ΣτΕ Ολ. 1796-1802/2025: Τεκμήριο των άρθρων 28Α-28Δ του ΚΦΕ
ΣτΕ Ολομ. 1796-1802/2025
Πρόεδρος: Μ. Πικραμένος, Πρόεδρος του Συμβουλίου της Επικρατείας
Εισηγητές: Κ. Λαζαράκη, Β. Μόσχου, Σύμβουλοι Επικρατείας
Α. Κατάστρωση του τεκμηρίου
Ο κατά τα άρθρα 28 Α-28 Δ του ΚΦΕ τεκμαρτός προσδιορισμός του φορολογητέου ετήσιου ελάχιστου καθαρού εισοδήματος από ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα αντανακλά την αντίληψη του νομοθέτη ότι δεν είναι νοητό εκείνος ο οποίος ασκεί ατομική επιχείρηση υπό τις οριζόμενες στον νόμο ειδικότερες προϋποθέσεις, να αποκερδαίνει ποσό χαμηλότερο από όσο ο ίδιος καταβάλλει στον υψηλότερα αμειβόμενο υπάλληλό του (συνεπώς από τις μικτές αποδοχές ενός τέτοιου υπαλλήλου) ή, αν δεν απασχολεί τέτοιον, από το ελάχιστο ποσό που θα κατέβαλε ομοίως για εργασία αντίστοιχη της προσωπικής του συνεισφοράς.
Ο κατώτατος μισθός επελέγη ως αντικειμενικό οικονομικό μέγεθος το οποίο αντανακλά την ελάχιστη αξία της εργασίας που προσφέρεται στο σύγχρονο κοινωνικοοικονομικό περιβάλλον της χώρας από τους υπαλλήλους και εργατοτεχνίτες.
Το σύνολο των κατά τον νόμο κριτηρίων (φύση και έτη άσκησης δραστηριότητας, περιστάσεις οι οποίες υποδηλώνουν μειωμένη, ιδίως χρονικά, απασχόληση, αριθμός εργαζομένων και κύκλος εργασιών), από τα οποία τεκμαίρεται η ύπαρξη αντίστοιχης οικονομικής δύναμης και, επομένως, φοροδοτικής ικανότητας, αποτελούν τη βάση του τεκμηρίου απόκτησης εισοδήματος, είναι δε γενικά και αντικειμενικά, τελούν σε συνάφεια προς το αντικείμενο της ρύθμισης, δεν αφίστανται των διδαγμάτων της κοινής πείρας και στηρίζουν το συμπέρασμα του τεκμηρίου.
Συνεπώς, ο εν λόγω τεκμαρτός προσδιορισμός του φορολογητέου ετήσιου ελάχιστου καθαρού εισοδήματος από ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα δεν υπερβαίνει τα όρια της ευχέρειας του νομοθέτη να καθορίζει τον εκάστοτε ενδεδειγμένο τρόπο φορολόγησης διαφόρων κατηγοριών φορολογουμένων αλλ’ αποτελεί συνταγματικώς ανεκτό τρόπο προσδιορισμού πραγματικής φοροδοτικής ικανότητας των ασκούντων ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα και δεν παραβιάζει τις διατάξεις των άρθρων 4 παρ. 1 και 5 και 78 παρ. 1 του Συντάγματος και τις αρχές της καθολικότητας και της ισότητας του φόρου που απορρέουν από αυτές.
Β. ΜΑΧΗΤΟΣ ΧΑΡΑΚΤΗΡΑΣ ΤΟΥ ΤΕΚΜΗΡΙΟΥ
1. Ενώπιον της Φορολογικής Διοίκησης
Κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 28 Α παρ. 3-4 του ΚΦΕ και της εκδοθείσας κατ’ εξουσιοδότηση της παρ. 8 αυτού Α 1055/9.4.2024 απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ προβλέπεται: α) εξέταση του αιτήματος και των στοιχείων αναφορικά με τη συνδρομή των λόγων της παραγράφου 3 του άρθρου 28 Α κατά δεσμία αρμοδιότητα, παράλληλα προς την αναγνώριση, κατά διαμορφωθείσα διοικητική πρακτική, δυνατότητας διατύπωσης συναφούς επιφύλαξης στην οικεία δήλωση φόρου εισοδήματος εξεταζόμενης ομοίως κατά δεσμία αρμοδιότητα, η απόρριψη των οποίων υπόκειται σε ενδικοφανή προσφυγή και σε προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου δικαστηρίου, β) διενέργεια ελέγχου αναφορικά με το εισόδημα του φορολογικού έτους, κατά τον οποίο το βάρος απόδειξης της απόκτησης εισοδήματος μεγαλύτερου του δηλωθέντος φέρει η φορολογική Διοίκηση, ομοίως κατά δεσμία αρμοδιότητα και εντός αποκλειστικής προθεσμίας, άλλως επανόδου στο δηλωθέν εισόδημα.
Με την παρ. 4 του άρθρου 28 Α του ΚΦΕ νοείται μερικός έλεγχος της φορολογίας εισοδήματος του συγκεκριμένου φορολογικού έτους, νομίμως δε με τα άρθρα 4 παρ. 5 περ. α και 5 παρ. 1 εδ. α της Α 1055/9.4.2024 απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ ορίζεται ότι προσδιορίζεται το εισόδημα εν γένει του συγκεκριμένου φορολογικού έτους, ως τέτοιου νοουμένου του συνολικού, από κάθε πηγή ή αιτία, το οποίο και υπόκειται σε επαλήθευση (5 παρ. 2 της ίδιας απόφασης). Περαιτέρω, με το άρθρο 4 παρ. 5 περ. β αυτής δεν θεσπίζεται δικαίωμα της φορολογικής Διοίκησης (να διευρύνει τον έλεγχο κατά χρόνο και φορολογικό αντικείμενο) εντός της διαδικασίας ελέγχου της φορολογίας εισοδήματος του κρίσιμου φορολογικού έτους.
2. Ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων
Παράλληλα προς το αίτημα διενέργειας ελέγχου σύμφωνα με τη διαγραφόμενη στα άρθρα 4 και 5 της κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 28Α παρ. 8 του ΚΦΕ εκδοθείσας Α 1055/9.4.2024 απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ διαδικασία, υφίσταται δικαίωμα ενιαίας δικαστικής αμφισβήτησης του (διοικητικού και διορθωτικού) προσδιορισμού εισοδήματος και συνακόλουθα του φόρου με δυνατότητα και διοικητικής ή/και δικαστικής αναστολής αυτού.
Ο φορολογούμενος, στον οποίο καταλογίσθηκε φόρος βάσει του επίδικου τεκμαρτού εισοδήματος με πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου, δύναται να ασκήσει ενδικοφανή προσφυγή του άρθρου 72 του νέου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν.5104/2024) προβάλλοντας αυτά που ανέφερε και στο αίτημα διενέργειας ελέγχου. Στην περίπτωση αυτή δεν παύει η εξουσία του ελέγχου.
Με την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής κατά της πράξης διοικητικού προσδιορισμού του φόρου και με την άσκηση προσφυγής ενώπιον του αρμόδιου δικαστηρίου κατά της τυχόν (ρητής ή σιωπηρής, εν όλω ή εν μέρει) απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής αναστέλλεται, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 72 παρ. 3 και 8 του νέου ΚΦΔ, η καταβολή ποσοστού πενήντα τοις εκατό (50%) του αμφισβητούμενου ποσού, ενώ διατηρείται η δυνατότητα υποβολής αίτησης αναστολής καταβολής του υπολοίπου 50% σύμφωνα με την παρ. 4 του ίδιου άρθρου και αίτησης αναστολής εκτέλεσης της επί της ενδικοφανούς προσφυγής απόφασης σύμφωνα με τα άρθρα 200 επ. του ΚΔΔ.
Δεν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής του εδαφίου β της παραγράφου 3 του άρθρου 72 του νέου ΚΦΔ, δοθέντος ότι εν προκειμένω η πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου δεν εκδίδεται, κατά το κρίσιμο μέρος του εισοδήματος από ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα, με βάση στοιχεία που έχουν παρασχεθεί από τον φορολογούμενο σε φορολογική του δήλωση, αλλά με τεκμαρτό τρόπο.
Σε περίπτωση κατά την οποία η κατ’ άρθρο 5 παρ. 1 εδ. β της Α 1055/9.4.2024 αποκλειστική προθεσμία έχει παρέλθει μέχρι την ορισθείσα δικάσιμο για τη συζήτηση της προσφυγής στο διοικητικό δικαστήριο και ο έλεγχος έχει ολοκληρωθεί με την έκδοση και κοινοποίηση πράξης διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου εντός αυτής, η πράξη υπόκειται σε ενδικοφανή προσφυγή του άρθρου 72 του νέου ΚΦΔ και ενσωματώνεται στη (ρητή ή σιωπηρή) απόφαση της ΔΕΔ επί της εν λόγω προσφυγής. Η τελευταία απόφαση λογίζεται, κατά την παράγραφο 7 του άρθρου 63 του ΚΔΔ, συμπροσβαλλόμενη με την πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου βάσει του τεκμαρτού προσδιορισμού.
Ο φορολογούμενος βαρύνεται να υποβάλει ενώπιον του δικαστηρίου δικόγραφο πρόσθετων λόγων του άρθρου 131 του ΚΔΔ αμφισβητώντας τις διαπιστώσεις του ελέγχου, στις οποίες στηρίχθηκε ο διορθωτικός προσδιορισμός του φόρου.
Με βάση τα ανωτέρω θεσπίζεται δυνατότητα αμφισβήτησης του επίδικου τεκμηρίου α) από ουσιαστικής και β) από διαδικαστικής άποψης και καθιερώνεται τεκμήριο μαχητό, το οποίο δεν αντίκειται στις διατάξεις των άρθρων 4 παρ. 5 του Συντάγματος και 20 παρ. 1 του Συντάγματος.
Γ. ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΑΝΑΛΟΓΙΚΟΤΗΤΑΣ
Με τα δεδομένα, τα οποία, κατά τον νομοθέτη, συνέτρεχαν κατά τον χρόνο θέσπισης του επίδικου τεκμηρίου, ήτοι α) την, κατά την εκτίμησή του, ανεπάρκεια των ευρισκόμενων στη διάθεση της φορολογικής Διοίκησης ψηφιακών εργαλείων προς σύλληψη της διαφεύγουσας φορολογητέας ύλης και β) την ανάγκη συμπλήρωσής τους με τη θέσπιση του επίδικου τεκμηρίου, αυτό δεν παρίσταται, κατ’ αρχήν, απρόσφορο, και μάλιστα προδήλως, για την επίτευξη των επιδιωκόμενων με αυτό σκοπών, ούτε μπορεί να θεωρηθεί ότι δεν ήταν αναγκαίο.
Λαμβανομένου, άλλωστε, υπόψη ότι η εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τα ληπτέα μέτρα για την αντιμετώπιση της υπ’ αυτού διαπιστωθείσας φοροδιαφυγής υπόκειται σε οριακό μόνον δικαστικό έλεγχο. Με τα δεδομένα αυτά δεν συντρέχει περίπτωση παραβίασης της κατοχυρούμενης στο άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ του Συντάγματος αρχής της αναλογικότητας.
Δ. ΔΙΚΑΙΩΜΑ ΣΤΗΝ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑ
Ενόψει και του σκοπού και των χαρακτηριστικών του (εξαιρέσεις/μειώσεις/χρονικοί περιορισμοί εφαρμογής του, μαχητός χαρακτήρας ώστε να μην εφαρμόζεται σε φορολογούμενους για τους οποίους προκύπτει ότι δεν έχει πράγματι κτηθεί το τεκμαρτό εισόδημα) το επίδικο τεκμήριο δεν καταλήγει σε επιβολή φόρου επί πλασματικού εισοδήματος και δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστά δυσανάλογη επέμβαση στην περιουσία των υποχρέων, η οποία παραβιάζει το άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ.
Ε. ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΚΗ ΕΛΕΥΘΕΡΙΑ
Η θέσπιση του επίδικου τεκμηρίου, η οποία αποβλέπει στη σύλληψη διαφεύγουσας φορολογητέας ύλης και στη δικαιότερη φορολόγηση και βασίζεται σε ένα σύστημα προσδιορισμού εισοδήματος κατ’ εφαρμογή γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων, δεν αποτελεί, ενόψει των αναφερόμενων στον νόμο κριτηρίων επί τη συνδρομή των οποίων επιβάλλεται, υπέρμετρο περιορισμό της επαγγελματικής ελευθερίας, ο οποίος να εξωθεί σε αλλαγή επαγγέλματος όσους ασκούν τη συγκεκριμένη δραστηριότητα, ούτε, πολύ περισσότερο, θίγει τον πυρήνα του δικαιώματος ώστε να καθίσταται αδύνατη ή ουσιωδώς δυσχερής η άσκηση επιχειρηματικής ή επαγγελματικής δραστηριότητας.
