τέλος, η προσφεύγουσα εταιρία προβάλλει ότι οι διατάξεις του άρθρου 58Α του Κ.Φ.Δ., που προβλέπουν, για την περίπτωση της ανακρίβειας της υποβληθείσας δήλωσης Φ.Π.Α., τον καταλογισμό προστίμου συγκεκριμένου ύψους, χωρίς η φορολογική αρχή ή τα δικαστήρια να έχουν εξουσία επιμέτρησής του ανάλογα με τις συνθήκες της κάθε περίπτωσης, είναι αντίθετες στη συνταγματική αρχή της αναλογικότητας, ενώ στην ως άνω αρχή αντίκειται και ο καταλογισμός, επιπρόσθετα, τόκων εκπρόθεσμης καταβολής, κατ΄ άρθρο 53 του Κ.Φ.Δ.. Ενόψει τούτων, ζητεί να ακυρωθεί, κατά το αντίστοιχο μέρος της, μόνον η …./21.12.2023 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α. του Προϊσταμένου του 2ου ΕΛ.ΚΕ. Θεσσαλονίκης, φορολογικού έτους 2018. Συναφώς, υποστηρίζει ότι δυσανάλογες και ανεπιεικείς παρίστανται, εν προκειμένω, οι καταλογισθείσες διά της ανωτέρω πράξης κυρώσεις για τον πρόσθετο λόγο ότι το πρόστιμο του άρθρου 58Α του Κ.Φ.Δ. υπολογίστηκε και επί φόρου που αποδόθηκε (αντιστοιχούντος στην πραγματική καθαρή αξία των τιμολογίων).

    17. Επειδή, ο ανωτέρω λόγος, κατά το πρώτο σκέλος του, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, καθώς οι διατάξεις του άρθρου 58Α του Κ.Φ.Δ. δεν αντίκεινται στην αρχή της αναλογικότητας, διότι, αφενός, ενέχουν οι ίδιες στοιχεία αναλογικότητας, λόγω της πρόβλεψης επιβολής σταθερού ποσοστού προστίμου, ίσου προς το 50% της επιβαλλόμενης διαφοράς φόρου (μεταξύ αυτού που δεν δηλώθηκε ή δηλώθηκε ανακριβώς και εκείνου που προσδιορίστηκε κατά τον έλεγχο) (ΣτΕ 972/2024 σκ. 12), αφετέρου δε, δεν θεσπίζουν μέτρο προδήλως ακατάλληλο ή απρόσφορο ούτε υπερακοντίζουν τον επιδιωκόμενο σκοπό δημοσίου συμφέροντος του κολασμού του παραβάτη και της αποτροπής παρόμοιων παραβάσεων, ενώ, εξάλλου, η φορολογική αρχή θεμιτώς κατά το Σύνταγμα δεν διαθέτει διακριτική ευχέρεια να προσδιορίζει το ποσοστό του προστίμου και το ύψος αυτού αναλόγως των ειδικότερων συνθηκών της παράβασης, αφού ήδη το ποσοστό τούτο κλιμακώνεται από τον ίδιο τον νομοθέτη ανάλογα με τη (συνδεόμενη προς το ύψος του διαφυγόντος φόρου) βαρύτητα κάθε παράβασης [ΔΕφΘεσ 50/2025 σκ. 14, πρβλ. ΣτΕ 1601/2022 σκ. 12, 3260/2017 σκ. 13, 2904/2015 σκ. 4, 3130/2014 σκ. 8, με τις οποίες κρίθηκε ότι δεν αντίκειται στην αρχή της αναλογικότητας η προϊσχύσασα αντίστοιχη και αυστηρότερη (ΣτΕ 972/2024 σκ. 12, 2195/2022 σκ. 8) διάταξη του άρθρου 1 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179), η οποία προέβλεπε, για την περίπτωση της ανακρίβειας της υποβληθείσας δήλωσης, την επιβολή πρόσθετου φόρου σε ποσοστό 2% επί του κύριου φόρου για κάθε μήνα καθυστέρησης και έως 300% κατ’ ανώτατο όριο -πρβλ. ΣτΕ 1601/2022, 1161/2019, με όμοια κρίση ως προς το πρόστιμο Φ.Π.Α. του άρθρου 6 του ν. 2523/1997]. Κατά το δεύτερο σκέλος του, ο ίδιος λόγος είναι, επίσης, απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι το μοναδικό πρόστιμο που προβλέπεται παγίως στον Κ.Φ.Δ. λόγω υποβολής ανακριβούς δήλωσης ή παράλειψης υποβολής δήλωσης στη φορολογία Φ.Π.Α. είναι αυτό του άρθρου 58Α, ενώ το άρθρο 53 του νόμου αυτού ρυθμίζει παγίως τις συνέπειες (τοκοφορία) της εκπρόθεσμης καταβολής των οφειλομένων φόρων και δεν έχει τον χαρακτήρα προστίμου (ΣτΕ 972/2024 σκ. 12), με αποτέλεσμα να μην τίθεται ζήτημα αντίθεσής του προς την αρχή της αναλογικότητας. Εξάλλου, ενόψει του ότι, σύμφωνα με όσα κρίθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, νομίμως καταλογίσθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρίας ο φόρος εισροών που αντιστοιχούσε στο σύνολο των επίμαχων μερικώς εικονικών στοιχείων, η μερική εικονικότητα των οποίων ήταν ανέφικτο να προσδιορισθεί, είναι απορριπτέα ως αβάσιμα και τα λοιπά προβαλλόμενα περί αντίθεσης στην αρχή της αναλογικότητας του καταλογισμού προστίμου του άρθρου 58Α του Κ.Φ.Δ. ισόποσου με το 50% του εν λόγω φόρου, αν και μέρος αυτού είχε αποδοθεί στο Δημόσιο.

    18. Επειδή, κατ΄ ακολουθία, η προσφυγή πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη. Περαιτέρω, πρέπει να διαταχθεί η κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου (άρθρο 277 παρ. 9 εδ. α΄ του Κ.Δ.Δ.) και να καταδικασθεί η προσφεύγουσα εταιρία, που ηττήθηκε, στα δικαστικά έξοδα του καθ΄ ου, ποσού ογδόντα πέντε (85,00) ευρώ [άρθρο 275 παρ. 1 εδ. α΄ του Κ.Δ.Δ., σε συνδυασμό με Παράρτημα Ι του ν. 4194/2013 (Α΄ 208/27.09.2013), όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με τον ν. 4205/2013 (Α΄ 242/06.11.2013)].

    ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

    Απορρίπτει την προσφυγή.

    Διατάσσει την κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.

     Καταδικάζει την προσφεύγουσα εταιρία στα δικαστικά έξοδα του καθ΄ ου, ποσού ογδόντα πέντε (85,00) ευρώ.

    Ηαπόφαση δημοσιεύθηκε στη Θεσσαλονίκη στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στις 25.06.2025.

    Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ                                                        Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

    ΒΑΡΒΑΡΑ ΤΣΙΤΛΑΚΙΔΟΥ                                  ΧΡΥΣΑΝΘΗ ΤΟΛΟΥΔΗ

    Πηγή :
    adjustice.gr
    Share.

    Σχετικές Αναρτήσεις

    Ankara Escort deneme bonusu veren siteler BACISINI BANA VEREN ORUSPU COCUGU ANANI SİKECEM ANNESİNİ 2 KURUŞA SATTI HER GÜN ANNESİNİN YÜZÜNE BOŞALAN PİÇ deneme bonusu deneme bonusu veren siteler COLUK COCUGUNA KADAR SİKECEGİZ SENİ deneme bonusu ANASINI BACISINI SİKTİREN COCUK