ΠΕΡΙΛΗΨΗ
Φορολογική Διαδικασία – Η κοινοποίηση καταλογιστικής πράξης σε φυσικό πρόσωπο κατά τα άρθρα 50 – 52 ΚΔΔ, ήτοι με φυσική επίδοση στην κατοικία του, είναι νόμιμη και διακόπτει την παραγραφή των αξιώσεων του Δημοσίου, καθώς επιτυγχάνεται η πλήρης γνώση εκ μέρους του φορολογουμένου της έκδοσης και του περιεχομένου της δυσμενούς γι΄ αυτόν καταλογιστικής πράξης, ενώ εξυπηρετείται και ο σκοπός της επίσπευσης των διαδικασιών βεβαίωσης και είσπραξης των φορολογικών εσόδων – Δεν ασκεί επιρροή η μη διενέργεια της κοινοποίησης με τους προτασσόμενους στο αρ. 5 παρ. 2 Κ.Φ.Δ. τρόπους της ηλεκτρονικής κοινοποίησης και συστημένη επιστολής, ούτε η μη αιτιολόγηση εκ μέρους της Διοίκησης της προσφυγής στην επίδοση κατά τις διατάξεις του Κ.Δ.Δ. – Η αιτιολόγηση της προσφυγής στην επίδοση κατά τις διατάξεις του Κ.Δ.Δ., ως ύστατη επιλογή, απαιτείται τελικώς μόνο για τις κοινοποιήσεις κατά τα άρθρα 53 (επίδοση σε νοσηλευόμενους, κρατούμενους, αξιωματικούς και όργανα των ενόπλων δυνάμεων και των σωμάτων ασφαλείας, σε υπηρετούντες σε φάρους και εμπορικά πλοία), 54 (επίδοση σε πρόσωπα γνωστής διεύθυνσης στην αλλοδαπή και σε πρόσωπα αγνώστου διαμονής) και 55 του Κ.Δ.Δ. (επίδοση με θυροκόλληση) η οποία εξάλλου αφορά μόνο στην κατ’ άρθρα 53,54 και 55 Κ.Δ.Δ. κοινοποίηση – Νομίμως επιδόθηκε η προσβαλλόμενη καταλογιστική πράξη από υπάλληλο της φορολογικής αρχής προσωπικά στον προσφεύγοντα στην κατοικία του τελευταίου, διακόπτοντας την παραγραφή των σχετικών αξιώσεων προς αυτόν – Απορρίπτει την προσφυγή.
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
ΤΜΗΜΑ ΙΓ΄
ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 20 Ιουνίου 2025 με δικαστή την Βαρβάρα Τσιτλακίδου, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και γραμματέα την Χρυσάνθη Τολούδη, δικαστική υπάλληλο,
για να δικάσει την προσφυγή με αριθμό και χρονολογία κατάθεσης …./01.09.2022 και Εθνικό Αριθμό Υπόθεσης (Ε.Α.Υ.): ….,
του …., κατοίκου Θεσσαλονίκης (οδός ….), ο οποίος δεν παραστάθηκε,
κατά του Ελληνικού Δημοσίου και ήδη της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ως εκπροσώπου του, νομίμως εκπροσωπουμένης από τον Διοικητή της και, εν προκειμένω, από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.), ο οποίος δεν παραστάθηκε.
Αφού μελέτησε τη δικογραφία
Σκέφθηκε κατά το νόμο
1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή ζητείται, κατ΄ εκτίμηση του δικογράφου, η ακύρωση της …./24.05.2022 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., κατά το μέρος που απορρίφθηκε η …/26.01.2022 ενδικοφανής προσφυγή του προσφεύγοντος και επικυρώθηκαν οι …./27.12.2021 και …/27.12.2021 Οριστικές Πράξεις Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, φορολογικών ετών 2015 και 2016, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, με τις οποίες καταλογίσθηκαν σε βάρος του προσφεύγοντος κύριος φόρος εισοδήματος, ποσού 19.782,69 και 21.074,75 ευρώ, και πρόστιμο του άρθρου 58 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α΄ 170), ποσού 9.891,35 και 10.537,38 ευρώ, λόγω ανακρίβειας της οικείας δήλωσης, αντίστοιχα.
2. Επειδή, καταβλήθηκε το νόμιμο αναλογικό παράβολο, συνολικού ποσού 197,82 ευρώ, που αντιστοιχεί στην επικυρωθείσα διά της προσβαλλόμενης απόφασης …./27.12.2021 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, φορολογικού έτους 2015, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης (βλ. τα με κωδικούς πληρωμής …. και …. δεσμευμένα ηλεκτρονικά e-Παράβολα της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων, ποσού 136,19 και 61,63 ευρώ, αντίστοιχα, σε συνδυασμό με το …./20.07.2022 σημείωμα υπολογισμού παραβόλου της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης).
3. Επειδή, στο άρθρο 16 του ν. 4714/2020 (Α΄ 148), όπως η παρ. 7 αυτού ισχύει μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 111 του ν. 5134/2024 (Α΄ 146/11.09.2024), ορίζεται ότι: «1. Συστήνεται στη Γενική Γραμματεία Φορολογικής Πολιτικής και Δημόσιας Περιουσίας, Επιτροπή Εξώδικης Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών. Έργο της Επιτροπής είναι η εξώδικη επίλυση των εκκρεμών ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας και των Τακτικών Διοικητικών Δικαστηρίων φορολογικών διαφορών. 2. … 7. Η Επιτροπή ελέγχει τους προβαλλόμενους ισχυρισμούς με βάση τη νομολογία και την πάγια πρακτική της Φορολογικής Διοίκησης. Μπορεί να προτείνει την εν όλω ή εν μέρει αποδοχή ή την απόρριψη του αιτήματος, υποβάλλει δε, σε κάθε περίπτωση, συγκεκριμένη πρόταση στον αιτούντα, στην οποία αναγράφονται τα ποσά του κύριου φόρου, των πρόσθετων φόρων, των τόκων, των προσαυξήσεων και των προστίμων. … Η πρόταση της Επιτροπής περιέχει επαρκή αιτιολογία και κοινοποιείται στον αιτούντα από τη γραμματεία της Επιτροπής, σύμφωνα με το άρθρο 5 του ν. 4174/2013 (Α` 170). Εάν ο αιτών αποδεχθεί την πρόταση της Επιτροπής εντός πέντε (5) εργάσιμων ημερών από την κοινοποίηση αυτής, συντάσσεται σχετικό πρακτικό εξώδικης επίλυσης, το οποίο δημοσιεύεται στον ιστότοπο του Υπουργείου Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών, τηρουμένων των διατάξεων περί προστασίας των προσωπικών δεδομένων. Η αποδοχή επιβεβαιώνεται με την υπογραφή της πρότασης από τον αιτούντα. … Το πρακτικό εξώδικης επίλυσης είναι εκτελεστός τίτλος κατά την έννοια του άρθρου 45 του ν. 4174/2013 (Α΄ 170) και το αναγραφόμενο σε αυτό ποσό βεβαιώνεται ως δημόσιο έσοδο, ενώ η αρχική βεβαίωση διαγράφεται. … Το ως άνω πρακτικό που κοινοποιείται στον αιτούντα από τη γραμματεία της Επιτροπής, επιλύει αμετάκλητα την εκκρεμή διαφορά και δεν προσβάλλεται με κανένα ένδικο βοήθημα ή μέσο, … Σε περίπτωση μη αποδοχής από τον αιτούντα της πρότασης της επιτροπής, συντάσσεται πρακτικό ματαίωσης της εξώδικης επίλυσης. Το πρακτικό εξώδικης επίλυσης ή το πρακτικό ματαίωσης αυτής κοινοποιούνται άμεσα, με επιμέλεια της γραμματείας των επιτροπών, στο δικαστήριο, στο οποίο εκκρεμεί η υπόθεση. Με την κοινοποίηση του πρακτικού εξώδικης επίλυσης η υπόθεση τίθεται αυτοδίκαια στο αρχείο με πράξη του προέδρου του δικαστηρίου. Σε περίπτωση μη αποδοχής από τον αιτούντα της πρότασης της επιτροπής και σύνταξης πρακτικού ματαίωσης της εξώδικης επίλυσης ή σε περίπτωση σιωπηρής απόρριψης της αίτησης λόγω άπρακτης παρόδου της προθεσμίας που ορίζεται στην παρ. 6, η ανασταλείσα δίκη συνεχίζεται κατόπιν αίτησης οιουδήποτε εκ των διαδίκων. Για τη συνέχιση της δίκης εκδίδεται πράξη του Προέδρου του δικαστηρίου περί ορισμού δικασίμου, η οποία κοινοποιείται με επιμέλεια του αιτούντος τη συνέχιση της δίκης στον αντίδικο τουλάχιστον εξήντα ημέρες πριν από τη δικάσιμο.». Εξάλλου, στο άρθρο 142 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α΄ 97) ορίζεται ότι: «1. Η δίκη καταργείται αν, πριν από το πέρας της τελευταίας συζήτησης: α) εκλείψει το αντικείμενό της ή β) ή … δ) επιτευχθεί διοικητική επίλυση της διαφοράς. ε) … 2. Η κατάργηση διαπιστώνεται με απόφαση του δικαστηρίου …».
4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας προκύπτουν τα εξής: Με το …/27.12.2024 Πρακτικό Ματαίωσης της Επιτροπής Εξώδικης Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών του άρθρου 16 του ν. 4714/2020, το οποίο κοινοποιήθηκε στο Δικαστήριο στις 27.12.2024, ματαιώθηκε η διαδικασία της εξώδικης επίλυσης της φορολογικής διαφοράς που ανέκυψε από την πρώτη ως άνω …/27.12.2021 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, φορολογικού έτους 2015, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, λόγω μη αποδοχής εκ μέρους του προσφεύγοντος, μετά την άπρακτη παρέλευση 5 εργάσιμων ημερών, της πρότασης της ανωτέρω Επιτροπής. Αντίθετα, με το …./27.12.2024 Πρακτικό Επίλυσης της ίδιας Επιτροπής επιλύθηκε εξωδικαστικά η φορολογική διαφορά που ανέκυψε από την δεύτερη ως άνω …./27.12.2021 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, φορολογικού έτους 2016, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, συνιστώντος του πρακτικού αυτού εκτελεστού τίτλου κατά την έννοια του άρθρου 45 του ν. 4174/2013 που επιλύει αμετάκλητα την εκκρεμή διαφορά μη υποκείμενου σε κανένα ένδικο βοήθημα ή μέσο. Κατόπιν τούτων, ο προσφεύγων με την …./22.01.2025 αίτησή του ζήτησε να εισαχθεί η υπό κρίση προσφυγή προς συζήτηση προκειμένου να συνεχισθεί η δίκη όσον αφορά στην πρώτη ως άνω, επικυρωθείσα διά της προσβαλλόμενης απόφασης, …./27.12.2021 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, φορολογικού έτους 2015, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, που δεν επιλύθηκε συμβιβαστικά, εκδόθηκε δε συναφώς η από 22.01.2025 Πράξη του Προέδρου του Τριμελούς Συμβουλίου Διεύθυνσης του Δικαστηρίου τούτου, με την οποία ορίσθηκε δικάσιμος για τη συζήτηση της ένδικης προσφυγής η αναφερόμενη στην αρχή της παρούσας. Αντίγραφο της ανωτέρω Πράξης, μετά της προσφυγής, επιδόθηκε νόμιμα και εμπρόθεσμα επιμελεία του προσφεύγοντος στο καθ΄ ου (σχ. η …./06.03.2025 έκθεση επίδοσης της δικαστικής επιμελήτριας του Εφετείου Θεσσαλονίκης …..), ενώ με το από 10.06.2025 ιδιωτικό έγγραφο παροχής πληρεξουσιότητας του προσφεύγοντος με θεωρημένο το γνήσιο της υπογραφής από το Υπουργείο Ψηφιακής Διακυβέρνησης ο προσφεύγων νομιμοποίησε τον υπογράφοντα το δικόγραφο δικηγόρο ……. να παρασταθεί για την υποστήριξη της υπό κρίση προσφυγής, κατά το ως άνω μέρος της που δεν επιλύθηκε συμβιβαστικά.
5. Επειδή, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, νομίμως, καταρχάς, εχώρησε η συζήτηση της υπόθεσης στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, παρά την απουσία των διαδίκων, καθώς τηρήθηκε από τον προσφεύγοντα η προβλεπόμενη από την παρ. 7 του άρθρου 16 του ν. 4714/2020, όπως ισχύει, διαδικασία και το καθ΄ ου κλήθηκε νόμιμα και εμπρόθεσμα να παραστεί κατά την αναφερόμενη στην αρχή της παρούσας δικάσιμο. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις παρατεθείσες στη σκέψη 2 διατάξεις, η ανοιγείσα διά της κρινόμενης προσφυγής δίκη όσον αφορά στην δεύτερη ως άνω, επικυρωθείσα διά της προσβαλλόμενης …./24.05.2022 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., …../27.12.2021 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, φορολογικού έτους 2016, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, για την οποία, άλλωστε, ο προσφεύγων δεν αιτήθηκε τη συνέχισή της ούτε παρέσχε σχετική πληρεξουσιότητα ή έγκριση στον υπογράφοντα το δικόγραφο δικηγόρο λόγω της επίλυσης της σχετικής διαφοράς εξωδίκως (βλ. την …./22.01.2025 αίτηση του προσφεύγοντος και το προαναφερόμενο από 10.06.2025 ιδιωτικό έγγραφο του ιδίου περί παροχής πληρεξουσιότητας), καθίσταται, μετά την επίτευξη εξώδικης επίλυσης της διαφοράς (σχ. το …./27.12.2024 Πρακτικό Επίλυσης της Επιτροπής Εξώδικης Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών του άρθρου 16 του ν. 4714/2020) άνευ αντικειμένου (ΣτΕ 129/2025 σκ. 3) και πρέπει να καταργηθεί, κατ΄ άρθρο 142 παρ. 1 και 2 του Κ.Δ.Δ. (ΔΕφΘεσ 557/2025, ΔΕφΑθ 2837/2024). Αντιθέτως, η κρινόμενη προσφυγή, κατά το μέρος που στρέφεται κατά της επικυρωθείσας διά της …/24.05.2022 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. …./27.12.2021 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, φορολογικού έτους 2015, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, νομίμως εισάγεται προς συζήτηση μετά την αποτυχία εξώδικης επίλυσής της (σχ. το …./27.12.2024 Πρακτικό Ματαίωσης της Επιτροπής Εξώδικης Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών του άρθρου 16 του ν. 4714/2020). Ενόψει δε του ότι για το ανωτέρω κεφάλαιο της προσφυγής καταβλήθηκε το νόμιμο αναλογικό παράβολο, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 2, και νομιμοποιήθηκε η άσκησή της από τον υπογράφοντα το δικόγραφο δικηγόρο με την παρατεθείσα στην προηγούμενη σκέψη εξουσιοδότηση του προσφεύγοντος, πρέπει αυτή να γίνει αυτή τυπικώς δεκτή και να εξετασθεί, περαιτέρω, στην ουσία.
6. Επειδή, στο άρθρο 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α΄ 170), όπως ίσχυε κατά το ένδικο φορολογικό έτος 2015, ορίζεται ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. …». Ωστόσο, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 157/2023 7μ. σκ. 9, 2413/2022 σκ. 4, 616-618/2021 Ολομ. σκ. 6), οι αρχές της φανερής δράσης της Διοίκησης και της ασφάλειας δικαίου, τις απαιτήσεις των οποίων πρέπει να εκπληρώνουν οι κανόνες που συνθέτουν συνολικά το ρυθμιστικό πλαίσιο της παραγραφής, επιβάλλουν να εξαρτάται η διακοπή (άρα και η τήρηση) της προθεσμίας παραγραφής, από γεγονός γνωστό στον διοικούμενο, τέτοιο, όμως, γεγονός δεν συνιστά μόνη η έκδοση της καταλογιστικής πράξης. Ως εκ τούτου, προκειμένου να μην παραγραφεί η αξίωση του Δημοσίου για τη βεβαίωση και την επιβολή φόρου ή/και κύρωσης για παράβαση των σχετικών διατάξεων, πρέπει, εντός της θεσπιζόμενης προθεσμίας παραγραφής, όχι μόνο να εκδίδεται η καταλογιστική πράξη, αλλά και να κοινοποιείται αυτή στο πρόσωπο, σε βάρος του οποίου χωρεί ο καταλογισμός. Διότι, σε αντίθετη περίπτωση, η τήρηση της προθεσμίας της παραγραφής, μετά την πάροδο της οποίας δεν είναι νόμιμη η βεβαίωση και η επιβολή φόρου ή/και κύρωσης για παράβαση των σχετικών διατάξεων, συναρτάται προς γεγονός άγνωστο στον διοικούμενο και επέρχεται πριν από την κοινοποίηση της πράξης σε αυτόν ή έστω την εκ μέρους του γνώση αυτής, κατά παράβαση των επιταγών της αρχής της φανερής δράσης της Διοίκησης.
7. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 8 του ν. 3943/2011 (Α΄ 66) ορίζεται ότι: « 1. … 6. Οι καταλογιστικές εν γένει πράξεις φόρου … ή προστίμου που εκδίδονται από τις φορολογικές … αρχές μπορεί να επιδίδονται στον υπόχρεο και στα πρόσωπα γενικώς στα οποία προβλέπεται η επίδοσή τους με δικαστικούς επιμελητές. … Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, καθορίζεται το είδος των παραπάνω πράξεων που επιδίδονται αποκλειστικά με δικαστικούς επιμελητές …», προκειμένου, όπως αναφέρεται στην οικεία αιτιολογική έκθεση, «… να αποφεύγονται περιπτώσεις πλημμελών επιδόσεων», ενώ στο άρθρο 1 παρ. 1 της ΠΟΛ 1188/2011 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών (Β΄ 1993), που εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση της τελευταίας διάταξης, ορίσθηκε αρχικά ότι: «Καταλογιστικές πράξεις φόρου, τέλους, εισφοράς ή προστίμου που εκδίδονται από τις φορολογικές ή τελωνειακές αρχές στις οποίες το ανά πράξη καταλογισθέν ποσό υπερβαίνει τα 10.000 ευρώ, επιδίδονται αποκλειστικά με δικαστικούς επιμελητές», όριο που στη συνέχεια αναπροσαρμόσθηκε σε 300.000 και 1.000.000 ευρώ με τις αποφάσεις του Υφυπουργού Οικονομικών ΔΕΛ Α 1139948 ΕΞ 2012 (Β΄ 2756) και ΠΟΛ 1043/2018 (Β΄ 1002), αντίστοιχα.
8. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 5 του Κ.Φ.Δ. ορίζεται ότι: «1. Η κοινοποίηση πράξεων που εκδίδει, σύμφωνα με τον Κώδικα, η Φορολογική Διοίκηση προς φορολογούμενο ή άλλο πρόσωπο, γίνεται εγγράφως ή ηλεκτρονικώς. 2. Εάν η πράξη αφορά φυσικό πρόσωπο, η κοινοποίηση συντελείται εφόσον: α) κοινοποιηθεί ηλεκτρονικά, …, ή β) αποσταλεί με συστημένη επιστολή …, ή γ) επιδοθεί στο εν λόγω πρόσωπο, κατά τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, μόνο εφόσον δεν είναι δυνατή η επίδοση με άλλον τρόπο. … 3. …». Στην αιτιολογική έκθεση του άρθρου 5 του Κ.Φ.Δ. αναφέρεται ότι με τις προρρηθείσες διατάξεις «σκοπείται κατ’ αρχήν η εξοικονόµηση ανθρώπινων και οικονοµικών πόρων, δεδομένου, ότι παρά την συγχώνευση πολλών Δ.Ο.Υ παρατηρείται έλλειψη προσωπικού … Αυξήθηκε συνεπώς δυσανάλογα ο αριθμός των προς επίδοση πράξεων επιβολής φόρου, … ή προστίμου και αντίστροφα μειώθηκε ο αριθμός επιδόσεων πράξεων των Φορολογικών… Αρχών που πρέπει να επιδίδονται με υπαλλήλους της υπηρεσίας, αφού, εξάλλου, με τροποποίηση της σχετικής Α.Υ.Ο. ΠΟΛ 1188/2011 με την ΔΕΛ Α1139948ΕΞ2012 Απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Β΄ 2756/11.10.2012), ορίστηκε υποχρεωτική επίδοση με δικαστικούς επιμελητές μόνο όταν το ανά πράξη καταλογισθέν ποσό υπερβαίνει τις 300.000 ευρώ. Επιχειρείται, επίσης, ο εκσυγχρονισµός της λειτουργίας των υπηρεσιών και η προσαρµογή τους στα τρέχοντα δεδοµένα, τη στιγμή που ήδη έχει θεσπιστεί η ηλεκτρονική επίδοση εγγράφων και η ηλεκτρονική κατάθεση δικογράφων (άρθρο 49 του ν. 4055/2012 σε συνέχεια και των ήδη ισχυουσών διατάξεων του άρθρου 22 του ν. 3979/2011 για τη νόμιμη κοινοποίηση εγγράφων ηλεκτρονικά, με χρήση τεχνολογιών πληροφορικής και επικοινωνιών), προς την κατεύθυνση της επίσπευσης των σχετικών διαδικασιών, δεδοµένου ότι, εξαιτίας των καθυστερήσεων και των σφαλµάτων στις επιδόσεις, υπάρχει αντίκτυπος σε λιµνάζοντα έσοδα που δεν μπορούν να εισπραχθούν, αν δεν βεβαιωθούν ταµειακώς οι σχετικές πράξεις».
9. Επειδή, στον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α΄ 97), όπως ισχύει στην κρινόμενη υπόθεση, ορίζεται, στο άρθρο 50, με τίτλο “Προς ιδιώτες”, ότι: «1. Οι επιδόσεις προς τους ιδιώτες διενεργούνται στην κατοικία ή στο χώρο της εργασίας, κατά περίπτωση, προσωπικώς στους ίδιους ή στους νόμιμους αντιπροσώπους ή στους εκπροσώπους ή στους δικαστικούς πληρεξουσίους ή στους αντικλήτους τους, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις ειδικότερες αντίστοιχες διατάξεις. 2. Για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα, νοείται, ως κατοικία, η οικία, το διαμέρισμα και γενικώς ο στεγασμένος χώρος που προορίζεται για διημέρευση και διανυκτέρευση, ενώ, ως χώρος εργασίας, ο χώρος άσκησης της επαγγελματικής δραστηριότητας. …», στο άρθρο 51, με τίτλο “Στην κατοικία”, ότι: «1. Αν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 50 απουσιάζουν από την κατοικία τους, το έγγραφο παραδίδεται στο σύζυγο ή σε οποιονδήποτε από τους συγγενείς ή σε μέλος του προσωπικού, εφόσον τα πρόσωπα αυτά συνοικούν μαζί τους και, σε περίπτωση μη ανεύρεσης κανενός από τα παραπάνω πρόσωπα, σε οποιονδήποτε από τους λοιπούς συνοίκους. 2. Σύνοικοι θεωρούνται και οι θυρωροί των πολυκατοικιών, καθώς και οι διευθυντές ξενοδοχείων ή οικοτροφείων. Οι ένοικοι άλλων διαμερισμάτων δεν θεωρούνται σύνοικοι. 3. Η επίδοση στα πρόσωπα που προβλέπουν οι προηγούμενες παράγραφοι επιτρέπεται εφόσον, κατά την κρίση του οργάνου που ενεργεί την επίδοση, αυτά έχουν συνείδηση των πράξεών τους.», στο άρθρο 52, με τίτλο “Στο χώρο εργασίας” ότι: «1. Αν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 50 απουσιάζουν από το κατάστημα, το γραφείο ή το εργαστήριο όπου εργάζονται, το έγγραφο παραδίδεται σε συνεταίρο ή συνεργάτη ή υπάλληλο, που εργάζεται στον ίδιο χώρο. … 2. Η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 51 εφαρμόζεται και στις επιδόσεις του άρθρου αυτού.», στο άρθρο 53, με τίτλο “Ειδικές Περιπτώσεις” ότι: «1. Ειδικώς, η επίδοση σε ιδιώτες: α) αν αυτοί νοσηλεύονται σε νοσοκομείο ή κρατούνται σε φυλακή, … β) αν πρόκειται για αξιωματικούς, υπαξιωματικούς, οπλίτες ή όργανα των ενόπλων δυνάμεων, των σωμάτων ασφαλείας ή του λιμενικού ή πυροσβεστικού σώματος, … γ) αν πρόκειται για πρόσωπα που ανήκουν στην υπηρεσία φάρων, φανών, σηματοφόρων ή υπηρετούν σε εμπορικό πλοίο που βρίσκεται σε ελληνικό λιμένα, … 2. … 3. …», στο άρθρο 54, με τίτλο “Σε πρόσωπα γνωστής διεύθυνσης στην αλλοδαπή και σε πρόσωπα άγνωστης διαμονής” ότι: «Αν η διεύθυνση της κατοικίας και του χώρου εργασίας εκείνου τον οποίο αφορά η επίδοση, του νόμιμου αντιπροσώπου και του δικαστικού πληρεξουσίου του, η οποία έχει δηλωθεί, βρίσκεται στην αλλοδαπή, η επίδοση προς αυτούς, αν δεν υπάρχει αντίκλητος, γίνεται με παράδοση του επιδοτέου εγγράφου στον Υπουργό Εξωτερικών ή στον εξουσιοδοτημένο από αυτόν υπάλληλο, ο οποίος οφείλει να το παραδώσει, χωρίς υπαίτια καθυστέρηση, σε εκείνον που αφορά η επίδοση, με έγγραφη απόδειξη, την οποία και υποχρεούνται να διαβιβάσει στη γραμματεία του οικείου δικαστηρίου. …», στο άρθρο 55, με τίτλο “Θυροκόλληση” ότι: «1. Η επίδοση γίνεται με Θυροκόλληση: α) αν τα πρόσωπα προς τα οποία προβλέπεται ότι διενεργείται η παράδοση του εγγράφου, δεν βρίσκονται στην κατοικία ή στο χώρο της εργασίας τους ή αρνούνται την παραλαβή του ή την υπογραφή της έκθεσης ή δεν μπορούν να υπογράψουν την έκθεση, ή β) αν τα υπηρεσιακά όργανα, στα οποία παραδίδεται το έγγραφο, σύμφωνα με τα οριζόμενα στα άρθρα 49, 52, 53 και 54, αρνούνται την παραλαβή ή την υπογραφή της έκθεσης. 2. Η θυροκόλληση συνίσταται στην επικόλληση του επιδοτέου εγγράφου εντός σφραγισμένου και αδιαφανούς φακέλου, επί του οποίου αναγράφονται μόνο τα στοιχεία της επιδίδουσας υπηρεσίας και του προς η κοινοποίηση προσώπου από μέρους του οργάνου της επίδοσης, με την παρουσία ενός μάρτυρα, στη θύρα της κατοικίας ή του χώρου εργασίας ή του υπηρεσιακού καταστήματος όπου κατοικεί ή εργάζεται, κατά περίπτωση, το πρόσωπο προς το οποίο έπρεπε να διενεργηθεί η παράδοση του εγγράφου» και στο άρθρο 56, με τίτλο “Έκθεση” ότι: «1. Για κάθε επίδοση, το όργανο που τη διενεργεί συντάσσει έκθεση. 2. Η έκθεση, εκτός από τα στοιχεία που ορίζονται στην παρ. 3 του άρθρου 44, πρέπει να μνημονεύει: α) την παραγγελία προς επίδοση, β) σαφή προσδιορισμό του επιδοτέου εγγράφου και των προσώπων τα οποία αφορά, γ) την ημέρα και την ώρα της επίδοσης, δ) το πρόσωπο στο οποίο παραδόθηκε το έγγραφο και την ιδιότητα με την οποία το παρέλαβε, καθώς και ε) τους λόγους που προκάλεσαν τη θυροκόλληση. 3. Η έκθεση υπογράφεται από το όργανο της επίδοσης, καθώς και από το πρόσωπο στο οποίο παραδόθηκε το έγγραφο. Σε περίπτωση θυροκόλλησης, η έκθεση υπογράφεται από το όργανο και το μάρτυρα. … 4. …».
10. Επειδή, η κοινοποίηση της καταλογιστικής πράξης διέπεται από σειρά ρυθμίσεων που αποσκοπούν στην αποφυγή πλημμελών κοινοποιήσεων και στην εξασφάλιση της εγκυρότητάς τους, στο μέτρο που η (νόμιμη) κοινοποίηση συνεπάγεται την έναρξη προθεσμιών για την άσκηση διοικητικών προσφυγών και ενδίκων βοηθημάτων, τη διακοπή της παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου προς επιβολή φόρων και προστίμων, αλλά και τη διαδικασία της διοικητικής εκτέλεσης. Στην περίπτωση που η επίδοση συντελείται κατά τις διατάξεις των άρθρων 50 έως και 52 του Κ.Δ.Δ., χωρίς να καταλείπεται οποιαδήποτε αμφιβολία για την εγκυρότητά της, πληρούται η επιτασσόμενη από την αρχή της ασφάλειας δικαίου πλήρης γνώση εκ μέρους του φορολογουμένου της έκδοσης της δυσμενούς γι΄ αυτόν καταλογιστικής πράξης και του περιεχομένου της (ΣτΕ 157/2023 7μ. σκ. 9, 2413/2022 σκ. 4, 616-618/2021 Ολομ. σκ. 6), όταν δε αυτή διενεργείται εντός του προβλεπόμενου εκ του νόμου χρόνου παραγραφής συνεπάγεται τη διακοπή της παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου προς επιβολή φόρων και προστίμων, η οποία (επελθούσα διακοπή της παραγραφής) δεν πλήττεται εκ της μη διενέργειας της κοινοποίησης με έναν από τους λοιπούς προβλεπόμενους από την παρ. 2 του άρθρου 5 του Κ.Φ.Δ. τρόπους, ήτοι ηλεκτρονική κοινοποίηση (περ. α΄) και συστημένη επιστολή (περ. β΄) ή εκ της μη αιτιολογήσεως της προσφυγής στην επίδοση κατά τις διατάξεις του Κ.Δ.Δ. λόγω μη ευδοκιμήσεως των λοιπών τρόπων κοινοποίησης. Και τούτο, διότι με τον ανωτέρω τρόπο επίδοσης ο φορολογούμενος αποδεδειγμένα και αδιαμφισβήτητα λαμβάνει πλήρη γνώση του περιεχομένου της δυσμενούς γι΄ αυτόν πράξης εντός του προβλεπόμενου εκ του νόμου χρόνου παραγραφής, από την ημερομηνία δε αυτή εκκινεί η προθεσμία άσκησης του προβλεπόμενου κατ΄ αυτής διοικητικού ή ένδικου βοηθήματος, το οποίο δύναται να ασκήσει πάραυτα, με αποτέλεσμα ουδόλως να υφίσταται βλάβη από τη μη τήρηση των ως άνω τύπων (κοινοποίηση με έναν από τους λοιπούς προβλεπόμενους τρόπους ή εκ της μη αιτιολογήσεως της προσφυγής στην επίδοση κατά τις διατάξεις του Κ.Δ.Δ.) (πρβλ. ΣτΕ 389/1935, 222/1939 για φορολογία καθαρών προσόδων, ΣτΕ 420/1966, 2052/1983 για φορολογία κληρονομιών, δωρεών, προικών κ.λπ., ΣτΕ 66/1971, 2517/1972, 2240/1974, 1801-1803, 2499-2500/1975, 732/1990, 329, 523/2000 για φορολογία μεταβίβασης ακινήτων, ΣτΕ 732/1990, 5461, 5470/1996, 2101/2001, σύμφωνα με τις οποίες η φορολογική αξίωση του Δημοσίου δεν θεωρείται παραγραφείσα, όταν, αν και δεν έγινε κοινοποίηση της σχετικής καταλογιστικής πράξης ή η γενόμενη κοινοποίηση είναι άκυρη, ο φορολογούμενος άσκησε κατ’ αυτής προσφυγή σε χρόνο, κατά τον οποίο δεν είχε παρέλθει ο χρόνος της παραγραφής). Σε κάθε περίπτωση, άλλωστε, με την κατά τα ανωτέρω επίδοση εξυπηρετείται ο σκοπός της επίσπευσης των διαδικασιών βεβαίωσης και είσπραξης των φορολογικών εσόδων, όπως θα συνέβαινε και με την ηλεκτρονική κοινοποίηση, που φέρεται ως προτασσόμενη ή τη συστημένη επιστολή (πρβλ. ΔΕφΘεσ 546, 547/2025 σκ. 12, πρβλ. ΣτΕ 2054/2024 σκ. 4), ενώ, περαιτέρω, η αιτιολόγηση της προσφυγής στην επίδοση κατά τις διατάξεις του Κ.Δ.Δ. ως ύστατη επιλογή, εφόσον δεν ευδοκίμησαν οι λοιποί τρόποι κοινοποίησης, αφορά τελικώς μόνο τις περιπτώσεις κοινοποίησης κατά τα άρθρα 53 (επίδοση σε νοσηλευόμενους, κρατούμενους, αξιωματικούς και όργανα των ενόπλων δυνάμεων και των σωμάτων ασφαλείας, σε υπηρετούντες σε φάρους και εμπορικά πλοία), 54 (επίδοση σε πρόσωπα γνωστής διεύθυνσης στην αλλοδαπή και σε πρόσωπα αγνώστου διαμονής) και 55 του Κ.Δ.Δ. (επίδοση με θυροκόλληση) (πρβλ. ΣτΕ 615/2024 7μ.).
11. Επειδή, στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 4172/2013, Α΄ 167), οι διατάξεις του οποίου ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται στα φορολογικά έτη από 01.01.2014 και εφεξής, σύμφωνα με το άρθρο 72 αυτού, ορίζεται στο άρθρο 7 ότι: «1. Φορολογητέο εισόδημα είναι το εισόδημα που απομένει μετά την αφαίρεση των δαπανών που εκπίπτουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. από το ακαθάριστο εισόδημα. 2. Ο Κ.Φ.Ε. διακρίνει τις ακόλουθες κατηγορίες ακαθάριστων εισοδημάτων: α) εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, β) εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, γ)…», στο άρθρο 21 ότι: «1. Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, …», στο άρθρο 22 ότι: «Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες: α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, … β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση, γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.» και στο άρθρο 23 ότι: «Οι ακόλουθες δαπάνες δεν εκπίπτουν: α)… β) κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των πεντακοσίων (500) ευρώ, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής, γ)…». Εξάλλου, στο άρθρο 67 παρ. 3 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι: «Η δήλωση υποβάλλεται μέχρι και την 30ή Απριλίου του αμέσως επόμενου φορολογικού έτους …».
12. Επειδή, περαιτέρω, στον Κ.Φ.Δ. ορίζεται στο άρθρο 55 παρ. 1 ότι: «1. Για τους σκοπούς του Κώδικα, ως «φοροδιαφυγή» νοείται: α) … β) … γ) … δ) … ε) η έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων και η αποδοχή αυτών. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην Φορολογική Διοίκηση. …», ταυτόσημο δε περιεχόμενο έχει η έννοια της εικονικότητας και στο άρθρο 66 παρ. 5 του ίδιου Κώδικα που ορίζει περί του εγκλήματος της φοροδιαφυγής.
13. Επειδή, όπως έχει παγίως κριθεί, καθ’ ερμηνεία των αντίστοιχων με τις ανωτέρω, σχετικών με την έκδοση και τη λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων, διατάξεων του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992, Α΄ 84), σε συνδυασμό με τις περί αποδείξεως διατάξεις του Κ.Δ.Δ. (ΣτΕ 1823/2024 σκ. 4, 1715-1716/2022 σκ. 10, 1460/2020 σκ. 12, 972/2020 σκ. 4, 1597/2019 σκ. 5, 1545/2019 σκ. 3, 812/2019 σκ. 8, 406/2019 σκ. 9, 336/2018 σκ. 5, 3398-3399/2015 σκ. 7, 4629/2014 σκ. 3, 4328/2013 σκ. 4, 1169-1171/2012 σκ. 4), όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψης εικονικού τιμολογίου, υπό την έννοια ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται, η φορολογική αρχή βαρύνεται, καταρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, καταρχήν, να αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή, είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά είτε είναι συναλλακτικώς ανύπαρκτος, είτε, ενόψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν από τη συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσης και του κύκλου των εργασιών του, δεν φαίνεται δυνατό να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή για την οποία εκδόθηκε το εικονικό τιμολόγιο. Ενόσω ο λήπτης του τιμολογίου δεν αποδεικνύει τα αντίθετα, ότι δηλαδή ο εκδότης είναι υπαρκτός και σε θέση να εκπληρώσει την παροχή, βαρύνεται αυτός πλέον να αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής, δηλαδή ότι αυτή πράγματι πραγματοποιήθηκε και, περαιτέρω, εφόσον αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής (γιατί, στην αντίθετη περίπτωση, αν δηλαδή δεν το έχει αποδείξει, περαιτέρω ζητήματα δεν τίθενται), την καλή του πίστη κατά τον χρόνο της πραγματοποίησής της, δηλαδή ότι, ακόμη και αν η συναλλαγή έτσι όπως περιγράφεται στο τιμολόγιο, δεν πραγματοποιήθηκε με τον φερόμενο ως εκδότη της, πάντως, υπό τις συντρέχουσες συνθήκες, δεν υπήρχαν ενδείξεις τέτοιες που θα γεννούσαν σε επιμελή συναλλασσόμενο, κατά περίπτωση, είτε εύλογες ανησυχίες ότι ο αντισυμβαλλόμενός του είναι φορολογικά υπαρκτός, είτε εύλογες αμφιβολίες ότι ο αντισυμβαλλόμενός του είναι πράγματι ο φερόμενος ως εκδότης του τιμολογίου. Καθ’ όσον μεν αφορά στη φορολογική ανυπαρξία του φερόμενου ως εκδότη, πλήρη απόδειξη συνιστά το μητρώο της φορολογικής αρχής, καθ’ όσον δε αφορά στη συναλλακτική του ανυπαρξία ή την αδυναμία να εκτελέσει τη συναλλαγή, η απόδειξη μπορεί να προκύπτει και από δέσμη σοβαρών και συγκλινουσών ενδείξεων που είτε επιτρέπουν είτε επιβάλλουν τη συναγωγή σχετικού δικαστικού τεκμηρίου.
14. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 5 παρ. 1 και 197 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ., το δικαστήριο που εκδικάζει υπόθεση αφορώσα σε φορολογία εισοδήματος κρίνει παρεμπιπτόντως το ζήτημα αν υφίσταται ή όχι παράβαση του Κ.Φ.Δ. (ενδεικτικά, εικονικότητα φορολογικών στοιχείων), εκτός εάν για την αυτή παράβαση του Κ.Φ.Δ., η οποία έχει τελεστεί κατά την αυτή διαχειριστική περίοδο, έχει επιβληθεί πρόστιμο και κατά της πράξεως επιβολής του προστίμου τούτου έχει εκδοθεί τελεσίδικη απόφαση, οπότε από την απόφαση αυτή απορρέει δεδικασμένο, το οποίο δεσμεύει το δικαστήριο που κρίνει την υπόθεση φορολογίας εισοδήματος (πρβλ. ΣτΕ 114/2024 σκ. 8, 2012/2023 σκ. 4, 1809/2023 σκ. 7, 1468/2023 σκ. 6, 1639/2021 σκ. 4, 1470/2021 σκ. 4, 172/2020 σκ. 4).
15. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου, στα οποία περιλαμβάνεται η από 27.12.2021 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος ελεγκτών υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, προκύπτουν τα εξής: Ο προσφεύγων διατηρούσε από 29.03.2013 έως και 29.07.2016 ατομική επιχείρηση στο …. στον … Θεσσαλονίκης. Αντικείμενο των εργασιών του ήταν το χονδρικό εμπόριο πλαισίων στοιβασίας υλικών (παλετών), η παροχή υπηρεσιών συλλογής μη επικίνδυνων ανακυκλώσιμων απορριμμάτων, το χονδρικό εμπόριο καυσόξυλων και το λιανικό εμπόριο καυσόξυλων, ξυλάνθρακα, καυσίμου και ξυλείας σε πελεκούδια ή σε μόρια. Για την παρακολούθηση των εργασιών του τηρούσε απλογραφικά βιβλία. Στις 22.07.2021 διαβιβάστηκε στην αρμόδια για τον προσφεύγοντα Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης η Πληροφοριακή Έκθεση Ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Πολυγύρου, που αφορούσε την επιχείρηση της ομόρρυθμης εταιρείας «….. Ο.Ε.», σε βάρος της οποίας υπήρξε ανώνυμη καταγγελία ότι αυτή ήταν ανύπαρκτη, εξέδιδε εικονικά φορολογικά στοιχεία μικρής αξίας, κάτω των 500,00 ευρώ, προς επιχειρήσεις που λάμβαναν επιστροφές Φ.Π.Α. ή προγράμματα ΕΣΠΑ έναντι αντιτίμου ίσου με ποσοστό 10% επί του Φ.Π.Α.. Σύμφωνα με την ανωτέρω Πληροφοριακή Έκθεση, ο προσφεύγων είχε λάβει από την προαναφερόμενη επιχείρηση, κατά το φορολογικό έτος 2015, 159 εικονικά φορολογικά στοιχεία, συνολικής καθαρής αξίας 69.200,00 ευρώ, με μέση καθαρή αξία κατώτερη των 500,00 ευρώ και με αναλογούντα επ΄ αυτών Φ.Π.Α. ύψους 15.916,00 ευρώ, για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους. Ειδικότερα, οι ελεγκτές της Δ.Ο.Υ. Πολυγύρου κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι η επιχείρηση της ομόρρυθμης εταιρείας «…. Ο.Ε.», με αντικείμενο την παροχή εργασιών εκσκαφών και μετακινήσεων γαιών και έδρα στην …. Χαλκιδικής, ήταν συναλλακτικώς ανύπαρκτη και, ως εκ τούτου, οι συναλλαγές που αποτυπώνονταν στα ανωτέρω φορολογικά στοιχεία εκδόσεώς της δεν είχαν πραγματοποιηθεί, καθώς, κατόπιν επιτόπιας έρευνας στην έδρα της, διαπίστωσαν ότι αυτή δεν υφίστατο στην ουσία. Και τούτο, διότι ο χώρος στην περιοχή της παραλίας της … περιελάμβανε μόνο ένα κτίσμα-παράπηγμα και ένα παλαιό κοντέινερ, ενώ, περαιτέρω, δεν υπήρχαν μηχανήματα έργου ή άλλα οχήματα ή λοιπός εξοπλισμός σχετικός με το αντικείμενο εργασιών της επιχείρησης, που ήταν η εκσκαφή και μετακίνηση γαιών. Κατά την διενέργεια του επιτόπιου ελέγχου ευρέθη στον χώρο μόνο ο πατέρας των μελών της ανωτέρω ομόρρυθμης εταιρείας …., ο οποίος δήλωσε ρητά στους ελεγκτές ότι η επιχείρηση είχε κλείσει πολλά έτη πριν, δεν υπήρχαν βιβλία και στοιχεία στο χώρο και τον χώρο η επιχείρηση τον μίσθωνε. Επακολούθησε κοινοποίηση της …./04.06.2021 πρόσκλησης για προσκόμιση βιβλίων και φορολογικών στοιχείων, του καταστατικού της Ο.Ε., του μητρώου παγίων της επιχείρησης, μισθωτηρίων συμβολαίων για την έδρα της, καθώς και ιδιωτικών συμφωνητικών με άλλες επιχειρήσεις, εφόσον υπήρχαν. Περαιτέρω, οι ελεγκτές επικοινώνησαν τηλεφωνικά με τον Κ.Κ., έναν εκ των ομορρύθμων μελών, ο οποίος, αφού ενημερώθηκε σχετικά, δήλωσε ότι θα προσκόμιζε τα αιτηθέντα με την ανωτέρω πρόσκληση στοιχεία, παρά, όμως, το γεγονός ότι ορίσθηκε τηλεφωνικά δύο φορές ραντεβού, αυτός ουδέποτε μετέβη στην ελεγκτική αρχή, ούτε προσκόμισε, έστω μέσω τρίτου, τα αιτηθέντα στοιχεία. Σε τηλεφωνική επικοινωνία των ελεγκτών με το λογιστικό γραφείο, που είχε υποδείξει τηλεφωνικά ο Κ.Κ., τους δηλώθηκε ότι η συνεργασία με την ανωτέρω επιχείρηση είχε λήξει πολλά χρόνια πριν και δεν είχαν κανένα λογιστικό αρχείο της εν λόγω επιχείρησης. Περαιτέρω, από τον έλεγχο των συστημάτων elenxis και taxis διαπιστώθηκε ότι η ανωτέρω εταιρεία δεν είχε υποβάλει δηλώσεις φόρου εισοδήματος από τη χρήση 2012 και μετά, η τελευταία περιοδική δήλωση που είχε υποβάλει ήταν η …/2013 και αφορούσε στο τρίμηνο 01.01-31.03.2013 και δεν είχε υποβάλει ποτέ δηλώσεις τιμολογίων πελατών-προμηθευτών (ΜΥΦ). Από τον διασταυρωτικό έλεγχο αυτών με τις δηλώσεις των αντισυμβαλλομένων προέκυψαν διαφορές καθαρής αξίας 1.664.731,83 ευρώ και Φ.Π.Α. 397.242,20 ευρώ, κατά τα έτη 2015 έως 2020. Εξάλλου, φορολογούμενοι που είχαν λάβει κατά το έτος 2020 φορολογικά παραστατικά από την ανωτέρω εταιρεία υπέβαλαν υπεύθυνες δηλώσεις, με τις οποίες δήλωσαν ότι οι συναλλαγές με αυτήν δεν ήταν πραγματικές και ότι τους είχε προσεγγίσει ο, κατά δήλωσή του, Κ.Κ.. Από αντιπαραβολικό δε έλεγχο των αριθμών των φορολογικών παραστατικών με τις ημερομηνίες, κατά τις οποίες εκδόθηκαν, διαπιστώθηκε, δεδομένου ότι δεν μνημονευόταν σε αυτά διαφορετική σειρά τιμολογίου και η αρίθμηση ήταν ενιαία στα χειρόγραφα στελέχη ανά 50 φύλλα, ότι υπήρχε αναντιστοιχία στον αύξοντα αριθμό τους με τις ημερομηνίες έκδοσής τους, ένδειξη που παρέπεμπε σε εικονικότητα των εκδοθέντων φορολογικών παραστατικών. Τα ανωτέρω επιβεβαιώθηκαν και κατά την αυτοψία συνεργείου ελέγχου στο …, όπου ρητά καταγγέλθηκε η δράση του Κ.Κ. από κατοίκους της περιοχής ότι προσέγγιζε διάφορους επιχειρηματίες που εκτελούσαν οικοδομικές εργασίες με σκοπό να τους δώσει εικονικά φορολογικά παραστατικά έναντι αμοιβής ίσης με ποσοστό 10% επί του Φ.Π.Α.. Ενόψει των ανωτέρω διαπιστώσεων εκδόθηκε η …./09.08.2021 εντολή της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης περί διενέργειας μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος στον προσφεύγοντα, ο οποίος κλήθηκε να θέσει στη διάθεση του ελέγχου αντίγραφο των τηρούμενων από αυτόν, κατά τις χρήσεις 2015 και 2016, απλογραφικών βιβλίων, καθώς και τα πρωτότυπα φορολογικά στοιχεία εκδόσεως της προαναφερόμενης εταιρείας. Κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε διαπιστώθηκε, καταρχάς, ότι η επιχείρηση του προσφεύγοντος ήταν σε λειτουργία κατά τον χρόνο λήψης των επίμαχων 159 φορολογικών στοιχείων, τα οποία και είχε καταχωρήσει στα απλογραφικά της βιβλία και συμπεριλάβει στις υποβληθείσες δηλώσεις Φ.Π.Α. α΄, β΄ και γ΄ τριμήνων του έτους 2015, ενώ δεν διαπιστώθηκε ακύρωσή τους ή έκδοση πιστωτικών τιμολογίων, τα αναγραφόμενα σε αυτά είδη που αφορούσαν «ξυλεία» ήταν συναφή με τις δραστηριότητες της, καθώς εμπορευόταν κυρίως ξύλινες μεταχειρισμένες παλέτες μετά από πιθανή επιδιόρθωσή τους, ενώ για τα αναγραφόμενα είδη που αφορούσαν «χαλίκι» και «διαμόρφωση» δεν προσκομίσθηκε στους ελεγκτές συμφωνητικό ή σύμβαση έργου, ούτε και διαπιστώθηκε να έγινε παρακράτηση φόρου για τεχνικό έργο, ενώ δεν πραγματοποιήθηκε αυτοψία του φερόμενου ως «διαμορφωμένου χώρου» της τότε έδρας του προσφεύγοντος λόγω οριστικής παύσης των εργασιών του από 29.07.2016. Περαιτέρω, από τον έλεγχο των επίμαχων φορολογικών παραστατικών, που παρατίθενται σε πίνακα στις σελ. 10 έως 13 της έκθεσης ελέγχου, προέκυψε ότι υπήρχαν αναίτιες πολλαπλές τιμολογήσεις την ίδια ημέρα στο ύψος των 400,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α., και αναντιστοιχία του αύξοντος αριθμού τους με τις ημερομηνίες έκδοσής τους, είχαν όλα καθαρή αξία κάτω των 500,00 ευρώ και έφεραν τη σημείωση «ΕΞΩΦΛΗΘΗ», κανένα από αυτά δεν εξοφλήθηκε με τραπεζικό ή άλλο μέσο, στα περισσότερα από αυτά τα στοιχεία του πελάτη δεν αναγράφονταν χειρόγραφα, αλλά είχε τεθεί η σφραγίδα του προσφεύγοντος, σε κάποια δε από αυτά είχε τεθεί στα στοιχεία του μεταφορικού μέσου ο αριθμός κυκλοφορίας …. αυτοκινήτου με πρώτη άδεια κυκλοφορίας το έτος 1993, πλην, όμως, διαπιστώθηκε ότι αυτό το αυτοκίνητο ανήκε σε άλλη επιχείρηση. Με την …./18.11.2021 υπεύθυνη δήλωση του άρθρου 8 του ν. 1599/1986 ο προσφεύγων δήλωσε ότι είχε αγοράσει εμπορεύματα από την προαναφερόμενη εταιρεία, ενώ, επιπλέον, του παρέσχε υπηρεσίες (χωματουργικές) για τη διαμόρφωση του χώρου της επιχείρησής του, τα εμπορεύματα που είχε αγοράσει είχαν μεταφερθεί στις εγκαταστάσεις του με τα μεταφορικά μέσα της πωλήτριας εταιρείας, για τις συναλλαγές αυτές είχαν εκδοθεί τα προβλεπόμενα από τον Κ.Φ.Α.Σ. τιμολόγια-δελτία αποστολής και τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, τα οποία είχαν εξοφληθεί εξ ολοκλήρου με νόμιμο και κοινώς αποδεκτό τρόπο, ήτοι με μετρητά, καθώς η εκδότρια εταιρεία του είχε δηλώσει ότι είχε προβλήματα με το ακατάσχετο των τραπεζικών της λογαριασμών εξαιτίας οφειλών της προς το δημόσιο και τρίτους, καθώς, επίσης, και λόγω των περιορισμών των αναλήψεων εκ του επιβληθέντος capital control. Εξάλλου, ο προσφεύγων είχε λάβει από την ίδια εταιρεία, και κατά το έτος 2016, 98 φορολογικά στοιχεία, καθαρής αξίας 39.200,00 ευρώ και με αναλογούντα επ΄ αυτών Φ.Π.Α. 9.016,00 ευρώ, και με σχεδόν πανομοιότυπη μεθοδολογία είχε ζητήσει και λάβει από άλλη επιχείρηση, και δη του …, 30 εικονικά φορολογικά στοιχεία για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους. Με βάση τις ανωτέρω διαπιστώσεις και τις προπαρατιθέμενες διαπιστώσεις των ελεγκτών της Δ.Ο.Υ. Πολυγύρου σε σχέση με την εκδότρια των επίμαχων φορολογικών στοιχείων επιχείρηση της ομόρρυθμης εταιρείας «…. Ο.Ε.», τις οποίες υιοθέτησαν, και οι ελεγκτές της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, οι τελευταίοι κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι τα ληφθέντα, κατά το φορολογικό έτος 2015, από τον προσφεύγοντα 159 φορολογικά στοιχεία εκδόσεως της ομόρρυθμης εταιρείας «…. Ο.Ε.», ήταν εικονικά ως προς το σύνολο της συναλλαγής και, ως εκ τούτου, απέδωσαν στον προσφεύγοντα την παράβαση της λήψης 159 εικονικών φορολογικών στοιχείων, κατά το φορολογικό έτος 2015, που επέσυρε την επιβολή προστίμων σε βάρος της, συνολικού ποσού 27.680,00 ευρώ, ήτοι σε ποσοστό 40% επί της καθαρής αξίας των τιμολογίων, ύψους 69.200,00 ευρώ, ενώ, περαιτέρω, αναμόρφωσαν τα οικονομικά της αποτελέσματα, με συνέπεια να προκύψει καταλογιστέος φόρος εισοδήματος, Φ.Π.Α. και πρόστιμο Φ.Π.Α.. Προς τούτο, συντάχθηκε το …/07.12.2021 σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου με κλήση του προσφεύγοντος προς παροχή εξηγήσεων, το οποίο του κοινοποιήθηκε μαζί με τις συνταχθείσες προσωρινές πράξεις επιβολής προστίμου και διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και Φ.Π.Α.. Ο προσφεύγων ανταποκρινόμενος κατέθεσε το …/24.12.2021 υπόμνημα, με το οποίο υποστήριξε ότι οι συναλλαγές για τις οποίες είχαν εκδοθεί τα επίμαχα τιμολόγια ήταν πραγματικές, καθώς τα είδη που είχε προμηθευτεί ήταν απολύτως συναφή με το αντικείμενο της δραστηριότητάς του και αποδεικνυόταν από τις πωλήσεις παλετών στις οποίες είχε προβεί, η εξόφληση του αντιτίμου αυτών ήταν σύννομη και σύμφωνη με τη συνήθη εμπορική πρακτική της πληρωμής με μετρητά, ενόψει, ιδίως, του ότι η εκδότρια εταιρεία είχε υψηλές οφειλές σε Τράπεζες και ήθελε να αποφύγει τυχόν αρνητικές συνέπειες από την κατάθεση του αντιτίμου σε τραπεζικούς της λογαριασμούς, ενώ η εκδότρια των τιμολογίων εταιρεία ήταν φορολογικώς υπαρκτό πρόσωπο και, επομένως, δεν μπορούσε να αμφισβητηθεί η καλοπιστία του. Οι ελεγκτές απέρριψαν τους ισχυρισμούς του προσφεύγοντος και προσδιόρισαν τα καθαρά του κέρδη προσθέτοντας σε αυτά ως λογιστικές διαφορές το ποσό των μη νόμιμων διενεργηθεισών, δυνάμει των επίμαχων 159 εικονικών φορολογικών στοιχείων, εκπτώσεων, ύψους 69.200,00 ευρώ, με αποτέλεσμα να αναμορφωθούν τα οικονομικά του αποτελέσματα και να προκύψει διαφορά φόρου εισοδήματος, ποσού 19.782,69 ευρώ. Επακολούθησε η έκδοση της …./27.12.2021 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, φορολογικού έτους 2015, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος ο ως άνω φόρος εισοδήματος, ποσού 19.782,69 ευρώ, και πρόστιμο του άρθρου 58 του Κ.Φ.Δ., ποσού 9.891,35 ευρώ, λόγω ανακρίβειας της οικείας δήλωσης. Η πράξη αυτή επιδόθηκε στις 28.12.2021 προσωπικώς στον προσφεύγοντα, που ευρέθη στην οικία του στην οδό …. στο …. Θεσσαλονίκης, συντάχθηκε δε σχετικώς η από 28.12.2021 έκθεση επίδοσης του εφοριακού υπαλλήλου …., που υπογράφηκε τόσο από τον ανωτέρω υπάλληλο όσο και από τον παραλαβόντα «….» ήδη προσφεύγοντα. Κατά της ανωτέρω, και άλλων πράξεων, ο προσφεύγων άσκησε την …./26.01.2022 ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., με την οποία προέβαλε, καταρχάς, παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να του κοινοποιήσει την …./27.12.2021 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, φορολογικού έτους 2015, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, ενώ, περαιτέρω, αρνήθηκε την αποδοθείσα σε αυτόν παράβαση της λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων. Με την …/24.05.2022 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. απορρίφθηκαν ως αβάσιμοι οι ισχυρισμοί του προσφεύγοντος και επικυρώθηκε η προαναφερόμενη …./27.12.2021 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, φορολογικού έτους 2015. Με την ίδια απόφαση έγινε εν μέρει δεκτή η ανωτέρω ενδικοφανής προσφυγή του προσφεύγοντος, τροποποιήθηκε η …./27.12.2021 Πράξη Επιβολής Προστίμου, φορολογικού έτους 2015, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, με την οποία είχαν καταλογισθεί σε βάρος του προσφεύγοντος πρόστιμα, συνολικού ποσού 27.680,00 ευρώ, για τη λήψη, κατά το χρονικό διάστημα 01.01-16.10.2015, των επίμαχων εικονικών φορολογικών στοιχείων, εκδόσεως της ομόρρυθμης εταιρείας «…. Ο.Ε.», και περιορίσθηκε το καταλογισθέν σε βάρος της πρόστιμο σε 2.500,00 ευρώ. Όπως δε προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας και από έρευνα στο Ολοκληρωμένο Σύστημα Διαχείρισης Δικαστικών Υποθέσεων Διοικητικής Δικαιοσύνης (ΟΣΔΔΥ Δ.Δ.) η …./01.09.2022 προσφυγή που είχε ασκήσει ο προσφεύγων κατά της τελευταίας αυτής απόφασης, καθ΄ ο μέρος αφορούσε την ανωτέρω Πράξη Επιβολής Προστίμου, φορολογικού έτους 2015, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, τέθηκε στο αρχείο, κατ΄ άρθρο 16 παρ. 7 του ν. 4714/2020, και καταργήθηκε η ανοιγείσα δι΄ αυτής δίκη με την από 16.01.2025 Πράξη του Προέδρου του Τριμελούς Συμβουλίου Διεύθυνσης του Δικαστηρίου τούτου, λόγω εξώδικης επίλυσης της διαφοράς σύμφωνα με το …. Πρακτικό της Επιτροπής Εξώδικης Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών του άρθρου 16 του ν. 4714/2020.
16. Επειδή, με την υπό κρίση προσφυγή ο προσφεύγων ζητεί την ακύρωση της …/24.05.2022 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., καθ΄ ο μέρος επικυρώθηκε δι΄ αυτής η …/27.12.2021 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, φορολογικού έτους 2015, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, επαναλαμβάνοντας τους λόγους που είχε προβάλει με την ενδικοφανή του προσφυγή. Αντίθετα, το καθ΄ ου, με την …/27.02.2024 έκθεση απόψεων της Προϊσταμένης του Τμήματος Β4΄ Νομικής Υποστήριξης της Δ.Ε.Δ., υπεραμύνεται της νομιμότητας της προσβαλλόμενης απόφασης και ζητεί την απόρριψη της προσφυγής ως αβάσιμης.
17. Επειδή, ειδικότερα, ο προσφεύγων προβάλλει ότι το δικαίωμα του Δημοσίου προς επιβολή του επίδικου φόρου εισοδήματος, φορολογικού έτους 2015, υπέπεσε στις 31.12.2021 σε παραγραφή, καθώς για τη διακοπή της παραγραφής δεν αρκεί η έκδοση της καταλογιστικής του φόρου πράξης εντός του χρόνου της παραγραφής, αλλά απαιτείται και η νόμιμη επίδοσή της στον φορολογούμενο, και, εν προκειμένω, η κοινοποίηση της …/27.12.2021 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, φορολογικού έτους 2015, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης δεν ήταν νόμιμη, με αποτέλεσμα να μην έχει διακοπεί με αυτή η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να καταλογίσει σε βάρος του τον επίδικο φόρο και να καθίσταται ακυρωτέα η προσβαλλόμενη απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ.. Ειδικότερα, ισχυρίζεται ότι η κοινοποίηση της ανωτέρω πράξης δεν διενεργήθηκε με έναν από τους προβλεπόμενους στις περιπτώσεις α΄ και β΄ της παρ. 2 του άρθρου 5 του Κ.Φ.Δ. τρόπους, αλλά με τον οριζόμενο στην περίπτωση γ΄ της ίδιας διάταξης επικουρικό τρόπο, δηλαδή με επίδοση από επιμελητή της αρμόδιας ελεγκτικής αρχής κατά τις διατάξεις του Κ.Δ.Δ., χωρίς να δικαιολογείται, όπως επιβάλλεται, η επιλογή του τρόπου αυτού, αντί της ηλεκτρονικής κοινοποίησης, η οποία εκ του νόμου προηγείται, ή με συστημένη επιστολή, και χωρίς να προκύπτει από οποιοδήποτε στοιχείο ότι δεν ευδοκίμησαν οι λοιποί τρόποι κοινοποίησης.
18. Επειδή, το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του επίδικου φόρου εισοδήματος, φορολογικού έτους 2015, ενέπιπτε στην προβλεπόμενη στο άρθρο 36 παρ. 1 του ισχύοντος και κατά τον χρόνο επίδοσης της οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013) πενταετή παραγραφή, εντός της οποίας, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 6, έπρεπε να εκδοθεί, αλλά και να κοινοποιηθεί νομίμως στον προσφεύγοντα η οικεία καταλογιστική του φόρου πράξη. Η εν λόγω πενταετής παραγραφή άρχιζε, εν προκειμένω, από τη λήξη του έτους της υποβολής της οικείας δήλωσης φόρου εισοδήματος, ήτοι από 31.12.2016 και έληγε στις 31.12.2021. Εν προκειμένω, εντός του ανωτέρω χρόνου παραγραφής, και δη στις 28.12.2021, επιδόθηκε από υπάλληλο της φορολογικής αρχής προσωπικώς στον προσφεύγοντα που ευρέθη στην οικία του (στην οδό …. Θεσσαλονίκης) η …/27.12.2021 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, φορολογικού έτους 2015, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης. Ενόψει του ότι ο προσφεύγων δεν αμφισβητεί την εγκυρότητα της επίδοσης αυτής καθ΄ αυτής και το γεγονός ότι στις 28.12.2021, ήτοι εντός του προβλεπόμενου χρόνου παραγραφής, έλαβε αυτός άμεσα πλήρη γνώση του περιεχομένου της προαναφερόμενης, εκδοθείσας σε βάρος του, καταλογιστικής πράξης, σε συνδυασμό και με το ότι από το ανωτέρω χρονικό σημείο εκκίνησε η προθεσμία άσκησης κατά της ανωτέρω καταλογιστικής πράξης της προβλεπόμενης εκ του άρθρου 63 του Κ.Φ.Δ. ενδικοφανούς προσφυγής, την οποία ηδύνατο να ασκήσει πάραυτα, με αποτέλεσμα να μην υφίσταται βλάβη από τη μη τήρηση των επικαλούμενων από αυτόν τύπων (κοινοποίηση με έναν από τους λοιπούς προβλεπόμενους τρόπους ή εκ της μη αιτιολογήσεως της προσφυγής στην επίδοση κατά τις διατάξεις του Κ.Δ.Δ.), το Δικαστήριο κρίνει, σύμφωνα και με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 10, ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του ένδικου φόρου εισοδήματος σε βάρος του προσφεύγοντος δεν υπέπεσε σε παραγραφή. Σε κάθε περίπτωση, άλλωστε, η με τον ανωτέρω τρόπο επίδοση εξυπηρετεί τον σκοπό της επίσπευσης των διαδικασιών βεβαίωσης και είσπραξης των φορολογικών εσόδων, όπως θα συνέβαινε και με την ηλεκτρονική κοινοποίηση ή τη συστημένη επιστολή, ενώ, περαιτέρω, δεν κρίνεται απαραίτητη η αιτιολόγηση της προσφυγής στην επίδοση κατά τις διατάξεις του Κ.Δ.Δ. λόγω μη ευδοκιμήσεως των λοιπών τρόπων κοινοποίησης, δεδομένου ότι δεν συντρέχει, εν προκειμένω, επίδοση κατά τα άρθρα 53 (επίδοση σε νοσηλευόμενους, κρατούμενους, αξιωματικούς και όργανα των ενόπλων δυνάμεων και των σωμάτων ασφαλείας, σε υπηρετούντες σε φάρους και εμπορικά πλοία), 54 (επίδοση σε πρόσωπα γνωστής διεύθυνσης στην αλλοδαπή και σε πρόσωπα αγνώστου διαμονής) και 55 του Κ.Δ.Δ. (επίδοση με θυροκόλληση). Επομένως, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.
19. Επειδή, περαιτέρω, ο προσφεύγων προβάλλει ότι η κρίση της φορολογικής αρχής περί της εικονικότητας των επίμαχων φορολογικών στοιχείων δεν ήταν αιτιολογημένη, δεδομένου ότι δεν απέδειξε, αν και έφερε το σχετικό βάρος απόδειξης, ότι τα ληφθέντα από την ίδιο φορολογικά στοιχεία, εκδόσεως της ομόρρυθμης εταιρείας «…. Ο.Ε.» και του …., αφορούσαν ανύπαρκτες στο σύνολό τους συναλλαγές, μη αρκούσης προς τούτο της διαπίστωσης ότι οι προαναφερόμενοι εκδότες στερούνταν φορτηγών οχημάτων και λοιπού εξοπλισμού. Περαιτέρω, ισχυρίζεται ότι οι συναλλαγές με τους εν λόγω εκδότες ήταν πραγματικές, όπως τούτο, αποδεικνύεται, καταρχάς, από την παράδοση σε αυτόν των εμπορευμάτων ξυλείας που είχε προμηθευτεί από αυτούς και ήταν συναφή με την άσκηση της δραστηριότητάς του (πώληση ξύλινων πλαισίων στοιβάσεως) και από την εκτέλεση των χωματουργικών εργασιών στις εγκαταστάσεις της επιχείρησής του, στις οποίες δεν κατέστη δυνατή η διενέργεια αυτοψίας εκ μέρους των ελεγκτών λόγω διακοπής λειτουργίας της από 29.07.2016, περαιτέρω δε από την εξόφληση των οικείων φορολογικών στοιχείων με μετρητά, που συνιστούσε πάγια συναλλακτική πρακτική το έτος 2015 λόγω του capital control, αλλά και λόγω προβλημάτων που αντιμετώπιζαν οι εκδότες των τιμολογίων με τους τραπεζικούς της λογαριασμούς που είχαν κατασχεθεί. Σε κάθε περίπτωση υποστηρίζει ότι ο ίδιος τελούσε κατά τη διενέργεια των συναλλαγών σε καλή πίστη, καθώς, πλέον των ανωτέρω (παραλαβή των εμπορευμάτων, εκτέλεση χωματουργικών εργασιών και εξόφληση της αξίας τους), οι εκδότες των επίμαχων φορολογικών στοιχείων ήταν φορολογικώς υπαρκτά πρόσωπα που διέθεταν έγκυρο Α.Φ.Μ. και δηλωθείσα έδρα, ενώ τα εκδοθέντα από αυτούς παραστατικά έφεραν όλα τα εξωτερικά γνωρίσματα νόμιμων φορολογικών στοιχείων, και ο ίδιος δεν γνώριζε ούτε όφειλε να γνωρίζει την εν γένει συναλλακτική δράση των επιχειρήσεών τους και εάν προμηθεύονταν τα εμπορεύματά τους με νόμιμο ή μη τρόπο.
20. Επειδή, καταρχάς, τα όσα προβάλλονται περί της εικονικότητας των συναλλαγών με τον … είναι απορριπτέα ως αλυσιτελή, δεδομένου ότι η αναμόρφωση των οικονομικών αποτελεσμάτων του προσφεύγοντος κατά το κρινόμενο φορολογικό έτος 2015 στηρίχθηκε αποκλειστικά στην αποδιδόμενη στον προσφεύγοντα παράβαση της λήψης 159 φορολογικών στοιχείων εκδόσεως της ομόρρυθμης εταιρείας «…. Ο.Ε.», την καθαρή αξία των οποίων παρανόμως εξέπεσε από τα φορολογητέα εισοδήματά του. Ως προς την αποδιδόμενη στα εν λόγω 159 επίμαχα φορολογικά στοιχεία εικονικότητα, το Δικαστήριο υποχρεούται, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 14, να προβεί σε παρεμπίπτουσα κρίση, καθώς δεν υφίσταται τελεσίδικη κρίση για το ίδιο ζήτημα, εφόσον, κατά τα προεκτεθέντα (σκέψη 15), η …./01.09.2022 προσφυγή του προσφεύγοντος κατά της προσβαλλόμενης και με την υπό κρίση προσφυγή απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., κατά το κεφάλαιό της που τροποποίησε την εκδοθείσα για τα ίδια φερόμενα εικονικά φορολογικά στοιχεία …./27.12.2021 Πράξη Επιβολής Προστίμου, φορολογικού έτους 2015, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, τέθηκε στο αρχείο και καταργήθηκε η ανοιγείσα δι΄ αυτής δίκης με Πράξη του Προέδρου του Τριμελούς Συμβουλίου Διεύθυνσης του Δικαστηρίου τούτου λόγω εξώδικης επίλυσης της διαφοράς. Ειδικότερα, όπως προκύπτει από τη συνταχθείσα από 27.12.2021 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, οι ελεγκτές υπάλληλοι της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης υιοθέτησαν τα πορίσματα των ελεγκτών της Δ.Ο.Υ. Πολυγύρου σχετικά με τη συναλλακτική ανυπαρξία της εκδότριας των επίμαχων φορολογικών στοιχείων επιχείρησης της ομόρρυθμης εταιρείας «…. Ο.Ε.», στην οποία στήριξαν, καταρχάς, την εικονικότητα των εν λόγω φορολογικών παραστατικών. Καταρχάς, η συναλλακτική ανυπαρξία της ανωτέρω επιχείρησης προέκυψε από το ότι στερείτο όλων εκείνων των υποδομών, υλικών και λοιπών στοιχείων που ήταν αναγκαία για την άσκηση συναλλακτικής δραστηριότητας και, συγκεκριμένα, κατόπιν επιτόπιας αυτοψίας, διαπιστώθηκε ότι αυτή ουσιαστικά δεν υφίστατο και ότι η δηλωθείσα ως έδρα της αντιστοιχούσε σε ένα μικρό παράπηγμα στην …. Χαλκιδικής, δεν διέθετε πάγιο ή τεχνικό εξοπλισμό ούτε μηχανήματα ή άλλα οχήματα, παρά μόνο ένα παλαιό κοντέινερ, και, ως εκ τούτου, ήταν αδύνατο να πραγματοποιήσει τον όγκο των πωλήσεων εμπορευμάτων, όπως και τις χωματουργικές εργασίες (εκσκαφές και μετακινήσεις γαιών), που αναγράφονταν στα φορολογικά στοιχεία εκδόσεώς της. Παράλληλα, διαπιστώθηκε ότι η εν λόγω επιχείρηση δεν είχε υποβάλει δηλώσεις φόρου εισοδήματος από τη χρήση 2012 και μετά, η τελευταία περιοδική δήλωση που είχε υποβάλει ήταν η …./2013 και αφορούσε στο τρίμηνο 01.01-31.03.2013, δεν είχε υποβάλει ποτέ δηλώσεις τιμολογίων πελατών-προμηθευτών (ΜΥΦ), με αποτέλεσμα να μη εμφανίζει αγορές, ενώ οι αντισυμβαλλόμενοί της είχαν δηλώσει συναλλαγές με την ως άνω επιχείρηση, καθαρής αξίας 1.664.731,83 ευρώ και Φ.Π.Α. 397.242,20 ευρώ, κατά τα έτη 2015 έως 2020. Περαιτέρω, αν και η εταιρεία αυτή προσκλήθηκε πολλές φορές (με κοινοποίηση πρόσκλησης, κατόπιν επικοινωνίας με τον ομόρρυθμο εταίρο Κ.Κ. και προγραμματισμού συναντήσεως στην ελεγκτική αρχή δύο φορές, καθώς και κατόπιν επικοινωνίας και με το λογιστικό γραφείο, στο οποίο είχε παραπέμψει ως αρμόδιο ο προαναφερόμενος Κ.Κ.), να προσκομίσει βιβλία και φορολογικά στοιχεία, το καταστατικό της, το μητρώο παγίων της επιχείρησης, μισθωτήρια συμβόλαια για την έδρα της, καθώς και ιδιωτικά συμφωνητικά με άλλες επιχειρήσεις, εφόσον υπήρχαν, ουδέποτε ανταποκρίθηκε. Από αντιπαραβολικό δε έλεγχο των αριθμών των φορολογικών παραστατικών εκδόσεως της εταιρείας αυτής με τις ημερομηνίες, κατά τις οποίες εκδόθηκαν, διαπιστώθηκε, δεδομένου ότι δεν μνημονευόταν σε αυτά διαφορετική σειρά τιμολογίου και η αρίθμηση ήταν ενιαία στα χειρόγραφα στελέχη ανά 50 φύλλα, ότι υπήρχε αναντιστοιχία στον αύξοντα αριθμό τους με τις ημερομηνίες έκδοσής τους, ένδειξη που παρέπεμπε σε εικονικότητα των εκδοθέντων φορολογικών παραστατικών. Εξάλλου, πέραν της καταγγελίας περί εκδόσεως από την ανωτέρω εταιρεία εικονικών φορολογικών στοιχείων έναντι αμοιβής ίσης με ποσοστό 10% επί του Φ.Π.Α. που αποτέλεσε την αφορμή για τη διενέργεια ελέγχου σε αυτήν από τη Δ.Ο.Υ. Πολυγύρου, κατά την αυτοψία συνεργείου ελέγχου στο ….., καταγγέλθηκε ρητά η δράση του Κ.Κ. από κατοίκους της περιοχής ότι προσέγγιζε διάφορους επιχειρηματίες που εκτελούσαν οικοδομικές εργασίες με σκοπό να τους δώσει εικονικά φορολογικά παραστατικά έναντι αμοιβής ίσης με ποσοστό 10% επί του Φ.Π.Α., ενώ, επιπλέον, φορολογούμενοι που είχαν λάβει κατά το έτος 2020 φορολογικά παραστατικά από την ανωτέρω εταιρεία υπέβαλαν υπεύθυνες δηλώσεις, με τις οποίες δήλωσαν ότι οι συναλλαγές με αυτήν δεν ήταν πραγματικές και ότι τους είχε προσεγγίσει ο, κατά δήλωσή του, Κ.Κ.. Υπό τα δεδομένα αυτά, τα οποία είναι αντικειμενικά και έχουν επιβεβαιωθεί από προηγούμενο έλεγχο των οργάνων της φορολογικής αρχής, οι διαπιστώσεις των οποίων δεν αμφισβητούνται από τον προσφεύγοντα, αποδεικνύεται, εν προκειμένω, ότι η εκδότρια των επίμαχων τιμολογίων επιχείρηση ήταν συναλλακτικώς ανύπαρκτη κατά τον χρόνο της έκδοσής τους και ότι, ειδικότερα, δεν ήταν σε θέση να έχει πωλήσει τα αναφερόμενα στα επίμαχα τιμολόγια είδη ή να έχει παράσχει τις περιγραφόμενες χωματουργικές εργασίες, ώστε να μπορεί να γίνει δεκτό ότι είχε πραγματοποιηθεί καθεμία από τις συναλλαγές που αποτυπώθηκαν στα επίμαχα φορολογικά στοιχεία. Εξάλλου, οι ελεγκτές της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης επαλήθευσαν τις προαναφερθείσες διαπιστώσεις και στη συγκεκριμένη περίπτωση μετά από αξιολόγηση των στοιχείων των συναλλαγών της ως άνω εταιρείας με τον προσφεύγοντα. Συγκεκριμένα, διαπίστωσαν ότι στα περισσότερα από τα επίμαχα φορολογικά παραστατικά τα στοιχεία πελάτη δεν αναγράφονταν χειρόγραφα αλλά είχε τεθεί η σφραγίδα του προσφεύγοντος, σε κάποια από αυτά είχε τεθεί αριθμός κυκλοφορίας μεταφορικού μέσου που ανήκε σε άλλη επιχείρηση, υπήρχε αναντιστοιχία μεταξύ του αύξοντος αριθμού τους και των ημερομηνιών έκδοσης, ενώ, περαιτέρω, υπήρχαν αναίτιες πολλαπλές τιμολογήσεις την ίδια ημέρα στο ύψος των 400,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α., είχαν όλα καθαρή αξία κάτω των 500,00 ευρώ και έφεραν τη σημείωση «ΕΞΩΦΛΗΘΗ», κανένα δε από αυτά δεν είχε εξοφληθεί με τραπεζικό ή άλλο μέσο. Ενόψει τούτων και σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 13, η φορολογική αρχή ανταποκρίθηκε στο βάρος απόδειξης της εικονικότητας των εν λόγω φορολογικών στοιχείων, καθώς αποδείχθηκε η συναλλακτική ανυπαρξία της επιχείρησης της ομόρρυθμης εταιρείας «…. Ο.Ε.» κατά τον κρίσιμο χρόνο και η πραγματική αδυναμία της να προμηθεύσει στον προσφεύγοντα τα είδη και να του παράσχει τις χωματουργικές εργασίες που αναγράφονταν στα εκδοθέντα από αυτήν με τις ως άνω ιδιαιτερότητες τιμολόγια, τα δε αντιθέτως υποστηριζόμενα με την κρινόμενη προσφυγή είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. Ειδικότερα, ο προσφεύγων δεν αντικρούει κατά τρόπο ειδικό τις ανωτέρω διαπιστώσεις περί αδυναμίας της εκδότριας εταιρείας να προμηθεύσει είδη ή να παράσχει χωματουργικές εργασίες, παρά μόνο αορίστως αναφέρει ότι δεν αρκούσε για να αποδειχθεί η συναλλακτική της ανυπαρξία η έλλειψη φορτηγών οχημάτων και λοιπού εξοπλισμού. Ως συνέπεια των ανωτέρω, σύμφωνα με την ερμηνεία που παρατίθεται στην ως άνω σκέψη 13, ο προσφεύγων βαρυνόταν, εν προκειμένω, να αποδείξει ότι είχαν πραγματοποιηθεί οι συναλλαγές, για τις οποίες είχαν εκδοθεί τα επίμαχα τιμολόγια, εντούτοις ουδέν στοιχείο που να επιβεβαιώνει τη διενέργεια των επίμαχων συναλλαγών προσκόμισε. Συγκεκριμένα, μόνη η επίκληση της συνάφειας των ειδών, που φέρεται να προμηθεύτηκε από την ανωτέρω επιχείρηση, με το αντικείμενο των εργασιών της δεν αρκεί ώστε να αποδειχθεί ότι οι επίμαχες συναλλαγές ήταν πραγματικές. Περαιτέρω, ο προσφεύγων αναποδείκτως ισχυρίζεται ότι τα αγορασθέντα από την επιχείρηση της ομόρρυθμης εταιρείας «…. Ο.Ε.» είδη του παραδόθηκαν, καθώς, κατά τον προσφεύγοντα, η μεταφορά και παράδοση των ειδών διενεργούνταν επιμελεία της πωλήτριας εταιρείας που, όπως αποδείχθηκε, δεν διέθετε μεταφορικά μέσα, ενώ το μεταφορικό μέσο, ο αριθμός κυκλοφορίας του οποίου αναφερόταν σε κάποια τιμολόγια, δεν ανήκε σε αυτή. Επιπρόσθετα, ο προσφεύγων αναποδείκτως ισχυρίζεται ότι οι χωματουργικές εργασίες εκτελέσθηκαν, καθώς ουδεμία σύμβαση έργου ή άλλο αποδεικτικό της εκτέλεσης των εν λόγω εργασιών προσκόμισε, ενώ δεν διαπιστώθηκε η παρακράτηση φόρου για τεχνικό έργο. Ενόψει των ανωτέρω, συνεκτιμωμένων και της μη αναγραφής των στοιχείων πελάτη χειρόγραφα, αλλά με θέση της σφραγίδας του προσφεύγοντος, της αναντιστοιχίας στην αρίθμηση των εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων και στις ημερομηνίες έκδοσής τους, των πολλαπλών αναίτιων τιμολογήσεων, ύψους 400,00 ευρώ την ίδια ημέρα, και της, συνεπεία τούτων, πρόσδοσης νομιμοφάνειας στη φερόμενη εξόφληση των εν λόγω τιμολογίων τοις μετρητοίς, για την, οποία, πάντως, δεν αρκεί η θέση σφραγίδας περί εξοφλήσεως επί των επίμαχων τιμολογίων ή η δήλωση του προσφεύγοντος, το Δικαστήριο κρίνει ότι ο προσφεύγων δεν απέδειξε ότι οι συναλλαγές που αποτυπώνονταν στα ληφθέντα από αυτόν φορολογικά στοιχεία, εκδοθέντα από την επιχείρηση της ομόρρυθμης εταιρείας «…. Ο.Ε.», ήταν πραγματικές και, ως εκ τούτου, δεν αναιρείται η κρίση της φορολογικής αρχής περί της εικονικότητας των εν λόγω φορολογικών στοιχείων, η οποία διαμορφώθηκε με βάση τα πορίσματα του διενεργηθέντος ελέγχου στην εκδότρια των στοιχείων εταιρεία, σε συνδυασμό με την εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών της συγκεκριμένης περίπτωσης και αφού ελήφθησαν υπόψη οι προαναφερθείσες ενδείξεις ως σύνολο και όχι μεμονωμένα. Εξάλλου, ο προσφεύγων αλυσιτελώς προβάλλει ότι ήταν καλόπιστος κατά τη λήψη των συγκεκριμένων φορολογικών στοιχείων –στηρίζοντας τον ισχυρισμό του στη διαπίστωση ότι η εκδότρια επιχείρηση ήταν φορολογικώς υπαρκτή, γεγονός που δεν αμφισβητήθηκε από τους ελεγκτές- δεδομένου ότι, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στη σκέψη 13, η καλοπιστία του λήπτη εξετάζεται μόνο αν έχει αποδειχθεί η πραγματοποίηση των συναλλαγών και εφόσον η εικονικότητα ανάγεται στο πρόσωπο του εκδότη των στοιχείων, περίπτωση που δεν συντρέχει εν προκειμένω. Επομένως, ο λόγος της κρινόμενης προσφυγής, με τον οποίο αμφισβητείται η εικονικότητα των επίμαχων φορολογικών στοιχείων και προβάλλεται ότι οι αντίστοιχες συναλλαγές ήταν πραγματικές, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.
21. Επειδή, κατ΄ ακολουθία, η …./24.05.2022 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., καθ΄ ο μέρος αφορά στην …./27.12.2021 Οριστική Πράξη Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, φορολογικού έτους 2015, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης είναι νόμιμη και η προσφυγή, κατά το μέρος που βάλλει κατά του ως άνω κεφαλαίου, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη. Περαιτέρω, πρέπει να διαταχθεί η κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου (άρθρο 277 παρ. 9 εδ. α΄ του Κ.Δ.Δ.) και να καταδικασθεί ο προσφεύγων, που ηττήθηκε, στα δικαστικά έξοδα του καθ΄ ου, ποσού ογδόντα πέντε (85,00) ευρώ [άρθρο 275 παρ. 1 εδ. α΄ του Κ.Δ.Δ., σε συνδυασμό με Παράρτημα Ι του ν. 4194/2013 (Α΄ 208/27.09.2013), όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με τον ν. 4205/2013 (Α΄ 242/06.11.2013).
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Κηρύσσει την κατάργηση της δίκης, κατά το κεφάλαιο της προσφυγής που στρέφεται κατά της επικυρωθείσας διά της …./24.05.2022 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. …./27.12.2021 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, φορολογικού έτους 2016, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης.
Απορρίπτει την προσφυγή, κατά το μέρος που στρέφεται κατά της επικυρωθείσας διά της …./24.05.2022 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. …./27.12.2021 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, φορολογικού έτους 2015, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, ως αβάσιμη.
Διατάσσει την κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.
Καταδικάζει τον προσφεύγοντα στα δικαστικά έξοδα του καθ΄ ου, ποσού ογδόντα πέντε (85,00) ευρώ.
Ηαπόφαση δημοσιεύθηκε στη Θεσσαλονίκη στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στις 25.08.2025.
Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΒΑΡΒΑΡΑ ΤΣΙΤΛΑΚΙΔΟΥ ΧΡΥΣΑΝΘΗ ΤΟΛΟΥΔΗ
