ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
Αθήνα, 16/09/2025
Αριθμός απόφασης: 3419
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΤΜΗΜΑ Α3
Ταχ. Δ/νση : Φιλαδελφείας 8 και Σάμου
Ταχ. Κώδικας : 104 40 – Αθήνα
Τηλέφωνο : 213 1312349
ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Έχοντας υπ’ όψη:
1. Τις διατάξεις :
α. Του άρθρου 72 του Ν. 5104/2024 «Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας και άλλες διατάξεις.» (ΦΕΚ Α’ 58).
β. Του άρθρου 10 της Δ. ΟΡΓ. Α 1125859 ΕΞ 2020/23.10.2020 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β΄4738/26.10.2020) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)».
γ. Της ΠΟΛ 1064/28.04.2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β’ 1440/27-04-2014) «Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (Ειδική Διοικητική Διαδικασία – Ενδικοφανής προσφυγή), καθορισμός λεπτομερειών για τη λειτουργία της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), την εφαρμοστέα διαδικασία και τον τρόπο έκδοσης των αποφάσεων αυτής και ρύθμιση ζητημάτων καταβολής και αναστολής καταβολής του οφειλόμενου ποσού σε περίπτωση άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής».
δ. της με αριθ. Α.1165/22.11.2022 απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ με θέμα: «Υποβολή ενδικοφανών προσφυγών και αιτημάτων αναστολής του άρθρου 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν.4987/2022), αποκλειστικά ψηφιακά μέσω διαδικτύου από το διαδικτυακό τόπο της ΑΑΔΕ» (ΦΕΚ 6009/τ.Β΄/25.11.2022).
- Την ΠΟΛ 1069/4-3-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.
- Την αριθμ. Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ 2759 / τ. Β’ / 01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.
- Την από ………………και με αριθμό ηλεκτρονικού πρωτοκόλλου ……………… ενδικοφανή προσφυγή του ………………, κατοίκου ………………, κατά: α) της με αριθμ. ………………οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ., φορολογικής περιόδου 01/10/2020-31/12/2020, β) της με αριθμ. ………………οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ., φορολογικής περιόδου 01/01/202131/03/2021, γ) της με αριθμ. ………………οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ., φορολογικής περιόδου 01/04/2021-30/06/2021, δ) της με αριθμ. ………………οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ., φορολογικής περιόδου 01/07/2021-30/09/2021, και ε) της με αριθμ.
………………οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ., φορολογικής περιόδου 01/10/2021-31/12/2021, καθώς και τα προσκομιζόμενα με αυτή σχετικά έγγραφα.
- Τις ως άνω προσβαλλόμενες πράξεις, των οποίων ζητείται η επανεξέταση, καθώς και την από ………………έκθεση μερικού ελέγχου ΦΠΑ του Κ.Ε.ΜΕ.Φ.
- Τις απόψεις του Κ.Ε.ΜΕ.Φ.
- Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α3, όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.
Επί της από ………………και με αριθμό ηλεκτρονικού πρωτοκόλλου ……………… ενδικοφανούς προσφυγής του ………………, η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα, και μετά τη μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:
α) Με την υπ’ αριθμ. ………………οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ., φορολογικής περιόδου 01/10/2020-31/12/2020, προέκυψε για τον προσφεύγοντα υπόλοιπο φόρου για έκπτωση ποσού 21.213,26 ευρώ έναντι του δηλωθέντος ποσού 24.771,23 ευρώ, ήτοι διαφορά φόρου για έκπτωση ποσού 3.557,97 ευρώ.
β) Με την υπ’ αριθμ. ………………οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ., φορολογικής περιόδου 01/01/2021-31/03/2021, προέκυψε για τον προσφεύγοντα υπόλοιπο φόρου για έκπτωση ποσού 22.582,78 ευρώ έναντι του δηλωθέντος ποσού 26.140,62 ευρώ, ήτοι διαφορά φόρου για έκπτωση ποσού 3.557,84 ευρώ.
γ) Με την υπ’ αριθμ. ………………οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ., φορολογικής περιόδου 01/04/2021-30/06/2021, προέκυψε για τον προσφεύγοντα τελικό πιστωτικό υπόλοιπο φόρου ποσού 23.861,10 ευρώ έναντι του δηλωθέντος ποσού 27.418,92 ευρώ, ήτοι διαφορά πιστωτικού υπολοίπου φόρου ποσού 3.557,82 ευρώ.
δ) Με την υπ’ αριθμ. ………………οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ., φορολογικής περιόδου 01/07/2021-30/09/2021, προέκυψε για τον προσφεύγοντα τελικό πιστωτικό υπόλοιπο φόρου ποσού 24.791,61 ευρώ έναντι του δηλωθέντος ποσού 28.349,45 ευρώ, ήτοι διαφορά πιστωτικού υπολοίπου φόρου ποσού 3.557,84 ευρώ.
ε) Με την υπ’ αριθμ. ………………οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ., φορολογικής περιόδου 01/10/2021-31/12/2021, προέκυψε για τον προσφεύγοντα υπόλοιπο φόρου για έκπτωση ποσού 23.679,23 ευρώ έναντι του δηλωθέντος ποσού 30.933,65 ευρώ, ήτοι διαφορά φόρου για έκπτωση ποσού 7.254,42 ευρώ.
Οι ως άνω πράξεις εκδόθηκαν συνεπεία της από ………………έκθεσης μερικού ελέγχου ΦΠΑ του Κ.Ε.ΜΕ.Φ., η οποία συντάχθηκε βάσει της υπ’ αριθμ. ………………εντολής ελέγχου.
Σύμφωνα με την από ως άνω έκθεση ελέγχου ΦΠΑ, ο έλεγχος εφαρμόζοντας τις διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 4 της απόφασης Α.1293/2019 για τη μετατόπιση εκροών από τον υψηλότερο συντελεστή στο χαμηλότερο συντελεστή ΦΠΑ, προέβη στην ελεγκτική επαλήθευση με τη μέθοδο σύγκρισης της ποσοστιαίας αναλογίας των εκροών από πωλήσεις του μεγαλύτερου συντελεστή ΦΠΑ ως προς τις συνολικές πωλήσεις της χρήσης σε σχέση με την ποσοστιαία αναλογία των αγορών του ίδιου συντελεστή για τις ελεγχόμενες χρήσεις ως προς τις συνολικές αγορές των χρήσεων αυτών, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στην ΠΟΛ.1242/1998 και ΠΟΛ.1087/2005, και διαπιστώθηκε η μετατόπιση των συντελεστών ΦΠΑ των εκροών από υψηλότερο σε χαμηλότερο, όπως απεικονίζονται στους πίνακες των σελίδων 6 και 7 της οικείας έκθεσης ελέγχου, με αποτέλεσμα να προκύπτει διαφορά φόρου εκροών ύψους 3.467,04 και 3.287,69 ευρώ για τα φορολογικά έτη 2020 και 2021 αντίστοιχα.
Περαιτέρω, από το διενεργηθέντα έλεγχο εισοδήματος διαπιστώθηκαν διαφορές στα ακαθάριστα έσοδα του προσφεύγοντος για τα φορολογικά έτη 2020 και 2021 ποσού 1.524,14 ευρώ και 7.224,36 ευρώ αντίστοιχα και καταλογίστηκε ο αναλογών φόρος εκροών ύψους 86,27 ευρώ και 408,91 ευρώ αντίστοιχα.
Με βάση τις ανωτέρω διαπιστώσεις του ελέγχου, εκδόθηκαν από τον Προϊστάμενο του Κ.Ε.ΜΕ.Φ. οι υπ’ αριθμ. ………………….προσβαλλόμενες οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ για τη φορολογική περίοδο 01/10/2020-31/12/2021, με τις οποίες το μεταφερόμενο πιστωτικό υπόλοιπο μειώθηκε κατά 7.249,96 ευρώ.
Ο προσφεύγων, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά την ακύρωση και εξαφάνιση των ως άνω προσβαλλόμενων πράξεων του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ., προβάλλοντας τους παρακάτω λόγους:
- Οι προσβαλλόμενες πράξεις αυτές δεν φέρουν υπογραφή – θεώρηση από τον Προϊστάμενο του ΚΕΜΕΦ.
- Οι προσβαλλόμενες πράξεις δε φέρουν ημερομηνία έκδοσης, ήτοι ημέρα, μήνα και έτος καταχώρισης αυτών στα «οικεία» βιβλία μεταγραφής των πράξεων του ΚΕΜΕΦ.
- Οι οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ, αν και δε φέρουν ημερομηνία έκδοσης, εκ της με ημερομηνία ………………συνταχθείσης έκθεσης ελέγχου ΦΠΑ που τις συνοδεύει, αποδεικνύεται ότι αυτές εκδόθηκαν μετά την οριζόμενη στις διατάξεις του άρθρου 33§2 του Ν. 5104/2024 ημερομηνία. Ειδικότερα και όσον αφορά την περίπτωση αυτή επισημαίνω ότι οι οριστικές αυτές πράξεις εκδόθηκαν μετά παρέλευση ενός μηνός από την υποβολή των απόψεων μου επί του υπ’ αριθμ. ………………Σημειώματος Διαπιστώσεων του Ελέγχου.
- Στην από ………………έκθεση ελέγχου ΦΠΑ του Ν. 5144/2024 περιλαμβάνονται διαπιστώσεις περισσότερες και διαφορετικές από εκείνες που διατυπώθηκαν στο υπ’ αριθμ. ……………… Σημείωμα Διαπιστώσεων Ελέγχου.
- Στο περιεχόμενο της έκθεσης μερικού ελέγχου περί ΦΠΑ δεν περιλαμβάνονται οι απόψεις του επί των υπ’ αριθμ. ……………… Σημειώματος Διαπιστώσεων Ελέγχου (ΣΔΕ).
- Το ΚΕΜΕΦ δεν του κοινοποίησε είτε εντολή ελέγχου, είτε Σημείωμα Διαπιστώσεων Ελέγχου είτε προσωρινούς προσδιορισμούς φόρου.
- Με την από ………………συνταχθείσα έκθεση μερικού ελέγχου ΦΠΑ του Ν. 5144/2024, το περιεχόμενο της οποίας ουδείς υπάλληλος της υπηρεσίας αυτής (ΚΕΜΕΦ) υπογράφει, το «πρώτον» και όχι με το Σημείωμα Διαπιστώσεων Ελέγχου (ΣΔΕ), το ΚΕΜΕΦ, του αποδίδει αορίστως την παράλειψη – παρατυπία περί μετατόπισης του ΦΠΑ από τους υψηλούς συντελεστές ΦΠΑ στους χαμηλούς συντελεστές χωρίς καμία σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία. Πέραν των ως άνω εκτεθέντων, προκειμένου να αποδειχθεί μια ανάλογη παράλειψη ή παρατυπία, αναγκαία τυγχάνει η σύνταξη έκθεσης ελέγχου του Ν. 4308/2014 (περί ΕΛΠ) προκειμένου να διακριβωθεί η ορθή τήρηση των βιβλίων ή η ορθή έκδοση και λήψη φορολογικών στοιχείων ή η διάπραξη σχετικής παράβασης περί έκδοσης απόδειξης λιανικών συναλλαγών (ΑΛΣ) με συντελεστή ΦΠΑ διαφορετικό από εκείνον που αφορά το πωληθέν αγαθό.
Επειδή στις διατάξεις του άρθρου 27 παρ. 1 και 2 του ν. 5104/2024 (ΚΦΔ) ορίζεται:
«Άρθρο 27 Φορολογικός έλεγχος
- Η Φορολογική Διοίκηση έχει την εξουσία να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά αρχεία (βιβλία και στοιχεία) και στοιχεία γνωστοποιήσεων και παρόμοιες πληροφορίες, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα, ερευνώντας εγκαταστάσεις και μέσα μεταφοράς που χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, σύμφωνα με τις διαδικασίες και χρησιμοποιώντας μεθόδους που προβλέπονται στον Κώδικα.»
- Ο φορολογικός έλεγχος διενεργείται από υπαλλήλους της Φορολογικής Διοίκησης μετά από την έκδοση εντολής ελέγχου από το αρμόδιο όργανο της Φορολογικής Διοίκησης. Ο έλεγχος ανατίθεται σε συγκεκριμένο υπάλληλο ή υπαλλήλους και περιλαμβάνει τουλάχιστον τα εξής στοιχεία:
α) τον αριθμό και την ημερομηνία της εντολής,
β) το ονοματεπώνυμο του υπαλλήλου ή των υπαλλήλων, στους οποίους ανατίθεται ο φορολογικός έλεγχος,
γ) το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία, τη διεύθυνση και τον Αριθμό Φορολογικού Μητρώου
(Α.Φ.Μ.) του φορολογούμενου, αν αυτός έχει αποδοθεί στον φορολογούμενο,
δ) την φορολογική περίοδο ή υπόθεση και το είδος φορολογίας που αφορά ο φορολογικός έλεγχος,
ε) τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου, στ) τη μορφή του ελέγχου.
Για τον μερικό επιτόπιο έλεγχο σε φορολογούμενους ορισμένης περιοχής ή δραστηριότητας ή που διακινούν αγαθά, η εντολή διενέργειας του ελέγχου, που εκδίδεται σύμφωνα με την παρ. 1, περιλαμβάνει, αντί των στοιχείων των περ. γ) και δ), την περιοχή του ελέγχου ή το είδος των δραστηριοτήτων των φορολογουμένων.
Η εντολή διενέργειας φορολογικού ελέγχου δεν δημοσιεύεται.»
Επειδή, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 20 του Συντάγματος:
«Το δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερόμενου ισχύει και για κάθε διοικητική ενέργεια ή μέτρο που λαμβάνεται σε βάρος των δικαιωμάτων ή συμφερόντων του.»
Επειδή, το ως άνω δικαίωμα εξειδικεύτηκε με το άρθρο 6 του ν. 2690/1999 (Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας), σύμφωνα με το οποίο:
«1. Οι διοικητικές αρχές, πριν από κάθε ενέργεια ή μέτρο σε βάρος των δικαιωμάτων ή συμφερόντων συγκεκριμένου προσώπου οφείλουν να καλούν τον ενδιαφερόμενο να εκφράσει τις απόψεις του, εγγράφως ή προφορικώς, ως προς τα σχετικά ζητήματα.
2. Η κλήση προς ακρόαση είναι έγγραφη, αναφέρει τον τόπο, την ημέρα και την ώρα της ακρόασης, προσδιορίζει δε το αντικείμενο του μέτρου ή της ενέργειας. Η κλήση κοινοποιείται στον ενδιαφερόμενο τουλάχιστον πέντε (5) πλήρεις ημέρες πριν από την ημέρα της ακρόασης. Ο ενδιαφερόμενος έχει το δικαίωμα να λάβει γνώση των σχετικών αποδεικτικών στοιχείων και να προβεί σε ανταπόδειξη. Η τήρηση της προαναφερόμενης διαδικασίας, καθώς και η λήψη υπόψη των απόψεων του ενδιαφερομένου, πρέπει να προκύπτουν από την αιτιολογία της διοικητικής πράξης. Το υιοθετούμενο μέτρο πρέπει να λαμβάνεται μέσα σε εύλογο χρονικό διάστημα από την ακρόαση του ενδιαφερομένου.
………………..»
Επειδή, κατ’ εφαρμογή της ως άνω συνταγματικής επιταγής, στις διατάξεις του άρθρου 33 του ν. 5104/2024 (ΚΦΔ) ορίζεται:
«Άρθρο 33 Διαδικασία προσδιορισμού φόρου μετά το πέρας του φορολογικού ελέγχου
- Η Φορολογική Διοίκηση κοινοποιεί στον φορολογούμενο το σημείωμα διαπιστώσεων και τον αντίστοιχο προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου. Ο φορολογούμενος με αίτησή του λαμβάνει αντίγραφα των εγγράφων, στα οποία βασίζεται ο προσωρινός διορθωτικός προσδιορισμός φόρου. Ο φορολογούμενος διατυπώνει εγγράφως τις απόψεις του, σχετικά με τον προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου μέσα σε είκοσι (20) ημέρες από την κοινοποίηση του σημειώματος διαπιστώσεων και του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου.
- Μέσα σε ένα (1) μήνα από την ημερομηνία παραλαβής των απόψεων του φορολογούμενου ή την εκπνοή της προθεσμίας της παρ. 1, η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει την οριστική πράξη προσδιορισμού φόρου. Η έκθεση ελέγχου συντάσσεται με βάση το σημείωμα διαπιστώσεων και τις απόψεις του φορολογούμενου και περιλαμβάνει εμπεριστατωμένα και αιτιολογημένα τα γεγονότα, τα στοιχεία και τις διατάξεις, τις οποίες έλαβε υπόψη της η Φορολογική Διοίκηση για τον προσδιορισμό του φόρου. Με την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου δεν μπορεί να προσδιορίζεται φόρος υψηλότερος αυτού που προσδιορίζεται με τον προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου. Η έκθεση ελέγχου και η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου κοινοποιούνται στον φορολογούμενο.
- Αν τα αποτελέσματα του φορολογικού ελέγχου δεν διαφοροποιούνται από τα αντίστοιχα που έχουν δηλωθεί από τον φορολογούμενο, δεν ακολουθείται η διαδικασία των παρ. 1 και 2 και συντάσσεται μόνο η έκθεση ελέγχου, η οποία κοινοποιείται στον φορολογούμενο.»
Επειδή με το με αριθμ. πρωτ. ΔΕΛ Α 1069048 ΕΞ 2014/02-05-2014 έγγραφο του Υπουργού Οικονομικών, με το οποίο δόθηκαν οδηγίες εφαρμογής διατάξεων του ΚΦΔ, διευκρινίστηκαν τα ακόλουθα:
«Με την παράγραφο 1 του άρθρου 28 προβλέπεται ότι με την ολοκλήρωση των ελεγκτικών επαληθεύσεων από τον ελεγκτή και σε κάθε περίπτωση που διαπιστώνεται από το φορολογικό έλεγχο ότι προκύπτει διαφοροποίηση της φορολογικής οφειλής του φορολογούμενου σε σχέση με τις δηλώσεις που έχει υποβάλλει, πριν τη σύνταξη της οικείας έκθεσης ελέγχου και της έκδοσης της οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου θα επιδίδεται στον υπόχρεο προσωρινός διορθωτικός προσδιορισμός του φόρου μαζί με το σχετικό σημείωμα διαπιστώσεων με τα αποτελέσματα του φορολογικού ελέγχου στο οποίο θα αναφέρεται η φορολογική οφειλή με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου αυτού καθώς και οποιοδήποτε σχετικό στοιχείο αιτιολογεί τη διαφοροποίηση της αμέσως ως άνω οφειλής σε σχέση με τη φορολογική οφειλή με βάση τη δήλωση.
Με το σημείωμα αυτό θα καλείται ο φορολογούμενος να διατυπώσει τις απόψεις του σχετικά με τον προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό του φόρου εντός είκοσι (20) ημερών από την επίδοσή του. Ο προσωρινός διορθωτικός προσδιορισμός του φόρου, το σημείωμα διαπιστώσεων καθώς και το ότι λήφθηκαν υπόψη οι απόψεις του φορολογούμενου στην περίπτωση που αυτές παρασχέθηκαν ή ενδεχόμενη μη ανταπόκρισή του θα αναφέρονται στη σχετική έκθεση ελέγχου με βάση την οποία θα εκδίδεται η οριστική πράξη του φόρου.
………………..»
Επειδή, όπως έχει κριθεί, η επίδοση του σημειώματος μαζί με την κλήση πρέπει να γίνεται με το πέρας του ελέγχου, δηλαδή μέσα σε σύντομο χρονικό διάστημα, η διάρκεια του οποίου εκτιμάται κατά τις περιστάσεις. Το χρονικό τούτο διάστημα αρχίζει από το πέρας του ελέγχου, δηλαδή από την ολοκλήρωση των ελεγκτικών διαδικασιών στα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία, μετά την οποία πρέπει στο επιδιδόμενο σημείωμα να περιγράφονται, κατά τρόπο ειδικό και συγκεκριμένο, οι παραβάσεις που εξακριβώθηκαν, επί των οποίων καλείται να παράσχει εξηγήσεις ο επιτηδευματίας. Με το περιεχόμενο αυτό, το σημείωμα διακρίνεται σαφώς από την έκθεση ελέγχου, η δε επίδοσή του στον επιτηδευματία, που προηγείται, κατά τα ως άνω, από τη σύνταξη και την κατάρτιση της εκθέσεως ελέγχου, αποβλέπει ταυτοχρόνως στη διευκόλυνση της συντάξεώς της και στη διασφάλιση της ακριβείας της με τη λήψη υπόψη των ισχυρισμών του επιτηδευματία, αφού έτσι αυτός ακούγεται εγκαίρως. Συνεπώς, n έκθεση ελέγχου δεν μπορεί να περιέχει παραβάσεις διαφορετικές ή περισσότερες από αυτές που έχουν διατυπωθεί στο σημείωμα που επιδόθηκε. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι επίδοση σημειώματος μετά την κατάρτιση και κοινοποίηση της εκθέσεως ελέγχου δεν εκπληρώνει την κατά νόμον αποστολή της και αποτελεί πλημμελή τήρηση του ουσιώδους τύπου της διαδικασίας επιβολής του προστίμου (ΣτΕ 519/1994).
Επειδή, εν προκειμένω, ο προσφεύγων με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή ισχυρίζεται, μεταξύ άλλων, ότι στην από ………………έκθεση ελέγχου ΦΠΑ του Ν. 5144/2024 περιλαμβάνονται διαπιστώσεις περισσότερες και διαφορετικές από εκείνες που διατυπώθηκαν στο υπ’ αριθμ. ……………… Σημείωμα Διαπιστώσεων Ελέγχου, και ειδικότερα ο έλεγχος του αποδίδει την παράβαση περί μετατόπισης του ΦΠΑ από τους υψηλούς συντελεστές στους χαμηλούς συντελεστές το πρώτον με την ως άνω έκθεση και όχι με το σημείωμα διαπιστώσεων.
Επειδή, από τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης προκύπτει ότι στο με αριθμ. ……………… σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου του ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π. που κοινοποιήθηκε στον προσφεύγοντα, προκειμένου να διατυπώσει εγγράφως τις αντιρρήσεις του επί των διαπιστώσεων του ελέγχου, δε γίνεται καμία αναφορά σε διαπιστώσεις σχετικά με τη μετατόπιση των συντελεστών ΦΠΑ των εκροών από υψηλότερο σε χαμηλότερο συντελεστή, από την οποία προέκυψε, με βάση την τελικώς συνταχθείσα έκθεση ελέγχου, διαφορά φόρου εκροών ύψους 3.467,04 και 3.287,69 ευρώ για τα φορολογικά έτη 2020 και 2021 αντίστοιχα.
Επειδή, η εν λόγω παράλειψη κατά το στάδιο του άρθρου 33 του ΚΦΔ, δηλαδή το γεγονός ότι ο έλεγχος διαφοροποίησε την αρχική του θέση, όπως αυτή είχε διατυπωθεί στο κοινοποιηθέν σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου, στο οποία δε συμπεριλήφθηκαν οι διαφορές που αφορούν τη μετατόπιση του ΦΠΑ εκροών, καθιστούν την έκθεση ελέγχου και τις προσβαλλόμενες οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ τυπικά πλημμελείς και ακυρωτέες, καθώς δεν μπορούν να συμπεριληφθούν στις οριστικές πράξεις ουσιώδη στοιχεία που δεν αναφέρονται στο σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου, αφού με αυτόν τον τρόπο στερείται ο φορολογούμενος της δυνατότητας να διατυπώσει εγγράφως τις απόψεις του σχετικά με τις ως άνω διαπιστωθείσες από τον έλεγχο παραβάσεις και να ασκήσει με πληρότητα και επάρκεια το δικαίωμα προηγούμενη ακρόασής του.
Επειδή, με βάση τα ανωτέρω, ο σχετικός ισχυρισμός του προσφεύγοντος είναι βάσιμος, καθώς η φορολογική διοίκηση δεν τήρησε τον ουσιώδη τύπο της διαδικασίας του άρθρου 33 παρ. 1 του ΚΦΔ, και οι προσβαλλόμενες πράξεις είναι τυπικά πλημμελείς και πρέπει για το λόγο αυτό να ακυρωθούν.
Επειδή παρέλκει, ως αλυσιτελής, η εξέταση των λοιπών ισχυρισμών του προσφεύγοντος.
Επειδή, στις διατάξεις του άρθρου 72 παρ. 6 του ν. 5104/2024 ορίζεται:
«6. Αν με την απόφαση ακυρώνεται, μερικά ή ολικά, ή τροποποιείται η πράξη της Φορολογικής Διοίκησης, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών οφείλει να αιτιολογεί την απόφαση αυτή επαρκώς με νομικούς ή και πραγματικούς ισχυρισμούς. Σε περίπτωση απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής, η αιτιολογία μπορεί να συνίσταται στην αποδοχή των διαπιστώσεων της οικείας πράξης της Φορολογικής Διοίκησης. Σε κάθε περίπτωση η απόφαση περιέχει τουλάχιστον την οριστική φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου, το καταλογιζόμενο ποσό και την προθεσμία καταβολής του. Η Φορολογική Διοίκηση της οποίας η πράξη ακυρώνεται για τυπικές πλημμέλειες, εκδίδει νέα πράξη, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.»
Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 37 του ν. 5104/2024:
«1. Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε κοινοποίηση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους, εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. Αν για κάποια φορολογία προβλέπεται η υποβολή περισσότερων δηλώσεων, η κοινοποίηση της πράξης του πρώτου εδαφίου μπορεί να γίνει εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους, εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής της δήλωσης της τελευταίας φορολογικής περιόδου εκάστου έτους.
2. Η περίοδος που αναφέρεται στην παράγραφο 1 παρατείνεται στις εξής περιπτώσεις:
……………………
γ) εάν ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή, ένδικο βοήθημα ή μέσο, για περίοδο ενός (1) έτους μετά την έκδοση απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή την κοινοποίηση στη Φορολογική
Διοίκηση αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, και μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορά,
……………………»
Επειδή, σε περίπτωση μη τήρησης του ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, έχουν εφαρμογή οι ως άνω συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 37 παρ. 2 και 72 παρ. 6 του ν. 5104/2024 (ΚΦΔ).
Α π ο φ α σ ί ζ ο υ μ ε
Την αποδοχή της με ημερομηνία κατάθεσης ………………και με αριθμό ηλεκτρονικού πρωτοκόλλου ……………… ενδικοφανούς προσφυγής του ………………, και την ακύρωση: α) της με αριθμ. ………………οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ., φορολογικής περιόδου 01/10/2020-31/12/2020, β) της με αριθμ. ………..οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ., φορολογικής περιόδου 01/01/2021-31/03/2021, γ) της με αριθμ. ………………οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ., φορολογικής περιόδου 01/04/202130/06/2021, δ) της με αριθμ. ………………οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ., φορολογικής περιόδου 01/07/2021-30/09/2021, και ε) της με αριθμ. ………………οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.Φ., φορολογικής περιόδου 01/10/2021-31/12/2021, λόγω τυπικής πλημμέλειας.
Η παρούσα απόφαση να κοινοποιηθεί από αρμόδιο όργανο με τη νόμιμη διαδικασία στον υπόχρεο.
Ακριβές Αντίγραφο | Με εντολή του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών |
Η Υπάλληλος του Τμήματος Διοικητικής Υποστήριξης | Η Προϊστάμενη της Υποδιεύθυνσης Επανεξέτασης ΓΡΑΜΜΑΤΩ ΣΚΟΥΡΑ |
Σ η μ ε ί ω σ η : Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.