ΠΕΡΙΛΗΨΗ
Κρατική φορολογία- Φορολογία κληρονομιών- Η εξάρτηση της παροχής φορολογικών πλεονεκτημάτων από την προϋπόθεση ότι το μεταβιβαζόμενο περιουσιακό στοιχείο πρέπει να βρίσκεται στο εσωτερικό του οικείου κράτους μέλους συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος απαγορεύεται από το άρθρο 63 παρ.1 της Σ.Λ.Ε.Ε.- Η διάταξη της περ. γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 25 του «Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία», υπό την αρχική της εκδοχή, ήτοι και πριν από την τροποποίησή της από το άρθρο 57 του ν. 4916/2022, ερμηνευόμενη υπό το φως του άρθρου 63 της Σ.Λ.Ε.Ε. και της σχετικής νομολογίας του Δ.Ε.Ε., έχει την έννοια ότι απαλλάσσονταν του φόρου κληρονομίας οι χρηματικές καταθέσεις και τα λοιπά χρηματοπιστωτικά μέσα που τηρούνταν σε κοινούς λογαριασμούς τόσο της ημεδαπής όσο και της αλλοδαπής, εφόσον στους εν λόγω λογαριασμούς είχε τεθεί ο πρόσθετος όρος ότι με το θάνατο οποιουδήποτε δικαιούχου η κατάθεση και ο λογαριασμός αυτής θα περιερχόταν αυτοδίκαια στους λοιπούς επιζώντες μέχρι τον τελευταίο από αυτούς- Η ερμηνεία αυτή συνάγεται τόσο από την έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας επί του άρθρου 57 του ν. 4916/2022, όσο και από το γεγονός ότι διαφορετική ερμηνεία της ανωτέρω αρχικής ρύθμισης, ήτοι απαλλαγή μόνο για κοινούς λογαριασμούς που τηρούνται στην ημεδαπή, αντίκειται στο άρθρο 65 παρ. 1 εδ. α΄ της Σ.Λ.Ε.Ε., καθώς, σύμφωνα με την παρ. 3 του ίδιου άρθρου, για να είναι επιτρεπτή η διαφορετική φορολογική μεταχείριση φορολογουμένων αναλόγως του τόπου που είναι επενδυμένα τα κεφάλαιά τους πρέπει είτε να πρόκειται για μη αντικειμενικά συγκρίσιμες καταστάσεις, μη συνιστώσες τοιαύτες καταστάσεις οι επίμαχες χρηματικές καταθέσεις και τα λοιπά χρηματοπιστωτικά μέσα που τηρούνται σε κοινούς λογαριασμούς της ημεδαπής και της αλλοδαπής, καθώς διαφέρουν μόνο ως προς τον τόπο όπου τηρούνται οι κοινοί λογαριασμοί, είτε να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος – Εν προκειμένω στον κοινό λογαριασμό της προσφεύγουσας και του κληρονομούμενου πατέρα της τηρούμενο σε τράπεζα των Ηνωμένων Πολιτειών, περιλαμβάνονταν ο ανωτέρω πρόσθετος όρος –Δέχεται την προσφυγή –Διατάσσει την επιστροφή στην προσφεύγουσα του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου κληρονομιάς νομιμοτόκως με εφαρμοστέο επιτόκιο του αρ.53 παρ.4 ΚΦΔ καθώς και των τυχόν αχρεωστήτως καταβληθεισών προσαυξήσεων επί του ίδιου φόρου κληρονομίας ατόκως.
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
ΤΜΗΜΑ ΙΓ΄
ΤΡΙΜΕΛΕΣ
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 12 Δεκεμβρίου 2025 με δικαστές τους: Φανή Συργιάννη, Πρόεδρο Πρωτοδικών Δ.Δ., Σωτήριο-Αιμίλιο Τσούγκο, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και Βαρβάρα Τσιτλακίδου, Πρωτοδίκη Δ.Δ.-Εισηγήτρια, και γραμματέα την Ευθυμία Παναγιωτίδου, δικαστική υπάλληλο,
για να δικάσει την προσφυγή με χρονολογία κατάθεσης στο Διοικητικό Εφετείο Θεσσαλονίκης 2.6.2023 (αρ. κατ. ΠΡ…/2023) και καταχώρησης στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης 18.02.2025 (αρ. κατ. ΠΡ…/2025) και Εθνικό Αριθμό Υπόθεσης (Ε.Α.Υ.): ….,
της… … του ….., κατοίκου Αθηνών (οδός … αρ. …), η οποία παραστάθηκε διά του πληρεξούσιου δικηγόρου Κωνσταντίνου Καλλιντέρη, που κατέθεσε στις 10.12.2025 δήλωση του άρθρου 133 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ., όπως ισχύει,
κατά του Ελληνικού Δημοσίου και ήδη της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ως εκπροσώπου του, νομίμως εκπροσωπουμένης από τον Διοικητή της και, εν προκειμένω, από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.), ο οποίος δεν παραστάθηκε.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη και
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο.
1. Επειδή, η κρινόμενη προσφυγή ασκήθηκε στις 02.06.2023 ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης και, με την από 17.02.2025 Πράξη της Προέδρου του Τριμελούς Συμβουλίου Διεύθυνσης του ως άνω Δικαστηρίου, παραπέμφθηκε ενώπιον του Δικαστηρίου τούτου λόγω αρμοδιότητας.
2. Επειδή, για την άσκηση της προσφυγής αυτής καταβλήθηκε το νόμιμο αναλογικό παράβολο (βλ. τα με κωδικούς πληρωμής 588838921953 1127 0097 και 109352013956 0518 0037 e-παράβολα της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων και τα από 01.06.2023 και 19.11.2025 αποδεικτικά της «Τράπεζας Πειραιώς Α.Ε.» περί πληρωμής τους, σε συνδυασμό με το …./31.05.2023 σημείωμα υπολογισμού παραβόλου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ζ΄ Θεσσαλονίκης).
3. Επειδή, με την υπό κρίση προσφυγή ζητείται, παραδεκτώς, η ακύρωση της …/03.04.2023 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., με την οποία απορρίφθηκε η …./02.12.2022 ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας κατά της …./07.11.2022 πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου κληρονομίας της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ζ΄ Θεσσαλονίκης. Με την τελευταία πράξη, απορριπτομένης της επιφύλαξης της προσφεύγουσας επί της …/2022 (…./20) δήλωσης φόρου κληρονομίας, καταλογίσθηκε σε βάρος της φόρος κληρονομίας, ποσού 221.804,28 ευρώ. Επίσης, ζητείται να επιστραφεί στην προσφεύγουσα, νομιμοτόκως από την ημέρα καταβολής, ως αχρεωστήτως καταβληθέν το συνολικό ποσό των 241.234,33 ευρώ, που αντιστοιχεί στον ανωτέρω καταλογισθέντα φόρο κληρονομίας και στις προσαυξήσεις αυτού, ποσού 19.430,05 ευρώ.
4. Επειδή, νομίμως, κατ’ άρθρα 34 και 135 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α΄ 97), εχώρησε η συζήτηση της υπόθεσης στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, παρά την απουσία του καθ΄ ου, που κλητεύθηκε νόμιμα και εμπρόθεσμα να παραστεί κατά την αναφερόμενη στην αρχή της παρούσας δικάσιμο (βλ. το από 03.07.2025 αποδεικτικό επίδοσης του επιμελητή δικαστηρίων Σωκράτη Παντελίδη).
5. Επειδή, στη Συνθήκη για τη Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Σ.Λ.Ε.Ε.) ορίζεται στο άρθρο 63 παρ. 1 (πρώην άρθρο 56 παρ. 1 της Σ.Ε.Κ.) ότι: «…απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών» και στο άρθρο 65 (πρώην άρθρο 58 της Σ.Ε.Κ.) ότι: «1. Οι διατάξεις του άρθρου 63 δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών: α) να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά … τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους, β) να λαμβάνουν όλα τα απαραίτητα μέτρα για την αποφυγή παραβάσεων των εθνικών νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, ιδίως στον τομέα της φορολογίας … ή να λαμβάνουν μέτρα υπαγορευμένα από λόγους δημόσιας τάξης ή δημόσιας ασφάλειας. 2. … 3. Τα μέτρα και οι διαδικασίες που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών, όπως ορίζεται στο άρθρο 63».
6. Επειδή, κατά πάγια νομολογία, η φορολογική μεταχείριση των κληρονομιών εμπίπτει στις διατάξεις της Σ.Λ.Ε.Ε. σχετικά με τις κινήσεις κεφαλαίων, οι περιορισμοί των οποίων απαγορεύονται μεταξύ των κρατών μελών, καθώς και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών (Δ.Ε.Ε. απόφαση της 12ης Οκτωβρίου 2023, Finanzamt X, C-670/21, σκέψη 38, απόφαση 22ας Νοεμβρίου 2018, Huijbrechts, C-679/17, EU:C:2018:940, σκέψη 16 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Ειδικότερα, όσον αφορά τον φόρο κληρονομίας, έχει κριθεί ότι το να εξαρτάται η παροχή φορολογικών πλεονεκτημάτων από την προϋπόθεση ότι το μεταβιβαζόμενο περιουσιακό στοιχείο πρέπει να βρίσκεται στο εσωτερικό του οικείου κράτους μέλους συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος απαγορεύεται, κατ’ αρχήν, από το άρθρο 63 παρ. 1 της Σ.Λ.Ε.Ε. (Δ.Ε.Ε. απόφαση της 12ης Οκτωβρίου 2023, Finanzamt X, C-670/21, σκέψη 41, απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Q, C-133/13, EU:C:2014:2460, σκέψη 20 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Περαιτέρω, η ρύθμιση του άρθρου 65 παρ. 1 εδ. α΄ της Σ.Λ.Ε.Ε. περί εφαρμογής από τα κράτη μέλη των οικείων διατάξεων της φορολογικής τους νομοθεσίας, που διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά τον τόπο όπου είναι επενδυμένα τα κεφάλαιά τους, ως συνιστώσα παρέκκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων πρέπει να ερμηνεύεται στενά, είναι δε συμβατή με την Σ.Λ.Ε.Ε. υπό τους όρους της παρ. 3 του ίδιου άρθρου (Δ.Ε.Ε. απόφαση της 12ης Οκτωβρίου 2023, Finanzamt X, C-670/21, σκέψεις 53 και 54, απόφαση της 27ης Απριλίου 2023, L Fund, C-537/20, EU:C:2023:339, σκέψη 44 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Στο πλαίσιο αυτό, προκειμένου να μπορεί μια εθνική φορολογική ρύθμιση να θεωρηθεί σύμφωνη με τις διατάξεις της Σ.Λ.Ε.Ε. περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει η προκαλούμενη διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (Δ.Ε.Ε. απόφαση της 12ης Οκτωβρίου 2023, Finanzamt X, C-670/21, σκέψεις 53 και 54, αποφάσεις της 30ής Ιουνίου 2016, Feilen, C-123/15, EU:C:2016:496, σκέψη 26, και της 27ης Απριλίου 2023, L Fund, C-537/20, EU:C:2023:339, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Το συγκρίσιμο μίας διασυνοριακής με μία εσωτερική κατάσταση του κράτους μέλους πρέπει να εξετάζεται κατόπιν συνεκτιμήσεως του σκοπού που επιδιώκεται από τις οικείες εθνικές διατάξεις, καθώς και του αντικειμένου και του περιεχομένου των διατάξεων αυτών (Δ.Ε.Ε. απόφαση της 12ης Οκτωβρίου 2023, Finanzamt X, C-670/21, σκέψη 59, απόφαση της 27ης Απριλίου 2023, L Fund, C-537/20, EU:C:2023:339, σκέψη 54 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, βλ. και ΣτΕ 2258-2266/2022 7μ. σκέψη 5).
7. Επειδή, στην παρ. 1 του άρθρου 1 του ν. 5638/1932 «Περί καταθέσεως σε κοινό λογαριασμό» ορίζεται ότι: «Χρηματική κατάθεσις παρά Τραπέζη εις ανοικτόν λογαριασμόν επ’ ονόματι δύο ή πλειοτέρων από κοινού (Compte Joint, Joint Account) είναι εν τη εννοία του παρόντος νόμου η περιέχουσα τον όρον ότι του εκ ταύτης λογαριασμού δύναται να κάμνει χρήση εν όλω ή εν μέρει, άνευ συμπράξεως των λοιπών είτε εις είτε τινές και πάντες κατ’ ιδίαν οι δικαιούχοι» και στο άρθρο 2 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι: «Επί των καταθέσεων τούτων δύναται να τεθή προσθέτως ο όρος ότι άμα τω θανάτω οιουδήποτε των δικαιούχων η κατάθεσις και ο εκ ταύτης λογαριασμός περιέρχεται αυτοδικαίως εις τους λοιπούς επιζώντας μέχρι του τελευταίου τούτων. Εν τη περιπτώσει ταύτη η κατάθεσις περιέρχεται εις αυτούς ελευθέρα παντός φόρου κληρονομίας ή άλλου τέλους. Αντιθέτως η απαλλαγή αυτή δεν επεκτείνεται επί των κληρονόμων του τελευταίου απομείναντος δικαιούχου». Επίσης, στο άρθρο 13 παρ. 6 του ν. 4569/2018 (Α΄ 179) ορίζεται ότι: «Για τις κινητές αξίες, που τηρούνται σε κεντρικό αποθετήριο τίτλων ή µέσω διαµεσολαβητή, σύµφωνα µε τις παραγράφους 1 έως 5, µπορεί, ύστερα από σχετική συµφωνία µε τους πελάτες, να εφαρµόζεται αναλογικά ο ν. 5638/1932 (Α΄ 307)».
8. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 1 του «Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία» (ν. 2961/2001, Α΄ 266) ορίζεται ότι: «1. Επιβάλλεται φόρος στις περιουσίες που αποκτήθηκαν αιτία θανάτου, …, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο. 2…», στο άρθρο 3 ότι: «1. Στο φόρο υποβάλλεται: α) Η κείμενη στην Ελλάδα οποιασδήποτε φύσεως περιουσία, η οποία ανήκει είτε σε ημεδαπούς είτε σε αλλοδαπούς. β) Η κείμενη στην αλλοδαπή ενσώματη ή ασώματη κινητή περιουσία Έλληνα υπηκόου, που έχει την κατοικία του οπουδήποτε,…», στο άρθρο 6 ότι: «1. Η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου …» και στο άρθρο 25, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου (29.11.2020), ότι: «1. … 2. Επίσης απαλλάσσονται από το φόρο α) … β) … γ) Η χρηματική κατάθεση σε τράπεζα σε ανοικτό λογαριασμό στο όνομα δύο ή περισσοτέρων από κοινού (Compte Joint, Joint Account) κατά τις διατάξεις του ν. 5638/1932 (Α΄ 307), στην οποία έχει τεθεί ο πρόσθετος όρος ότι με το θάνατο οποιουδήποτε δικαιούχου η κατάθεση και ο λογαριασμός αυτής περιέρχεται αυτοδίκαια στους λοιπούς επιζώντες μέχρι τον τελευταίο από αυτούς. Η απαλλαγή αυτή ισχύει και σε κοινούς λογαριασμούς με προθεσμία ή ταμιευτηρίου με προειδοποίηση και σε κοινούς λογαριασμούς σε συνάλλαγμα ή σε συνάλλαγμα και δραχμές με προθεσμία ή ταμιευτηρίου με προειδοποίηση μονίμων κατοίκων της αλλοδαπής ή αυτών με συνδικαιούχους μόνιμους κατοίκους της ημεδαπής. Αντίθετα η απαλλαγή αυτή δεν επεκτείνεται στους κληρονόμους του τελευταίου απομείναντος δικαιούχου. Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται ανάλογα και σε μερίδια αμοιβαίου κεφαλαίου. δ) …».
9. Επειδή, ακολούθως, η περ. γ΄ της παρ. 2 του ως άνω άρθρου 25 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 57 του ν. 4916/2022 (Α΄ 65/28.03.2022), ως εξής: «γ) Η χρηματική κατάθεση σε τράπεζα σε ευρώ ή σε ξένο νόμισμα στο όνομα δύο ή περισσοτέρων δικαιούχων από κοινού, καθώς και οι κοινοί λογαριασμοί λοιπών χρηματοπιστωτικών προϊόντων της ημεδαπής ή της αλλοδαπής, ανεξάρτητα από την κατοικία των συνδικαιούχων, μετά τον θάνατο οποιουδήποτε εξ αυτών για όλους τους επιζώντες συνδικαιούχους, στους οποίους περιέρχεται αυτοδίκαια, και μέχρι τον τελευταίο από αυτούς. Η απαλλαγή της παρούσας περίπτωσης δεν ισχύει για χρηματικές καταθέσεις και λογαριασμούς που τηρούνται σε μη συνεργάσιμα στον φορολογικό τομέα κράτη και σε κράτη που δεν έχουν συνάψει και δεν εφαρμόζουν με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής στον φορολογικό τομέα ή δεν έχουν υπογράψει και δεν εφαρμόζουν με την Ελλάδα την Πολυμερή Συμφωνία Αρμόδιων Αρχών για την Αυτόματη Ανταλλαγή Πληροφοριών Χρηματοοικονομικών Λογαριασμών που έχει κυρωθεί με τον ν. 4428/2016 (Α΄ 190)», στη δε περίπτωση θ΄ της παρ. 4 του άρθρου 92 του ίδιου νόμου ορίστηκε ότι: «Το άρθρο 57 εφαρμόζεται για υποθέσεις με χρόνο γένεσης φορολογικής υποχρέωσης από τη δημοσίευση του παρόντος και εφεξής». Σύμφωνα με την αναρτηθείσα στην κοινοβουλευτική διαφάνεια έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας επί του νομοσχεδίου, «Η ισχύουσα απαλλακτική διάταξη (η οποία έχει έρεισµα στο προαναφερθέν άρθρο 3 του ν. 5638/1932), ερµηνευόµενη υπό το φως της ελευθερίας κίνησης των κεφαλαίων (άρθρο 63 ΣυνθΛΕΕ), άγει στα ίδια αποτελέσµατα µε τη νέα διάταξη, δηλαδή στην εφαρµογή της απαλλαγής και επί κοινών λογαριασµών σε πιστωτικά ιδρύµατα της αλλοδαπής (βλ. ΔΕφΑθ 59/2020). Εξ άλλου, απαλλαγή από τον φόρο κληρονοµιών ως προς τα λοιπά χρηµατοπιστωτικά προϊόντα (ορθότερα: χρηµατοπιστωτικά µέσα, κατά την ορολογία του ν. 4514/2018 και της Οδηγίας 2014/65/ΕΕ για τις αγορές χρηµατοπιστωτικών µέσων) που τηρούνται σε κοινούς λογαριασµούς συνάγεται και από την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 13 παρ. 6 του ν. 4569/2018, σε συνδυασµό µε το άρθρο 2 του ν. 5638/1932. … Συµπερασµατικά, η προτεινόµενη αναδιατύπωση της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 25 του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονοµιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια δεν φαίνεται να επιφέρει µεταβολή στο ουσιαστικό περιεχόµενό της».
10. Επειδή, οι προπαρατεθείσες διατάξεις της περ. γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 25 του «Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία», όπως ίσχυε αρχικά, των άρθρων 1 και 2 του ν. 5638/1932 και του άρθρου 13 παρ. 6 του ν. 4569/2018, ερμηνευόμενες υπό το φως του άρθρου 63 της Σ.Λ.Ε.Ε. περί απαγόρευσης των περιορισμών στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών, καθώς και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών, κατά τα αναλυτικά εκτεθέντα στην έκτη σκέψη, έχουν την έννοια ότι απαλλάσσονται του φόρου κληρονομίας οι χρηματικές καταθέσεις και τα λοιπά χρηματοπιστωτικά μέσα που τηρούνται σε κοινούς λογαριασμούς τόσο της ημεδαπής όσο και της αλλοδαπής, εφόσον στους εν λόγω λογαριασμούς έχει τεθεί ο πρόσθετος όρος ότι με το θάνατο οποιουδήποτε δικαιούχου η κατάθεση και ο λογαριασμός αυτής περιέρχεται αυτοδίκαια στους λοιπούς επιζώντες μέχρι τον τελευταίο από αυτούς (πρβλ. και ΔΕφΑθ 3778, 2659, 1915-1916, 1408, 1076, 406-407/2025, 3511, 3164/2024, 2542-2543/2023, 59/2020). Τούτο επιρρωνύεται και από την έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας επί του άρθρου 57 του ν. 4916/2022, που τροποποίησε την ως άνω διάταξη, ώστε ρητά πλέον να προβλέπεται η απαλλαγή από τον φόρο κληρονομίας των ως άνω χρηματικών καταθέσεων και λοιπών χρηματοπιστωτικών μέσων που τηρούνται σε κοινούς λογαριασμούς τόσο της ημεδαπής όσο και της αλλοδαπής. Εξάλλου, διαφορετική ερμηνεία της ανωτέρω αρχικής ρύθμισης, ήτοι ότι απαλλάσσονταν από τον φόρο κληρονομίας μόνον οι χρηματικές καταθέσεις που τηρούνταν σε κοινούς λογαριασμούς της ημεδαπής, αντίκειται στο άρθρο 65 παρ. 1 εδ. α΄ της Σ.Λ.Ε.Ε., καθώς, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην έκτη σκέψη, κατά την παρ. 3 του ίδιου άρθρου, για να είναι επιτρεπτή η διαφορετική φορολογική μεταχείριση φορολογουμένων αναλόγως του τόπου που είναι επενδυμένα τα κεφάλαιά τους πρέπει είτε να πρόκειται για μη αντικειμενικά συγκρίσιμες καταστάσεις, μη συνιστώσες τοιαύτες καταστάσεις οι επίμαχες χρηματικές καταθέσεις και τα λοιπά χρηματοπιστωτικά μέσα που τηρούνται σε κοινούς λογαριασμούς της ημεδαπής και της αλλοδαπής, καθώς διαφέρουν μόνο ως προς τον τόπο όπου τηρούνται οι κοινοί λογαριασμοί, είτε να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος που, εν προκειμένω, δεν συντρέχει.
11. Επειδή, τέλος, στο άρθρο 53 του ισχύοντος κατά τον χρόνο άσκησης τόσο της ενδικοφανούς προσφυγής (02.12.2022) όσο και της υπό κρίση προσφυγής (02.06.2023) Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4987/2022, Α΄ 206/04.11.2022), που εφαρμόζεται και επί του φόρου κληρονομιών, σύμφωνα με το άρθρο 2 περ. δ΄ αυτού, ορίζεται ότι: «1. Αν οποιοδήποτε ποσό φόρου δεν καταβληθεί μέσα στη νόμιμη προθεσμία καταβολής, ο φορολογούμενος υποχρεούται να καταβάλει τόκους επί του εν λόγω ποσού φόρου για τη χρονική περίοδο από την επόμενη μέρα της λήξης της νόμιμης προθεσμίας. Σε περίπτωση εκπρόθεσμης, αρχικής ή τροποποιητικής, δήλωσης καθώς και σε περίπτωση εκτιμώμενου, διορθωτικού ή προληπτικού προσδιορισμού του φόρου, ως αφετηρία υπολογισμού των τόκων λαμβάνεται η λήξη της προθεσμίας κατά την οποία θα έπρεπε να είχε αρχικά καταβληθεί, βάσει του νόμου, ο φόρος που προκύπτει από την εκπρόθεσμη, αρχική ή τροποποιητική, δήλωση ή από την πράξη προσδιορισμού. 2. Σε περίπτωση καταβολής υπερβάλλοντος ποσού φόρου (αχρεώστητη καταβολή), καταβάλλονται τόκοι στον φορολογούμενο για τη χρονική περίοδο από την ημερομηνία αίτησης επιστροφής του υπερβάλλοντος ποσού φόρου μέχρι την ημερομηνία ειδοποίησης του φορολογούμενου για την επιστροφή του, εκτός εάν η επιστροφή φόρου ολοκληρωθεί μέσα σε ενενήντα (90) ημέρες από την παραλαβή από τη Φορολογική Διοίκηση της αίτησης επιστροφής φόρου του φορολογούμενου. Για τους σκοπούς του πρώτου εδαφίου, εάν το υπερβάλλον ποσό φόρου συμψηφιστεί με άλλες οφειλές, το ποσό θεωρείται ότι επιστράφηκε κατά τον χρόνο διενέργειας του συμψηφισμού. 3. Τόκοι επί των τόκων δεν υπολογίζονται και δεν οφείλονται. 4. Ο Υπουργός Οικονομικών, με απόφασή του, ορίζει τα επιτόκια υπολογισμού τόκων, καθώς και όλες τις αναγκαίες λεπτομέρειες για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου».
12. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτουν τα εξής: Η προσφεύγουσα υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. Ζ΄ Θεσσαλονίκης την …/06.09.2022 (αρ. φακέλου …/2020) δεύτερη τροποποιητική δήλωση φόρου κληρονομίας με επιφύλαξη, για την επαχθείσα στο πρόσωπό της κληρονομία του αποβιώσαντος στις 29.11.2020 πατρός της, … …. του …. . Στην εν λόγω δήλωση φόρου κληρονομίας περιελήφθη ο …-00025 κοινός επενδυτικός λογαριασμός στην τράπεζα … στις Ηνωμένες Πολιτείες με συνδικαιούχους τόσο τον αποβιώσαντα όσο και την προσφεύγουσα, το συνολικό υπόλοιπο [μετρητά και χρηματοπιστωτικά μέσα (μετοχές και ομόλογα)] του οποίου ανερχόταν, κατά την επομένη της ημερομηνίας του θανάτου του κληρονομουμένου σε 2.226.908,62 ευρώ. Το ανωτέρω ποσό δηλώθηκε από την προσφεύγουσα με την προαναφερόμενη δήλωση φόρου κληρονομίας με επιφύλαξη ως απαλλασσόμενο, κατ’ επίκληση του άρθρου 25 παρ. 2 περ. γ΄ του «Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία» (ν. 2961/2001), που, κατά την προσφεύγουσα, σύμφωνα με το άρθρο 63 της Σ.Λ.Ε.Ε. και το άρθρο 13 παρ. 6 του ν. 4569/2018, καταλάμβανε και τους κοινούς λογαριασμούς καταθέσεων και λοιπών χρηματοοικονομικών μέσων της αλλοδαπής, συνυπέβαλε δε επίσημη μετάφραση εγγράφου που αποτύπωνε τον επίμαχο κοινό τραπεζικό λογαριασμό που περιείχε τον όρο ότι μετά το θάνατο οποιουδήποτε συνδικαιούχου οι καταθέσεις θα περιέρχονταν αυτοδικαίως στους λοιπούς επιζώντες. Απορριπτομένης της ως άνω επιφύλαξης, με την …/07.11.2022 πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου κληρονομίας της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ζ΄ Θεσσαλονίκης καταλογίσθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας φόρος κληρονομίας, ποσού 221.804,28 ευρώ, με χρόνο γένεσης της φορολογικής της υποχρέωσης την 29η.11.2020 (ημερομηνία θανάτου του συνδικαιούχου πατέρα της). Στην ίδια πράξη έχει τεθεί η σημείωση ότι το ανωτέρω ποσό «πρέπει να καταβληθεί εφάπαξ με ημερομηνία βεβαίωσης 15/11/2021. Η καταβολή γίνεται σε πιστωτικά ιδρύματα ή στα ΕΛ.ΤΑ, με χρήση κωδικού πληρωμής». Κατά της εν λόγω καταλογιστικής πράξης η προσφεύγουσα άσκησε την …/02.12.2022 ενδικοφανή προσφυγή, με την οποία ζήτησε την ακύρωσή της επαναλαμβάνοντας τους λόγους που είχε προβάλει με την ανωτέρω έγγραφη επιφύλαξή της, ενώ, περαιτέρω, ζήτησε να της επιστραφεί, νομιμοτόκως από την ημέρα καταβολής, ως αχρεωστήτως καταβληθέν το συνολικό ποσό των 241.234,33 ευρώ, που, κατ΄ αυτήν, αντιστοιχούσε στον ανωτέρω καταλογισθέντα φόρο κληρονομίας και στις προσαυξήσεις αυτού, ποσού 19.430,05 ευρώ. Η ενδικοφανής προσφυγή απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη …/03.04.2023 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. ως αβάσιμη, με την αιτιολογία ότι εφαρμοστέα, καταρχάς, στη συγκεκριμένη περίπτωση, ως εκ του χρόνου γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης (29η.11.2020, ημερομηνία θανάτου του κληρονομούμενου), ήταν η ρύθμιση της περ. γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 25 του «Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία» υπό την αρχική της εκδοχή, που προέβλεπε την απαλλαγή από τον φόρο κληρονομίας χρηματικών καταθέσεων σε κοινούς τραπεζικούς λογαριασμούς τηρούμενους στην ημεδαπή, εφόσον περιείχαν τον πρόσθετο όρο περί αυτοδίκαιης περιέλευσής τους στον τελευταίο εναπομείναντα δικαιούχο, καθώς η νεότερη, δυνάμει του άρθρου 57 του ν. 4916/2022, ρύθμιση του ίδιου ως άνω άρθρου, που προέβλεπε την απαλλαγή από τον φόρο κληρονομίας χρηματικών καταθέσεων και λοιπών χρηματοπιστωτικών προϊόντων σε κοινούς τραπεζικούς λογαριασμούς ή κοινά χαρτοφυλάκια που τηρούνταν στην ημεδαπή και στην αλλοδαπή, εφαρμοζόταν, σύμφωνα με την περ. θ΄ του άρθρου 92 του ν. 4916/2022, μετά τις 28.03.2022. Περαιτέρω, με την προσβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι η ως άνω εφαρμοστέα, εν προκειμένω, ρύθμιση, που προέβλεπε τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση κληρονομιαίας περιουσίας που περιεχόταν σε ημεδαπό και σε αλλοδαπό κοινό τραπεζικό λογαριασμό, δεν παραβίαζε την αρχή της ελεύθερης κίνησης κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών και τρίτων χωρών, που κατοχυρώνεται στο άρθρο 63 της Σ.Λ.Ε.Ε., διότι, σύμφωνα με το άρθρο 65 παρ. 1 της Σ.Λ.Ε.Ε., το άρθρο 63 της ίδιας Συνθήκης δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών μελών να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας με διαφορετικές ρυθμίσεις μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους.
13. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αναπτύσσεται με το νομίμως κατατεθέν στις 10.12.2025 υπόμνημα, ζητείται η ακύρωση της …/03.04.2023 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. για τους λόγους που είχε προβάλει η προσφεύγουσα με την έγγραφη επιφύλαξή της, τους οποίους επανέλαβε και στην ανωτέρω ενδικοφανή προσφυγή. Επίσης, επαναλαμβάνεται το αίτημα που είχε περιληφθεί στην ενδικοφανή της προσφυγή περί επιστροφής σε αυτή, νομιμοτόκως από την ημέρα καταβολής, ως αχρεωστήτως καταβληθέντος του συνολικού ποσού των 241.234,33 ευρώ, που αντιστοιχεί, κατ΄ αυτήν, στον καταλογισθέντα σε βάρος της φόρο κληρονομίας και στις προσαυξήσεις αυτού, ποσού 19.430,05 ευρώ. Προς απόδειξη των ανωτέρω προσκομίζονται, μετ΄ επικλήσεως, μεταξύ άλλων, τα εξής έγγραφα: (α) επικυρωμένο φωτοαντίγραφο της από 28.09.2016, υπογεγραμμένης από αμφότερους τους συνδικαιούχους, αίτησης ανοίγματος του επίμαχου …-00025 κοινού τραπεζικού λογαριασμού της τράπεζας …, συνοδευόμενο από επίσημη μετάφραση αυτού από την αγγλική στην ελληνική γλώσσα, σύμφωνα με τα οποία πρόκειται για κοινό λογαριασμό με συνδικαιούχους την προσφεύγουσα και τον κληρονομούμενο από αυτή πατέρα της, στον οποίο περιείχετο ο όρος της περιέλευσής του στον επιβιώσαντα συνδικαιούχο σε περίπτωση θανάτου του άλλου συνδικαιούχου, και (β) αντίγραφο αποδεικτικού της «Τράπεζας Πειραιώς Α.Ε.» περί καταβολής εκ μέρους της προσφεύγουσας στις 10.11.2022 του ποσού των 241.234,33 ευρώ για βεβαιωμένες οφειλές της Δ.Ο.Υ.. Αντίθετα, το καθ΄ ου με την από 26.11.2025 έκθεση απόψεων της Προϊσταμένης του Τμήματος Β4-Νομικής Υποστήριξης της Δ.Ε.Δ. υπεραμύνεται της νομιμότητας της προσβαλλόμενης απόφασης και ζητεί την απόρριψη της προσφυγής ως αβάσιμης.
14. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς στην δέκατη σκέψη, κατά την αληθή έννοια της διάταξης της περ. γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 25 του «Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία», όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου πατέρα της προσφεύγουσας (29.11.2020), ήτοι υπό την αρχική της εκδοχή, ερμηνευόμενης υπό το φως του άρθρου 63 της Σ.Λ.Ε.Ε. και της σχετικής νομολογίας του Δ.Ε.Ε., που δεν αναιρείται από τη διάταξη της παρ. 1 εδ. α΄ του άρθρου 65 της ίδιας Συνθήκης, λόγω των οριζομένων στην παρ. 3 του τελευταίου αυτού άρθρου, απαλλάσσονταν του φόρου κληρονομίας οι χρηματικές καταθέσεις και τα λοιπά χρηματοπιστωτικά μέσα που τηρούνταν σε κοινούς λογαριασμούς τόσο της ημεδαπής όσο και της αλλοδαπής, εφόσον στους εν λόγω λογαριασμούς είχε τεθεί ο πρόσθετος όρος ότι με το θάνατο οποιουδήποτε δικαιούχου η κατάθεση και ο λογαριασμός αυτής θα περιερχόταν αυτοδίκαια στους λοιπούς επιζώντες μέχρι τον τελευταίο από αυτούς. Εν προκειμένω, ο εν λόγω πρόσθετος όρος πράγματι περιλαμβανόταν στον εν θέματι τηρούμενο στις Ηνωμένες Πολιτείες …-00025 κοινό τραπεζικό λογαριασμό της τράπεζας … με συνδικαιούχους την προσφεύγουσα και τον κληρονομούμενο από αυτή πατέρα της (βλ. την από 28.09.2016, υπογεγραμμένη από αμφότερους τους συνδικαιούχους, αίτηση ανοίγματος του επίμαχου λογαριασμού). Ενόψει τούτων, το Δικαστήριο κρίνει ότι το ποσό των 2.226.908,62 ευρώ, το οποίο περιέλαβε η προσφεύγουσα στην προαναφερθείσα …/06.09.2022 (αρ. φακέλου …/2020) δεύτερη τροποποιητική δήλωση φόρου κληρονομίας με επιφύλαξη, απαλλάσσεται από φόρο κληρονομίας, κατ’ αποδοχή ως βασίμου του σχετικού λόγου της προσφυγής. Επομένως, η …/03.04.2023 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., που έκρινε αντίθετα, εσφαλμένα ερμήνευσε το νόμο και εφάρμοσε τα πραγματικά περιστατικά, και, ως εκ τούτου, πρέπει να ακυρωθεί, όπως και η ενσωματωθείσα σε αυτή …/07.11.2022 πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου κληρονομίας της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ζ΄ Θεσσαλονίκης, με την οποία είχε καταλογισθεί σε βάρος της προσφεύγουσας φόρος κληρονομίας ποσού 221.804,28 ευρώ. Εξάλλου, από μόνο το από 10.11.2022 αποδεικτικό πληρωμής της «Τράπεζας Πειραιώς Α.Ε.», χωρίς αυτό να συνεπικουρείται από το εκδοθέν από την ιστοσελίδα «taxisnet» έγγραφο με τον κωδικό/ταυτότητα πληρωμής, όπου αναλυτικά καταγράφονται οι βεβαιωμένες στη Δ.Ο.Υ. οφειλές κατά ποσό και αιτία, δεν προκύπτει ότι το ποσό των 241.234,33 ευρώ που κατέβαλε η προσφεύγουσα κατά την ανωτέρω ημερομηνία αφορούσε τον ως άνω φόρο κληρονομίας μετά των προσαυξήσεών του. Για τον λόγο αυτό, πρέπει να διαταχθεί η επιστροφή στην προσφεύγουσα αφενός μεν του τυχόν αχρεωστήτως καταβληθέντος, με βάση τις ακυρούμενες, κατά τα ως άνω, πράξεις (απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. ή ενσωματωθείσα σε αυτή πράξη της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ζ΄ Θεσσαλονίκης), φόρου κληρονομίας, νομιμοτόκως από την υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής της (02.12.2022), στην οποία διατυπώθηκε σχετικό αίτημα (πρβλ. ΣτΕ 2144-2145/2024, 1680, 1278/2023, 320/2020 7μ.), ή, σε περίπτωση μεταγενέστερης καταβολής του, από την άσκηση της προσφυγής ή, σε περίπτωση καταβολής μετά την άσκηση της προσφυγής, από την καταβολή και μέχρι την ημερομηνία ειδοποίησής της για την επιστροφή του φόρου, άλλως, σε περίπτωση μη ειδοποίησής της μέχρι την επιστροφή του φόρου, με εφαρμοστέο επιτόκιο εκείνο του άρθρου 53 παρ. 4 του Κ.Φ.Δ., αφετέρου δε των τυχόν αχρεωστήτως καταβληθεισών προσαυξήσεων (τόκων εκπρόθεσμης καταβολής) επί του ίδιου φόρου κληρονομίας ατόκως, σύμφωνα με το άρθρο 53 παρ. 3 του ίδιου Κώδικα.
15. Επειδή, κατ’ ακολουθία, πρέπει η προσφυγή να γίνει δεκτή, να ακυρωθεί η …/03.04.2023 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. και η ενσωματωθείσα σε αυτή …/07.11.2022 πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου κληρονομίας της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ζ΄ Θεσσαλονίκης και να επιστραφούν στην προσφεύγουσα αφενός μεν ο τυχόν αχρεωστήτως καταβληθείς, με βάση τις ανωτέρω ακυρούμενες πράξεις, φόρος κληρονομίας, νομιμοτόκως από την υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής της (02.12.2022), ή, σε περίπτωση μεταγενέστερης καταβολής του, από την άσκηση της προσφυγής ή, σε περίπτωση καταβολής μετά την άσκηση της προσφυγής, από την καταβολή και μέχρι την ημερομηνία ειδοποίησής της για την επιστροφή του φόρου, άλλως, σε περίπτωση μη ειδοποίησής της μέχρι την επιστροφή του φόρου, με εφαρμοστέο επιτόκιο εκείνο του άρθρου 53 παρ. 4 του Κ.Φ.Δ. (ν. 4987/2022) και ήδη του άρθρου 52 παρ. 4 του ισχύοντος Κ.Φ.Δ. (ν. 5104/2024, Α’ 58(, αφετέρου δε οι τυχόν αχρεωστήτως καταβληθείσες προσαυξήσεις (τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής) επί του ίδιου φόρου κληρονομίας ατόκως. Τέλος, πρέπει να διαταχθεί η απόδοση του καταβληθέντος παραβόλου στην προσφεύγουσα (άρθρο 277 παρ. 9 εδ. α΄ του Κ.Δ.Δ.), κατ΄ εκτίμηση, όμως, των προεκτεθεισών περιστάσεων, να απαλλαγεί το καθ΄ ου από τα δικαστικά της έξοδα (άρθρο 275 παρ. 1 εδ. ε΄ του ίδιου Κώδικα).
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Δέχεται την προσφυγή.
Ακυρώνει την …/03.04.2023 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. και την ενσωματωθείσα σε αυτή …/07.11.2022 πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου κληρονομίας της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ζ΄ Θεσσαλονίκης.
Διατάσσει την επιστροφή στην προσφεύγουσα αφενός μεν του τυχόν αχρεωστήτως καταβληθέντος, με βάση τις ανωτέρω ακυρούμενες πράξεις, φόρου κληρονομίας, νομιμοτόκως από την υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής της (02.12.2022), ή, σε περίπτωση μεταγενέστερης καταβολής του, από την άσκηση της προσφυγής ή, σε περίπτωση καταβολής μετά την άσκηση της προσφυγής, από την καταβολή και μέχρι την ημερομηνία ειδοποίησής της για την επιστροφή του φόρου, άλλως, σε περίπτωση μη ειδοποίησής της μέχρι την επιστροφή του φόρου, με εφαρμοστέο επιτόκιο εκείνο του άρθρου 53 παρ. 4 του ν. 4987/2022 και ήδη του άρθρου 52 παρ. 4 του ν. 5104/2024, αφετέρου δε των τυχόν αχρεωστήτως καταβληθεισών προσαυξήσεων (τόκων εκπρόθεσμης καταβολής) επί του ίδιου φόρου κληρονομίας ατόκως.
Διατάσσει την απόδοση του καταβληθέντος παραβόλου στην προσφεύγουσα.
Απαλλάσσει το καθ΄ ου Ελληνικό Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα της προσφεύγουσας.
Η διάσκεψη του Δικαστηρίου έγινε στη Θεσσαλονίκη στις 28.01.2026 και η απόφαση δημοσιεύθηκε στον ίδιο τόπο στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στις 16.02.2026.
Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ
ΦΑΝΗ ΣΥΡΓΙΑΝΝΗ ΒΑΡΒΑΡΑ ΤΣΙΤΛΑΚΙΔΟΥ
Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΕΥΘΥΜΙΑ ΠΑΝΑΓΙΩΤΙΔΟΥ
