Αριθμός 1585/2025
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 11 Δεκεμβρίου 2024, με την εξής σύνθεση: Κωνσταντίνος Κουσούλης, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Ευσταθία Σκούρα, Μαρία Σταματοπούλου, Σύμβουλοι, Αγγελική Χαϊδά, Νικόλαος Νικολάκης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Καλλιόπη Ανδρέου.
Για να δικάσει την από 23 Μαΐου 2022 αίτηση:
του […]
κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με την […]
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 681/2022 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Αγγελικής Χαϊδά.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο της Α.Α.Δ.Ε., η οποία ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίσιν αιτήσεως.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α
Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο
1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, για την άσκηση της οποίας έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο […] ζητείται η αναίρεση της 681/2022 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος κατά της 2884/2020 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την πρωτόδικη απόφαση απορρίφθηκε, ως απαράδεκτη, προσφυγή του τελευταίου κατά της […] πράξης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.), με την οποία είχε απορριφθεί η […] ενδικοφανής προσφυγή κατά της […] πράξης επιβολής προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 2006, με την οποία επιβλήθηκε στην ομόρρυθμη εταιρεία […] μέλος της οποίας ήταν ο αναιρεσείων, πρόστιμο 57.884,67 ευρώ, για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.).
2. Επειδή, η υπό κρίση αίτηση εμπίπτει, ως εκ του χρόνου κατάθεσής της, στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 53 παρ. 3 και 4 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), όπως έχει αντικατασταθεί από το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), η δε παράγραφος 3 στη συνέχεια με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240), το δε χρηματικό αντικείμενο της ένδικης διαφοράς υπερβαίνει το κατ’ άρθρο 53 παρ. 4 του π.δ/τος 18/1989 όριο των 40.000 ευρώ.
3. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ο αναιρεσείων είναι ομόρρυθμο μέλος της εταιρείας […] (ποσοστό συμμετοχής 17,85%), διαχειριστής και εκπρόσωπος της οποίας είχε οριστεί ο […] (βλ. άρθρο 8 του οικείου καταστατικού). Με την […] πράξη επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. […] επιβλήθηκε σε βάρος της ομόρρυθμης εταιρείας πρόστιμο 57.884,67 ευρώ, εφόσον, σύμφωνα με την από 19.1.2015 έκθεση επανελέγχου εφαρμογής των διατάξεων Κ.Β.Σ., διαπιστώθηκε ότι έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της έξι (6) εικονικά φορολογικά στοιχεία ως προς το πρόσωπο του εκδότη, συνολικής καθαρής αξίας 57.884,67 ευρώ. Η καταλογιστική πράξη επιδόθηκε στον διαχειριστή της εταιρείας, […] στις 10.2.2015, στο κατάστημα της Δ.Ο.Υ […]. Ο αναιρεσείων, ισχυριζόμενος ότι έλαβε γνώση της ένδικης καταλογιστικής πράξης στις 19.10.2015, κατόπιν σχετικού αιτήματος προς την ανωτέρω Δ.Ο.Υ., άσκησε, ενώπιον της Δ.Ε.Δ./Γ.Γ.Δ.Ε., την […] ενδικοφανή προσφυγή, κατ’ άρθρο 50 παρ. 7 του ν. 4174/2013 (Α΄ 170). Με την […] πράξη της Δ.Ε.Δ. απορρίφθηκε η ενδικοφανής προσφυγή, με την αιτιολογία ότι αφενός ασκήθηκε εκπρόθεσμα, ήτοι μετά την πάροδο της προθεσμίας των τριάντα ημερών από την κοινοποίηση της καταλογιστικής πράξης στον διαχειριστή της εταιρείας και αφετέρου, διότι, κατ’ ουσία, στρεφόταν κατά της ατομικής ειδοποίησης του χρέους που προέκυψε από την επιβολή του επίδικου προστίμου, κατά της οποίας προβλέπεται η άσκηση του ενδίκου βοηθήματος της ανακοπής. Κατά της προαναφερόμενης πράξης, ο αναιρεσείων άσκησε προσφυγή, με την οποία, μεταξύ άλλων, ισχυρίσθηκε ότι ενημερώθηκε, το πρώτον, για την ένδικη οφειλή της ομόρρυθμης εταιρείας μέσω ατομικής ειδοποίησης και ότι, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 50 παρ. 7 του ν. 4174/2013, έχει έννομο συμφέρον για την άσκηση προσφυγής, υπό την ιδιότητα του συνυποχρέου οφειλέτη για την καταβολή του ένδικου φόρου. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έκρινε ότι οι διατάξεις του άρθρου 50 Κ.Φ.Δ. δεν δημιουργούν ίδια φορολογική υποχρέωση των αναφερομένων στην παρ. 1 προσώπων για την πληρωμή των φόρων, τόκων και προστίμων που οφείλονται από τα νομικά πρόσωπα, αλλά απλή πρόσθετη ευθύνη προς πληρωμή των βεβαιωθέντων σε βάρος των εταιρειών αυτών ποσών, που ενεργοποιείται κατά το στάδιο της είσπραξης και όχι κατά το στάδιο της βεβαίωσης του φόρου. Και ναι μεν στους αλληλεγγύως ευθυνόμενους παρέχεται το δικαίωμα άσκησης παράλληλα με το νομικό πρόσωπο, ενδικοφανούς προσφυγής κατά των σχετικών πράξεων της φορολογικής διοίκησης, το γεγονός, όμως, αυτό δεν τους καθιστά και υποκείμενα της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης, ώστε να αποκτούν, εξ αυτού του λόγου, έννομο συμφέρον για την άσκηση προσφυγής ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου κατά της απορριπτικής της ενδικοφανούς προσφυγής τους πράξης, εφόσον τέτοιο δικαίωμα δεν τους αναγνωρίζεται ούτε από ειδική διάταξη νόμου. Περαιτέρω, κατά την κρίση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, τα πρόσωπα αυτά δεν αποστερούνται δικαστικής προστασίας (άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος), εφόσον διατηρούν τη δυνατότητα να ασκήσουν ανακοπή κατά των πράξεων διοικητικής εκτέλεσης που θα εκδοθούν σε βάρος τους στο πλαίσιο είσπραξης των οφειλομένων από την εταιρεία ποσών. Με τα δεδομένα αυτά και ενόψει του ότι η ένδικη καταλογιστική πράξη εκδόθηκε σε βάρος της ομόρρυθμης εταιρείας και μόνο, χωρίς ο αναιρεσείων να αναφέρεται σε αυτήν ως «αλληλεγγύως ευθυνόμενο πρόσωπο», ώστε να αποκτήσει την ιδιότητα του αμέσως θιγομένου από την εν λόγω πράξη, απορρίφθηκε η προσφυγή ως απαράδεκτη, ελλείψει ενεργητικής νομιμοποίησης. Κατά της πρωτόδικης απόφασης ασκήθηκε έφεση, με την οποία ο αναιρεσείων, επικαλούμενος την απόφαση ΣτΕ 498/2020 επτ. του Δικαστηρίου και το άρθρο 50 Κ.Φ.Δ., έπληξε την ανωτέρω κρίση της πρωτόδικης απόφασης περί μη συνδρομής στο πρόσωπό του ενεργητικής νομιμοποίησης για την άσκηση προσφυγής. Η έφεση απορρίφθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση με τις σκέψεις ότι «… λαμβάνοντας ειδικότερα υπόψη ότι ο [αναιρεσείων], ομόρρυθμο μέλος της εταιρείας … δεν είχε, κατά τον κρίσιμο χρόνο, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στο καταστατικό, μία εκ των αναφερομένων στο άρθρο 50 παρ. 1 Κ.Φ.Δ, ιδιοτήτων, όπως εκείνη του διαχειριστή η εκκαθαριστή, ούτε, άλλωστε, ο ίδιος επικαλείται ούτε από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτει ότι ασκούσε εν τοις πράγμασι καθήκοντα διαχείρισης ή διοίκησης στην πιο πάνω εταιρεία, ενώ, εξάλλου, δεν αναφέρεται ως αλληλεγγύως υπεύθυνος στην ένδικη καταλογιστική πράξη της φορολογικής αρχής που είχε εκδοθεί σε βάρος του νομικού προσώπου. Ενόψει αυτών, το Δικαστήριο κρίνει ότι ο [αναιρεσείων] δεν είχε, σύμφωνα με το άρθρο 50 παρ. 7 του Κ.Φ.Δ., τη δυνατότητα άσκησης κατά της πράξης αυτής ενδικοφανούς προσφυγής, την οποία κατά τα προαναφερόμενα έχει ασκήσει, και, ως εκ τούτου, δεν νομιμοποιούνταν ενεργητικώς για την άσκηση προσφυγής κατά της […]απορριπτικής της ενδικοφανούς του προσφυγής απόφασης του Προϊσταμένου Δ.Ε.Δ. (πρβλ ΣτΕ 2441/2020, 2816/2020, ΔΕφΠειρ 1403/2021, ΔΕφΙωα 154/2021, ΔΕφΘεσ 909/2021, 137/2021, 1848/2020, 3654/2020), όπως ορθά κρίθηκε, αν και με διαφορετική αιτιολογία, από το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο …».
4. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, όπως αναπτύσσεται με το από 17.9.2024 υπόμνημα, ο αναιρεσείων αποδίδει στην αναιρεσιβαλλομένη εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 64 παρ. 1 Κ.Δ.Δ. και 50 παρ. 7, 63 παρ. 1, 5 και 8 Κ.Φ.Δ., σύμφωνα με τις οποίες, κατά τους ισχυρισμούς του, ομόρρυθμο μέλος, προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενο κατά νόμο για την καταβολή των φορολογικών οφειλών της εταιρείας, νομιμοποιείται στην άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής -και εντεύθεν (δικαστικής) προσφυγής κατά της τυχόν απόρριψης αυτής- κατά της εκδοθείσας σε βάρος του νομικού προσώπου καταλογιστικής πράξης, ανεξαρτήτως αν συνέτρεχε στο πρόσωπο του ομορρύθμου εταίρου μία εκ των στο άρθρο 50 παρ. 1 Κ.Φ.Δ. αναφερομένων ιδιοτήτων. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του ως άνω λόγου, προβάλλεται έλλειψη νομολογίας επί του ειδικού ανωτέρω νομικού ζητήματος, άλλως αντίθεση της σχετικής κρίσης της αναιρεσιβαλλομένης προς τις αποφάσεις ΣτΕ 498/2020 και 1316/2012. Ως προς το νομικό ζήτημα αυτό δεν υπάρχει, πράγματι, νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας και, επομένως, ο ισχυρισμός προς θεμελίωση του παραδεκτού είναι βάσιμος, ο δε λόγος αναιρέσεως προβάλλεται παραδεκτώς και είναι, περαιτέρω, εξεταστέος.
5. Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 115 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α΄ 115), οι οποίες τυγχάνουν, εν προκειμένω, εφαρμογής, ως εκ του χρόνου στον οποίο ανάγονται οι φορολογικές οφειλές της ομόρρυθμης εταιρείας (χρήση 2006), καθιερώθηκε, για λόγους δημοσίου συμφέροντος, συνιστάμενους στη διασφάλιση της είσπραξης των φόρων και προστίμων που επιβάλλονται στα νομικά πρόσωπα του άρθρου 101 του ΚΦ.Ε., στα οποία δεν συγκαταλέγονταν, πάντως, οι προσωπικές εταιρείες, προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη των διοικούντων αυτά φυσικών προσώπων για την καταβολή των αντίστοιχων φορολογικών οφειλών (πρβλ. ΣτΕ 740/2024, 304/2023, 2027/2022, 1085/2022, 1083/2022, 1081/2022, 2512/2019, 415/2020).
6. Επειδή, ρυθμίσεις για την αλληλέγγυα ευθύνη των διοικούντων νομικά πρόσωπα διαλαμβάνονται ήδη στο άρθρο 50 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α΄ 170), οι διατάξεις του οποίου εφαρμόζονται από 1.1.2014, ημερομηνία έναρξης ισχύος του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 4172/2013, Α΄ 167, βλ. ΣτΕ 2816/2020, 498/2020 επταμ., 1728/2023, 1026/2022, 2512/2019 κ.ά.). Στην παράγραφο 1 του άρθρου αυτού, όπως ίσχυε κατά το χρόνο έκδοσης της εις βάρος της ομόρρυθμης εταιρείας πράξης επιβολής προστίμου, ήτοι μετά τη συμπλήρωσή της με το άρθρο 47 παρ. 19 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287) και προ της αντικαταστάσεώς της με το άρθρο 34 του ν. 4646/2019 (Α΄ 201), ορίζεται ότι «1. Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, πρόεδροι, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσης τους, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου, τόκων και προστίμων που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσης τους […] 2. […]». Στην παράγραφο 7 του αυτού άρθρου -η οποία, αναριθμηθείσα σε παράγραφο 5 με το άρθρο 67 παρ. 3 του ν. 4646/2019 (Α΄ 201), τυγχάνει, εν προκειμένω, εφαρμογής, λόγω του διαδικαστικού της χαρακτήρα (βλ. ΣτΕ 498/2020 επτ. σκ. 7)- ορίζεται ότι «Πρόσωπα ευθυνόμενα για την καταβολή φόρου εκ μέρους του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας σύμφωνα με το παρόν άρθρο δύνανται να ασκήσουν έναντι της Φορολογικής Διοίκησης, παράλληλα με το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα, οποιοδήποτε δικαίωμα θα είχε στη διάθεσή του το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα». Εξάλλου, στο άρθρο 63 του ίδιου Κώδικα, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ήτοι μετά τη συμπλήρωση της παραγράφου 1 αυτού με τις διατάξεις του άρθρου 49 παρ. 1 του ν. 4223/2013 (A΄ 287) και της περιπτώσεως 14 της υποπαραγράφου Δ2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (Α΄ 85), ορίζονται τα ακόλουθα: «1. Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση, ή σε περίπτωση σιωπηρής άρνησης, οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης της Φορολογικής Διοίκησης […]. 8. Κατά της απόφασης της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης ή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής, λόγω παρόδου της προθεσμίας προς έκδοση της απόφασης, ο υπόχρεος δύναται να ασκήσει προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου Διοικητικού Δικαστηρίου σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας […]. Προσφυγή στα διοικητικά δικαστήρια απευθείας κατά οποιασδήποτε πράξης που εξέδωσε η Φορολογική Διοίκηση είναι απαράδεκτη».
7. Επειδή, όπως έχει κριθεί (βλ. ΣτΕ 2816/2000, 498/2020 επταμ., πρβλ. ΣτΕ 1026/2022), με τις προπαρατεθείσες διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 50 του Κ.Φ.Δ. παρέχεται στους προσωπικώς και αλληλεγγύως, κατά την παρ. 1 του αυτού άρθρου, ευθυνόμενους για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων νομικών προσώπων ή οντοτήτων -μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται ήδη οι διαχειριστές προσωπικών εταιρειών (βλ. και άρθρο 3 περ. γ και δ του Κ.Φ.Δ.)- η δυνατότητα άσκησης όλων των έναντι της φορολογικής διοικήσεως διαδικαστικού χαρακτήρα δικαιωμάτων που παρέχονται εκ του νόμου στα ίδια τα νομικά πρόσωπα. Μεταξύ των δικαιωμάτων αυτών περιλαμβάνεται και η κατ’ άρθρο 63 του Κ.Φ.Δ. ενδικοφανής προσφυγή, η άσκηση της οποίας αποτελεί προϋπόθεση παραδεκτού της εν συνεχεία ασκούμενης ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων προσφυγής. Δεδομένου, εξάλλου, ότι από το δικαίωμα άσκησης προσφυγής κατά της σιωπηρής ή ρητής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής ο νόμος δεν προβλέπει καμία εξαίρεση (βλ. παρ. 8 του άρθρου 63 του Κ.Φ.Δ.), οι προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενοι για τις φορολογικές υποχρεώσεις του νομικού προσώπου, οι οποίοι, πάντως, πρέπει να μνημονεύονται στην καταλογιστική του φόρου πράξη (βλ. άρθρο 37 περ. ι΄ του Κ.Φ.Δ., όπως η εν λόγω περίπτωση ισχύει αντικατασταθείσα με την παρ. 10 του άρθρου 46 του ν. 4223/2013 και αναριθμηθείσα σε «θ» με την υποπαρ. Δ.2 περ. 21 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014, Α΄ 85) νομιμοποιούνται, υπό την ιδιότητά τους αυτή, να ασκήσουν προσφυγή κατά της απόρριψης της ενδικοφανούς τους προσφυγής, με την οποία, κατ’ ενάσκηση δυνατότητας παρεχόμενης εκ του νόμου, εστράφησαν κατά της εκδοθείσης σε βάρος του νομικού προσώπου καταλογιστικής πράξης της φορολογικής αρχής. Αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή δεν συνάγεται ως εκ της κατά νόμο [άρθρο 22 του Εμπορικού Νόμου (β.δ. της 19.4/1.5.1835, Α΄ 15) και ήδη άρθρο 249 του ν. 4072/2012 (Α΄ 86)] απεριόριστης και εις ολόκληρον ευθύνης των ομορρύθμων εταίρων για τα χρέη της εταιρείας, δοθέντος ότι οι διατάξεις του άρθρου 50 Κ.Φ.Δ., ειδικώς για τις φορολογικές οφειλές των προσωπικών εταιρειών, περιορίζουν τον κύκλο των νομιμοποιούμενων σε (ενδικοφανή και δικαστική) προσφυγή προσώπων.
8. Επειδή, ενόψει όσων έχουν ήδη εκτεθεί, ο αναιρεσείων, ο οποίος, κατά τον κρίσιμο χρόνο, ήταν ομόρρυθμο μέλος -και όχι διαχειριστής- της εταιρείας […], δεν νομιμοποιείτο ενεργητικώς να ασκήσει, υπό την ιδιότητα αυτή, προσφυγή κατά της απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής του, όπως ορθώς κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Εξάλλου, κατά τα γενόμενα ανελέγκτως δεκτά από το δικάσαν διοικητικό εφετείο, ο αναιρεσείων ούτε μνημονευόταν στην οικεία καταλογιστική πράξη, αλλά ούτε και του κοινοποιήθηκε αυτή (παρά μόνο στον διαχειριστή της ομόρρυθμης εταιρείας). Είναι, επομένως, απορριπτέος ως αβάσιμος ο προπαρατεθείς λόγος αναιρέσεως, όπως και η κρινόμενη αίτηση στο σύνολό της.
Δ ι ά τ α ύ τ α
Απορρίπτει την αίτηση.
Επιβάλλει στον αναιρεσείοντα τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσίβλητου Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 12 Δεκεμβρίου 2024
