ΠΕΡΙΛΗΨΗ
Κρατική φορολογία – Φόρος εισοδήματος – Καταβολή ποσού από γερμανική ιδιωτική ασφαλιστική εταιρία για κίνδυνο θανάτου, σωματικής και επαγγελματικής ικανότητας – Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολόγησης (ΣΑΔΦ) – Εφόσον η ένδικη παροχή καταβλήθηκε στον προσφεύγοντα, κάτοικο Ελλάδος, από γερμανικό νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου, χωρίς να υφίσταται οιαδήποτε σχέση εργασίας του με το εν λόγω κράτος πηγής, εφαρμοστέο το ελληνικό φορολογικό δίκαιο – Κρίση ότι το ποσό αυτό δεν αποτελεί σύνταξη, κατά την έννοια του άρθρου 12 περ. στ του Κ.Φ.Ε., παρότι καταβαλλόταν περιοδικά, καθώς η καταβολή της εν λόγω παροχής, εχώρησε συνεπεία επέλευσης του ασφαλιστικού κινδύνου της επαγγελματικής του ανικανότητας και δεν χορηγήθηκε λόγω της συμπλήρωσης ορισμένου ηλικιακού ορίου ή αποχώρησής του από την εργασία, ούτε έχει ως αιτία την εκ του νόμου υπαγωγή των εργαζομένων στην κοινωνική ασφάλιση, ενώ τέλος η καταβολή της δεν προβλεπόταν εφ’ όρου ζωής, καθώς το ασφαλιστήριο συμβόλαιο ανέφερε συγκεκριμένη ημερομηνία λήξης της διάρκειας πληρωμής του – Δέχεται την προσφυγή
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
Τμήμα ΙΔ΄ Μονομελές
συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 27 Ιανουαρίου 2025, με δικαστή τη Μαριέτα Τσέφου, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και γραμματέα τη Χρυσή Καραγιάννη, δικαστική υπάλληλο,
για να δικάσει την προσφυγή με ημερομηνία κατάθεσης 26.9.2023 (αριθμ. Καταχώρισης …/26.9.2023 και Ε.Α.Υ. …),
του …. του …, κατοίκου … Θεσσαλονίκης, ο οποίος παραστάθηκε με την κατατεθείσα στις 23.1.2025 δήλωση, σύμφωνα με το άρθρο 133 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, της πληρεξουσίας δικηγόρου Δαλαμπύρα Ελισάβετ,
κατά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από την Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), νομίμως εκπροσωπούμενης, εν προκειμένω, από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης (Δ.Ε.Δ.), ο οποίος δεν παραστάθηκε.
Η κρίση του είναι η εξής:
1. Επειδή, με την προσφυγή, ζητείται, κατ΄ ορθή εκτίμηση του δικογράφου, η ακύρωση της …/27.6.2023 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., υπογραφόμενης κατ΄ εντολή του από την Προϊστάμενη του Τμήματος Α7 Επανεξέτασης, με την οποία απερρίφθη η …/5.3.2023 ενδικοφανής προσφυγή του προσφεύγοντος κατά της με αριθμό ειδοποίησης …/9.2.2023 (αριθμ. δήλωσης … και αριθμ. χρηματικού καταλόγου …/16) πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, φορολογικού έτους 2017, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ….. Με την τελευταία πράξη, κατόπιν οίκοθεν τροποποίησης της υποβληθείσας από τον προσφεύγοντα και τη σύζυγό του φορολογικής δήλωσης του εν λόγω φορολογικού έτους, επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος φόρος εισοδήματος ύψους 14.082,86 ευρώ και εισφορά αλληλεγγύης ύψους 2.113,97 ευρώ αντί του φόρου εισοδήματος ύψους 931,75 ευρώ και της εισφοράς αλληλεγγύης ύψους 24,17, που είχαν προκύψει με την αρχική φορολογική δήλωσή, λόγω φορολόγησης, ως εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες και συντάξεις ποσού (37.407,36 €), το οποίο κατεβλήθη σε αυτόν, από τη γερμανική ασφαλιστική εταιρεία «…», στο πλαίσιο ατομικού προγράμματος ασφάλισης ζωής και επαγγελματικής ανικανότητας. Περαιτέρω, ζητείται να διαταχθεί από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. … να προβεί σε νέα εκκαθάριση του οφειλόμενου από τον προσφεύγοντα φόρου εισοδήματος και εισφοράς αλληλεγγύης για το φορολογικό έτος 2017.
2. Επειδή, με την προαναφερόμενη με αριθμό ειδοποίησης …/9.2.2023 πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. … επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος φορολογική επιβάρυνση ποσού 16.196,83 ευρώ (14.082,86 ευρώ φόρος εισοδήματος και 2.113,97 ευρώ εισφορά αλληλεγγύης) και σε βάρος της συζύγου του επιβάρυνση ποσού 569 ευρώ (575,94 ειδική εισφορά αλληλεγγύης + 650 ευρώ τέλος επιτηδεύματος – 656,52 ευρώ, διαφορά φόρου που αναλογεί στα εισοδήματα της μείον του φόρου που παρακρατήθηκε για αυτά), για αμφότερους δε συνολική φορολογική επιβάρυνση (χρεωστικό ποσό φόρου) ύψους 16.766,26 ευρώ, αντί φορολογικής επιβάρυνσης ποσού 955,92 ευρώ και ποσού 569 ευρώ (ποσό που δεν μεταβλήθηκε με την ως άνω με αριθμό ειδοποίησης 2111/9.2.2023 πράξη), που είχε προκύψει σε βάρος του προσφεύγοντος και της συζύγου του, αντίστοιχα, με βάση την αρχική ηλεκτρονική φορολογική τους δήλωση, ήτοι για αμφότερους συνολική φορολογική επιβάρυνση (χρεωστικό ποσό φόρου) ύψους 1.525,34 ευρώ (βλ. την ευρισκόμενη στο διοικητικό φάκελο με αριθ. ειδοποίησης 88693/25.7.2018 πράξη διοικητικού προσδιορισμού με βάση την αρχική ηλεκτρονική δήλωση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. …). Το αντικείμενο της παρούσας δίκης, επομένως, είναι η διαφορά της συνολικής φορολογικής επιβάρυνσης που επιβλήθηκε μόνο στον προσφεύγοντα με την με αριθμό ειδοποίησης …/9.2.2023 πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος αφαιρουμένης της συνολικής φορολογικής επιβάρυνσης που είχε ανακύψει για αυτόν με την αρχική φορολογική του δήλωση, ήτοι 16.196,83 – 955,92 ευρώ = 15.240,91 ευρώ. Συνεπώς, το οφειλόμενο αναλογικό παράβολο, σύμφωνα με το άρθρο 277 παρ. 3 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., κυρωθείς με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999, Α΄ 97), ανέρχεται στο ποσό των 152,40 ευρώ (1% επί 15.240,91 ευρώ), το οποίο καταβλήθηκε, κατόπιν σχετικής τηλεφωνικής πρόσκλησης της πληρεξουσίας δικηγόρου μέσω της γραμματέας του Τμήματος, κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 139Α του Κ.Δ.Δ. (βλ. τα δεσμευμένα με κωδικό πληρωμής …. και …. e παράβολα σε συνδυασμό με τη …/14.2.2025 ειδοποίηση – πρόσκληση της γραμματέας του Τμήματος). Δοθέντος, εξάλλου, ότι δεν ανακύπτει εύλογη αμφιβολία ως προς το ύψος του χρηματικού αντικειμένου της διαφοράς και, κατ’ επέκταση, του οφειλόμενου παραβόλου, το Δικαστήριο προβαίνει στην εκδίκαση της υπόθεσης και χωρίς την προσκόμιση από τον προσφεύγοντα του σχετικού ειδικού σημειώματος της αρμόδιας τελωνειακής αρχής για τον υπολογισμό του ποσού του παραβόλου (πρβ. ΣτΕ 761/2014 σκ. 15 και βλ. ΔΕφΘεσ 31/2024 σκ. 1). Κατά τα λοιπά, η κρινόμενη προσφυγή έχει ασκηθεί παραδεκτώς και πρέπει να εξεταστεί περαιτέρω ως προς την βασιμότητά της.
3. Επειδή, εξάλλου, νομίμως χώρησε η συζήτηση της υπόθεσης παρά την απουσία του καθ’ ου που κλητεύθηκε νομίμως για να παρασταθεί στην παρούσα δικάσιμο (βλ. το από 26-6-2024 αποδεικτικό επίδοσης του επιμελητή Δικαστηρίων Σωκράτη Παντελίδη).
4. Επειδή ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 4172/2013, Α΄ 167), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζει στο άρθρο 7 ότι: «1. Φορολογητέο εισόδημα είναι το εισόδημα που απομένει μετά την αφαίρεση των δαπανών που εκπίπτουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. από το ακαθάριστο εισόδημα. 2. Ο Κ.Φ.Ε. διακρίνει τις ακόλουθες κατηγορίες ακαθάριστων εισοδημάτων: α) εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, β) εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, γ) εισόδημα από κεφάλαιο και δ) εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου», στο άρθρο 12, ότι: «1. Το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις περιλαμβάνει τα πάσης φύσεως εισοδήματα σε χρήμα ή σε είδος που αποκτώνται στο πλαίσιο υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης. 2. Για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες: α) στο πλαίσιο σύμβασης εργασίας, σύμφωνα με το εργατικό δίκαιο, β) βάσει σύμβασης, προφορικής ή έγγραφης, με την οποία το φυσικό πρόσωπο αποκτά σχέση εξαρτημένης εργασίας με άλλο πρόσωπο, το οποίο έχει το δικαίωμα να ορίζει και να ελέγχει τον τρόπο, το χρόνο και τον τόπο εκτέλεσης των υπηρεσιών, γ) […] 3. Ως ακαθάριστα εισοδήματα από μισθωτή εργασία και συντάξεις θεωρούνται τα εξής: α) ημερομίσθιο, μισθός, […], β) επιδόματα περιλαμβανομένων [….], γ) αποζημίωση εξόδων στα οποία έχει υποβληθεί ο εργαζόμενος […], δ) παροχή οποιασδήποτε μορφής που λαμβάνει ο εργαζόμενος πριν την έναρξη της εργασιακής σχέσης, ε) αποζημιώσεις για τη λύση ή καταγγελία της εργασιακής σχέσης, στ) συντάξεις που χορηγούνται από κύριο και επικουρικό φορέα υποχρεωτικής ασφάλισης, καθώς και από επαγγελματικά ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο, ζ) το ασφάλισμα που καταβάλλεται εφάπαξ ή με τη μορφή περιοδικής παροχής στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συνταξιοδοτικών συμβολαίων, η) κάθε άλλη παροχή που εισπράττεται έναντι υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης», στο άρθρο 14, ότι: «1. Από τον υπολογισμό του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις εξαιρούνται: α) η αποζημίωση εξόδων διαμονής […], β) η αποζημίωση για έξοδα κίνησης […]. γ) το επίδομα αλλοδαπής […], δ) οι κρατήσεις υπέρ των ασφαλιστικών ταμείων, οι οποίες επιβάλλονται με νόμο, ε) οι ασφαλιστικές εισφορές που καταβάλλει ο εργαζόμενος […], στ) η εφάπαξ καταβαλλόμενη παροχή από ταμεία πρόνοιας και ασφαλιστικούς οργανισμούς του Δημοσίου, καθώς και επαγγελματικά ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο στους ασφαλισμένους και τα εξαρτώμενα μέλη του ασφαλισμένου, ζ) η αξία των διατακτικών σίτισης […], η) οι παροχές ασήμαντης αξίας […], ι) τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται από τον εργαζόμενο ή τον εργοδότη για λογαριασμό του εργαζομένου στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συνταξιοδοτικών συμβολαίων, ια) τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται από τον εργοδότη για την ιατροφαρμακευτική και νοσοκομειακή κάλυψη του υπαλληλικού του προσωπικού ή για την κάλυψη του κινδύνου ζωής ή ανικανότητας του στο πλαίσιο ασφαλιστηρίου συμβολαίου, […], ιβ) η αποζημίωση για αγορά μηνιαίων ή ετήσιων καρτών απεριορίστων διαδρομών [….] και ιδ) η παροχή σε είδος με τη μορφή μετοχών [….]. 2. Οι ακόλουθες κατηγορίες εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις απαλλάσσονται από το φόρο: α) Το εισόδημα που αποκτάται κατά την άσκηση των καθηκόντων τους από αλλοδαπό διπλωματικό ή προξενικό εκπρόσωπο,[…]. β) Η διατροφή που λαμβάνει ο/η δικαιούχος, σύμφωνα με δικαστική απόφαση ή συμβολαιογραφική πράξη. γ) Η σύνταξη που καταβάλλεται σε ανάπηρους πολέμου και σε θύματα […]. δ) Το εξωϊδρυματικό επίδομα […]. ε) Οι μισθοί, οι συντάξεις και η πάγια αντιμισθία που χορηγούνται σε ανάπηρους με ποσοστό αναπηρίας τουλάχιστον ογδόντα τοις εκατό (80%). στ) Το επίδομα ανεργίας που καταβάλλει ο Ο.Α.Ε.Δ. […]. ζ) Το επίδομα κοινωνικής αλληλεγγύης συνταξιούχων (Ε.Κ.Α.Σ.) […]. η) Τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται στους αναγνωρισμένους πολιτικούς πρόσφυγες, […]. θ) το επίδομα επικίνδυνης εργασίας […].» και στο άρθρο 15 ότι: «1. Το φορολογητέο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις υποβάλλεται σε φόρο, σύμφωνα με την ακόλουθη κλίμακα: […]». Περαιτέρω, στο άρθρο 43Α του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι: «1. Επιβάλλεται ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα εισοδήματα άνω των δώδεκα χιλιάδων (12.000) ευρώ των φυσικών προσώπων ή […]. Για την επιβολή της εισφοράς λαμβάνεται υπόψη το σύνολο του εισοδήματος, όπως αυτό προκύπτει από την άθροιση των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία και συντάξεις, από επιχειρηματική δραστηριότητα, από κεφάλαιο, από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο, πραγματικό ή τεκμαρτό. […]».
5. Επειδή, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του Κ.Φ.Ε. στην έννοια του ακαθάριστου εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις περιλαμβάνονται τα κάθε είδους εισοδήματα, σε χρήμα ή σε είδος, που αποκτώνται στο πλαίσιο υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης. Ακολούθως, με την παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου προσδιορίζονται οι κατ’ ιδίαν μορφές των ακαθάριστων εισοδημάτων από μισθωτή εργασία και συντάξεις (βλ. εισηγητική έκθεση νόμου). Ρητά δε περιλαμβάνονται σε αυτές, κατ΄ αρχάς, οι συντάξεις που χορηγούνται από κύριο και επικουρικό φορέα υποχρεωτικής ασφάλισης, καθώς και από επαγγελματικά ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο (ως περ. στ). Περαιτέρω, σε αυτές περιλαμβάνεται, μεταξύ άλλων, (ως περίπτωση ζ΄) το ασφάλισμα που καταβάλλεται εφάπαξ στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συνταξιοδοτικών συμβολαίων και (ως γενική περίπτωση η΄) κάθε παροχή που εισπράττεται έναντι υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης, νοούμενης ως τέτοιας κάθε παροχής, σε χρήμα ή σε είδος, τακτικής ή έκτακτης, εφάπαξ ή περιοδικής. Για την κατ’ άρθρο 12 του Κ.Φ.Ε. φορολόγηση δε των εν λόγω εφάπαξ ή περιοδικών παροχών απαιτείται αυτές να καταβάλλονται εξ αφορμής της εργασίας, ανεξαρτήτως μάλιστα αν αποτελούν άμεσο αντάλλαγμα για τις παρεχόμενες από τους μισθωτούς υπηρεσίες ή αν χορηγούνται σε αυτούς λόγω της μακράς ευδόκιμης παραμονής τους στην εργασία, με σκοπό την ενίσχυση του αισθήματος μονιμότητας, την επιβράβευση και την καλύτερη εργασιακή τους απόδοση (πρβ. ΣτΕ 2017/2023 παραπεμπτική στο ΑΕΔ, 1653/2020, 1562/2019 κ.α.) Επιπλέον, με το άρθρο 14 του Κ.Φ.Ε. προσδιορίζονται και κατηγοριοποιούνται οι εξαιρέσεις και οι απαλλαγές του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις. Η εν λόγω απαρίθμηση, ωστόσο, δεν είναι αποκλειστική και, ως εκ τούτου, δεν αποκλείεται να κριθεί από τη φορολογική αρχή και τα αρμόδια δικαστήρια ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί, κατά το νόμο ή από την φύση της, φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού ή συνταξιούχου (πρβ. ΣτΕ 2017/2023 σκ. 10 παραπεμπτική στο ΑΕΔ, 1653/2020 σκ. 7, 1840/2013 Ολ σκ.8 κ.α.).
6. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013 (Α΄ 170), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω, χρόνο, όριζε στο άρθρο 2, ότι: «1. Οι διατάξεις του Κώδικα ισχύουν για τα εξής δημόσια έσοδα: α. Φόρο Εισοδήματος. […]», στο άρθρο 18, ότι: «1. α. Ο υπόχρεος σε υποβολή φορολογικών δηλώσεων υποβάλλει τις φορολογικές δηλώσεις στη Φορολογική Διοίκηση κατά το χρόνο που προβλέπεται από την οικεία φορολογική νομοθεσία. β. […]», στο άρθρο 19, ότι: «1. Αν ο φορολογούμενος διαπιστώσει, ότι η φορολογική δήλωση που υπέβαλε στη Φορολογική Διοίκηση περιέχει λάθος ή παράλειψη, υποχρεούται να υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση. 2. […]», στο άρθρο 28, ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση κοινοποιεί εγγράφως στο φορολογούμενο σημείωμα διαπιστώσεων με τα αποτελέσματα του φορολογικού ελέγχου και τον προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου, ο οποίος πρέπει να είναι πλήρως αιτιολογημένος. […]. 2. […]. Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου εκδίδεται με βάση έκθεση ελέγχου την οποία συντάσσει η Φορολογική Διοίκηση. […]. Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου μαζί με την έκθεση ελέγχου κοινοποιούνται στον φορολογούμενο. 3. […]», στο άρθρο 30, ότι: «1. Πράξη προσδιορισμού φόρου είναι η πράξη, με την οποία καθορίζεται το ποσό της φορολογικής οφειλής ή απαίτησης του φορολογουμένου για μια ή περισσότερες φορολογικές περιόδους ή για ένα ή περισσότερα φορολογικά έτη ή διαχειριστικές περιόδους ή για μια ή περισσότερες φορολογικές υποθέσεις. Με την πράξη προσδιορισμού φόρου συνιστάται και βεβαιώνεται η φορολογική οφειλή ή απαίτηση του φορολογούμενου […]. 2. Η Φορολογική Διοίκηση είναι αρμόδια να εκδίδει τις ακόλουθες πράξεις προσδιορισμού φόρου: α) πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου, β) […], γ) πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και δ) […]», στο άρθρο 32, ότι: «1. Στις περιπτώσεις που, κατά την κείμενη φορολογική νομοθεσία, η φορολογική δήλωση δεν συνιστά άμεσο προσδιορισμό φόρου, η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου, […] 2. Η πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εκδίδεται με βάση στοιχεία που έχουν τυχόν παρασχεθεί από τον φορολογούμενο σε φορολογική δήλωση ή κάθε άλλο στοιχείο που έχει στη διάθεσή της η Φορολογική Διοίκηση. 3. Εάν η Φορολογική Διοίκηση προσδιορίσει το φόρο ολικά ή μερικά με βάση στοιχεία διαφορετικά από αυτά που περιέχονται σε φορολογική δήλωση του φορολογούμενου, οφείλει να αναφέρει ειδικά τα στοιχεία αυτά στα οποία βασίστηκε ο προσδιορισμός του φόρου», στο άρθρο 34, ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβεί, μετά από έλεγχο, σε έκδοση πράξης διόρθωσης οποιουδήποτε προηγούμενου άμεσου, διοικητικού, εκτιμώμενου ή προληπτικού προσδιορισμού φόρου, εφόσον από τον έλεγχο διαπιστωθεί αιτιολογημένα ότι ο προηγούμενος προσδιορισμός φόρου ήταν ανακριβής ή εσφαλμένος. Ο διορθωτικός προσδιορισμός φόρου, που εκδίδεται κατόπιν πλήρους φορολογικού ελέγχου, υπόκειται σε μεταγενέστερη διόρθωση, μόνο εάν προκύψουν νέα στοιχεία, όπως αυτά ορίζονται στην παράγραφο 5 του άρθρου 25 του Κώδικα. Ο φορολογούμενος δύναται να ζητά την έκδοση πράξης διόρθωσης διοικητικού προσδιορισμού φόρου, σε περίπτωση υποβολής τροποποιητικής δήλωσης σχετικά με την οποία έχει εκδοθεί πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου. Η Φορολογική Διοίκηση υποχρεούται να εκδώσει πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου μόνο εφόσον κάνει αποδεκτή την τροποποιητική δήλωση. […]» και στο άρθρο 64, ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και τον προσδιορισμό φόρου.».
7. Επειδή, ο α.ν. 52/1967 «Περί κυρώσεως της μεταξύ του βασιλείου της Ελλάδος και της Ομοσπόνδου Δημοκρατίας της Γερμανίας συμφωνίας περί αποφυγής της διπλής φορολογίας και αποτροπής της φοροδιαφυγής εν σχέσει προς τον φόρον εισοδήματος, κεφαλαίου ως και τον φόρον επιτηδεύματος» (Α΄ 134), εφεξής Σ.Α.Δ.Φ., ορίζει στο άρθρο Ι ότι: «1. Οι υπαγόμενοι εις την παρούσαν συμφωνίαν φόροι είναι: 1) Εν τη Ομοσπόνδω Δημοκρατία της Γερμανίας ο φόρος εισοδήματος, ο φόρος εταιρειών, ο φόρος κεφαλαίου, ο φόρος επιτηδεύματος (καλούμενοι εφεξής «φόροι της Ομοσπόνδου Δημοκρατίας»). 2) Εν ω Βασιλείω της Ελλάδος ο φόρος εισοδήματος επί φυσικών προσώπων και ο φόρος εισοδήματος επι νομικών προσώπων (καλούμενοι εφεξής «Ελληνικός φόρος»). 2. Η παρούσα συμφωνία εφαρμόζεται επίσης και επί παντός ομοίου ή ουσιωδώς παρομοίου φόρου επιβληθησομένου επιπροσθέτως ή αντί των υφισταμένων φόρων», στο άρθρο ΙΙ, ότι: «1. Εις την παρούσαν συμφωνίαν, εκτός εάν άλλως το κείμενον ορίζη: 1) Ο όρος “φόρος” σημαίνει τον φόρον της Ομοσπόνδου Δημοκρατίας της Γερμανίας ή τον ελληνικόν φόρον, ως το κείμενον ορίζει. 2) ο όρος ‟πρόσωπον” περιλαμβάνει τα άτομα […]. 3) […].. 4) α) Ο όρος “κάτοικος ενός εκ των Συμβαλλομένων Κρατών” σημαίνει παν πρόσωπον όπερ, συμφώνως πρός τους νόμους του εν λόγω Κράτους, υπόκειται εις φορολογίαν εν τω Κράτει τούτω, λόγω κατοικίας του, διαμονής, έδρας διοικήσεως ή άλλου παρομοίου κριτηρίου. β) […] 5) […] 8) Ο όρος “σύνταξις” σημαίνει περιοδικάς πληρωμάς, αίτινες γίνονται δια παρασχεθείσας υπηρεσίας ή ως αποζημίωσις δια προξενηθείσας βλάβας. 9) Ο όρος “περιοδική παροχή” σημαίνει καθωρισμένον ποσόν καταβλητέον περιοδικώς εις καθωρισμένα χρονικά διαστήματα ισοβίως ή κατά την διάρκειαν καθωρισμένου ή δυναμένου να εξακριβωθή χρονικού διαστήματος» και στο άρθρο ΧΙΙ, ότι: «1. Πάσα σύνταξις και πάσα περιοδική παροχή (πλην των αναφερομένων εις τας παραγράφους 2 και 3 συντάξεων και παροχών) κτώμεναι υπό κατοίκου ενός των Συμβαλλομένων Κρατών εκ πηγών εντός του ετέρου Συμβαλλομένου Κράτους φορολογούνται μόνον εις το πρώτον μνημονευθέν Κράτος. 2. Συντάξεις και περιοδικαί παροχαί καταβαλλόμεναι υπό του Δημοσίου του Βασιλείου της Ελλάδος ή οιασδήποτε εν γένει πολιτικής υποδιαιρέσεως αυτού, θα φορολογούνται μόνον εν τω Κράτει τούτω. 3. Συντάξεις και περιοδικαί παροχαί καταβαλλόμεναι υπό του Δημοσίου της Ομοσπόνδου Δημοκρατίας της Γερμανίας ή των χωρών της ή των πολιτικών υποδιαιρέσεων αυτών θα φορολογούνται μόνον εν τω Κράτει τούτω. 4. Αι διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 εφαρμόζονται επίσης επί συντάξεων και περιοδικών παροχών καταβαλλομένων υπό της Ομοσπονδιακής Τραπέζης, των Ομοσπονδιακών Σιδηροδρόμων και της Ομοσπονδιακής Ταχυδρομικής Υπηρεσίας ως και των αντιστοίχων οργανισμών του Βασιλείου της Ελλάδος. 5. Συντάξεις, περιοδικαί παροχαί και άλλαι επαναλαμβανόμεναι ή μη αποζημιώσεις καταβαλλόμεναι υφ` ενός εκ των Συμβαλλομένων Κρατών ή υπό νομικού προσώπου Δημοσίου Δικαίου ως αποζημίωσις δια τραυματισμόν ή βλάβην προξενηθείσαν λόγω εχθροπραξιών ή πολιτικού διωγμού θα φορολογούνται μόνον εν τω Κράτει τούτω».
8. Επειδή, εξάλλου, με την ΠΟΛ1128/14-05-2001 (αρ. πρωτ. 1042238/567/ΔΟΣ) εγκύκλιο «Φορολογική μεταχείριση συντάξεων βάσει των διατάξεων της σύμβασης Ελλάδας – Γερμανίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας του εισοδήματος […]» της Διεύθυνσης Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων του Υπουργείου Οικονομικών, διευκρινίσθηκαν τα ακόλουθα: «[…] Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. (1), (2), (3), (4) και (5) του άρθρου XII της ίδιας σύμβασης ορίζεται ότι: Παράγραφος (1): Συντάξεις και περιοδικές παροχές πλην των αναφερόμενων στις παρ. (2) και (3), που αποκτώνται από κάτοικο ενός των συμβαλλόμενων κρατών και προέρχονται από πηγές εντός του άλλου συμβαλλόμενου κράτους, φορολογούνται μόνο στο κράτος κατοικίας του δικαιούχου της σύνταξης ή της περιοδικής παροχής. Παράγραφος (2): […] Παράγραφος (3): Συντάξεις και περιοδικές παροχές που καταβάλλονται από το Δημόσιο της O.Δ. της Γερμανίας […] ή από τα κρατίδιά της ή τις πολιτικές υποδιαιρέσεις τους, φορολογούνται μόνο στην Γερμανία. […]. Από τις παραπάνω διατάξεις προκύπτουν τα ακόλουθα: Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. (1) του άρθρου XII της σύμβασης παραχωρείται στο κράτος κατοικίας του δικαιούχου της σύνταξης ή της περιοδικής παροχής το αποκλειστικό δικαίωμα φορολογίας του εισοδήματος αυτού, με εξαίρεση τα εισοδήματα που αναφέρονται στις παρ. (2), (3), (4) και (5) του ίδιου άρθρου, όπου το αποκλειστικό δικαίωμα φορολογίας έχει το κράτος της πηγής του εισοδήματος. Από τις διατάξεις των παρ. (2) και (3) προκύπτει ότι το αποφασιστικό κριτήριο βάσει του οποίου θα κριθεί σε ποια διάταξη θα υπαχθεί σύνταξη ή περιοδική παροχή προερχόμενη από πηγές του ενός συμβαλλόμενου κράτους και καταβαλλόμενη σε κάτοικο του άλλου συμβαλλόμενου κράτους, είναι το νομικό καθεστώς του ασφαλιστικού φορέα που καταβάλλει τη σύνταξη ή την περιοδική παροχή, ανεξάρτητα όσον αφορά στη σύνταξη από τον τομέα προηγούμενης απασχόλησης (δημόσιο – ιδιωτικό). […]. Στην περίπτωση της Γερμανίας, αναφορικά με τις διατάξεις της παρ. (3), σημειώνεται ότι η αρμόδια υπηρεσία του Υπουργείου Οικονομικών της Γερμανίας μας πληροφόρησε ότι με τον όρο «Δημόσιο της O.Δ. της Γερμανίας» (Public Funds, Öffentlichen Kassen of the F.R. of Germany), νοούνται τα ταμεία που έχουν ιδρυθεί από τις κρατικές υπηρεσίες της Γερμανίας (ομοσπονδιακά, ομόσπονδων κρατών, δημοτικά) για να καταβάλλουν τις συντάξεις των δημοσίων υπαλλήλων. Συνεπώς, οποιαδήποτε σύνταξη ή οποιαδήποτε περιοδική παροχή καταβάλλεται από αυτά τα δημόσια ταμεία, σε κάτοικο Ελλάδας, ανεξάρτητα από τον τομέα προηγούμενης απασχόλησής του, φορολογείται μόνο στη Γερμανία. Αντίθετα, εάν η σύνταξη ή περιοδική παροχή καταβάλλεται από άλλο, πλην των ανωτέρω, ασφαλιστικό φορέα της Γερμανίας σε κάτοικο Ελλάδος, τότε η σύνταξη ή περιοδική παροχή δεν υπάγεται στις διατάξεις της παρ. (3) αλλά στις διατάξεις της παρ. (1) και φορολογείται μόνο στην Ελλάδα. […]». Σχετικές διευκρινίσεις επί των διατάξεων της προαναφερθείσας Σ.Α.Δ.Φ. περιλαμβάνονται και στην ΠΟΛ1128/27-10-2006 (αρ. πρωτ. 1095036/2681/ΔOΣ) εγκύκλιο «Φορολογική μεταχείριση των συντάξεων, παροχών και άλλων παρόμοιων αμοιβών, βάσει των αντίστοιχων διατάξεων των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) του Εισοδήματος» του Υφυπουργού Οικονομίας και Οικονομικών. Στο άρθρο 1 της εν λόγω ΠΟΛ ορίζεται ότι: «Η Ελλάδα, ως μέλος του ΟΟΣΑ, στις διαπραγματεύσεις για τη σύναψη Σ.Α.Δ.Φ με άλλα Κράτη μέλη ή μη μέλη του εν λόγω Οργανισμού, ακολουθεί το Πρότυπο Σύμβασής του […]. Όπως ορίζεται στο άρθρο 18 του ως άνω Προτύπου, με την επιφύλαξη των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 19, συντάξεις (pensions) και άλλες παρόμοιες αμοιβές (similar remuneration) που καταβάλλονται σε κάτοικο ενός Συμβαλλόμενου Κράτους έναντι προηγούμενης εξαρτημένης απασχόλησης, φορολογούνται μόνο σε αυτό το Κράτος (το Κράτος Κατοικίας του δικαιούχου). [….].Θα πρέπει να διευκρινιστεί ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις που τα Συμβαλλόμενα Κράτη επιθυμούσαν να διευρύνουν το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 18, συμφώνησαν και συμπεριέλαβαν τον όρο “παροχές (annuities)”. Ο όρος καλύπτει π.χ. ορισμένα ποσά που καταβάλλονται από ασφαλιστικές εταιρείες ζωής. […]», και στο άρθρο 7 ορίζεται ότι: «1) Φορολογική μεταχείριση συντάξεων που προέρχονται από πηγές Γερμανίας και καταβάλλονται σε κάτοικο (resident) Ελλάδας. Άρθρο ΧΙΙ παρ. 1: Συντάξεις και περιοδικές παροχές, πλην των αναφερομένων στην παρ. 3, που καταβάλλονται σε κάτοικο Ελλάδας, φορολογούνται μόνο στην Ελλάδα. Οι συντάξεις που καταβάλλουν οι ακόλουθοι ασφαλιστικοί φορείς: […] εμπίπτουν στις διατάξεις της εν λόγω παραγράφου, δηλαδή φορολογούνται μόνο στην Ελλάδα. παρ. 3: Συντάξεις και περιοδικές παροχές που καταβάλλονται από το Δημόσιο της Ο.Δ. της Γερμανίας […] ή από τα κρατίδιά της ή τις πολιτικές υποδιαιρέσεις τους, φορολογούνται μόνο στη Γερμανία. Σημειώνεται ότι, με τον όρο Δημόσιο της Ο.Δ. της Γερμανίας […], νοούνται τα ταμεία που έχουν ιδρυθεί από τις κρατικές υπηρεσίες της Γερμανίας (ομοσπονδιακά, ομόσπονδων κρατιδίων, δημοτικά) για να καταβάλλουν τις συντάξεις των δημοσίων υπαλλήλων. παρ. 4: […]».
9. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας προκύπτουν τα εξής: Ο προσφεύγων για το φορολογικό έτος 2017 είχε υποβάλει από κοινού με τη σύζυγό του τη με αριθμό …/25.7.2018 (αρ. ειδοποίησης …) αρχική δήλωση φορολογίας εισοδήματος, με την οποία δήλωσε εισοδήματα από μισθωτή εργασία – συντάξεις, ύψους 13.098,86 ευρώ. Από την εκκαθάρισή της προέκυψε χρεωστικό υπόλοιπο ύψους 1.525,34 ευρώ. Ακολούθως, εστάλησαν στη Δ.Ο.Υ. … από τη Γενική Διεύθυνση Πληροφοριών αρχεία διασταυρώσεων, προκειμένου να αξιοποιηθούν δεδομένα που παρελήφθησαν στο πλαίσιο της αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης και ειδικότερα δεδομένα, τα οποία αφορούσαν μισθούς και συντάξεις φορολογικού έτους 2017, που έλαβαν φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας από τη Γερμανία. Σύμφωνα με τα εν λόγω δεδομένα, ο προσφεύγων έλαβε το ποσό των 37.407,36 ευρώ από τη γερμανική ασφαλιστική εταιρεία «…». Κατόπιν τούτων, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. … προέβη σε οίκοθεν τροποποιητική δήλωση φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2017, προσθέτοντας στον κωδικό 389 («καθαρό ποσό από μισθούς, συντάξεις κλπ αλλοδαπής προέλευσης που η Ελλάδα έχει δικαίωμα φορολόγησης») το ανωτέρω ποσό των 37.407,36 ευρώ, το οποίο ο προσφεύγων δεν είχε δηλώσει στην αρχική δήλωσή του. Βάσει αυτών, ο ανωτέρω Προϊστάμενος διενήργησε οίκοθεν εκκαθάριση φόρου για το ίδιο έτος και εξέδωσε σχετικώς τη με αριθμό δήλωσης … και με αριθμό ειδοποίησης … (και αριθμό χρηματικού καταλόγου …/16) και με ημερομηνία έκδοσης 9.2.2023 πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, βάσει του άρθρου 32 παρ. 2 και 3 του Κ.Φ.Δ, φορολογικού έτους 2017, με την οποία καταλογίστηκε σε βάρος του προσφεύγοντος κύριος φόρος ύψους 14.082,86 ευρώ και ειδική εισφορά αλληλεγγύης 2.113,97 ευρώ. Κατόπιν εκκαθάρισης, το συνολικό τελικό χρεωστικό ποσό του φόρου προσδιορίστηκε σε 16.766,25 ευρώ [16.196,83 ευρώ συνολικό ποσό του υπόχρεου προσφεύγοντος (14.082,86 ευρώ κύριος φόρος + 2.113,97 ευρώ εισφορά αλληλεγγύης) + 1.225,94 ευρώ συνολικό ποσό συζύγου (575,94 ειδική εισφορά αλληλεγγύης + 650 ευρώ τέλος επιτηδεύματος) – 656,52 ευρώ, που αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ του φόρου που αναλογεί στα εισοδήματα της συζύγου και στο φόρο που παρακρατήθηκε για αυτά], έναντι του ως άνω αρχικού χρεωστικού φόρου, ποσού 1,525,34 ευρώ. Κατά αυτής της πράξης ο προσφεύγων άσκησε την …/5.3.2023 ενδικοφανή προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη …/27.6.2023 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε.. Συγκεκριμένα, κρίθηκε ότι, σύμφωνα με τα δεδομένα που έχουν παραληφθεί στο πλαίσιο της αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών, το προαναφερόμενο ποσό χαρακτηρίζεται ως σύνταξη, έχει καταβληθεί από γερμανική ιδιωτική ασφαλιστική εταιρεία και όχι από γερμανικό δημόσιο ασφαλιστικό φορέα, με συνέπεια, κατά με την ισχύουσα Σ.Α.Δ.Φ., να φορολογείται μόνο στην Ελλάδα, και, ως εκ τούτου, ορθώς η φορολογική αρχή το συμπεριέλαβε στα φορολογητέα εισοδήματα του προσφεύγοντος.
10. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αυτή αναπτύσσεται με το νομίμως κατατεθέν στις 30.1.2025 υπόμνημα, ο προσφεύγων, επαναφέροντας τους προταθέντες με την ως άνω ενδικοφανή προσφυγή του λόγους, ζητεί την ακύρωση της προσβαλλόμενης απόφασης. Καταρχάς, προβάλλει ότι η πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου είναι μη νόμιμη καθώς εκδόθηκε χωρίς να έχει προηγηθεί έκθεση ελέγχου, ενώ, επιπλέον, ισχυρίζεται ότι αυτή είναι αναιτιολόγητη. Αντιθέτως, το καθ’ ου με την ΔΕΔ ΥΠΕΠΝΥ … ΕΞ 2025 ΕΜΠ/16.1.2025 έκθεση απόψεων της Προϊσταμένης του Τμήματος Β4 Νομικής Υποστήριξης της Δ.Ε.Δ., υποστηρίζει ότι η πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου, εκδόθηκε σύμφωνα με το άρθρο 32 παρ. 3 του Κ.Φ.Δ., συνοδεύεται από επιστολή αιτιολόγησης, στην οποία αναφέρονται ειδικά τα στοιχεία στα οποία βασίστηκε ο φόρος και, συνεπώς, αυτή είναι επαρκώς αιτιολογημένη.
11. Επειδή, ο ανωτέρω πρώτος λόγος ακύρωσης πρέπει να απορριφθεί ως ερειδόμενος επί εσφαλμένης νομικής προϋπόθεσης. Τούτο, διότι η φορολογική αρχή εξέδωσε οίκοθεν τη με αριθμό ειδοποίησης …/9.2.2023 πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, βάσει των διατάξεων του άρθρου 32 παρ. 2 και 3 του Κ.Φ.Δ., στηριζόμενη σε στοιχεία που έχει στη διάθεσή της και περιήλθαν σε αυτή στο πλαίσιο αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών της εθνικής φορολογικής αρχής και της αλλοδαπής αρχής, σχετικά με τα εισοδήματα που φορολογικός κάτοικος Ελλάδας εισέπραξε στην αλλοδαπή. Για την έκδοση δε αυτής δεν προηγήθηκε φορολογικός έλεγχος, ώστε να έχει έδαφος εφαρμογής η διάταξη του άρθρου 28 του Κ.Φ.Δ. περί υποχρέωσης σύνταξης έκθεσης ελέγχου. Περαιτέρω, ο έτερος λόγος περί έλλειψης αιτιολογίας πρέπει να απορριφθεί προεχόντως ως αλυσιτελώς προβαλλόμενος. Τούτο, διότι το Δικαστήριο τούτο, ως δικαστήριο ουσίας, δεν δύναται να ακυρώσει διοικητική πράξη για λόγους αναγόμενους στη νομιμότητα ή επάρκεια της αιτιολογίας της, αλλά οφείλει να ερευνήσει το ίδιο, εντός των ορίων των αιτημάτων της προσφυγής, αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις που απαιτούνται από το νόμο για την έκδοσή της και, τελικώς, να δεχθεί ή να απορρίψει, εν όλω ή εν μέρει, κατά τη δική του ουσιαστική κρίση, την προσφυγή (βλ. ΣτΕ 1588/2021 2928/2017, 2455/2016, 1818-1820/2015 κ.α.).
12. Επειδή, περαιτέρω, επαναλαμβάνοντας τον προταθέντα με την ως άνω ενδικοφανή προσφυγή του λόγο, προβάλλει ότι εσφαλμένα η φορολογική αρχή υπήγαγε την ασφαλιστική αποζημίωση που έλαβε κατά το έτος 2017 στο άρθρο 12 του ν. 4172/2013, καθώς το ασφάλισμα δεν αφορούσε συνταξιοδοτικό πρόγραμμα, αλλά ασφάλεια ζωής, ατυχήματος και επαγγελματικής ανικανότητας. Ειδικότερα, ισχυρίζεται ότι ήταν χειριστής αεροσκαφών (κυβερνήτης Α΄) στην εταιρία με την επωνυμία «…» (….) και δεδομένου του κινδύνου για την απώλεια της επαγγελματικής ικανότητας, κατά το έτος 2006 σύναψε με την ασφαλιστική εταιρία με την επωνυμία «…» συμβόλαιο για τον κίνδυνο θανάτου, σωματικής ανικανότητας και επαγγελματικής ικανότητας. Διατείνεται ότι το μηνιαίο ασφάλιστρο κατέβαλε ο ίδιος και όχι η εργοδότρια εταιρία, καθώς για τον κκαι ότι τα ασφάλιστρα δεν εξέπιπταν από το φορολογητέο εισόδημα και δεν απέδωσαν υπεραξία. Κατόπιν ατυχήματος εκτός υπηρεσίας τον Μάιο του έτους 2009, διεγνώσθη από την Υγειονομική Επιτροπή Αεροπορίας ότι πάσχει από απομυελυνωτική νόσο και κρίθηκε ακατάλληλος για την άσκηση των πτητικών καθηκόντων του και για αυτό το λόγο συνταξιοδοτήθηκε πρόωρα με την …/2012 απόφαση του Ι.Κ.Α.. Βάσει αυτών των δεδομένων, ισχυρίζεται ότι το ποσό των 37.407,36 ευρώ που έλαβε κατά το έτος 2017 αποτελεί ασφάλισμα, το οποίο εισέπραξε διότι επήλθε ο ασφαλιστικός κίνδυνος (επαγγελματική ανικανότητα) και εσφαλμένα θεωρήθηκε από την καθ’ ης φορολογική αρχή ως εισόδημα από σύνταξη και φορολογήθηκε. Αναφέρει, ακόμη, ότι στις 14.2.2023 έλαβε ηλεκτρονικό μήνυμα στη θυρίδα του στο TAXISnet, (το περιεχόμενο του οποίου παρατίθεται αναλυτικά στο δικόγραφο) στο οποίο τον ενημέρωναν, μεταξύ άλλων, ότι δεν είχε δηλώσει συντάξεις προέλευσης Γερμανίας, με «πληρωτή/φορέα καταβολής: «…» και «TAXATION TYPE TAX (είδος παρακράτησης): No Withholding». Προς απόδειξη των ισχυρισμών του, προσκομίζει και επικαλείται, μεταξύ άλλων, τα εξής έγγραφα: α) Αντίγραφο [το δε πρωτότυπο είναι γνωστό στο Δικαστήριο από άλλη ενέργειά του και δη τη συζήτηση στις 24.10.2024 της με αριθμ. καταχώρισης ΠΡ…/2023 αντίστοιχης προσφυγής του ίδιου προσφεύγοντος κατά του ίδιου καθ΄ ου για το φορολογικό έτος 2018 ] της επίσημης μετάφρασης του συνταχθέντος στη γερμανική γλώσσα με αριθμό ασφάλισης … συμβολαίου της ασφαλιστικής εταιρίας «….», για ασφάλεια ζωής σε περίπτωση θανάτου και επιβίωσης καθώς και για ασφάλεια επαγγελματικής ανικανότητας, σύμφωνα με το οποίο ορίζεται ως ασφαλισμένος και λήπτης της ασφάλισης ο προσφεύγων και ως έναρξη αυτής η 1.3.2006. Στο δε κεφάλαιο της ασφάλειας επαγγελματικής ανικανότητας του συμβολαίου αναφέρονται ως «Λειτουργία της επαγγελματικής ανικανότητας: απαλλαγή συμβολαίου και καταβολή σύνταξης επαγγελματικής ανικανότητας Σύνταξη επαγγελματικής ανικανότητας: 2.500 ευρώ Τρόπος καταβολής σύνταξης: μηνιαίως Διάρκεια ασφάλισης: 12 έτη, Λήξη της διάρκειας ασφάλισης (ημερομηνία λήξης): 01.03.2018 Λήξη της διάρκειας πληρωμής του συμβολαίου 01.03.2018 Τέλος της Διάρκειας πληρωμής του συμβολαίου: 01.03.2018 Διάρκεια απόδοσης: 12 έτη Λήξη της διάρκειας απόδοσης: 01.03.2018 Η ταξινόμηση λαμβάνει χώρα στην ομάδα επαγγελμάτων 2. Πλεόνασμα πριν την έναρξη της επαγγελματικής ανικανότητας: εκκαθάριση συμβολαίου (προκαταβολή) Μετά την είσοδο στην επαγγελματική ανικανότητα Για την απαλλαγή του συμβολαίου: επιτοκιακή αύξηση της σύνταξης Για την σύνταξη: αύξηση της σύνταξης Πρόσθετη ασφάλιση επαγγελματικής ανικανότητας Επαγγελματικό επίδομα 10%». Η δε πληρωμή της προβλεπόμενης συνεισφοράς για την ασφάλιση γίνεται μηνιαίως και το ύψος της ορίζεται για το κεφάλαιο της ασφάλειας ζωής στο ποσό των 220,35 ευρώ, για το κεφάλαιο της ασφάλειας επαγγελματικής ανικανότητας στο ποσό των 220,33 ευρώ, συνολικά δε στο ποσό των 440,68 ευρώ, εκ του οποίου πληρωτέο ορίζεται το ποσό των 370,56 ευρώ κατόπιν αφαίρεσης των πλεοναζόντων μεριδίων. β) Αντίγραφο της επικυρωμένης μετάφρασης της συνταχθείσας στη γερμανική γλώσσα από 26.4.2021 επιστολής της ανωτέρω ασφαλιστικής εταιρείας προς τον προσφεύγοντα, με την οποία αυτός ενημερώνεται ότι έχει λάβει αποζημίωση λόγω επαγγελματικής αναπηρίας από την 1.6.2009 έως τις 28.2.2018. γ) Το από 23.1.2028 έγγραφο της ίδιας ασφαλιστική εταιρείας προς τον προσφεύγοντα, συνταχθέν στη γερμανική γλώσσα, το οποίο, όμως, δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη, καθώς δε συνοδεύεται από επίσημη μετάφραση, σύμφωνα με το άρθρο 172 του Κ.Δ.Δ. (βλ. ΣτΕ 2873/2020, 2423/2017, 553/2006, κ.ά.). δ) Την …/7-5-2012 απόφαση του Διευθυντή του Περιφερειακού Υποκαταστήματος Ι.Κ.Α.-Ε.Τ.Α.Μ. Θεσσαλονίκης. Με την απόφαση αυτή, στον προσφεύγοντα, πιλότο στο επάγγελμα, ασφαλισμένο του Ι.Κ.Α. από τον 4ο/1993 έως και τον 9ο/2009, που υπέβαλε την …/11.3.2011 αίτηση απονομής σύνταξης αναπηρίας, επικαλούμενος την από 16.12.2010 γνωμάτευση του Ιατρικού Συμβουλίου Κέντρου Αεροπορικής Ιατρικής, με την οποία κρίθηκε ακατάλληλος για τα πτητικά του καθήκοντα, απονεμήθηκε σύνταξη αναπηρίας από επαγγελματική νόσο από 11-3-2011. Αντιθέτως, το καθ’ ου με την προαναφερθείσα έκθεση απόψεών, ζητά την απόρριψη της κρινόμενης προσφυγής ως αβάσιμης, παραπέμποντας δε αναφορικά με τους ανωτέρω ισχυρισμούς του προσφεύγοντος στο σκεπτικό της προσβαλλόμενης απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ..
13. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά, τις διατάξεις που εκτέθηκαν και την ερμηνεία τους, κατά την έννοια της διάταξης της παρ. 1 του άρθρου XII της συναφθείσας μεταξύ της Ελλάδας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας Σ.Α.Δ.Φ.-στην οποία υπάγεται ο φόρος εισοδήματος επί φυσικών προσώπων και η εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 (ΔΕφΑθ 1595/2022) [ως φόρος με βάση υπολογισμού το ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα (βλ. ΣτΕ 2563/2015 Ολομ., πρβ. ΣτΕ 2465/2018 σκ. 7)], συντάξεις και περιοδικές παροχές προερχόμενες από πηγές του ενός συμβαλλόμενου κράτους, εν προκειμένω της Γερμανίας, που καταβάλλονται σε κάτοικο του έτερου συμβαλλόμενου κράτους, εν προκειμένω της Ελλάδας, και δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των παρ. 2 και 3 της ως άνω Σύμβασης, φορολογούνται μόνο στο κράτος κατοικίας του δικαιούχου των παροχών, σύμφωνα με το φορολογικό δίκαιο του κράτους αυτού. Αντιθέτως, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου XII της προμνησθείσας Σ.Α.Δ.Φ., συντάξεις και περιοδικές παροχές που καταβάλλονται από το Δημόσιο της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας ή από τα ομόσπονδα κρατίδιά της ή τις πολιτικές τους υποδιαιρέσεις, ήτοι από ταμεία, που έχουν ιδρυθεί από τις κρατικές Υπηρεσίες της Γερμανίας για να καταβάλλουν τις συντάξεις των δημοσίων υπαλλήλων (όπως οι έννοιες αυτές έχουν αναλυτικά ερμηνευθεί με τις ΠΟΛ 1128/2001 και ΠΟΛ 1128/2006), φορολογούνται μόνο στη Γερμανία. Εν προκειμένω, η ένδικη παροχή καταβλήθηκε στον προσφεύγοντα, κάτοικο Ελλάδος, από γερμανικό νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου, χωρίς να υφίσταται οιαδήποτε σχέση εργασίας του με το εν λόγω κράτος πηγής. Συνεπώς, κατ΄ εφαρμογή της ως άνω Σ.Α.Δ.Φ. ο τρόπος φορολόγησης (ή μη) της εν λόγω παροχής θα κριθεί σύμφωνα με το ελληνικό φορολογικό δίκαιο. Ειδικότερα, ο προσφεύγων, πιλότος στο επάγγελμα, συνήψε ατομικά με τη γερμανική ασφαλιστική εταιρεία «…» ασφάλεια ζωής σε περίπτωση θανάτου και επιβίωσης και ασφάλεια επαγγελματικής ανικανότητας, με έναρξη ασφάλισης την 1.3.2006 και λήξη αυτής, όσον αφορά την ασφάλεια επαγγελματικής ανικανότητας, την 1.3.2018. Τα ασφάλιστρα («συνεισφορές», όπως αναγράφονται στο ασφαλιστήριο συμβόλαιο) ανέρχονταν σε σταθερό ύψος (συνολικά και για τα δύο κεφάλαια της ασφάλισης 370,56 ευρώ), συμφωνηθέν μεταξύ του προσφεύγοντος και της ασφαλιστικής εταιρείας, και δεν εξαρτιόνταν ούτε υπολογίζονταν βάσει των μισθολογικών αποδοχών αυτού. Περαιτέρω, αυτά καταβάλλονταν αποκλειστικά από τον προσφεύγοντα μηνιαίως, χωρίς οιαδήποτε συμμετοχή της εργοδότριας του. Εν συνεχεία, από το σχηματισθέν από τις ως άνω «συνεισφορές» (ασφάλιστρα) κεφάλαιο, καταβαλλόταν σε αυτόν, μετά την επέλευση του ασφαλιστικού κινδύνου, ήτοι την επαγγελματική ανικανότητά του, μηνιαίως «σύνταξη επαγγελματικής ανικανότητας», όπως αναγράφεται στο εν λόγω ασφαλιστικό συμβόλαιο, το συνολικό ποσό της οποίας ανήλθε, κατά το επίδικο φορολογικό έτος 2017, στο μη αμφισβητούμενο ποσό των 37.407,36 ευρώ. Η δε καταβολή της εν λόγω παροχής γινόταν από τη γερμανική ασφαλιστική εταιρεία, η οποία δεν αποτελεί κύριο ή επικουρικό φορέα υποχρεωτικής ασφάλισης ούτε επαγγελματικό σωματείο συσταθέν με νόμο, εχώρησε συνεπεία επέλευσης του ασφαλιστικού κινδύνου της επαγγελματικής ανικανότητας και δεν χορηγήθηκε λόγω της συμπλήρωσης ορισμένου ηλικιακού ορίου ή αποχώρησης του προσφεύγοντος από την εργασία, δοθέντος, προεχόντως, ότι ο προσφεύγων εργαζόταν τουλάχιστον μέχρι τον 9ο/2009, εφόσον εξακολουθούσε να είναι ασφαλισμένος στο Ι.Κ.Α. (βλ. την …/7.5.2012 απόφαση συνταξιοδότησης), ενώ η καταβολή του επίδικου ασφαλίσματος εκκίνησε από την 1.6.2009 (βλ. την από 26.4.2021 επιστολή της ασφαλιστικής εταιρείας). Ακόμη, η καταβολή της εν λόγω παροχής δεν έχει ως αιτία την εκ του νόμου υπαγωγή των εργαζομένων στην κοινωνική ασφάλιση, αλλά τη σύναψη, κατόπιν πρωτοβουλίας του προσφεύγοντος, ιδιωτικής ασφάλισης επαγγελματικής ανικανότητας και την επέλευση του ασφαλιστικού αυτού κινδύνου. Περαιτέρω, η καταβολή της δεν προβλεπόταν εφ’ όρου ζωής, καθώς το ασφαλιστήριο συμβόλαιο ανέφερε ως ημερομηνία λήξης της διάρκειας πληρωμής του την 1.3.2018. Εξάλλου, ο χαρακτηρισμός της ένδικης παροχής στο ασφαλιστήριο συμβόλαιο ως «σύνταξη επαγγελματικής ανικανότητας» ουδόλως επηρεάζει τη νομική φύση αυτής, ενώ, άλλωστε, σε άλλο έγγραφο της ίδιας ασφαλιστικής εταιρείας αυτή αναφέρεται ως «αποζημίωση λόγω επαγγελματικής αναπηρίας» (βλ. την από 26.4.2021 επιστολή της ασφαλιστικής εταιρείας). Κατόπιν τούτων, το Δικαστήριο κρίνει ότι η εν λόγω παροχή (ασφάλισμα), παρότι καταβαλλόταν περιοδικά, δεν αποτελεί σύνταξη, κατά την έννοια του άρθρου 12 περ. στ του Κ.Φ.Ε.. Για την ταυτότητα του λόγου η εν λόγω παροχή – ασφάλισμα δεν υπόκειται ούτε και στην κατ’ άρθρο 43 Α του Κ.Φ.Ε. ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα. Τούτο δε ενόψει του, μετά την ενσωμάτωσή της στον Κ.Φ.Ε., χαρακτήρα της εν λόγω εισφοράς ως “τακτικού”/συνήθους φόρου επί του εισοδήματος (ΣτΕ 431/2023, 2465/2018 7μ.). Κατόπιν τούτων, και ανεξαρτήτως εάν υπήρχε υποχρέωση φορολόγησης του ποσού με έτερες διατάξεις [ζήτημα το οποίο το Δικαστήριο δεν μπορεί να ελέγξει καθότι αυτό θα συνιστούσε μεταβολή όχι μόνο της νομικής αλλά και της πραγματικής βάσης των περιστατικών που δέχθηκε η φορολογική αρχή για την έκδοση της καταλογιστικής πράξης, στερώντας με τον τρόπο αυτό και τη δυνατότητα του προσφεύγοντος να προβάλλει επ’ αυτών αντιρρήσεις (πρβ. ΣτΕ 2000/2021 και πρβ. εξ αντιδιαστολής ΣτΕ 70/2019, 3201/1991)], το Δικαστήριο κρίνει ότι η επίδικη παροχή δεν είναι, κατά το νόμο ή τη φύση της, εισόδημα προερχόμενο από συντάξεις. Συνεπώς, μη νομίμως καταλογίστηκε σε βάρος του προσφεύγοντος κύριος φόρου 14.082,86 ευρώ και ειδική εισφορά αλληλεγγύης 2.113,97 ευρώ, με την με αριθμό ειδοποίησης …/9.2.2023 πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, φορολογικού έτους 2017, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Καλαμαριάς και, συνακόλουθα, μη νομίμως απορρίφθηκε η …/5.3.2023 ενδικοφανής προσφυγή του με την προσβαλλόμενη …/27.6.2023 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., η οποία, για αυτό το λόγο, πρέπει να ακυρωθεί, γενομένου δεκτού του σχετικού λόγου της προσφυγής.
14. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν, πρέπει η κρινόμενη προσφυγή να γίνει δεκτή, να ακυρωθεί η …/27.6.2023 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. και να διαταχθεί νέα εκκαθάριση του φόρου εισοδήματος του προσφεύγοντος φορολογικού έτους 2017. Περαιτέρω, πρέπει να επιστραφεί στον προσφεύγοντα το καταβληθέν παράβολο (άρθρο 277 παρ. 9 του Κ.Δ.Δ.), ενώ, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων, το καθ’ ου πρέπει να απαλλαγεί από τη δικαστική δαπάνη του προσφεύγοντος (άρθρο 275 παρ. 1 εδάφιο τελευταίο του Κ.Δ.Δ.).
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Δέχεται την προσφυγή.
Ακυρώνει την …/27.6.2023 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε..
Διατάσσει την αρμόδια Φορολογική Αρχή να προβεί σε νέα εκκαθάριση του φόρου εισοδήματος του προσφεύγοντος φορολογικού έτους 2017.
Διατάσσει την επιστροφή του καταβληθέντος παραβόλου στον προσφεύγοντα.
Απαλλάσσει το καθ’ ου από την καταβολή της δικαστικής δαπάνης του προσφεύγοντος.
Η απόφαση δημοσιεύθηκε στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στη Θεσσαλονίκη κατά την έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στις 27-2-2025.
Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
