ΠΕΡΙΛΗΨΗ
Φ.Π.Α-“Συμπληρωματικά” στοιχεία- Δεκαετής η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου προς καταλογισμό Φ.Π.Α σε περίπτωση που η ανακρίβεια της δήλωσης και η επιβολή του φόρου στηρίζονται σε συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν μετά την πενταετία -Τα ζητήματα παραγραφής Φ.Π.Α ρυθμίζονται ειδικά στον Κ.Φ.Π.Α- Δεν εφαρμόζεται το αρ 19 παρ. 18 Ν. 3091/2002 περί παράτασης παραγραφής, δοθέντος ότι η πράξη επιβολής Κ.Β.Σ κοινοποιήθηκε μετά τον χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου, απορριπτομένου του σχετικού λόγου εφέσεως- Το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο μη ορθά έκρινε ότι δεν συνήχθη δικαστικό τεκμήριο αναφορικά με τη εικονική αξία των επίμαχων Τ.Π.Υ., δοθέντος ότι τα αναγραφόμενα στη έκθεση ελέγχου στοιχεία αναφορικά με το τίμημα για την τοποθέτηση διαφημιστικών πινακίδων σε αγωνιστικούς χώρους έτερων ομάδων ήταν πρόσφορα για σύγκριση, καθώς αφορούσαν την ίδια κατηγορία συναλλαγών στον ίδιο συναλλακτικό κύκλο. Από αυτά, δε, ήταν εμφανής η μη ύπαρξη αναλογίας μεταξύ της αναγραφόμενης σε αυτά δαπάνης και του επιδιωκόμενου οφέλους. Δεκτός ο λόγος εφέσεως- Ο εξωλογιστικός προσδιορισμός δεν είναι κύρωση-Το είδος και η αξία των ένδικων τιμολογίων επηρεάζουν σημαντικά τα οικονομικά αποτελέσματα και τις ελεγκτικές επαληθεύσεις και κλονίζουν ουσιωδώς το κύρος και την αξιοπιστία των βιβλίων και στοιχείων της επιχείρησης, με συνέπεια, νομίμως, να κριθούν ανακριβή- Είναι δυνατή η διενέργεια επανελέγχου και η έκδοση συμπληρωματικής πράξης μετά την οριστικοποίηση πράξης προσδιορισμού φόρου στα πλαίσια διοικητικής επίλυσης (λόγω περαίωσης), εάν περιέλθουν στη φορολογική αρχή μετά την πενταετία, συμπληρωματικά στοιχεία, που δικαιολογημένα δεν τα είχε υπόψη της και που αποδεικνύουν την ανακρίβεια της δήλωσης- Διενεργήθηκε ιδιαίτερος και αυτοτελής έλεγχος ΦΠΑ και συντάχθηκε ξεχωριστή έκθεση επανελέγχου, απορριπτομένου του σχετικού λόγου προσφυγής- Ο προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης πραγματοποιήθηκε βάσει 48 παρ. 3 Κ.Φ.Π.Α, λόγω της λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων, με συνέπεια να μη νομιμοποιείται ο προσφεύγων, ως υποκείμενος στον φόρο που εκ προθέσεως μετείχε σε φοροδιαφυγή, να επικαλείται τις διατάξεις της 6ης οδηγίας και την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας- Δεν είναι νομικά πλημμελής η σιωπηρή απόρριψη της Δ.Ε.Δ., λόγω μη εξέτασης της ενδικοφανούς προσφυγής του ενώ υπήρχε υποχρέωση απάντησης-Παραδεκτώς προβλήθηκε με δικόγραφο πρόσθετων λόγων, διότι προέκυψε οψιγενώς, το αίτημα για αναδρομική εφαρμογή της ευμενέστερης διάταξης του άρθρου 49 παρ. 1 του Ν. 4509/2017. Το αίτημα αυτό ορισμένο και βάσιμο-Συντρεxoυσών των προϋποθέσεων του αρ. 15 Ν. 2523/1997 απαγγέλλεται η κύρωση της μη λήψης πιστοποιητικού φορολογικής ενημερότητας για τρεις μήνες-Δέχεται εν μέρει την έφεση. Εξαφανίζει την εκκαλούμενη. Δέχεται εν μέρει την προσφυγή.
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
ΤΜΗΜΑ Ε΄ ΤΡΙΜΕΛΕΣ
(ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ – ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΟ)
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 18 Φεβρουαρίου 2025, με δικαστές τις: Ειρήνη Τσαλατσάνη, Πρόεδρο Εφετών Δ.Δ., Ασπασία Μάλλιαρη και Χριστίνα Γκρέκα (Εισηγήτρια), Εφέτες Δ.Δ., και γραμματέα την Αλεξία Ξαφοπούλου, δικαστική υπάλληλο,
για να δικάσει τη με ημερομηνία κατάθεσης 10.10.2022 έφεση (αριθ. καταχώρισης έφεσης στο Δικαστήριο ΕΦ……/25.10.2022),
τ ο υ Ελληνικού Δημοσίου, νομίμως εκπροσωπούμενου από την Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), που δεν παραστάθηκε
κ α τ ά του …. του ….., κατοίκου Λαγκαδά Θεσσαλονίκης (οδός ……), ο οποίος παραστάθηκε με την υποβολή στις 17.2.2025 δήλωσης παράστασης του άρθρου 133 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ. από την πληρεξούσια δικηγόρο του Αικατερίνη Φινοκαλιώτη,
και της υπ’ αριθμ. …../2022 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης.
Μετά τη συνεδρίαση, το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη και
Αφού μελέτησε τη δικογραφία
Σκέφθηκε σύμφωνα με το Νόμο.
Η κρίση του είναι η εξής:
1. Επειδή, με την κρινόμενη έφεση, για την οποία δεν απαιτείται κατά το νόμο η καταβολή παραβόλου, ζητείται παραδεκτώς η εξαφάνιση της …../2022 οριστικής απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης (ΙΕ΄ Τμήμα). Με την εκκαλούμενη απόφαση έγινε δεκτή η από 27.6.2014 προσφυγή του εφεσίβλητου κατά της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων και ήδη της Α.Α.Δ.Ε. της με αριθ. Πρωτ. …./29.1.2014 ενδικοφανούς προσφυγής που άσκησε κατά των εξής πράξεων προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης: α) της …../31.12.2013 πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α., διαχειριστικής περιόδου 1.1.2001-31.12.2001, με την οποία δεν αναγνωρίσθηκε το δηλωθέν πιστωτικό υπόλοιπο ύψους 2.302.502 δραχμών (6.757,15 ευρώ) και καταλογίσθηκε σε βάρος του χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. 5.247.743 δραχμών (15.400 ευρώ) και πρόσθετος φόρος 6.297.291 δραχμών (18.480,67 ευρώ) και β) της …../31.12.2013 πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α., διαχειριστικής περιόδου 1.1.2002- 31.12.2002, με την οποία δεν αναγνωρίσθηκε το πιστωτικό δηλωθέν υπόλοιπο ύψους 23.073,79 ευρώ και καταλογίσθηκε σε βάρος του χρεωστικό υπόλοιπο 20.231,89 ευρώ και πρόσθετος φόρος, ποσού 24.278,26 ευρώ. Οι πράξεις αυτές εκδόθηκαν κατόπιν διαπίστωσης παραβάσεων λήψης και καταχώρισης μερικώς εικονικών τιμολογίων παροχής υπηρεσιών, με εκδότη τον Γυμναστικό Σύλλογο (Γ.Σ.) «…..».
2. Επειδή, το Δικαστήριο νομίμως προχώρησε στη συζήτηση της υπόθεσης παρά την απουσία του εκκαλούντος Δημοσίου, που κλητεύθηκε νομότυπα και εμπρόθεσμα να παραστεί (σχ. το από 10.12.2024 αποδεικτικό του Δικαστικού Αστυνομικού ….. περί επίδοσης της ΚΛ……/2024 κλήσης για παράσταση και η από 26.9.2024 πράξη της Προέδρου του Τριμελούς Συμβουλίου Διεύθυνσης του Δικαστηρίου για σύντμηση της προθεσμίας κλήτευσης).
3. Επειδή, ο Ν. 2859/2000 «Κύρωση Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας» (Κώδικας ΦΠΑ –ΦΕΚ Α΄ 248), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, όριζε, στο άρθρο 30 παρ. 1, ότι: «1. Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σε αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και το φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποδόσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν. […]», στο άρθρο 32 παρ. 1, ότι: «Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει: α) […] β) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από τα οποία αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που γίνονται σ’ αυτόν και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν, γ) […]», στο άρθρο 48, ότι: «1. Η επιβολή του φόρου γίνεται από τον Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. που είναι αρμόδιος για τη φορολογία εισοδήματος του υπόχρεου στο φόρο. […]. 2. Ο Προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. ελέγχει την ακρίβεια των υποβαλλόμενων δηλώσεων και προβαίνει στην εξακρίβωση των υπόχρεων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση. […] 3. Εφόσον διαπιστώνεται ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων, τα οποία τηρεί ο υπόχρεος στο φόρο, αναφορικά με τη φορολογητέα αξία, τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις του φόρου, ο Προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. προβαίνει στον προσδιορισμό τους με βάση τα υπόψη του στοιχεία και ιδίως: α) Τα ακαθάριστα έσοδα που προσδιορίζονται ύστερα από έλεγχο στη φορολογία εισοδήματος, τις αγορές και τις σχετικές με το φόρο του παρόντος νόμου δαπάνες, β) τα συναφή στοιχεία που προκύπτουν από τον έλεγχο άλλων φορολογιών από πληροφορίες που διαθέτει ή περιέρχονται σ’ αυτόν. Η ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων κρίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και της φορολογίας εισοδήματος. 4. […]», στο άρθρο 49, ότι: «1. Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου ο Προϊστάμενος Δ.Ο.Υ. εκδίδει πράξη προσδιορισμού του φόρου για χρονική περίοδο που δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερη από μία διαχειριστική περίοδο […] 3. Πράξη προσδιορισμού του φόρου, και αν ακόμη έγινε οριστική, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξης, αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν με οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., μετά την έκδοση της πράξης, εξακριβώνεται ότι ο φόρος που προκύπτει είναι μεγαλύτερος απ΄ αυτόν που προσδιορίζεται με την αρχική πράξη ή αν η δήλωση ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή […]» και, στο άρθρο 57, ότι: «1. Η κοινοποίηση των πράξεων που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 49 του παρόντος δεν μπορεί να γίνει ύστερα από πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της εκκαθαριστικής δήλωσης. Μετά την πάροδο της πενταετίας παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου. 2. Κατ’ εξαίρεση από τις διατάξεις της προηγουμένης παραγράφου, μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως και μετά την πάροδο δεκαετίας εφόσον : α) […] γ) αφορά συμπληρωματική πράξη που προβλέπει η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 49. 3. Σε περίπτωση υποβολής της περιοδικής ή εκκαθαριστικής δήλωσης κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους της παραγραφής, το δικαίωμα του Δημοσίου για την κοινοποίηση της πράξης του άρθρου 49 παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης.»
4. Επειδή, όπως έχει παγίως κριθεί, σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 49 του Κώδικα ΦΠΑ, πράξη επιβολής ΦΠΑ, ακόμη και αν έχει καταστεί οριστική, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξης, εάν από «συμπληρωματικά στοιχεία», τα οποία περιήλθαν εκ των υστέρων στον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. και τα οποία ο τελευταίος δεν είχε υπ’ όψιν του κατά την έκδοση της αρχικής πράξης, εξακριβώνεται ότι ο οφειλόμενος φόρος είναι ανώτερος από εκείνον που προσδιορίζεται στην αρχική πράξη ή εάν η δήλωση ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή. Τέτοια «συμπληρωματικά στοιχεία» δεν αποκλείεται να είναι επίσημα ή ανεπίσημα βιβλία ή στοιχεία που τηρούν τρίτες επιχειρήσεις ή και άλλα έγγραφα από τα οποία αποδεικνύεται, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής ή των διοικητικών δικαστηρίων, η εικονικότητα των τιμολογίων που εξέδιδε ή λάμβανε και καταχώριζε ο φορολογούμενος και η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων που τηρούσε (βλ. ΣτΕ 351/2025, πρβλ. ΣτΕ 2050/2010, 1628/2019, 402/2014 κ.ά., όσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος).
5. Επειδή, επίσης, όπως παγίως έχει κριθεί, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 (περιπτ. γ΄) του άρθρου 57 του Κώδικα ΦΠΑ, το δικαίωμα του Δημοσίου για καταλογισμό ΦΠΑ, με έκδοση πράξης προσδιορισμού του φόρου, κατόπιν διενέργειας ελέγχου, παραγράφεται, κατ’ αρχήν, με την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την υποβολή της οικείας εκκαθαριστικής δήλωσης, αλλά, κατά παρέκκλιση του κανόνα αυτού, η παραγραφή καθίσταται δεκαετής, μεταξύ άλλων, σε περίπτωση στην οποία η διαπίστωση της ανακρίβειας της δήλωσης και η επιβολή του διαφυγόντος φόρου στηρίζονται σε στοιχεία («συμπληρωματικά») που περιήλθαν στην αρμόδια για τον καταλογισμό φορολογική αρχή μετά την ως άνω πενταετία. Τέτοια “συμπληρωματικά στοιχεία”, ήτοι στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης παράβασης περί τον ΦΠΑ και οφειλής φόρου, τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την ανωτέρω πενταετία, μπορούν να είναι και εικονικά, ως προς το ποσό της συναλλαγής, τιμολόγια εκδόσεως άλλου επιτηδευματία (βλ. ΣτΕ 351/2025, πρβλ. ΣτΕ 2050/2010, 162/2019). Πράγματι, η εμφάνιση εκ μέρους των φορολογουμένων εικονικών, ως προς το ποσό, συναλλαγών αποτελεί παραβατική συμπεριφορά, την οποία τα εμπλεκόμενα μέρη προσπαθούν με κάθε τρόπο να μην αποκαλύψουν και εκ μέρους της φορολογικής αρχής απαιτεί πολλές φορές επισταμένους διασταυρωτικούς και χρονοβόρους ελέγχους, με εμπλοκή περισσοτέρων υπηρεσιών, με συνέπεια η αρμόδια φορολογική αρχή δικαιολογημένα, κατ’ αρχήν, να μην έχει διαπιστώσει την εικονικότητα εντός του χρόνου της αρχικής πενταετούς παραγραφής, τούτο, δε, ισχύει και όταν ο φορολογικός έλεγχος του άλλου επιτηδευματία άρχισε εντός της εν λόγω πενταετίας (βλ. ΣτΕ 351/2025, πρβλ. ΣτΕ 2050/2020 και, ιδίως, ΣτΕ 1682/2019). Εξ άλλου, εφόσον τα ζητήματα παραγραφής του δικαιώματος προς καταλογισμό Φ.Π.Α. ρυθμίζονται ειδικά με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 57 του Κ.Φ.Π.Α., δεν καταλείπεται πεδίο αναλογικής εφαρμογής των περί παραγραφής διατάξεων της φορολογίας εισοδήματος, μεταξύ των οποίων της διάταξης του άρθρου 84 παρ. 4 εδαφ. δεύτερο του Κ.Φ.Ε. (Ν. 2238/1994), που προβλέπει ειδικά για την παράταση της δεκαετούς παραγραφής για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος αν τα συμπληρωματικά περιέλθουν στη φορολογική αρχή το τελευταίο έτος της παραγραφής αυτής (ΣτΕ 1260/2022, 1058/2020).
6. Επειδή, ο Ν. 3091/2002 (ΦΕΚ Α΄ 320/24.12.2002), ορίζει στην παράγραφο 18 του άρθρου 19 τα εξής: «Για υποθέσεις φόρου εισοδήματος, φόρου προστιθέμενης αξίας και λοιπών παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών των προσώπων του άρθρου 2 του Π.Δ. 186/1992 (ΦΕΚ 84/Α΄), σε βάρος των οποίων έχουν εκδοθεί και κοινοποιηθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., για έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή λήψη εικονικών ή νόθευση φορολογικών στοιχείων, μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμη έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζονται για τις διαχειριστικές περιόδους που βαρύνονται με τα εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία και ισχύει για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31.12.2002 και μετά». Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, η οποία είναι αποκλειστικά εφαρμοστέα σε αξιώσεις του Δημοσίου σε ημερολογιακά έτη από το προηγούμενο της δημοσίευσης του σχετικού νόμου έτος (2001) και μετά (πρβλ. Ολομ. ΣτΕ 1738/2017 για τη μη εφαρμογή διατάξεων παράτασης της παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγόμενων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγούμενου της δημοσίευσης των σχετικών νόμων ετών, διότι αντίκεινται στις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος), απαραίτητη προϋπόθεση για την προβλεπόμενη παράταση της παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου είναι η προηγούμενη έκδοση και κοινοποίηση σε βάρος των επιτηδευματιών απόφασης επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. για έκδοση ή λήψη εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων) και μάλιστα πριν από τη λήξη του χρόνου παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου.
7. Επειδή, περαιτέρω ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., Π.Δ. 186/1992, ΦΕΚ Α΄ 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο των ένδικων χρήσεων (2001, 2002), πριν από την κατάργησή του με την υποπαράγραφο Ε1 του άρθρου πρώτου του Ν. 4093/2012 (ΦΕΚ Α΄ 222), στο άρθρο 2 παρ. 1, όπως είχε αντικατασταθεί από την παρ.1 του άρθρου 2 του Π.Δ. 134/1996 (ΦΕΚ Α΄ 105), όριζε ότι: «Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, […], αναφερόμενο στο εξής με τον όρο “επιτηδευματίας”, τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση», στο άρθρο 12 ότι: «1.Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία […] εκδίδεται τιμολόγιο […] 9. (όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ. 4 του άρθρου 3 του Ν. 3052/2002, ΦΕΚ Α΄ 221) Στο τιμολόγιο αναγράφονται η ημερομηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, τα στοιχεία της συναλλαγής, […] 11.Ως πλήρη στοιχεία της συναλλαγής νοούνται το είδος των αγαθών, η ποσότητα, η μονάδα μέτρησης, η τιμή μονάδας και η αξία ή το είδος των υπηρεσιών και η αμοιβή, η οποία, όπου συντρέχει περίπτωση, αναλύεται κατά συντελεστή Φ.Π.Α. ή απαλλαγή από το Φ.Π.Α. […]», στο άρθρο 18 ότι: « 1. […] 2. Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία. Ειδικά για την απόδειξη της συναλλαγής από το λήπτη του φορολογικού στοιχείου που αφορά αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας 15.000 ευρώ και άνω απαιτείται η τμηματική ή ολική εξόφληση να γίνεται μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή με δίγραμμη επιταγή (όπως το τελευταίο εδάφιο προστέθηκε με την παρ. 5 του άρθρου 16 του Ν. 2992/2002, ΦΕΚ Α΄ 54 με ισχύ από 20.3.2002, πριν αντικατασταθεί από την παρ. 25 του άρθρου 19 του Ν. 3842/2010). […] 9. (όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 10 του Π.Δ. 134/1996) Το βάρος της απόδειξης της συναλλαγής φέρει τόσον ο εκδότης, όσον και ο λήπτης του στοιχείου […]». Εξ άλλου, ο Ν. 2523/1997 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α΄ 179), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, πριν από την κατάργησή του, όριζε στο άρθρο 19 παρ. 4 ότι: «Eικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρεία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η σχετική διοικητική κύρωση επιβάλλεται […] . Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας».
8. Επειδή, όπως παγίως έχει κριθεί (ΣτΕ 172-3/2018 επταμ., 687/2020 – βλ. και ΣτΕ 2691/2019, 2607, 237-50, 2352, 2354, 2356/2018, 2934-5/2017 επταμ., 675/2017), η καταστολή της φοροδιαφυγής (και, ιδίως, της μεγάλης από απόψεως ποσού), μέσω διαπίστωσης των οικείων παραβάσεων και της επιβολής από την Διοίκηση των αντιστοίχων διαφυγόντων φόρων, καθώς και των κατά νόμο διοικητικών κυρώσεων, συνιστά, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 106 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος, επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος. Σύμφωνα με τις θεμελιώδεις αρχές του σεβασμού της αξιοπρέπειας του ανθρώπου, του κράτους δικαίου, της αναλογικότητας (βλ. άρθρα 2 παρ. 1, 25 παρ. 1 εδ. α’ και δ’ του Συντάγματος, αντιστοίχως) και του κατ’ άρθρο 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ τεκμηρίου αθωότητας, που εφαρμόζεται και επί διοικητικού καταλογισμού παραβάσεων και συναφών κυρώσεων, το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδομένη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει, κατ’ αρχήν, το κράτος, ήτοι η φορολογική Διοίκηση, χωρίς, όμως, να υποχρεούται αυτή να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Πράγματι, μια τέτοια απαίτηση θα επέβαλε στην Διοίκηση ένα υπέρμετρο και συχνά αδύνατο να επωμισθεί βάρος, ασύμβατο με την ανάγκη ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ, αφ’ ενός, των προαναφερομένων θεμελιωδών αρχών (και των θεμελιωδών δικαιωμάτων που αντλούν από αυτές οι φορολογούμενοι) και, αφ’ ετέρου, του επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος της πάταξης της φοροδιαφυγής, που από τη φύση της είναι συνήθως δυσχερώς εντοπίσιμη. Συγκεκριμένα, η αποτελεσματική αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής επιβάλλει να μην καθιστούν οι κανόνες που διέπουν το είδος και τον βαθμό απόδειξης της ύπαρξής της αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας από την Διοίκηση. Επομένως, η τέλεση φορολογικής παράβασης περί τον Κ.Β.Σ. μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, βάσει όχι μόνον αμέσων αλλά και εμμέσων αποδείξεων (άλλως “τεκμηρίων”), ήτοι εξ αντικειμενικών και συγκλινουσών ενδείξεων, οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, εν όψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της παράβασης. Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων. Περαιτέρω, το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός του στοιχείου ως εικονικού υποχρεούται, κατά τις διατάξεις περί αποδείξεως (άρθρα 144 επ. του Κ.Δ.Δ.), να εκφέρει ίδια κρίση, σχηματίζοντας πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση, χρησιμοποιώντας όλα τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, αφού προηγουμένως εκτιμήσει συνολικά τα υφιστάμενα στον φάκελο της υπόθεσης στοιχεία (ΣτΕ 1313/2013, 2984, 1402/2011, 1773/2010. Όπως, άλλωστε, έχει κριθεί, τα διοικητικά δικαστήρια μπορούν, στηριζόμενα στα διδάγματα της κοινής πείρας, να συναγάγουν, από αποδεδειγμένα πραγματικά περιστατικά, συμπεράσματα περί της συνδρομής ή μη άλλων πραγματικών περιστατικών. Τούτο δε, διότι τα διδάγματα της κοινής πείρας, τα οποία δεν αποτελούν από μόνα τους αποδεικτικά μέσα, συνίστανται σε γενικές αρχές για την εξέλιξη των φυσικών φαινομένων και των βιοτικών σχέσεων, που συνάγονται επαγωγικά από την εμπειρία και τη συμμετοχή στις συναλλαγές και τις τεχνικές ή επιστημονικές γνώσεις του μέσης μόρφωσης ανθρώπου. Τα δικαστήρια της ουσίας, στο πλαίσιο εξεύρεσης της αντικειμενικής αλήθειας, καταφεύγουν σε αυτά, μόνον αφού, προηγουμένως, ο διάδικος έχει κατ’ αρχάς ανταποκριθεί, έστω και περιορισμένα, στο βάρος απόδειξης που του έχει ταχθεί ή του αναλογεί και όχι σε περίπτωση που ο διάδικος δεν έχει επιτύχει να αποδείξει, έχοντας εξαντλήσει κάθε νόμιμο αποδεικτικό μέσο του οποίου έχει γίνει επίκληση παραδεκτώς, τη συνδρομή των πραγματικών περιστατικών που ισχυρίζεται ότι συντρέχουν και αποδεικνύουν την πραγματική βάση των επιμέρους ισχυρισμών του (ΣτΕ 116/2013, 1282/2011).
9. Επειδή, εξ άλλου, ο ΚΒΣ στο άρθρο 21, όπως ίσχυε μετά την τροποποίησή με το άρθρο 12 του Π.Δ. 134/1996, όριζε ότι: «1. Τα βιβλία, τα στοιχεία και τα λοιπά δικαιολογητικά των εγγραφών τηρούνται στην έδρα του επιτηδευματία, με εξαίρεση τα βιβλία, τα στοιχεία και τα λοιπά δικαιολογητικά του υποκαταστήματος που τηρούνται σ` αυτό. […] Μετά το τέλος της διαχειριστικής περιόδου τα βιβλία και τα στοιχεία των ανέλεγκτων χρήσεων μπορεί να φυλάσσονται σε τόπο διάφορο της έδρας ή του υποκαταστήματος του επιτηδευματία. 2. (όπως τροποποιήθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 35 του Ν. 2648/1998, ΦΕΚ Α’ 238) Τα βιβλία και τα στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, καθώς και τα λοιπά δικαιολογητικά των εγγραφών στα βιβλία διατηρούνται έξι (6) χρόνια από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου την οποία αφορούν, επιφυλασσομένων των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 39 του παρόντος διατάγματος. Τα βιβλία και τα στοιχεία αυτά διατηρούνται οπωσδήποτε όσο χρόνο εκκρεμεί σχετική υπόθεση ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας. Ο επιτηδευματίας δεν υποχρεούται στη διαφύλαξη των στοιχείων και των λοιπών δικαιολογητικών των εγγραφών στα βιβλία και πριν από την πάροδο της πιο πάνω προθεσμίας, εφόσον οι σχετικές εγγραφές όλων των φορολογικών αντικειμένων κατέστησαν αμετάκλητες. 3. […]». Στη συνέχεια, η παράγραφος 2 του ανωτέρω άρθρου αντικαταστάθηκε από την παράγραφο 13 του άρθρου 4 του Ν. 3052/2002 (ΦΕΚ Α΄ 221, με έναρξη ισχύος από 1.1.2003) ως εξής: «Τα βιβλία, οι οπτικοί δίσκοι και γενικά όλα τα ηλεκτρομαγνητικά μέσα στα οποία αποθηκεύονται δεδομένα βιβλίων, για τα οποία δεν υπάρχει υποχρέωση εκτύπωσής τους, τα στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, καθώς και τα λοιπά δικαιολογητικά των εγγραφών στα βιβλία διατηρούνται στον εκάστοτε οριζόμενο από τις σχετικές φορολογικές διατάξεις χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή φόρου.» Τέλος, η κατ’ εξουσιοδότηση των διατάξεων των παραγράφων 3 και 8 του άρθρου 66 του Ν. 2238/1994 (ΦΕΚ Α΄ 151) 106120/1148/ΔΣΣΦΕ/ΠΟΛ 1144/20.5.1998 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών «Τρόπος και διαδικασία ελέγχου των ανέλεγκτων δηλώσεων επιτηδευματιών» (ΦΕΚ Β΄ 529), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, όριζε στο άρθρο 10 ότι: « 1. Εντός πέντε (5) ημερών από της επίδοσης των ειδικών σημειωμάτων ελέγχου της παραγράφου 2 του άρθρου 9, ο υπόχρεος μπορεί, αν αμφισβητεί το περιεχόμενό τους, να υποβάλλει αίτηση προς τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ με πρόταση επίλυσης των φορολογικών διαφορών, υποβάλλοντας συγχρόνως και όλα τα αποδεικτικά στοιχεία για την υποστήριξη των ισχυρισμών του. Η αίτηση υποβάλλεται ενιαία για όλες ή και μερικές από τις ελεγχόμενες χρήσεις και για όλα τα φορολογικά αντικείμενα κάθε χρήσης. Με την υποβολή της αίτησης ορίζεται και η ημερομηνία εξέτασής της. […] Αν τελικά συμπέσουν οι απόψεις των δύο μερών, συντάσσονται και υπογράφονται σχετικά πρακτικά επί του σώματος των αντίστοιχων ειδικών σημειωμάτων ελέγχου και με βάση αυτά εκδίδονται χωριστά για κάθε φορολογική διαφορά, φύλλα ελέγχου ή πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων ή φόρων ή αποφάσεις επιβολής προστίμου, κατά περίπτωση, επί των οποίων συντάσσονται και υπογράφονται οι οικείες πράξεις επίλυσης της διαφοράς. Με την υπογραφή των πιο πάνω πράξεων και εφόσον τηρηθούν τα οριζόμενα στην παράγραφο 2 του άρθρου 14, η οικεία υπόθεση περαιώνεται οριστικά. […] 6. Η περαίωση των υποθέσεων μπορεί να γίνει και για μερικές μόνο από τις ελεγχόμενες χρήσεις, υποχρεωτικά όμως συνεχόμενες και με αφετηρία την παλαιότερη ανέλεγκτη χρήση. Ειδικά στις περιπτώσεις της παραγράφου Α.4 του άρθρου 7, περαιώνονται υποχρεωτικά όλες οι ελεγχόμενες χρήσεις. Προϋπόθεση περαίωσης, σε κάθε περίπτωση, είναι η επίλυση όλων ανεξαίρετα των φορολογικών διαφορών που προέκυψαν από τον διενεργηθέντα έλεγχο για κάθε χρήση, καθώς και η ταυτόχρονη επίλυση των τυχόν εκκρεμών φορολογικών διαφορών που αφορούν την ίδια χρήση, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 11. […]» και στο άρθρο 13 ότι: «1. Οι διατάξεις των παρ. 2 και 4 του άρθρου 68 του Ν. 2238/1994 και των παρ. 2 και 3 του άρθρου 39 του Ν. 1642/1986 εφαρμόζονται ανάλογα και για τις υποθέσεις που ελέγχονται και περαιώνονται, κατά περίπτωση, με βάση τις διατάξεις της παρούσας απόφασης. 2. Τα φορολογικά στοιχεία και τα λοιπά δικαιολογητικά εγγραφών που αφορούν διαχειριστικές περιόδους που περαιώθηκαν κατά το άρθρο 10 της παρούσας απόφασης, δύνανται να καταστραφούν από τον υπόχρεο, χωρίς έγκριση, με την προϋπόθεση ότι έχει εξοφληθεί το σύνολο των βεβαιωθέντων ποσών για όλα τα φορολογικά αντικείμενα, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 14. 3. […]».
10. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από την επανεκτίμηση των στοιχείων της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων η από 30.12.2013 έκθεση επανελέγχου Φ.Π.Α. ελεγκτών της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης, προκύπτουν τα εξής: Ο εφεσίβλητος διατηρούσε ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών «εργασίες εγκαταστάσεων κεντρικής θέρμανσης-χονδρικό εμπόριο κλιματιστικών μηχανημάτων κλπ.», με έδρα τον Λαγκαδά Θεσσαλονίκης και τηρούσε βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ.. Για τις χρήσεις 2001 και 2002 είχε αρχικά διενεργηθεί έλεγχος στην επιχείρηση του εφεσίβλητου βάσει των διατάξεων της Υπουργικής Απόφασης ΠΟΛ 1144/1998 και εκδόθηκαν ειλικρινή φύλλα ελέγχου, καθώς δεν διαπιστώθηκαν διαφορές με τις υποβληθείσες εκκαθαριστικές δηλώσεις Φ.Π.Α. (……/2002 και …../2003 αντίστοιχα). Στη συνέχεια, βάσει της …../24.12.2013 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης διενεργήθηκε στον εφεσίβλητο επανέλεγχος Κ.Β.Σ., εισοδήματος και Φ.Π.Α. για τα οικονομικά έτη 2002 και 2003, με την αιτιολογία ότι προέκυψαν νέα στοιχεία, κατόπιν της από 31.10.2012 έκθεσης ελέγχου ελεγκτών του Ειδικού Συνεργείου Ελέγχου (Ε.Σ.Ε.), η οποία διαβιβάστηκε στη Δ.Ο.Υ. Λαγκαδά Θεσσαλονίκης (ήδη Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων) με το υπ’ αριθ. Πρωτ. …../6.11.2012 διαβιβαστικό έγγραφο. Συγκεκριμένα, στην από 31.10.2012 έκθεση ελέγχου του Ε.Σ.Ε. για τον Γ.Σ. «…..», η οποία περιλαμβάνεται στον διοικητικό φάκελο αναφέρονται τα εξής: Η Προϊσταμένη του Ε.Σ.Ε. εξέδωσε την …./24.9.2012 εντολή, για τη διενέργεια, ως προς τη χρονική περίοδο 2001-2005, τακτικού ελέγχου των βιβλίων και στοιχείων Γ΄ Κατηγορίας, τα οποία υποχρεωτικά τηρούσε κατά τις διαχειριστικές περιόδους που αφορά η εν λόγω έκθεση ελέγχου (από 2001 έως 2005) ο «…..». Ο εν λόγω Γ.Σ. ιδρύθηκε το έτος …., με σκοπούς α) τη συστηματική καλλιέργεια και ανάπτυξη των δυνατοτήτων των αθλητών του, β) τη συμμετοχή τους σε αθλητικούς αγώνες, γ) την εφαρμογή μορφωτικού προγράμματος σε αυτούς και τα μέλη του και δ) την φίλαθλη και πολιτιστική γενικά ανύψωσή τους, για την άσκηση δε των δραστηριοτήτων του χρησιμοποιούσε τις αθλητικές εγκαταστάσεις του στην οδό …. αριθμ. …. στη Θεσσαλονίκη και στη …… Τα αναφερόμενα στις σελίδες 19, 20 και 21 της από 31.10.2012 έκθεσης ελέγχου του Ε.Σ.Ε. βιβλία και στοιχεία Γ΄ Κατηγορίας του Κεντρικού (….) και του Υποκαταστήματος (…..) είχαν κατασχεθεί προηγουμένως από ελεγκτές του (σχετική η με αριθμ. …./21.5.2007 έκθεση κατάσχεσης βιβλίων και στοιχείων) και, επιπροσθέτως, είχαν τεθεί στη διάθεσή του σε ηλεκτρονική μορφή κατά την παράδοση από το Δ.Ε.Κ. Θεσσαλονίκης του καταρτισθέντος για τον Γ.Σ. φακέλου. Επίσης, ζητήθηκαν από τον Γ.Σ., με την …./5.5.2011 πρόσκληση του άρθρου 66 του Ν. 2238/1994 του Ε.Σ.Ε., τα αναφερόμενα στην σελίδα 22 της από 31.10.2012 έκθεσης ελέγχου βιβλία του Κεντρικού (Ισοζύγια λογαριασμών Γενικού Αναλυτικών με ΠΘ …./14.2.2001, …./27.5.2004 και …./27.9.2005) και του Υποκαταστήματος (ενιαίο μηχανογραφημένο έντυπο πολλαπλής χρήσης) και τα στοιχεία αυτών, όμως ο Γ.Σ. δεν ανταποκρίθηκε στην εν λόγω πρόσκληση. Το ίδιο αίτημα, για παροχή συνδρομής, είχε απευθυνθεί και στο Σ.Δ.Ο.Ε. Κεντρικής Μακεδονίας (σχετ…../13.4.2011 έγγραφο του Ε.Σ.Ε.), εξαιτίας του πλήθους των προανακριτικών ενεργειών που απαιτεί η εξακρίβωση των παραβάσεων της έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων (όπως άνοιγμα λογαριασμών, έλεγχος τρόπου πληρωμής των εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων δια των τραπεζικών εγγράφων) και της -απαιτούμενης για την ολοκλήρωσή τους- ταχύτητας, λόγω επικείμενης παραγραφής. Από την ελεγκτική αυτή Αρχή συντάχθηκαν πληροφοριακές εκθέσεις για 114 επιχειρήσεις, που έλαβαν εκδοθέντα από τον Γ.Σ. φορολογικά στοιχεία (Τ.Π.Υ.) για διαφήμιση, αφού, προηγουμένως, ολοκληρώθηκε ο έλεγχος των παραστατικών εξόφλησής τους στις σχετικές τραπεζικές συναλλαγές, οι εκθέσεις δε αυτές διαβιβάσθηκαν στο Ε.Σ.Ε.. Στην εν λόγω (από 31.10.2012) έκθεση ελέγχου του Ε.Σ.Ε. και στο κεφάλαιο 5 με τίτλο «ΔΙΑΠΙΣΤΩΣΕΙΣ ΕΛΕΓΧΟΥ» αναφέρονται, με στοιχείο Β και α/α Β1 έως Β19, οι 19 από τις 114 επιχειρήσεις (σελίδες 24 έως 40), ενώ, με στοιχείο Γ και α/α Γ1 έως Γ6, οι 6 από τις 87 επιχειρήσεις που αφορούν ισάριθμες πληροφοριακές εκθέσεις της Ε.Δ.Ε.Υ.Θ. (σελίδες 40 έως 48), οι οποίες, με το ειδικό σημείωμα του άρθρου 12 παρ. 6 του Ν. 3888/2010, δήλωσαν ότι είναι εικονικά τα Τ.Π.Υ., που έλαβαν από τον Γ.Σ. κατά τη χρονική περίοδο 2001-2005 και χαρακτηρίσθηκαν μετά από έλεγχο εικονικά, για ορισμένες δε από τις επιχειρήσεις αυτές παρατίθενται και αποσπάσματα από τις σχετικές εκθέσεις ελέγχου που αναφέρονται κυρίως στον έλεγχο του ημερολογίου του ταμία τραπεζικών ιδρυμάτων, στα οποία τηρούνταν λογαριασμοί καταθέσεων του Γ.Σ., καθώς και τις κινήσεις στους λογαριασμούς αυτούς. Με το …../29.5.2012 έγγραφο του Σ.Δ.Ο.Ε. Κεντρικής Μακεδονίας προς το Ε.Σ.Ε., με κοινοποίηση στην Ε.Δ.Ε.Υ.Θ., γνωστοποιήθηκε ότι από την έρευνα προέκυψε η υπερτιμολόγηση των Τ.Π.Υ. διαφήμισης, διότι τα χρηματικά ποσά που πράγματι καταβλήθηκαν υπολείπονται κατά πολύ των αναγραφόμενων σε αυτά ποσών, εφόσον στις εξοφλήσεις των Τ.Π.Υ. μέσω τραπεζών προέβαιναν πρόσωπα από το λογιστήριο του Γ.Σ., προκειμένου να εξασφαλιστεί για τις λήπτριες τραπεζικό παραστατικό (γραμμάτιο είσπραξης) ως αποδεικτικό εξόφλησης των Τ.Π.Υ.. Σύμφωνα δε με το έγγραφο αυτό, οι διάφοροι μέθοδοι που χρησιμοποιήθηκαν προκειμένου να προσδοθεί «αληθοφάνεια» στις τραπεζικές συναλλαγές συνίσταντο: 1) στην έκδοση από τη λήπτρια επιχείρηση είτε μιας τραπεζικής επιταγής με τη συνολική αξία του είτε δυο τραπεζικών επιταγών με την καθαρή αξία του και το ποσό του ΦΠΑ αντίστοιχα, στην κατάθεση των ποσών αυτών στον τραπεζικό λογαριασμό του Γ.Σ. και στη συνέχεια στη μεταφορά από τον λογαριασμό αυτό σε προσωπικό λογαριασμό του διευθύνοντος συμβούλου της λήπτριας μέρους του κατατεθέντος ποσού που αντιστοιχεί στην καθαρή αξία του τιμολογίου, 2) στην έκδοση από τη λήπτρια μιας τραπεζικής επιταγής με τη συνολική αξία του, στην κατάθεση του σχετικού ποσού στον τραπεζικό λογαριασμό του Γ.Σ., στη μεταφορά ακολούθως του αντιστοιχούντος στην καθαρή αξία του ποσού σε τραπεζικό λογαριασμό τρίτου προσώπου, επαγγελματικού συνεργάτη του διευθύνοντος συμβούλου της λήπτριας, και τέλος στην σταδιακή επιστροφή του τελευταίου χρηματικού ποσού στον διευθύνοντα σύμβουλο της λήπτριας, 3) στη μεταφορά μετρητών από τραπεζικό λογαριασμό τρίτου προσώπου, μέλους του Γ.Σ., σε τραπεζικό λογαριασμό του Γ.Σ για την ολική εξόφληση ληφθέντων από δύο επιχειρήσεις Τ.Π.Υ. και στην ανάληψη του ίδιου ποσού την επόμενη ημέρα από τον λογαριασμό αυτόν και στη μεταφορά – επιστροφή του στον τραπεζικό λογαριασμό του τρίτου προσώπου, 4) στην εγγραφή κατάθεσης στον λογαριασμό του Γ.Σ. (συμψηφιστική εγγραφή) για την εξόφληση πέντε τιμολογίων πελατών χωρίς αντίστοιχη κατάθεση μετρητών, 5) στην ανάληψη μετρητών από τραπεζικό λογαριασμό του Γ.Σ. στην Α Τράπεζα και στην άμεση μεταφορά του σε άλλο τραπεζικό λογαριασμό του Γ.Σ. στην ίδια Τράπεζα προς εξόφληση εκδοθέντος από το Γ.Σ. προς τρίτο Τ.Π.Υ., 6) στην ανάληψη μετρητών από τραπεζικό λογαριασμό του Γ.Σ. στην Β Τράπεζα και στην άμεση κατάθεσή του σε τραπεζικό λογαριασμό του Γ.Σ. στη Α Τράπεζα προς εξόφληση πέντε Τ.Π.Υ. που εκδόθηκαν από τον Γ.Σ.. Διαπιστώθηκε, επίσης, ότι, κυρίως στις χρήσεις 2001 και έως τα μέσα του 2002, αλλά και σε πολλές περιπτώσεις και στις επόμενες ελεγχόμενες χρήσεις, πολλές επιχειρήσεις εμφανίζονταν να εξοφλούν με μετρητά ποσά χιλιάδων ευρώ. Τα τιμολόγια του Γ.Σ. εμφανίζονταν να εξοφλούνται ολοσχερώς με μετρητά την ίδια ημέρα που εκδίδονταν και καταχωρούνταν στα βιβλία του λήπτη. Η ίδια πρακτική διαπιστώθηκε από τον έλεγχο και μετά το 2002, αλλά και στις επόμενες χρήσεις από το 2006 και εφεξής. Η πρακτική της πληρωμής μεγάλων ποσών με μετρητά, αυθημερόν με την έκδοση του Τ.Π.Υ., ήταν, σύμφωνα με τη φορολογική αρχή, πέραν της συναλλακτικής πρακτικής που ακολουθούσε το σύνολο σχεδόν των επιχειρήσεων της αγοράς, οι οποίες εξοφλούσαν τις υποχρεώσεις τους, συνήθως, στην καλύτερη των περιπτώσεων, με μεταχρονολογημένες επιταγές λήξης δύο – τριών μηνών από την έκδοση των τιμολογίων. Επιπλέον, σε πολλές περιπτώσεις ο Γ.Σ. εξέδιδε τιμολόγια σε πελάτες του με συνολική αξία λίγο μικρότερη των 15.000 ευρώ, τα οποία εξοφλούνταν, επίσης, με μετρητά, πρακτική που συνηθίζεται στις εικονικές συναλλαγές, ειδικά μετά την 1η.5.2002, που ισχύουν οι διατάξεις του άρθρου 18 παρ. 2 του Κ.Β.Σ., όπως συμπληρώθηκε με το άρθρο 18 παρ. 2 του Ν. 2992/2002 (υποχρέωση τμηματικής ή ολικής εξόφλησης συναλλαγών μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή με δίγραμμη επιταγή). Εξ άλλου, κατά τη φορολογική αρχή, η εν λόγω μέθοδος στερεί από τον έλεγχο την δυνατότητα περαιτέρω ελεγκτικών επαληθεύσεων και συνιστούσε ένδειξη εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων. Επίσης, από την έρευνα των υπαλλήλων του Ε.Σ.Ε. προέκυψε ότι σε πολλές περιπτώσεις οι εξοφλήσεις των τιμολογίων φερόταν να έχουν γίνει μέσω Τραπεζών από πρόσωπα που ανήκαν στο λογιστήριο και τη Διοίκηση του Γ.Σ. και τα οποία «εξοφλούσαν» τα Τ.Π.Υ., προκειμένου οι λήπτριες επιχειρήσεις να λάβουν το τραπεζικό παραστατικό (γραμμάτιο είσπραξης) και να το χρησιμοποιήσουν ως αποδεικτικό νομότυπης εξόφλησης του τιμολογίου, ενώ στην πραγματικότητα ουδεμία (ή μερική μόνο) καταβολή χρημάτων πραγματοποιούσαν. Διαπιστώθηκε, επίσης, ότι το μεγαλύτερο μέρος των καταθέσεων που διενεργήθηκαν στους τραπεζικούς λογαριασμούς του Γ.Σ. δεν πραγματοποιήθηκαν με χρηματικά ποσά που καταβλήθηκαν από τις λήπτριες επιχειρήσεις, αλλά επρόκειτο για συμψηφιστικές τραπεζικές κινήσεις αναλήψεων – καταθέσεων, ανακύκλωση των ίδιων χρημάτων σε τραπεζικούς λογαριασμούς του Συλλόγου, επιστροφές χρημάτων σε προσωπικούς τραπεζικούς λογαριασμούς των επιχειρηματιών κ.ά.. Για την επεξεργασία των τραπεζικών λογαριασμών θεωρήθηκε απαραίτητο να κληθούν να καταθέσουν ενόρκως οι τραπεζικοί υπάλληλοι και ταμίες που διενήργησαν τις σχετικές με αυτούς συναλλαγές, προκειμένου να αποκαλυφθεί η ταυτότητα των πραγματικών καταθετών και η προέλευση των χρηματικών ποσών που χρησιμοποιήθηκαν, αλλά και να διερευνηθεί αν υπήρξε πραγματική διακίνηση χρημάτων ή τα παραστατικά κατάθεσης και ανάληψης εκδόθηκαν μόνο για να καλύψουν τυπικά τις συναλλαγές. Οι εκθέσεις που έχουν συνταχθεί για την ένορκη εξέταση των υπαλλήλων …. (Α Τράπεζας), …. (Β Τράπεζας), ….. (Β Τράπεζας), …. (Β Τράπεζας), …. (Α Τράπεζας), ….. (Β Τράπεζας), …. (Β Τράπεζας), …. (Α Τράπεζας), ….. (Α Τράπεζας), …. (Β Τράπεζας) και …. (Β Τράπεζας) έχουν καταχωρηθεί στις σελίδες 55 έως 66 της επίμαχης από 31.10.2012 έκθεσης ελέγχου του Ε.Σ.Ε. με α/α 1 έως 11. Οι καταθέσεις των τραπεζικών υπαλλήλων έχουν τη μορφή απαντήσεων σε σχετικές ερωτήσεις του εκτελούντος χρέη ανακριτικού υπαλλήλου του Σ.Δ.Ο.Ε., που αφορούσαν συγκεκριμένες τραπεζικές συναλλαγές με ορισμένους λήπτες φορολογικών στοιχείων, έκδοσης του Γ.Σ., και περιείχαν ειδικές επισημάνσεις για τις αντίστοιχες κινήσεις στους λογαριασμούς του και για τα τραπεζικά παραστατικά. Κατά την ένορκη εξέτασή τους, μεταξύ άλλων, ανέφεραν: Α) οι υπάλληλοι της Α Τράπεζας ότι: i) σε όλες τις αναλήψεις από τους λογαριασμούς του Γ.Σ. προέβαινε ο εξουσιοδοτημένος από τον Γ.Σ. …. και οι καταθέσεις στους λογαριασμούς του Γ.Σ. γίνονταν από τον ίδιο, με ποσά προερχόμενα από τις αναλήψεις, χωρίς την παρουσία των προσώπων που εμφανίζονταν ως καταθέτες (τούτο βεβαίωσαν όλοι οι υπάλληλοι), ο ίδιος δε υπέγραφε στις αναλήψεις με μονογραφή (συνήθως ….), ενώ στις καταθέσεις, είτε έθετε την ίδια μονογραφή, είτε έθετε υπογραφή που να προσομοιάζει με το όνομα του επιχειρηματία, ii) ο …. πραγματοποιούσε τις συναλλαγές που έχουν τον ίδιο αριθμό κίνησης (πολλαπλές κινήσεις), σημειώνοντας επί λέξει ότι «πρόκειται για συμψηφιστικές κινήσεις» και ότι «σε όσες συναλλαγές προηγήθηκε ανάληψη και καταθέσεις διαδοχικά και ταυτόχρονα ή και το αντίθετο καταθέσεις και μετά αναλήψεις και φέρουν συνεχόμενο αριθμό πράξης δεν διακινήθηκαν μετρητά», iii) στις περιπτώσεις που ο …. προσκόμιζε μετρητά, τούτα προέρχονταν από προηγούμενη τραπεζική ανάληψη από υποκαταστήματα της Β (σφραγίδα αυτών στις δεσμίδες) ενώ πολλές φορές προέβαινε σε ανάληψη μετρητών βιαστικά για «να προλάβει την Β.», iv) οι καταθέσεις και οι αναλήψεις από τον ίδιο γίνονταν σε μετρητά, παρόλο που του ζητήθηκε επανειλημμένα να καταθέτει και να λαμβάνει, λόγω του ότι επρόκειτο για μεγάλα ποσά, τραπεζικές επιταγές προς διευκόλυνσή του και για την ασφάλεια των συναλλαγών, για την εμμονή του δε στην πρακτική αυτή δήλωνε ότι ήθελε να φαίνεται ότι τα χρήματα κατατίθενται χωριστά ως μετρητά από διάφορους πελάτες του Γ.Σ., v) το σύστημα δίνει τη δυνατότητα για τη διενέργεια πολλαπλών συμψηφιστικών κινήσεων, δηλαδή ανάληψη ποσού από τραπεζικό λογαριασμό και ταυτόχρονες διαδοχικές καταθέσεις του ποσού που αναλήφθηκε σε άλλον ή και στον ίδιο τραπεζικό λογαριασμό, συμψηφιστικά, χωρίς τη διακίνηση φυσικού χρήματος, Β) οι υπάλληλοι της Β ότι: i) τις αναλήψεις και καταθέσεις στον τηρούμενο στην Τράπεζα αυτή λογαριασμό του Γ.Σ. διενεργούσαν, δυνάμει εξουσιοδότησης, οι ….., …. και ….., από τους οποίους ο πρώτος ερχόταν το πρωί για την κίνηση ανάληψης και τη λήψη του σχετικού δοσοληπτικού σημειώματος, το οποίο παρέδιδε το μεσημέρι για την πραγματοποίηση των καταθέσεων, χωρίς να εμφανίζονται οι καταθέτες (την απουσία των καταθετών βεβαιώνουν όλοι οι υπάλληλοι, πλην ενός που δήλωσε ότι δεν γνωρίζει), ii) από συγκεκριμένα παραστατικά προκύπτει ανάληψη ποσού από λογαριασμό του Γ.Σ. στο … Κατάστημα της Β και κατάθεσή του για λογαριασμό τρίτων σε λογαριασμό του Γ.Σ. στο …. Κατάστημα της Β., ενώ σε άλλα παραστατικά απεικονίζεται, είτε κατάθεση μετρητών και αμέσως ισόποση ανάληψη χωρίς φυσική διακίνηση χρήματος, είτε ανάληψη ποσού από λογαριασμό τρίτων και κατάθεσή του στο λογαριασμό του Γ.Σ. και, στη συνέχεια, ανάληψη από τον τελευταίο λογαριασμό του μεγαλύτερου μέρους του ποσού και κατάθεσή του (επιστροφή) στον πρώτο λογαριασμό, iii) δεν προκύπτει η διακίνηση φυσικού χρήματος από παραστατικά που αφορούν επτά τραπεζικές συναλλαγές που διενεργήθηκαν μέσα σε επτά λεπτά, οι οποίες συνίστανται στην ανάληψη στις 9:57 από τον …. ποσού 69.000 € από τον λογαριασμό του, στην κατάθεση στον λογαριασμό του Γ.Σ. του εν λόγω ποσού μαζί με επιπλέον ποσό μετρητών 19.500 €, στην ανάληψη από το λογαριασμό του Γ.Σ. του ποσού των 90.000 € κατ’ αίτηση του …. που διενεργείται συμψηφιστικά με την κατάθεση των μετρητών, στην έκδοση δοσοληπτικού σημειώματος 70.500 €, στην προσκόμιση του δοσοληπτικού σημειώματος στο κεντρικό ταμείο και στην κατάθεση στις 10:04 του ποσού των 69.000 € στον λογαριασμό του …., Γ) οι υπάλληλοι της Γ Τράπεζας ότι: i) τις καταθέσεις στους λογαριασμούς του Γ.Σ. διενεργούσαν, με μετρητά σε δεσμίδες από άλλες Τράπεζες, οι …. και …., οι οποίοι υπαγόρευαν τα στοιχεία των επιχειρήσεων που φέρονταν ως καταθέτες, προκειμένου να αναγραφούν στα οικεία παραστατικά, καθόσον δεν έρχονταν οι ίδιοι (καταθέτες) ή εκπρόσωποί τους, ii) λόγω του ύψους των ποσών που αφορούσαν οι καταθέσεις αλλά και της μη εμφάνισης των καταθετών, μετά «από διερευνήσεις συναλλαγών προς τον τομέα της κανονιστικής συμμόρφωσης … δόθηκε οδηγία στο κατάστημα της τράπεζας να μην διενεργούνται συναλλαγές εφόσον ο πελάτης που αναφέρεται ως καταθέτης χρημάτων δεν είναι παρών …», κατόπιν δε τούτου δεν συνεχίστηκαν οι συναλλαγές – καταθέσεις στους λογαριασμούς. Από τον έλεγχο των παραστατικών που εξέδωσε ο Γ.Σ. και των ιδιωτικών συμφωνητικών μεταξύ αυτού και των πελατών του, προέκυψε ότι ο Γ.Σ. εξέδιδε τιμολόγια παροχής υπηρεσιών διαφήμισης (διαφήμιση με τοποθέτηση πινακίδων κατά κύριο λόγο στα γήπεδα … και …. σε αγώνες της ανδρικής και γυναικείας ομάδας βόλεϋ στις …. και …. κατηγορίες, διαφήμιση σε σορτσάκια και φανέλες αθλητών κ.λπ.) σε διάφορες επιχειρήσεις χωρίς να τηρεί μια συγκεκριμένη, λογική και συναφή σε αξία, τιμολογιακή πολιτική, αλλά τιμολογούσε σε οποιαδήποτε αξία ενδεχομένως ζητούσε ο πελάτης, δεδομένου δε ότι ο Γ.Σ., νομικό πρόσωπο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, λόγω της μη φορολόγησής του για τα έσοδά του από την παροχή διαφημιστικών υπηρεσιών, δεν είχε οποιαδήποτε επιβάρυνση στη φορολογία εισοδήματος από την έκδοση Τ.Π.Υ. με αξία μεγαλύτερη της συμφωνηθείσης. Επιπλέον, ελέγχοντας τα ιδιωτικά συμφωνητικά, σε συνδυασμό με τις αναγραφόμενες τιμές στα τιμολόγια, διαπιστώθηκε μεγάλη απόκλιση στις συμφωνηθείσες τιμές για ομοειδείς διαφημίσεις (ανάρτηση διαφημιστικών πινακίδων), στον ίδιο χώρο και με την ίδια ομάδα. Ενδεικτικά, για τη χρήση 2001, η ομοειδής διαφήμιση (διαφημιστική πινακίδα 0,80 Χ 2) τιμολογείται από τον Γ.Σ. με ποσά από 500.000 δρχ. έως 4.000.000 δρχ./μήνα, για τη χρήση 2002, με ποσά από 829 ευρώ έως 14.667/μήνα, για τη χρήση 2003 από 2.250 ευρώ έως 10.000 ευρώ/μήνα, για τη χρήση 2004 από 1.667,67 ευρώ έως 50.000 ευρώ/μήνα και για τη χρήση 2005 από 1.250 ευρώ έως 33.333 ευρώ/μήνα (βλ. πίνακες στις σελ. 51 έως 54 της έκθεσης ελέγχου του Ε.Σ.Ε.). Επιπλέον, από την έρευνα των υπαλλήλων του Ε.Σ.Ε. προέκυψε ότι οι αναγραφόμενες τιμές στα τιμολόγια που εξέδωσε ο Γ.Σ. δεν είχαν καμία σχέση με τις ενδεικτικές τιμές που ίσχυαν για παρόμοιο τρόπο διαφήμισης σε γήπεδα που αγωνίζονταν επαγγελματικές ομάδες ανώτερων κατηγοριών. Συγκεκριμένα, οι ελεγκτές ζήτησαν από τον …. και την …. τους τιμοκαταλόγους των διαφημίσεων, προκειμένου να διαμορφώσουν άποψη για τις επικρατούσες τιμές. Τα σχετικά δε στοιχεία για τους συλλόγους αυτούς παρατίθενται στην παράγραφο Ζ της έκθεσης ελέγχου του Ε.Σ.Ε. με τίτλο «συγκριτικά στοιχεία διαφήμισης με λοιπούς αθλητικούς συλλόγους» (σελ. 67-69). Ειδικότερα: I) ο ….. γνωστοποίησε αρχικά ότι δεν διαθέτει τιμοκατάλογο, αλλά οι τιμές των διαφημιστικών πινακίδων για όλη τη αγωνιστική περίοδο κυμαίνονται από 1.000 € έως 6.000 €, ανάλογα με την θέση της πινακίδας εντός του γηπέδου (σχετ. το 778/27.1.2010 έγγραφο) και στη συνέχεια (σχετ. το 42/15.7.2010 έγγραφο) ότι, εκτός από τις αθλητικές περιόδους 2003-2004 και 2004-2005, για τις οποίες δεν υπάρχουν ιδιωτικά συμφωνητικά, για τις υπόλοιπες αθλητικές περιόδους από τα ιδιωτικά συμφωνητικά προκύπτει ότι οι τιμές διαφημιστικών πινακίδων πλέον Φ.Π.Α. κυμαίνονται από 1.500 € έως 2.500€ (2002-2003), από 3.000 € έως 10.000 € (2005 -2006), από 2.000€ έως 10.000 € (2006 -2007), από 3.000€ έως 10.000 € (2007 -2008), σε 6.000 € (2008 -2009) και από 1.000€ έως 6.000 € (2009 -2010), II) η Κ.Α.Ε. ΠΑΟΚ απέστειλε τον τιμοκατάλογο που τηρούσε για το κλειστό γήπεδο, όπου αγωνιζόταν η επαγγελματική ομάδα του …. στη μεγαλύτερη κατηγορία του μπάσκετ …., σύμφωνα με τον οποίο το κόστος για την προβολή με «διαφημιστικό πανό εντός» ανέρχεται σε 4.000 €, με «διαφημιστικό πανό εκτός» σε 8.000 € και «διαφημιστικές πινακίδες εντός» σε 12.000 €. Επίσης, από την αντιπαραβολή των διαφημιστικών εσόδων του Γ.Σ., του οποίου τα έσοδα προέρχονταν κυρίως από την ομάδα του βόλεϊ, με τα έσοδα άλλων …., προέκυψε ότι αυτός εμφάνιζε έσοδα τετραπλάσια από την …., που αγωνίζεται σε ένα από τα μεγαλύτερα γήπεδα της Ελλάδας, με σημαντικό αριθμό φιλάθλων, διπλάσια έσοδα από την … και πολλαπλάσια από την …., τις δυο αντικειμενικά δημοφιλέστερες ομάδες ποδοσφαίρου της Βόρειας Ελλάδας, που διαθέτουν γήπεδα με πολλαπλάσια χωρητικότητα (…. έως και ….. φιλάθλων), προσελκύουν μεγάλο αριθμό φιλάθλων και των οποίων οι αγώνες μεταδίδονται, σε κάθε αγωνιστική, από την τηλεόραση, με συνέπεια τη μεγάλη συγκέντρωση φίλαθλου ενδιαφέροντος και, αναλογικά, την προσέλκυση πολύ μεγαλύτερης διαφημιστικής δαπάνης. Δηλαδή, ο Γ.Σ. δήλωσε ακαθάριστα έσοδα, προερχόμενα κατά κύριο λόγο από τις διαφημίσεις, μεγαλύτερα από επαγγελματικές ποδοσφαιρικές ομάδες οι οποίες διέθεταν γήπεδα μεγαλύτερης χωρητικότητας, κυριαρχούσαν στην κατάκτηση τίτλων (πρωτάθλημα – κύπελλα), είχαν ευρύτατη τηλεοπτική κάλυψη τόσο στην Ελλάδα όσο και στο εξωτερικό, όπου αγωνίζονταν κάθε χρόνο και, βέβαια, δραστηριοποιούνταν στο ποδόσφαιρο, το οποίο είναι το πλέον δημοφιλές άθλημα ανά τον κόσμο. Επίσης, στην έκθεση ελέγχου του Ε.Σ.Ε. σημειώνεται ότι τα κατά τα ανωτέρω ακαθάριστα έσοδα, που δήλωσε ο Γ.Σ. κατά τις χρήσεις 2002, 2003, 2004, 2005 και 2006 και προέρχονται κυρίως από διαφημίσεις, είναι πολύ υψηλότερα από τα δηλωθέντα από την …., η ομάδα καλαθοσφαίρισης της οποίας ήταν πρωταθλήτρια Ελλάδος κατά τα έτη …, …., … και …., κυπελλούχος Ελλάδος τα έτη …. και … και πρωταθλήτρια Ευρώπης τα έτη …, … και …., με συμμετοχή σε final four Ευρώπης, καθόσον τα ακαθάριστα έσοδα της εν λόγω …. κατά τις ως άνω χρήσεις (2002 ως 2006) ανήλθαν σε 4.148.422 €, 5.182.078 €, 6.652.596 και 868.834 €, αντιστοίχως. Περαιτέρω, στην ίδια έκθεση ελέγχου βεβαιώνεται ότι, παρά την εμφάνιση στους τραπεζικούς λογαριασμούς όψεως του Γ.Σ. ιδιαίτερα μεγάλων χρηματικών ποσών, ο ίδιος (Γ.Σ.) δεν τηρούσε λογαριασμό καταθέσεων όψεως, η εν λόγω δε παράλειψη, σύμφωνα με τον έλεγχο, αποσκοπούσε στο να αποκλείσει τη δυνατότητα επιβεβαίωσης και αντιπαραβολής τραπεζικών κινήσεων με αντίστοιχες εγγραφές στα βιβλία, ενώ, σύμφωνα με τους ελεγκτές, την εικονικότητα των υπερτιμολογημένων παραστατικών καταδεικνύει και η -διαπιστωθείσα κατά τον έλεγχο του Ημερολογίου διαφόρων πράξεων- διαγραφή χρεωστικών υπολοίπων των διαφημιζόμενων πελατών του Γ.Σ. με τη χρήση λογιστικών σημειωμάτων ως παραστατικών. Τέλος, διαπιστώθηκε από τον έλεγχο (βλ. σελ. 54 της έκθεσης ελέγχου του Ε.Σ.Ε.) ότι ο Γ.Σ. πραγματοποίησε εικονικές αγορές στη χρήση 2002 ύψους 1.062.665 ευρώ, στη χρήση 2003 ύψους 2.647.059 ευρώ, στη χρήση 2004 ύψους 7.697.612 ευρώ και στη χρήση 2005 ύψους 4.602.160,30 ευρώ. Οι διαπιστωθείσες παραβάσεις αφορούσαν, σύμφωνα με τα πορίσματα του ελέγχου, συναλλαγές ανύπαρκτες, προκειμένου ο Γ.Σ. να μην αποδώσει τον αναλογούντα Φ.Π.Α., που προήλθε από την έκδοση των τιμολογίων διαφήμισης. Λαμβάνοντας υπόψη όλα τα ανωτέρω, καθώς και ότι, από φωτογραφικό υλικό διαφημίσεων που συμπεριλαμβάνεται σε κάποιες πληροφοριακές εκθέσεις του Σ.Δ.Ο.Ε. και της Ε.Δ.Ε.Υ.Θ., δεν προκύπτουν στοιχεία αμφισβήτησης της πραγματοποίησης των διαφημίσεων, έκρινε, μεταξύ άλλων, και τα επίμαχα τιμολόγια, με λήπτη τον εφεσίβλητο (βλ. σελ. 85 και 89 της έκθεσης ελέγχου του Ε.Σ.Ε.), ως μερικώς εικονικά, χωρίς να είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας. Ειδικότερα, ο έλεγχος του Ε.Σ.Ε. διαπίστωσε ότι ο εφεσίβλητος, έλαβε από τον Γ.Σ. «….» κατά τη χρήση 2001 το με αριθμό …./29.10.2001 Τ.Π.Υ., καθαρής αξίας 58.694,05 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 10.565 ευρώ και κατά την χρήση 2002 το με αριθμό …./25.11.2002 Τ.Π.Υ., καθαρής αξίας 58.500 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 10.530 ευρώ, καθώς και το με αριθμό 1083/23.12.2002 Τ.Π.Υ., καθαρής αξίας 58.500 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 10.530 ευρώ. Σχετικά με την αδυναμία της ελεγκτικής αρχής να προσδιορίσει επακριβώς το μέρος της εικονικής αξίας των χαρακτηρισθέντων ως μερικώς εικονικών Τ.Π.Υ., αναφέρεται στην έκθεση ελέγχου του Ε.Σ.Ε. ότι: 1) υφίσταται αδυναμία επακριβούς προσδιορισμού του ύψους της δαπάνης για διαφημιστική καταχώριση, λόγω του ότι το κόστος της δεν εξαρτάται μόνο από αντικειμενικά άμεσα προσδιορίσιμους παράγοντες (υλικό διαφημιστικής καταχώρισης, όπως πινακίδες, αφίσες, μέγεθος, θέση, επαναληψιμότητα κ.λπ.), αλλά και από παράγοντες μη δεκτικούς ακριβούς εκτίμησης που σχετίζονται και με την άυλη αξία του διαφημιστικού μέσου (όπως φήμη, αναγνωρισιμότητα, προβολή κ.ά.), 2) για την παροχή των υπηρεσιών του συγκεκριμένου είδους δεν υπάρχει συγκεκριμένος τιμοκατάλογος ούτε απογραφείσα αξία στα βιβλία της επιχείρησης και οι τιμολογήσεις και οι τιμοκατάλογοι άλλων αθλητικών σωματείων μπορεί να ληφθούν υπόψη μόνο ενδεικτικά, 3) αν και σε κάποιες περιπτώσεις επεξεργασθέντων στοιχείων των τραπεζικών λογαριασμών και της κινήσεως των λογαριασμών επιταγών των ληπτριών επιχειρήσεων προκύπτουν καταθέσεις ποσών που γίνονταν από τις λήπτριες επιχειρήσεις προς τον Γ.Σ. (τα οποία αντιπροσώπευαν μέρος της εμφανιζόμενης αξίας) και τα οποία υπολείπονταν σημαντικά των αναφερόμενων ποσών στα σχετικά εκδοθέντα παραστατικά και τα συμφωνητικά, ωστόσο, δεν μπορεί να συναχθεί με ασφάλεια το συμπέρασμα ότι αντιπροσωπεύουν και το πραγματικό ύψος της συναλλαγής, 4) ο προσδιορισμός του εύρους της τιμολογηθείσης αξίας για τις σχετικές δαπάνες δεν διέπεται από διατάξεις του Υπουργείου Ανάπτυξης, αλλά ρυθμίζεται ουσιαστικά από τους κανόνες λειτουργίας του ανταγωνισμού της ελεύθερης αγοράς, κατόπιν διαπραγμάτευσης μεταξύ των συμβαλλομένων, 5) το κόστος κατασκευής των διαφημιστικών μέσων προβολής δεν είναι αντιπροσωπευτικό του ύψους της διαφημιστικής δαπάνης, δεδομένης της επαναλαμβανόμενης χρησιμοποίησής τους, 6) λόγω της πλημμελούς τήρησης από τον Γ.Σ. των λογαριασμών ταμείου και καταθέσεων όψεως, κατά παράβαση των σχετικών διατάξεων του ΚΒΣ (εικονικές εξοφλήσεις των εικονικώς σχηματισθέντων χρεωστικών υπολοίπων πελατών με τη χρήση λογιστικών σημειωμάτων), η αξία των υπηρεσιών που αφορούν τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία δεν δύναται να προκύψει από την αξιοποίηση των δεδομένων των βιβλίων και στοιχείων, και, ιδίως, της κίνησης των λογαριασμών αυτών, καθόσον μάλιστα η αξία αυτή δεν συναρτάται άμεσα με τα δεδομένα των αξιών των υπολοίπων λογαριασμών (όπως εκείνων που αφορούν τις δαπάνες λειτουργίας, μισθοδοσίας, ληφθέντων υπηρεσιών κλπ), 7) δεν προέκυψε από τις μαρτυρικές καταθέσεις τόσο των ταμιών των τραπεζών όσο των παραγόντων του Γ.Σ. το ύψος της συναλλαγής, 8) ο Γ.Σ., κατά τις ελεγχόμενες χρήσεις, εξέδωσε Τ.Π.Υ. για διαφημίσεις διαφόρων ειδών. Ενδεικτικά αναφέρονται τα παρακάτω είδη διαφήμισης: πινακίδες διαστάσεων 0,80 εκ X 3 μέτρα, 2 εκ X 1 μέτρο, 2 μέτρα X 3 μέτρα, 1 μέτρο X 3 μέτρα, 1 μέτρο X 4 μέτρα, πινακίδες στον ηλεκτρονικό πίνακα αποτελεσμάτων, κυλιόμενες πινακίδες διαφόρων διαστάσεων, πινακίδες πίσω από το ηλεκτρονικό ταμπλό, επιδαπέδιες αυτοκόλλητες στον αγωνιστικό χώρο διαφόρων διαστάσεων, διαφημίσεις σε ρουχισμό ανδρικών και γυναικείων ομάδων σε διαφορετικά μέρη του ρουχισμού (σορτς, παντελονάκι), διαφημίσεις μόνο σε φανέλα ή σορτς ανδρικής και γυναικείας ομάδας, πινακίδες με τρίποδα, διαφημιστικά πανό. Τα παραπάνω είδη αφορούσαν σε διαφημίσεις τόσο για την ανδρική όσο και την γυναικεία ομάδα βόλεϊ του συλλόγου, οι οποίες τιμολογούνται διαφορετικά, λόγω του αριθμού φιλάθλων που προσελκύουν και των διαφορετικών κατηγοριών πρωταθλημάτων, στις οποίες αγωνίζονται οι ομάδες (κατά τα έτη 2003 και 2004 η γυναικεία ομάδα αγωνιζόταν στην κατηγορία ….). Από τον έλεγχο των φορολογικών στοιχείων και των συμφωνητικών που εξέδωσε ο Γ.Σ., δεν ήταν δυνατόν να προσδιορισθούν επακριβώς και, κατά συνέπεια, με ασφάλεια, ελάχιστα ποσά ανά ελεγχόμενη χρήση, με τα οποία τιμολογείται κάθε συγκεκριμένο είδος διαφήμισης, για τους αγώνες τόσο της ανδρικής, όσο και της γυναικείας ομάδας, επειδή, όπως αναφέρθηκε αναλυτικά παραπάνω, ο Γ.Σ. τιμολογούσε τις διαφημίσεις χωρίς να ακολουθεί κάποια συγκεκριμένη τιμολογιακή πολιτική ανά είδος διαφήμισης, αλλά εξέδιδε παραστατικά προς τους διαφημιζόμενους πελάτες του, ενδεχομένως ανάλογα με την αξία που αυτοί επιθυμούσαν και 9) δεν υπάρχουν συγκριτικά στοιχεία (τιμοκατάλογοι) με άλλες ίδιας δυναμικότητας ομάδες, οι οποίες δραστηριοποιούνται στο ίδιο άθλημα και τα οποία να περιλαμβάνουν – αναφέρουν τιμές για τα είδη διαφημίσεων που τιμολόγησε ο Γ.Σ., τόσο για τις ανδρικές όσο και για τις γυναικείες διοργανώσεις. Τα συγκριτικά στοιχεία ως προς την τιμολόγηση των διαφημίσεων που υπήρχαν στη διάθεση του ελέγχου μπορούσαν να χρησιμοποιηθούν μόνο ενδεικτικά – πληροφοριακά, επειδή αφορούσαν σε αθλητικά σωματεία τα οποία δραστηριοποιούνται σε διαφορετικά αθλήματα (…..) ή αφορούν σε ομάδα του ίδιου αθλήματος αλλά σημαντικά μικρότερης δυναμικότητας (….). Εξ άλλου, δεν ήταν δυνατόν να χρησιμοποιηθεί ο τιμοκατάλογος διαφήμισης της …. ως συγκριτικό στοιχείο για τις διαφημίσεις που τιμολόγησε ο Γ.Σ., επειδή αφορούσε σε διαφημίσεις για διαφορετικό άθλημα, το οποίο παρακολουθεί πολύ μεγαλύτερος – σε σχέση με τον Γ.Σ. -αριθμός φιλάθλων τόσο στο γήπεδο (η ομάδα καλαθοσφαίρισης του …. αγωνίζεται στο … χωρητικότητας …. θέσεων σε αντιδιαστολή με τον Γ.Σ., τα τιμολόγια του οποίου αναγράφουν διαφήμιση για αγώνες βόλεϊ στο μόλις … θέσεων …. γήπεδο ή στο …. θέσεων …. κλειστό γυμναστήριο), όσο και στις -πολύ συχνότερες σε σχέση με το βόλεϊ- τηλεοπτικές μεταδόσεις. Σύμφωνα με τα συμπεράσματα του ελέγχου, οι λήπτριες επιχειρήσεις, με την αποδοχή και λήψη τιμολογίων με αναγραφόμενη αξία μεγαλύτερη αυτής που συμφωνήθηκε, καταχωρούσαν στα τηρούμενα βιβλία τους δαπάνες μεγαλύτερες από τις πραγματοποιηθείσες (που ήταν η διαφορά μεταξύ της αναγραφόμενης στα τιμολόγια και της πραγματικής), με συνέπεια να προκύπτουν από τα βιβλία τους ανάλογα μειωμένα φορολογητέα κέρδη και να καταβάλλουν στο δημόσιο μειωμένο φόρο εισοδήματος και μειωμένο Φ.Π.Α. -τόσον, όσο αναλογούσε στη διαφορά μεταξύ της πραγματικής και της αναγραφόμενης στα τιμολόγια αξίας. Επίσης, ο τιμοκατάλογος διαφήμισης της ….. δεν μπορούσε να χρησιμοποιηθεί ως συγκριτικό στοιχείο για το λόγο ότι -εξαιτίας διαφορετικής διαρρύθμισης των γηπέδων μπάσκετ και βόλεϊ- περιλαμβάνει διαφορετικά είδη διαφήμισης από αυτά του Γ.Σ. (π.χ. επιδαπέδια ρακέτας, κέντρου, βολών, τρίποντου), δεν αναφέρει συγκεκριμένες τιμές ανά είδος διαφημιστικής πινακίδας ή πανώ, ανάλογα με τις διαστάσεις του και αφορά σε αγώνες μόνο για την ανδρική ομάδα μπάσκετ του …. και δεν περιλαμβάνει στοιχεία για γυναικείες ομάδες, οι διαφημίσεις των οποίων τιμολογούνται σημαντικά χαμηλότερα λόγω μικρότερου αριθμού φιλάθλων. Το ίδιο ίσχυσε και για τον τιμοκατάλογο διαφήμισης του …. για τους εξής λόγους: α) αφορά σε ομάδα του ίδιου αθλήματος, όμως σημαντικά μικρότερης δυναμικότητας και με μικρότερο αριθμό φιλάθλων, κατά τις ελεγχόμενες χρήσεις, από τον Γ.Σ., χωρίς συμμετοχή σε μεγάλες ευρωπαϊκές οργανώσεις και β) αναφέρει τιμές διαφημιστικής πινακίδας, χωρίς να διαφοροποιούνται ανά συγκεκριμένο είδος διαφήμισης και χωρίς να περιέχει τιμές για τις επίμαχες αθλητικές περιόδους 2003-2004 και 2004-2005.
11. Επειδή, ο έλεγχος της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, αποδεχόμενος την ανωτέρω αναφερόμενη έκθεση ελέγχου του Ε.Σ.Ε. Θεσσαλονίκης, η οποία θεωρήθηκε αναπόσπαστο τμήμα της από 30.12.2013 οικείας έκθεσης επανελέγχου Φ.Π.Α., αλλά και λαμβάνοντας υπόψη τις συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών τόσο του εφεσίβλητου όσο και του Γ.Σ. «….» (σχ. η έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων), από τις οποίες επιβεβαιώθηκε ότι εκδόθηκαν τα ανωτέρω τιμολόγια προς τον εφεσίβλητο, έκρινε, βασιζόμενος στην ανωτέρω έκθεση του Ε.Σ.Ε., ότι τα φορολογικά στοιχεία που έλαβε ο εφεσίβλητος ήταν μερικώς εικονικά με απροσδιόριστη εικονική αξία και ότι κάποιου ύψους διαφημιστικές υπηρεσίες παρασχέθηκαν από τον Γ.Σ., το ύψος των οποίων δεν ήταν αυτό που αναγράφηκε στα επίμαχα τιμολόγια, ωστόσο, δεν προέκυψε από τον τρόπο εξόφλησης ποιο ήταν το πραγματικό ποσό που καταβλήθηκε. Στη συνέχεια, ο έλεγχος συνέταξε το υπ. Αριθ. …./23.12.2013 έγγραφο κλήσης σε ακρόαση και κάλεσε τηλεφωνικά τον εφεσίβλητο, ο οποίος προσήλθε στην υπηρεσία και ενημερώθηκε σχετικά με το πόρισμα του ελέγχου και τους λόγους για τους οποίους κρίθηκαν οι συναλλαγές του με τον Γ.Σ. εικονικές, καθώς επίσης του επιδόθηκε το ανωτέρω έγγραφο κλήσης προς ακρόαση και του δόθηκε προθεσμία 5 ημερών για να απαντήσει, κλήση στην οποία δεν ανταποκρίθηκε. Ακολούθως, βάσει των ανωτέρω, ο έλεγχος, αφού έλαβε υπόψη τις εκκαθαριστικές δηλώσεις ΦΠΑ που είχε υποβάλει ο εφεσίβλητος κατά τις χρήσεις 2001 και 2002, αναφέροντας τα αριθμητικά τους δεδομένα, έκρινε τα βιβλία και στοιχεία, που ο εφεσίβλητος τήρησε κατά τις αντίστοιχες φορολογικές περιόδους, ως ανακριβή, σύμφωνα με το άρθρο 30 παρ. 4 περ. γ΄ του ΚΒΣ και επαναπροσδιόρισε τα αποτελέσματα εξωλογιστικά, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 48 του Ν. 2859/2000. Συγκεκριμένα, ο έλεγχος προσδιόρισε το σύνολο των φορολογητέων εκροών του εφεσίβλητου στη χρήση 2001 στο συνολικό ποσό των 1.287.243,06 ευρώ και στη χρήση 2002 στο συνολικό ποσό των 1.732.315,87 ευρώ, αφού λήφθηκαν υπόψη κατ’ αρχάς τα ακαθάριστα έσοδα, όπως προσδιορίσθηκαν με τον επανέλεγχο της φορολογίας εισοδήματος, πλέον των συνολικών ενδοκοινοτικών αποκτήσεων που προστέθηκαν για τον υπολογισμό του Φ.Π.Α. (30.247,18 ευρώ για τη χρήση 2002) με αφαίρεση εκροών της ΠΟΛ 1029/1195 και των εξαγωγών, οι δε εισροές επαναπροσδιορίσθηκαν, αφού δεν αναγνωρίσθηκε προς έκπτωση ο αναλογών ΦΠΑ, που αντιστοιχεί στην αξία των ληφθέντων τιμολογίων από τον Γ.Σ., ήτοι ως δαπάνες μη αναγνωριζόμενες. Οι δε φορολογητέες εισροές επαναπροσδιορίστηκαν στο ποσό των 665.453,68€ για τη χρήση 2001 και 1.162,827,17€ για τη χρήση 2002. Κατόπιν τούτων, εκδόθηκαν από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ Αμπελοκήπων οι …/31.12.2013 και …./31.12.2013 πράξεις προσδιορισμού Φ.Π.Α. Συγκεκριμένα, με την …/31.12.2013 πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α., διαχειριστικής περιόδου 1.1.2001-31.12.2001, δεν αναγνωρίσθηκε το δηλωθέν πιστωτικό υπόλοιπο ύψους 2.302.502 δραχμών (6.757,15 ευρώ) και καταλογίσθηκε σε βάρος του εφεσίβλητου χρεωστικό υπόλοιπο 5.247.743 δραχμών (15.400 ευρώ) και πρόσθετος φόρος 6.297.291 δραχμών (18.480,67 ευρώ) και με την …/31.12.2013 πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α., διαχειριστικής περιόδου 1.1.2002- 31.12.2002, δεν αναγνωρίσθηκε το πιστωτικό δηλωθέν υπόλοιπο ύψους 23.073,79 ευρώ και καταλογίσθηκε σε βάρος του χρεωστικό υπόλοιπο 20.231,89€ και πρόσθετος φόρος, ποσού 24.278,26 ευρώ, πράξεις οι οποίες του επιδόθηκαν αυθημερόν (βλ. το σχετικό αποδεικτικό επίδοσης του υπαλλήλου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης …..). Κατά των πράξεων αυτών ο εφεσίβλητος άσκησε την …./29.1.2014 ενδικοφανή προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε σιωπηρά από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων. Στη συνέχεια άσκησε προσφυγή και δικόγραφο προσθέτων λόγων ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, ότι οι ένδικες πράξεις καταλογισμού Φ.Π.Α. είναι μη νόμιμες, δοθέντος ότι οι χρήσεις 2001 και 2002 είχαν περαιωθεί με την αποδοχή εκκαθαριστικού σημειώματος περαίωσης, καθώς και ότι το δικαίωμα του Δημοσίου προς καταλογισμό Φ.Π.Α. για τα ένδικα οικονομικά έτη έχει υποπέσει στην πενταετή παραγραφή του άρθρου 57 του Ν. 2859/2000, η οποία δεν παρατάθηκε, καθώς οι νομοθετικές παρατάσεις της παραγραφής κρίθηκαν αντίθετες προς το Σύνταγμα (ΣτΕ 1738/2017 Ολομ.), ενώ δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της κατ’ εξαίρεση εφαρμογής της δεκαετούς παραγραφής του άρθρου 57 παρ. 2 περ. γ’ σε συνδυασμό με το άρθρο 49 παρ. 3 του Κ.Φ.Π.Α, καθόσον, η από 31.10.2012 έκθεση ελέγχου του Ε.Σ.Ε δεν συνιστά συμπληρωματικό στοιχείο, εφόσον τα επικαλούμενα απ’ αυτήν στοιχεία ήταν ήδη σε γνώση του ελέγχου ή σε κάθε περίπτωση ο έλεγχος μπορούσε να λάβει γνώση αυτών εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας. Επίσης, ο εφεσίβλητος προέβαλε ότι η φορολογική αρχή δεν τεκμηρίωσε την κρίση της περί εικονικότητας των συγκεκριμένων φορολογικών στοιχείων που έλαβε με εκδότη τον Γ.Σ. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, με την …./2020 προδικαστική απόφαση, αναφέροντας ότι στα στοιχεία του φακέλου δεν περιλαμβανόταν το σώμα των επίμαχων τιμολογίων που έλαβε ο εφεσίβλητος από τον Γ.Σ. «….» και ότι ούτε στην έκθεση ελέγχου του Ε.Σ.Ε. ούτε και στην έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων περιγράφεται το χρονικό διάστημα και το είδος διαφήμισης για το οποίο εκδόθηκαν τα εν λόγω τιμολόγια ούτε τα ειδικότερα τεχνάσματα τα οποία τυχόν μετήλθαν οι συναλλασσόμενοι προκειμένου να εμφανίσουν νόμιμη εξόφλησή τους ή άλλα τυχόν στοιχεία από τα οποία να προκύπτει η εικονικότητά τους, αλλά ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι τα εν λόγω τιμολόγια είναι εικονικά από τη γενικότερη συναλλακτική πρακτική που ακολουθούσε ο εκδότης τους στις συναλλαγές του με άλλες επιχειρήσεις και τη γενικότερη αποτίμηση των συναλλαγών του και των εισοδημάτων του καθ’ όλο το χρονικό διάστημα 2001-2005, ανέβαλε την έκδοση οριστικής απόφασης και διέταξε να προσκομισθεί έκθεση επανελέγχου της φορολογικής αρχής, στην οποία θα περιγράφονταν λεπτομερώς το αντικείμενο της συναλλαγής, ο τρόπος εξόφλησης του τιμήματος και σύγκριση της αξίας της συναλλαγής με ομοειδείς συναλλαγές άλλων επιχειρήσεων κατά την ίδια χρονική περίοδο και τυχόν άλλα στοιχεία, από τα οποία να προκύπτει η εικονικότητα των ληφθέντων τιμολογίων, μαζί με τα συνοδευτικά έγγραφα (αντίγραφα των εν λόγω τιμολογίων, ιδιωτικά συμφωνητικά μεταξύ του εκδότη και του εφεσίβλητου, και αντίστοιχα συγκριτικά στοιχεία άλλων επιχειρήσεων για ομοειδείς διαφημίσεις και κάθε άλλο έγγραφο του οποίου θα γινόταν επίκληση από τη φορολογική αρχή). Σε εκτέλεση της ανωτέρω απόφασης προσκομίσθηκε η από 5.4.2021 έκθεση επανελέγχου αρμοδίων υπαλλήλων της Υπηρεσίας Ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης, στην οποία αναφέρεται ότι επιδόθηκε στον εφεσίβλητο η …./23.3.2021 πρόσκληση να προσκομίσει αντίγραφα των φερόμενων ως επίμαχων φορολογικών στοιχείων (…/29.10.2001, …./25.11.2002 και …./23.12.2002), ιδιωτικά συμφωνητικά σύναψης μεταξύ αυτού και του εκδότη “….”, παραστατικά εξόφλησης των συναλλαγών και οποιοδήποτε άλλο χρήσιμο στοιχείο για την απόδειξη πραγματοποίησης των συναλλαγών που αναγράφονται σε αυτά. Σε απάντηση στην εν λόγω πρόσκληση, ο εφεσίβλητος κατέθεσε την …./5.4.2021 υπεύθυνη δήλωση με την οποία δήλωσε ότι τα στοιχεία αυτά δεν βρίσκονται στην κατοχή του, για τον λόγο ότι για τις χρήσεις αυτές είχε διενεργηθεί αρχικός έλεγχος στην επιχείρησή του βάσει των διατάξεων της ΠΟΛ1144/1998 και επήλθε περαίωση. Ο έλεγχος απάντησε ότι βάσει του άρθρου 21 παρ. 2 του Κ.Β.Σ. τα βιβλία και τα στοιχεία πρέπει να διατηρούνται όσο εκκρεμεί η υπόθεση στα διοικητικά δικαστήρια και στο Συμβούλιο της Επικρατείας. Κατόπιν αυτού, μην έχοντας άλλα στοιχεία προς αξιοποίηση, ενόψει και του ότι ο εφεσίβλητος δεν ανταποκρίθηκε και στην αρχική με αριθ. Πρωτ. …./23.12.2013 κλήση προς ακρόαση, ο έλεγχος στηρίχθηκε στις διαπιστώσεις του ελέγχου του Ε.Σ.Ε., όπως οι διαπιστώσεις αυτές είχαν καταγραφεί στην αρχική έκθεση επανελέγχου ΦΠΑ., τις οποίες επανέλαβε με τη νέα έκθεση επανελέγχου και αποφάνθηκε ότι τα εν λόγω τιμολόγια είναι μερικώς εικονικά ως προς την αξία τους. Στη συνέχεια, με την εκκαλούμενη απόφαση το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έκανε κατ’ αρχάς εν μέρει δεκτό τον ισχυρισμό του εφεσίβλητου περί της παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου όσον αφορά την …./31.1.2013 πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α., χρήσης 2001. Συγκεκριμένα, αφού λήφθηκε υπόψη ότι αποτελεί συμπληρωματικό στοιχείο η από 31.10.2012 έκθεση ελέγχου του Ε.Σ.Ε., η οποία περιήλθε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. με το …./6.11.2012 διαβιβαστικό έγγραφο, στοιχείο το οποίο παράτεινε την πενταετή παραγραφή σε δεκαετή, ωστόσο, κρίθηκε ότι η κατ’ άρθρο 57 παρ. 2 του Κ.Φ.Π.Α. δεκαετής παραγραφή άρχισε για τη χρήση 2001 στις 31.12.2002 και συμπληρώθηκε στις 31.12.2012, ήτοι πριν από την έκδοση και κοινοποίηση της …../31.1.2013 πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α., παραγραφή η οποία δεν παρατάθηκε με τις διατάξεις που αναφέρονται στην απόφαση αυτή και οι οποίες κρίθηκαν με βάση τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας αντισυνταγματικές. Κατόπιν αυτού η ανωτέρω πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ κρίθηκε μη νόμιμη και η τεκμαιρόμενη σιωπηρή απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής του εφεσίβλητου καθ’ ο μέρος την αφορούσε ακυρώθηκε. Όσον αφορά την …./31.12.2013 πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α., χρήσης 2002, απορρίφθηκε ως αβάσιμος ο ισχυρισμός περί συμπλήρωσης της παραγραφής, εφόσον η πράξη αυτή κοινοποιήθηκε στον εφεσίβλητο εντός της δεκαετούς παραγραφής, που έληγε στις 31.12.2013. Περαιτέρω, ως προς τον λόγο ότι η φορολογική αρχή δεν τεκμηρίωσε την κρίση της περί εικονικότητας των συγκεκριμένων φορολογικών στοιχείων που έλαβε με εκδότη τον Γ.Σ., λήφθηκε κατ’ αρχάς υπόψη ότι η …./31.12.2013 πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α. εκδόθηκε βάσει συμπληρωματικών στοιχείων και επιδόθηκε στον εφεσίβλητο κατά την τελευταία ημέρα της παραγραφής της αξίωσης του Ελληνικού Δημοσίου για επιβολή Φ.Π.Α., ήτοι στις 31.12.2013, χωρίς να συντρέχει περίπτωση παράτασης της παραγραφής αυτής και ότι η υπόθεση κατέστη εκκρεμής κατόπιν άσκησης της από 27.6.2014 προσφυγής, ήτοι μετά τη συμπλήρωση του χρόνου παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή φόρου, επομένως ο εφεσίβλητος είχε υποχρέωση διαφύλαξης των βιβλίων και στοιχείων του, για την εν λόγω χρήση, μέχρι και τις 31.12.2013, άρα η μη προσκόμιση των εν λόγω στοιχείων κατόπιν της …../23.3.2021 πρόσκλησης της φορολογικής αρχής βάσει της …./2020 προδικαστικής απόφασης, δεν θεωρήθηκε μη νόμιμη, ενώ η φορολογική αρχή δεν αναζήτησε εγκαίρως, ήτοι κατά τον αρχικό επανέλεγχο (το έτος 2013), τα στοιχεία αυτά. Επίσης, κρίθηκε ότι η νέα έκθεση ελέγχου (από 5.4.2021) επανέλαβε τις διαπιστώσεις και τα συμπεράσματα της αρχικής έκθεσης επανελέγχου ΦΠΑ, χωρίς να αναφέρεται το είδος των υπηρεσιών που αφορούσαν τα επίμαχα τιμολόγια και ο τρόπος καταβολής του τιμήματος, ούτε διενεργήθηκε από τη φορολογική αρχή περαιτέρω έρευνα για τον εντοπισμό των τυχόν τραπεζικών συναλλαγών μεταξύ των συμβαλλομένων ή των σχετικών ιδιωτικών συμφωνητικών ή άλλων στοιχείων από τα οποία θα προέκυπτε η μερική εικονικότητα της κάθε συναλλαγής, η δε εικονικότητα των επίμαχων τιμολογίων στηρίχθηκε στη γενικότερη παραβατική συμπεριφορά του εκδότη. Με βάσει τα ανωτέρω το πρωτοβάθμιο δικαστήριο κατέληξε ότι η φορολογική αρχή δεν απέδειξε την εικονικότητα των επίμαχων τιμολογίων ούτε με άμεσες ούτε με έμμεσες αποδείξεις και έκρινε μη νόμιμη την …./31.12.2013 πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ, με αποτέλεσμα η τεκμαιρόμενη σιωπηρή απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής του εφεσίβλητου καθ’ ο μέρος την αφορούσε ακυρώθηκε, κατ’ αποδοχή ως βάσιμης της προσφυγής στο σύνολό της.
12. Επειδή, ήδη, με την κρινόμενη έφεση το Δημόσιο αμφισβητεί την ορθότητα της κρίσης του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου και ζητεί την εξαφάνιση της εκκαλούμενης απόφασης. Ειδικότερα, κατ’ αρχάς ως προς την παραγραφή του δικαιώματος έκδοσης και κοινοποίησης της …./31.1.2013 πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α., χρήσης 2001, επικαλείται τη διάταξη του άρθρου 84 παρ. 4 εδάφιο δεύτερο του Κ.Φ.Ε. (Ν. 2238/1994), σύμφωνα με την οποία, όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στη φορολογική αρχή το τελευταίο έτος της δεκαετούς παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα κόμη ημερολογιακό έτος, το οποίο ίσχυε εν προκειμένω, όπως υποστηρίζει το εκκαλούν, διότι τα συμπληρωματικά στοιχεία περιήλθαν στη Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων το τελευταίο έτος της παραγραφής, ήτοι το Νοέμβριο του 2012, άρα νομίμως εκδόθηκε και κοινοποιήθηκε η ανωτέρω πράξη στο επόμενο της δεκαετούς παραγραφής ημερολογιακό έτος. Επίσης, το εκκαλούν επικαλείται τη διάταξη του άρθρου 19 παρ. 18 του Ν. 3091/2002, με την οποία παρατείνεται η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση πράξης επιβολής ΦΠΑ για δύο έτη λόγω του ότι εκδόθηκε πράξη επιβολής προστίμου ΚΒΣ. Ο λόγος αυτός της έφεσης είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Τούτο διότι κατ’ αρχάς, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικά δεκτά στη σκέψη 5, δεν εφαρμόζεται αναλογικά για την κοινοποίηση της πράξης επιβολής ΦΠΑ το άρθρο 84 παρ. 4 εδάφιο δεύτερο του Κ.Φ.Ε. για την παράταση της δεκαετούς παραγραφής για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος, σε περίπτωση που τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέλθουν σε γνώση της φορολογικής αρχής στο τελευταίο έτος της δεκαετίας, διότι τα ζητήματα παραγραφής του δικαιώματος προς καταλογισμό Φ.Π.Α. ρυθμίζονται ειδικά με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 57 του Κ.Φ.Π.Α., όπου δεν ορίζεται αναλογική εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Φ.Ε.. Επίσης, μη εφαρμοστέα είναι εν προκειμένω και η διάταξη του άρθρου 19 παρ. 18 του Ν. 3091/2002 που επικαλείται το εκκαλούν, δοθέντος ότι απαραίτητη προϋπόθεση για την εφαρμογή της, όπως αυτή εκτίθεται στη σκέψη 6, ήταν να έχει εκδοθεί απόφαση επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. για τη λήψη των επίμαχων φορολογικών στοιχείων από τον εφεσίβλητο και να του είχε κοινοποιηθεί μέχρι τον χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση της …./31.1.2013 πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α., χρήσης 2001, προκειμένου να παραταθεί το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμη έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 57 του Κ.Φ.Π.Α., ωστόσο, η εν λόγω πράξη επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων με αριθ. …./2013, ποσού 58.694,06 ευρώ, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του διοικητικού φακέλου, εκδόθηκε και κοινοποιήθηκε το έτος 2013, ήτοι μετά την παρέλευση της δεκαετούς προθεσμίας που προβλέπει η διάταξη του άρθρου 57 παρ. 2 περ. γ΄, σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 49 παρ. 3 του Κ.Φ.Π.Α., η οποία έληξε για την ένδικη χρήση στις 31.12.2012. Συνεπώς, η …../31.1.2013 πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α., χρήσης 2001 εκδόθηκε και κοινοποιήθηκε μετά την παρέλευση της δεκαετούς προθεσμίας, η οποία δεν παρατάθηκε για δύο ακόμη έτη, οπότε το σχετικό δικαίωμα του Δημοσίου είχε παραγραφεί, όπως ορθά έκρινε και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο.
13. Επειδή, περαιτέρω, το εκκαλούν υποστηρίζει ότι η φορολογική αρχή απέδειξε πέραν πάσης αμφιβολίας τη μερική εικονικότητα των επίμαχων τιμολογίων που έλαβε ο εφεσίβλητος από τον Γ.Σ. «….», αιτιολογώντας πλήρως την αδυναμία προσδιορισμού της μερικής εικονικής τους αξίας, με αδιάσειστα στοιχεία και ελεγκτικές επαληθεύσεις. Οι διαπιστώσεις αυτές καταγράφονται, όπως προβάλλεται, στην έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ του Ε.Σ.Ε. τα πορίσματα της οποίας υιοθέτησε ο έλεγχος της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης, είναι δε πάγια η νομολογία ότι η έκθεση ελέγχου φορολογικής αρχής μπορεί να λαμβάνει υπόψη έγγραφα άλλης δημόσιας αρχής, τα συμπεράσματα της οποίας μπορούν να υιοθετούνται, εν προκειμένω η έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. του Ε.Σ.Ε. κατέστη αναπόσπαστο τμήμα της οικείας έκθεσης ελέγχου Φ.Π.Α. της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων. Τα συμπεράσματα του ελέγχου του Ε.Σ.Ε είναι πλήρως τεκμηριωμένα, ο δε εφεσίβλητος δεν προέβαλε συγκεκριμένες αιτιάσεις κατά των διαπιστώσεων του ελέγχου, προκειμένου να ανατρέψει την κρίση της φορολογικής αρχής και μάλιστα δεν ανταποκρίθηκε στην κλήση προς ακρόαση που του επιδόθηκε κατά τον αρχικό επανέλεγχο, ενώ συμβιβάστηκε ως προς τα πρόστιμα του Κ.Β.Σ., αποδεχόμενος ουσιαστικά την εικονικότητα των επίμαχων τιμολογίων. Αντιθέτως, ο εφεσίβλητος με το από 21.2.2025 παραδεκτώς κατατεθέν υπόμνημα ζητεί την απόρριψη της υπό κρίση έφεσης ως αβάσιμης, προβάλλοντας ότι η φορολογική αρχή δεν αναζήτησε εγκαίρως, ήτοι κατά τον αρχικό επανέλεγχο τα στοιχεία που ζητήθηκαν με την …./2020 προδικαστική απόφαση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, η δε νέα έκθεση επανελέγχου επαναλαμβάνει όσα προβλήθηκαν με την πρώτη έκθεση επανελέγχου, άρα είναι ορθή η εκκαλούμενη απόφαση ως προς το ζήτημα αυτό.
14. Επειδή, ως προς τον λόγο αυτό της έφεσης, λαμβάνονται κατ’ αρχάς υπόψη όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 9, καθώς και ότι ο εφεσίβλητος, αφού ενημερώθηκε σχετικά με το πόρισμα του ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων και τους λόγους για τους οποίους κρίθηκαν οι συναλλαγές του με τον Γ.Σ. «….» ως εικονικές, κλήθηκε κατά τον αρχικό επανέλεγχο με τη με αριθ. …../23.12.2013 κλήση προς ακρόαση προκειμένου να υποβάλει εγγράφως τις απόψεις του για τις διαπιστωθείσες παραβάσεις, στην οποία δεν ανταποκρίθηκε, ούτε απάντησε σχετικά με τον τρόπο εξόφλησής τους, έστω και αν τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία είχαν όντως καταστραφεί λόγω εφαρμογής του άρθρου 13 της 106120/1148/ΔΣΣΦΕ/ΠΟΛ 1144/20.5.1998 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, ήτοι λόγω περαίωσης, όπως απάντησε το πρώτον στον επανέλεγχο, κατόπιν αιτήματος της φορολογικής αρχής να τα προσκομίσει, όπως διατάχθηκε από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο με την ανωτέρω προδικαστική του απόφαση. Επίσης, λαμβάνονται υπόψη τα εξής: Η από 30.12.2013 έκθεση επανελέγχου Φ.Π.Α. ως προς τη στοιχειοθέτηση της εικονικότητας των τιμολογίων που έλαβε ο εφεσίβλητος από τον Γ.Σ. «…..» παραπέμπει σε όσα διαλαμβάνονται στην αποτελούσα αναπόσπαστο μέρος της από 31.10.2012 έκθεση ελέγχου του Ε.Σ.Ε.- με το περιεχόμενο που εκτέθηκε στη σκέψη 10 της παρούσας, η οποία κατ’ αρχάς δεν δύναται να θεωρηθεί παντελώς αόριστη, ώστε να τίθεται ζήτημα νομικής πλημμέλειας της ένδικης πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α.. Εξ άλλου, τυχόν ελλείψεις της έκθεσης αυτής, καθώς και της έκθεσης ελέγχου του Ε.Σ.Ε. αποτελούν αντικείμενο ουσιαστικής εκτίμησης από το δικαστήριο, το οποίο, ως δικαστήριο ουσίας, υποχρεούται να ελέγξει την ουσιαστική ορθότητα αυτών και δεν δύναται να ακυρώσει τις καταλογιστικές πράξεις για λόγους αναγόμενους στη νομιμότητα ή στην επάρκεια της αιτιολογίας τους (πρβλ. ΣτΕ 400/2024, 202-203/2024, 1820/2015 κ.ά.). Περαιτέρω, κατά τα προεκτεθέντα, η κρίση των ελεγκτών της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων σχετικά με τη μερική εικονικότητα των Τ.Π.Υ., έκδοσης του Γ.Σ., που έλαβε ο εφεσίβλητος κατά τη χρήση 2002, έχει ως βασικό έρεισμα την τακτική υπερτιμολόγησης των παρεχομένων από τον Γ.Σ. υπηρεσιών διαφήμισης, την οποία ο τελευταίος, σύμφωνα με την από 30.10.2012 έκθεση ελέγχου ΚΒΣ του Ε.Σ.Ε. Θεσσαλονίκης, ακολουθούσε κατά την εν λόγω διαχειριστική περίοδο, όπως και κατά τις προηγούμενες αλλά και τις επόμενες αυτών. Στην εν λόγω έκθεση ελέγχου παρατίθενται στοιχεία, τα οποία παραπέμπουν σε μακρόχρονη πρακτική υπερτιμολόγησης των ως άνω συναλλαγών με το σύνολο – πλην ορισμένων- των αντισυμβαλλομένων του. Ειδικότερα: i) ο βαθμός διαφοροποίησης της αξίας που παρατηρήθηκε κατά τον έλεγχο πλήθους εκδοθέντων από το Γ.Σ. Τ.Π.Υ. και του ανταλλάγματος που συμφωνήθηκε σε πολλά συμφωνητικά για την παροχή της ίδιας υπηρεσίας (τοποθέτηση διαφημιστικής πινακίδας σε αγωνιστικούς χώρους) δεν δικαιολογείται από τους όρους διαπραγμάτευσης, ii) η σύγκριση της αναγραφόμενης στα Τ.Π.Υ., έκδοσης του Γ.Σ., αξίας προς το αντάλλαγμα που κατέβαλλαν επιχειρήσεις για την τοποθέτηση διαφημιστικής πινακίδας σε αγωνιστικούς χώρους άλλων αθλητικών σωματείων και …., οι ομάδες των οποίων δεν υστερούν σε «αναγνωρισιμότητα» έναντι αυτών του Γ.Σ., κατέδειξε ότι στις συναλλαγές που αφορούν τα Τ.Π.Υ., έκδοσης του Γ.Σ., εμφανίζεται τίμημα σε ετήσια βάση, ακόμη και δεκαπλάσιο εκείνου που επιτεύχθηκε σε συναλλαγές με συμβαλλομένους άλλα αθλητικά σωματεία και ….. με το ίδιο αντικείμενο και iii) υπό τα ανωτέρω δεδομένα η πραγματοποίηση από το Γ.Σ. εσόδων υψηλότερων και εκείνων των …. (εικοσαπλασίων της …., δεκαπλασίων της … και τετραπλασίων της …..), και μάλιστα, παρόλο που το ποδόσφαιρο έχει τη μεγαλύτερη απήχηση από όλα τα αθλήματα στο φίλαθλο κοινό και οι ομάδες του αγωνίζονται σε γήπεδα που διαθέτουν χώρους για τους φιλάθλους και για την τοποθέτηση διαφημιστικών πινακίδων, των οποίων η επιφάνεια υπερβαίνει κατά πολύ εκείνη των αντίστοιχων χώρων στα γήπεδα πετοσφαίρισης, εύλογα μπορεί να συνδεθεί με την υπερτιμολόγηση των παρεχομένων από τον ίδιο (Γ.Σ.) υπηρεσιών διαφήμισης, αν μάλιστα ληφθεί υπόψη ότι από τον έλεγχο δεν προέκυψε ούτε ο Γ.Σ. επικαλέστηκε στη διάρκεια του ελέγχου κάποιον άλλο λόγο για την εμφάνιση αυξημένων εσόδων, ενώ η διάρκεια της τηλεοπτικής προβολής της διαφήμισης σε κλειστά γήπεδα και η συμμετοχή της ομάδας του σε διεθνή πρωταθλήματα δεν αιτιολογούν επαρκώς τη διαπιστωθείσα απόκλιση στις τιμές διαφήμισης, καθόσον σε κλειστά γήπεδα αγωνίζονται και οι ομάδες των άλλων σωματείων και στην έκθεση ελέγχου αναφέρεται συμμετοχή σε διεθνή πρωταθλήματα και για άλλες ομάδες κατά τη χρονική περίοδο 2001 έως 2011. Επιπροσθέτως, οι ως άνω ενδείξεις για την υπερτιμολόγηση των συναλλαγών του Γ.Σ. σε κάθε περίπτωση ενισχύονται, και για συγκεκριμένους αντισυμβαλλομένους του μάλιστα επαληθεύονται, από: α) τα στοιχεία που προέκυψαν από την επεξεργασία των κινήσεων στους τραπεζικούς λογαριασμούς του Γ.Σ. και τον έλεγχο των αντίστοιχων παραστατικών τους, σε συνδυασμό με τα όσα βεβαιώθηκαν από τους υπαλλήλους των εμπλεκομένων Τραπεζών, δεδομένου ότι, σύμφωνα με τα στοιχεία αυτά, τα οποία λεπτομερώς παρατίθενται στις ως άνω, συνταχθείσες μετά από έλεγχο του Γ.Σ., εκθέσεις ελέγχου Κ.Β.Σ., από τις τραπεζικές συναλλαγές αποδεικνύεται εικονική εξόφληση των εκδοθέντων από το Γ.Σ. Τ.Π.Υ. με συγκεκριμένες μεθόδους, οι οποίες αναλυτικώς περιγράφονται στην εν λόγω έκθεση ελέγχου του Ε.Σ.Ε. (όπως ανακύκλωση των ίδιων χρημάτων από τους τραπεζικούς λογαριασμούς του Γ.Σ., συμψηφιστικές τραπεζικές κινήσεις αναλήψεων – καταθέσεων, επιστροφές χρηματικών ποσών σε τραπεζικούς λογαριασμούς των εκπροσώπων αντισυμβαλλομένων εταιρειών ή τρίτων προσώπων), β) την παράλειψη του Γ.Σ. να τηρήσει στα βιβλία του λογαριασμό καταθέσεων όψεως για τους τραπεζικούς λογαριασμούς του, εφόσον η παράλειψη αυτή στέρησε από τον φορολογικό έλεγχο τη δυνατότητα επιβεβαίωσης και αντιπαραβολής τραπεζικών κινήσεων, που αφορούσαν ιδιαίτερα μεγάλα ποσά, προς τις εγγραφές στα βιβλία του και γ) τη διαγραφή σε ορισμένες περιπτώσεις χρεωστικών υπολοίπων διαφημιζομένων επιχειρήσεων με παραστατικά λογιστικά σημειώματα. Συνεπώς, ο έλεγχος της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων είχε υποχρέωση να λάβει υπόψη και να αξιοποιήσει όλα τα ανωτέρω στοιχεία, διότι αυτά δεν συνδέονταν με περιστασιακές ενέργειες του Γ.Σ., αλλά αφορούσαν γενικά τη συνολική συναλλακτική συμπεριφορά του, η οποία αποτελεί καθοριστικό στοιχείο κατά τον έλεγχο της ακρίβειας της τιμολόγησης κάθε Τ.Π.Υ. που εκδόθηκε από αυτόν, ενώ τα στοιχεία που περιέχονταν στην προαναφερθείσα έκθεση ελέγχου σχετικά με το καταβαλλόμενο τίμημα, για την τοποθέτηση διαφημιστικών πινακίδων σε αγωνιστικούς χώρους ομάδων που δεν ανήκουν στο Γ.Σ., ήταν πρόσφορα για σύγκριση, εφόσον αφορούσαν την ίδια κατηγορία συναλλαγών στον ίδιο συναλλακτικό κύκλο. Η υποχρέωση αυτή της φορολογικής αρχής δεν αναιρείται από το γεγονός ότι οι ελεγκτικές επαληθεύσεις, ιδιαίτερα όσον αφορά τις τραπεζικές συναλλαγές του Γ.Σ., παρά την έκτασή τους, παραμένουν, λόγω του αριθμού των αντισυμβαλλομένων του και του πλήθους των συναλλαγών, ενδεικτικές. Ενόψει όλων αυτών, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο ήταν υποχρεωμένο να αξιολογήσει και να συνεκτιμήσει όλα τα παραπάνω στοιχεία, προκειμένου να εκφέρει ιδία κρίση σχετικά με το αν είναι εν μέρει εικονική η αξία των Τ.Π.Υ. που έλαβε ο εφεσίβλητος από το Γ.Σ. κατά τη διαχειριστική περίοδο 2002. Ειδικότερα, όφειλε να λάβει υπόψη ότι από τα φερόμενα προς σύγκριση στοιχεία (τιμοκατάλογος, ιδιωτικά συμφωνητικά) για τις τιμές διαφήμισης σε άλλα αθλητικά σωματεία της Θεσσαλονίκης (…. και …..) προέκυπτε ότι το ετήσιο αντάλλαγμα για την τοποθέτηση διαφημιστικής πινακίδας σε αγωνιστικούς χώρους των ομάδων τους κυμαινόταν από 2.000 € έως 10.000 € και δεν υπερέβαινε καμιά περίπτωση το ποσό των 12.000 € (διαφημιστική πινακίδα εντός παρκέ), η σύγκριση δε των στοιχείων αυτών προς τα αναγραφέντα στα ως άνω δύο επίμαχα Τ.Π.Υ. ποσά, καθαρής αξίας 58.500 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 10.530 ευρώ έκαστο, έδειχνε ότι στις συναλλαγές που αφορούσαν τα εν λόγω Τ.Π.Υ. εμφανιζόταν τίμημα πολλαπλάσιο εκείνου των αντίστοιχων συναλλαγών των άλλων αθλητικών σωματείων σε ετήσια βάση, το οποίο δεν θα μπορούσε να δικαιολογηθεί ακόμη και αν η ομάδα πετοσφαίρισης του Γ.Σ. υπερτερούσε σε «αναγνωρισιμότητα». Με τα δεδομένα αυτά, το Δικαστήριο κρίνει ότι ήταν προφανής η υπερτιμολόγηση της παρασχεθείσης στον εφεσίβλητο διαφημιστικής υπηρεσίας, για την οποία μάλιστα δεν έκανε καμία αναφορά ο εφεσίβλητος. Και τούτο, διότι ήταν μεγάλη η απόκλιση του φερομένου στα επίμαχα Τ.Π.Υ. τιμήματος της συναλλαγής από εκείνο που θα μπορούσε να επιτευχθεί για αντίστοιχη συναλλαγή με συμβαλλομένους αθλητικά σωματεία, ώστε, και στις περιπτώσεις ακόμη που ο αντισυμβαλλόμενος του εφεσίβλητου Γ.Σ. βρισκόταν σε πλεονεκτικότερη θέση, σε σχέση με τα φερόμενα προς σύγκριση σωματεία ως προς την «αναγνωρισιμότητα» των ομάδων, την τηλεοπτική κάλυψη αγώνων ή άλλους παράγοντες, να υφίστατο η υπερτιμολόγηση με διαφοροποίηση μόνο του ύψους της. Υπό τα ανωτέρω, άλλωστε, δεδομένα είναι εμφανής και η μη ύπαρξη αναλογίας μεταξύ της εμφανιζόμενης στα ως άνω Τ.Π.Υ. δαπάνης διαφήμισης και του επιδιωκόμενου μέσω της διαφήμισης με τη συγκεκριμένη μορφή οφέλους, και μάλιστα σε βαθμό που καθιστά εύλογο το χαρακτηρισμό της σχετικής ενέργειας ως ασύμφορης επιχειρηματικά. Εξ άλλου, ο εφεσίβλητος, όπως προεκτέθηκε, ούτε επικαλέσθηκε ούτε προσκόμισε παραστατικά εξόφλησης των επίδικων τιμολογίων, ούτε αποδεικτικό υλικό της συγκεκριμένης διαφήμισης, συνεπώς, δεν απέδειξε την εξόφλησή τους. Σε κάθε περίπτωση, δεδομένης της κατά τα ανωτέρω συναλλακτικής συμπεριφοράς του Γ.Σ. και υπό τις ως άνω περιστάσεις, δηλαδή της αναγραφής στα Τ.Π.Υ. αξίας υπερβολικά υψηλής σε σχέση με την παρασχεθείσα υπηρεσία αλλά και τις συναλλακτικές συνθήκες, και στην περίπτωση ακόμη που ο εφεσίβλητος θα είχε προσκομίσει παραστατικά για την πλήρη εξόφληση των ποσών που αντιστοιχούν στη συνολική αξία τωΝ …../25..11.2002 και …../23.12.2002Τ.Π.Υ. (π.χ. επιταγές ή αποδεικτικό της κατάθεσης των ποσών σε τραπεζικό λογαριασμό του Γ.Σ.), τούτα δεν θα αρκούσαν για να αποδειχθεί ότι η αναγραφόμενη στα Τ.Π.Υ. αξία είναι και η πραγματική αξία της συναλλαγής, αν μάλιστα ληφθεί υπόψη, αφενός ότι οι μέθοδοι, που ακολουθούσαν εντεταλμένα από το Γ.Σ. πρόσωπα, εξασφάλιζαν μέσω τραπεζικών συναλλαγών αποδεικτικά της εξόφλησης των Τ.Π.Υ. στοιχεία και ότι με τις μεθόδους αυτές επιτυγχανόταν η ανάληψη των κατατεθέντων στον τραπεζικό λογαριασμό του Γ.Σ. ποσών αμέσως μετά την κατάθεσή τους και η επιστροφή χρηματικών ποσών είτε στις λήπτριες των φορολογικών στοιχείων επιχειρήσεις είτε σε πρόσωπα που αυτές υπεδείκνυαν, αφετέρου ότι η μη τήρηση από τον Γ.Σ. λογαριασμού καταθέσεων όψεως και η συνεπεία αυτής αδυναμία αντιπαραβολικού ελέγχου μεταξύ τραπεζικών κινήσεων και εγγραφών στα βιβλία καθιστούσε δυσχερή τη διαπίστωση της πρακτικής αυτής από τα ελεγκτικά όργανα. Βάσει των ανωτέρω, οι επικαλούμενες από τον εφεσίβλητο με την προσφυγή φωτογραφίες διαφήμισης και τα πληρωμένη τέλη διαφήμισης, τα οποία μάλιστα δεν προσκομίσθηκαν στο Δικαστήριο, δεν αποτελούν σε καμία περίπτωση επαρκή αποδεικτικά μέσα για την πραγματική αξία των επίμαχων συναλλαγών. Εξ άλλου, η επίκληση από τη φορολογική αρχή της αδυναμίας προσδιορισμού επακριβώς του μέρους εκείνου της αξίας τους που είναι εικονικό δεν αναιρεί τον μερικώς εικονικό χαρακτήρα τους, ο οποίος, όπως προαναφέρθηκε, είναι προφανής λόγω της μεγάλης απόκλισης ανάμεσα στην προκύπτουσα από τα Τ.Π.Υ. κατ’ έτος αξία των διαφημιστικών υπηρεσιών υπό την περιγραφόμενη σε αυτά μορφή (τοποθέτηση μίας διαφημιστικής πινακίδας στους αγωνιστικούς χώρους) και στο ετήσιο αντάλλαγμα που καταβάλλεται από επιτηδευματίες για τις ίδιες υπηρεσίες στον οικείο συναλλακτικό κύκλο και διαμορφώνεται και από παράγοντες που δεν είναι ίδιοι σε κάθε διαφήμιση (όπως μέγεθος και θέση της πινακίδας), εντός όμως των αναφερομένων στην έκθεση ελέγχου του Ε.Σ.Ε. ορίων (από 4.000 ευρώ έως 12.000 ευρώ). Με τα δεδομένα αυτά, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο μη ορθά έκρινε ότι εν προκειμένω δεν υφίστατο δέσμη σοβαρών και συγκλινουσών ενδείξεων για τη συναγωγή δικαστικού τεκμηρίου σχετικά με τη μερικώς εικονική αξία των επίμαχων Τ.Π.Υ.., με την αιτιολογία ότι δεν προέκυψε το είδος των υπηρεσιών που αφορούσαν τα επίμαχα τιμολόγια και ο τρόπος καταβολής του τιμήματος και διότι η φορολογική αρχή συνήγαγε την εικονικότητά των επίμαχων τιμολογίων από τη γενικότερη παραβατική συμπεριφορά του εκδότη, κατ’ αποδοχή ως βάσιμου του σχετικού λόγου της έφεσης. Κατόπιν των ανωτέρω πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή η έφεση του Δημοσίου και να εξαφανισθεί η εκκαλούμενη απόφαση κατά το κεφάλαιο που αφορά στην τεκμαιρόμενη σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Δ.Ε.Δ. της με αριθ. Πρωτ. …../29.1.2014 ενδικοφανούς προσφυγής που άσκησε ο εφεσίβλητος καθ’ ο μέρος αφορά την …./31.12.2013 πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α., διαχειριστικής περιόδου 1.1.2002- 31.12.2002, να κρατηθεί δε η υπόθεση κατά το κεφάλαιο αυτό και να δικασθεί από το Δικαστήριο η από 27.6.2014 προσφυγή το από 30.11.2018 δικόγραφο πρόσθετων λόγων. Βάσει δε των ανωτέρω αναφερομένων στοιχείων, ο λόγος της προσφυγής ότι η φορολογική αρχή δεν τεκμηρίωσε την κρίση της περί εικονικότητας των συγκεκριμένων φορολογικών στοιχείων που έλαβε ο προσφεύγων με εκδότη τον ΓΣ ….. πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.
15. Επειδή, ο Κώδικας Φ.Π.Α., όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, όριζε στο άρθρο 36 υπό τον τίτλο «Υποχρεώσεις των υποκειμένων στο φόρο» ότι «1. […] 4. Ο υποκείμενος στο φόρο υποχρεούται […] : α) να τηρεί βιβλία και να εκδίδει στοιχεία, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. […]». Περαιτέρω ο Κ.Β.Σ., στο άρθρο 30, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, όριζε ότι: «1. Με την επιφύλαξη των όσων ορίζονται στις επόμενες παραγράφους του άρθρου αυτού το κύρος και η αξιοπιστία των βιβλίων και στοιχείων του Κώδικα αυτού δε θίγεται από τη διαπίστωση παρατυπιών ή παραλείψεων σ` αυτά και ο προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να αναγνωρίζει τα δεδομένα που προκύπτουν από αυτά, κατά τον προσδιορισμό των κατά περίπτωση φορολογικών υποχρεώσεων του επιτηδευματία. […] 2. Τα βιβλία και στοιχεία κρίνονται ανεπαρκή ή ανακριβή και συνεπάγονται εξωλογιστικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, κατά περίπτωση, μόνο εφόσον τούτο προβλέπεται από τις επόμενες παραγράφους 3,4,6 και 7. […] 4. Τα βιβλία και τα στοιχεία της τρίτης κατηγορίας κρίνονται ανακριβή όταν ο υπόχρεος διαζευκτικά ή αθροιστικά: α) […], γ) δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακριβή ή εικονικά ή πλαστά ως προς την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικά στοιχεία διακίνησης ή αξίας, ή λαμβάνει ανακριβή ή εικονικά τέτοια στοιχεία, δ) […] 7. Τα βιβλία και στοιχεία της δεύτερης κατηγορίας κρίνονται ανακριβή […]». Με το άρθρο 7 παρ. 2 του Ν. 3052/2002 (ΦΕΚ Α΄ 221) αντικαταστάθηκαν οι παρ. 4 και 7 του ανωτέρω άρθρου 30 και ορίσθηκε, αντιστοίχως, ότι «4. Τα βιβλία και τα στοιχεία της δεύτερης και τρίτης κατηγορίας κρίνονται ανακριβή όταν ο υπόχρεος διαζευκτικά ή αθροιστικά α] […] γ] δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακριβή ή εικονικά ή πλαστά ως προς την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικά στοιχεία διακίνησης ή αξίας ή λαμβάνει ανακριβή ή εικονικά ως προς την ποσότητα ή την αξία τέτοια στοιχεία δ] […]. Οι πράξεις ή οι παραλείψεις της παραγράφου αυτής, για να συνεπάγονται εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων, πρέπει να είναι μεγάλης έκτασης σε σχέση με τα οικονομικά μεγέθη των βιβλίων ώστε να τα επηρεάζουν σημαντικά ή να οφείλονται σε πρόθεση του υπόχρεου για απόκρυψη φορολογητέας ύλης [η φράση ‘’ ή να οφείλονται σε πρόθεση κλπ ‘’ απαλείφθηκε με το άρθρο 20 παρ. 15 του Ν. 3296/2004 (ΦΕΚ Α΄ 253) της νέας διάταξης της παρ. 4 ισχύουσας και για τις μη ελεγχθείσες μέχρι την έκδοση του νόμου υποθέσεις, όπου προβλέπει επιεικέστερη μεταχείριση κατά την παρ. 21 του ίδιου άρθρου] […] 7. Δεν επηρεάζεται το κύρος των βιβλίων και στοιχείων για πράξεις ή παραλείψεις των παραγράφων 3,4 και 6 για συνολικά οικονομικά μεγέθη μέχρι τα όρια των ποσοστών ακαθάριστων εσόδων και των αξιών που αναφέρονται κατωτέρω ως εξής α] ποσοστό 3% και για αξία μικρότερη ή ίση των 3.500 ευρώ, για ακαθάριστα έσοδα μέχρι και 150.000 ευρώ β] Ποσοστό 2% και για αξία μικρότερη ή ίση των 18.000 ευρώ, για ακαθάριστα έσοδα από 150.001 έως και 1.500.000 ευρώ γ] […] Κατ’ εξαίρεση τα οριζόμενα όρια στις διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζονται για τις περιπτώσεις α] […] ε] Χρήση πλαστών, εικονικών ή νοθευμένων στοιχείων αξίας άνω των 880 ευρώ για κάθε στοιχείο ή μικρότερης αξίας εφόσον αθροιστικά λαμβανόμενα στην ίδια χρήση ξεπερνούν το όριο αυτό». Επίσης, στην παρ. 6 του ανωτέρω άρθρου 7 του Ν. 3052/2002 ορίσθηκε ότι: « Στο τέλος του άρθρου 30 προστίθενται δύο νέες παράγραφοι 8 και 9 ως εξής: 8. Ειδικά όταν τα όρια είναι μεγαλύτερα από αυτά που καθορίζονται στο πρώτο εδάφιο της προηγούμενης παραγράφου ή όταν εφαρμόζονται οι διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της ίδιας παραγράφου, τότε το κύρος των βιβλίων και των στοιχείων κρίνεται με τις Γενικές διατάξεις των παραγράφων 3, 4 και 6 του ίδιου άρθρου του Κώδικα αυτού. 9. Οι νέες διατάξεις των παραγράφων 3, 4 και 6 όπου προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, καθώς και αι διατάξεις της παραγράφου 7 εφαρμόζονται και για τις υποθέσεις που μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος νόμου δεν έχουν ελεγχθεί, καθώς και για εκείνες που έχουν ελεγχθεί και δεν έχουν περαιωθεί οριστικά με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή εκκρεμεί η συζήτηση προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων και του ΣτΕ. […]». Επίσης, τα δύο τελευταία εδάφια της παραγράφου 4 του άρθρου 30 αντικαταστάθηκαν από το άρθρο 31 παράγραφος 6 του Ν. 3522/2006 (ΦΕΚ Α΄ 276/22.12.2006), ως εξής: «Οι πράξεις ή οι παραλείψεις της παραγράφου αυτής, για να συνεπάγονται εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων, πρέπει να είναι μεγάλης έκτασης, ώστε να τα επηρεάζουν σημαντικά ή να καθιστούν αντικειμενικά αδύνατο το λογιστικό έλεγχο των φορολογικών υποχρεώσεων […]», ενώ με τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 35 παρ. 1 του ίδιου νόμου 3522/2006 θεσπίστηκε αναδρομική εφαρμογή, μεταξύ άλλων, της ως άνω διάταξης της παραγράφου 6 του άρθρου 31 του νόμου αυτού και για τις μη ελεγχθείσες, μέχρι την έναρξη ισχύος του, υποθέσεις, αν προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση.
16. Επειδή, όπως έχει παγίως κριθεί (ΣτΕ 1803/2024, 1468/2023, 1531, 2326/2021, 1575/2019, 1829, 115-116/2016, 3081/2008 κ.ά.), από τις διατάξεις των άρθρων 30 παρ. 2 περ. γ και 32 παρ. 1 του ΚΦΕ (Ν. 2238/1994) σε συνδυασμό με εκείνες του άρθρου 30 παρ. 1, 2 και 4 του ΚΒΣ -οι οποίες εφαρμόζονται, κατά το άρθρο 48 παρ. 3 του Κώδικα ΦΠΑ, από την αρμόδια φορολογική αρχή και προκειμένου περί προσδιορισμού των φορολογητέων εκροών και εισροών του υποκείμενου σε ΦΠΑ (πρβλ. ΣτΕ 1916/2021 σκ. 2-3, 1477/2021 σκ. 9, 494/2017 σκ. 4-5, 496/2017 σκ. 6 κ.ά.)- συνάγεται ότι για την απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων της φορολογούμενης επιχείρησης δεν αρκεί οποιαδήποτε ανωμαλία ή πλημμέλεια αυτών αλλά απαιτείται οι διαπιστούμενες πλημμέλειες να καθιστούν αδύνατη τη διενέργεια των προσηκουσών ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτο τον λογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων της, σύμφωνα με τη σχετική για το θέμα αυτό αιτιολογημένη κρίση της φορολογικής αρχής ή, σε περίπτωση που αμφισβητηθεί η κρίση αυτή, σύμφωνα με την αιτιολογημένη κρίση του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου. Το διοικητικό δικαστήριο οφείλει να αιτιολογεί τη σχετική κρίση του στη συγκεκριμένη κρινόμενη από αυτό περίπτωση, μνημονεύοντας τους λόγους ένεκα των οποίων κρίνει αδύνατη τη διενέργεια των προσηκουσών ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτο τον λογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων της επιχείρησης για το επίδικο έτος. Δεν είναι δε επιτρεπτή η συναγωγή κρίσης για ανέφικτο του λογιστικού προσδιορισμού από μόνη τη συνδρομή πλημμελειών στα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης χωρίς περαιτέρω κρίση και ειδική αξιολόγηση αυτών, καθ’ όσον η συνδρομή τέτοιων πλημμελειών δεν άγει, κατά νόμο, αναγκαίως σε ανέφικτο του λογιστικού προσδιορισμού και σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της επιχείρησης. Ειδικότερα, το διοικητικό δικαστήριο, προκειμένου ν’ αποφανθεί εάν οι διαπραχθείσες παραβάσεις καθιστούν ανέφικτο τον λογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της επιχείρησης, οφείλει ν’ αξιολογήσει συνολικά την επίπτωση των παραβάσεων αυτών στην αξιοπιστία των βιβλίων και στοιχείων της, λαμβάνοντας προεχόντως υπ’ όψη τη φύση και τη βαρύτητά τους. Περαιτέρω, δεν είναι αναγκαίο να καταλογίζεται πρόθεση απόκρυψης εσόδων ή να ερευνάται αν οι διαπιστωθείσες πλημμέλειες οφείλονται σε συγγνωστή πλάνη ή παραδρομή, αλλά αρκεί, εξ αιτίας των πλημμελειών που διαπιστώνονται, είτε καθεμίας χωριστά, είτε συνδυασμένα μερικών ή όλων, να καθίσταται αδύνατη η διενέργεια των λογιστικών επαληθεύσεων και ο λογιστικός προσδιορισμός των αποτελεσμάτων. Εξ άλλου, δεν αποτελεί λόγο αποκλεισμού του εξωλογιστικού προσδιορισμού των οικονομικών αποτελεσμάτων μιας επιχείρησης μόνο το γεγονός ότι είναι δυνατή η προσθήκη των σχετικών ποσών στα αποτελέσματα ως λογιστικών διαφορών, πράγμα το οποίο, άλλωστε, θα ήταν δυνατό σε κάθε περίπτωση αποκάλυψης ορισμένων εσόδων ή εμφάνισης ορισμένων ανύπαρκτων δαπανών, δεδομένου ότι η δυνατότητα διενέργειας ελεγκτικών επαληθεύσεων συναρτάται και προς το είδος και την έκταση των διαπιστούμενων πλημμελειών των βιβλίων (πρβλ. ΣτΕ 1468/2023, 1531/2021, 1974-1975/2015, 1684-1685/2014, 3170/2013, 3081/2008, 3012/1997 κ.ά.). Ενόψει δε του ότι η παρ. 7 του άρθρου 30 ΚΒΣ, όπως αντικαταστάθηκε μεταγενέστερα, εφαρμόζεται, κατά τα ανωτέρω, και σε προηγούμενες της θέσπισής της χρήσεις, που δεν είχαν ελεγχθεί, οι πλημμέλειες των παρ. 3 και 4 δεν συνεπάγονται την απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία, όταν δεν υπερβαίνουν τα από την ίδια παράγραφο τιθέμενα όρια αξιών και ακαθαρίστων εσόδων, εκτός αν διαπιστώνονται οι πλημμέλειες, που μνημονεύονται σε αυτή, οπότε τα όρια αυτά δεν εφαρμόζονται και η ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων ερευνώνται κατά τις ως άνω διατάξεις των παρ. 3 και 4 του άρθρου. Βάσει της διάταξης αυτής, ειδικά προκειμένου για επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία και στοιχεία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας, η κρίση περί ανακρίβειας αυτών προϋποθέτει την διάπραξη τουλάχιστον μίας από τις παραβάσεις που προβλέπονται στο άρθρο 30 παρ. 4 του ΚΒΣ, ενώ απαιτείται επιπλέον τα ποσά που αφορούν οι παραβάσεις αυτές και το ποσοστό τους επί των ακαθαρίστων εσόδων της επιχείρησης να υπερβαίνουν τα αναφερόμενα στην παρ. 7 του ίδιου άρθρου ποσά και ποσοστά αντίστοιχα, ωστόσο, η τελευταία αυτή προϋπόθεση δεν απαιτείται σε περίπτωση που διαπιστώνεται ότι η επιχείρηση προέβη σε χρήση εικονικών φορολογικών στοιχείων, των οποίων η συνολική αξία κατά την ένδικη χρήση υπερβαίνει τα 880 ευρώ.
17. Επειδή, εν προκειμένω, με την κρινόμενη προσφυγή προβάλλεται ότι για την ένδικη χρήση 2002 η πλημμέλεια αφορά σε δύο μερικώς εικονικά τιμολόγια, συνολικής καθαρής αξίας 117.000 ευρώ, ενώ ο προσφεύγων είχε ακαθάριστα έσοδα ύψους 1.739.889,52 ευρώ, άρα, πρόκειται για ποσά μικρού ύψους σε σχέση με τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησής του, οπότε δεν επηρεάζονται τα οικονομικά μεγέθη των βιβλίων κατ’ άρθρο 30 του Κ.Β.Σ. και μη νομίμως θεωρήθηκαν τα βιβλία ανακριβή και προσδιορίσθηκαν εξωλογιστικά τα οικονομικά αποτελέσματα, καθώς και ότι η έλλειψη προσδιορισμού του πραγματικού μέρους της συναλλαγής καθιστά την κρίση ανεπάρκειας των βιβλίων και αδυναμίας των ελεγκτικών επαληθεύσεων μη αιτιολογημένη, υποστηρίζεται δε ότι η εικονικότητα δεν αφορά σε ποσοστό άνω του 50% της αξίας των τιμολογίων. Συναφώς, προβάλλει ότι εν προκειμένω δεν έπρεπε να εφαρμοσθεί ο εξωλογιστικός προσδιορισμός λόγω του ότι το ισχύον κατά τον χρόνο έκδοσης των πράξεων προσδιορισμού ΦΠΑ και εισοδήματος νομοθετικό καθεστώς δεν προέβλεπε εξωλογιστικό προσδιορισμό και είναι εφαρμοστέο ως ευμενέστερο. Ως προς τον λόγο αυτό της προσφυγής λαμβάνεται υπόψη ότι, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, εφόσον, ο προσφεύγων έλαβε κατά την ένδικη χρήση δύο μερικώς εικονικά τιμολόγια από τον Γ.Σ. «…..» και συγκεκριμένα το με αριθμό …./25.11.2002 Τ.Π.Υ., καθαρής αξίας 58.500 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 10.530 ευρώ, καθώς και το με αριθμό …../23.12.2002 Τ.Π.Υ., καθαρής αξίας 58.500 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 10.530 ευρώ, άρα άνω των 880 ευρώ, συνεπώς, τα ποσά που αφορούν οι παραβάσεις αυτές και το ποσοστό τους επί των ακαθαρίστων εσόδων της επιχείρησης δεν εξετάζεται αν υπερβαίνουν τα αναφερόμενα στη διάταξη της παρ. 7 του άρθρου 30 του Κ.Β.Σ., όπως εκτίθεται στη σκέψη 15 και η ανεπάρκεια των βιβλίων κρίνεται με βάση τη διάταξη της παραγράφου 4 του ανωτέρω άρθρου 30. Εν προκειμένω, η εικονική αξία των επίμαχων τιμολογίων ήταν μεγάλου ύψους και υπερέβαινε κατά πολύ το 50% της αναγραφόμενης στα επίμαχα ΤΠΥ αξίας, σύμφωνα με όσα αιτιολογημένα εκτίθενται στην έκθεση ελέγχου του Ε.Σ.Σ., έστω κι αν δεν μπορούσε να προσδιοριστεί επακριβώς, η πραγματική τους αξία, άλλωστε και στην προηγούμενη χρήση, για την οποία παρεγράφη το σχετικό δικαίωμα του Δημοσίου, ο προσφεύγων έλαβε επίσης από τον Γ.Σ. το με αριθμό …../29.10.2001 Τ.Π.Υ., καθαρής αξίας 58.694,05 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 10.565 ευρώ, ενώ δεν ανταπέδειξε τη μη υπερτιμολόγηση των εν λόγω ΤΠΥ που έλαβε από τον Γ.Σ., γενικά δε και αόριστα επικαλείται ότι η εικονικότητα δεν είναι άνω του 50% των τιμολογίων. Εξ άλλου, η καταχώριση των εν λόγω μερικώς εικονικών στοιχείων στα βιβλία της επιχείρησής του είχε ως αποτέλεσμα την εμφάνιση ανύπαρκτων δαπανών μεγάλου ύψους και, κατ’ επέκταση, τη σημαντική μείωση των καθαρών κερδών του (δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα 1.739.889,52 ευρώ, καθαρά κέρδη 211.127,44 ευρώ) χωρίς να επιδρά το γεγονός ότι μπορούσε να γίνει αφαίρεση των ποσών αυτών από τις δαπάνες της επιχείρησης, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 16. Συνεπώς, οι παραβάσεις αυτές, λόγω του είδους τους και της αξίας των τιμολογίων επηρεάζουν σημαντικά τα οικονομικά αποτελέσματα και τις συγκεκριμένες ελεγκτικές επαληθεύσεις, κλονίζουν δε ουσιωδώς το κύρος και την αξιοπιστία των δεδομένων των βιβλίων και στοιχείων της επιχείρησης του προσφεύγοντος, σε βαθμό που αυτά να μην απεικονίζουν την πραγματική κατάσταση (πρβλ. ΣτΕ 1259-1260/1987). Ενόψει τούτων, τα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης του προσφεύγοντος νόμιμα κρίθηκαν ανακριβή, κατά την έννοια των διατάξεων των παρ. 4, 7 και 8 του άρθρου 30 του Κ.Β.Σ. και της παρ. 3 του άρθρου 48 του Κώδικα ΦΠΑ, κατ’ απόρριψη ως αβάσιμων των περί του αντιθέτου προβαλλομένων με την προσφυγή. Επίσης, απορριπτέος είναι και ο ισχυρισμός ότι εν προκειμένω δεν έπρεπε να εφαρμοσθούν οι διατάξεις περί εξωλογιστικού προσδιορισμού λόγω του ότι κατά τον χρόνο έκδοσης της ένδικης πράξης ίσχυε ευμενέστερο καθεστώς, διότι, πέραν του ότι προβάλλεται αορίστως, δεν γίνεται επίκληση των μεταγενέστερων νομοθετικών διατάξεων που, κατά τα προβαλλόμενα, καταργούν τον εξωλογιστικό προσδιορισμό και που ο προσφεύγων θεωρεί εφαρμοστέες εν προκειμένω, ως ευμενέστερες και σε κάθε περίπτωση οι νεότερες διατάξεις του Ν. 4172/2013, όσον αφορά τη μη εφαρμογή του εξωλογιστικού προσδιορισμού, αφενός δεν ίσχυαν κατά τον χρόνο έκδοσης της ένδικης πράξης (2013) και αφετέρου αφορούν το εισόδημα και όχι τον Φ.Π.Α. Εξ άλλου, κατά την πάγια νομολογία (ΣτΕ 61/2022, 785-789/2010), ο εξωλογιστικός προσδιορισμός δεν είναι κύρωση, αλλά μέθοδος εξεύρεσης της φορολογητέας ύλης και δεν τίθεται ζήτημα εφαρμογής της αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης φορολογικής κύρωσης. Υπό τα ανωτέρω ο λόγος αυτός της προσφυγής που αφορά τον εξωλογιστικό προσδιορισμό είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.
18. Επειδή, εξ άλλου κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 13 της ΠΟΛ144/1998, όπως αυτή εκτίθεται στη σκέψη 9, σε συνδυασμό με τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 49 του Κώδικα ΦΠΑ, όταν για τον προσδιορισμό της υποχρέωσης καταβολής φόρου προστιθεμένης αξίας έχει χωρήσει, η έκδοση εκκαθαριστικού σημειώματος περαίωσης και η έκδοση ακολούθως της οικείας πράξης προσδιορισμού του φόρου στα πλαίσια διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, δεν αποκλείεται στη συνέχεια η, μετά την οριστικοποίηση της κατά τον τρόπο αυτό βεβαιωθείσας οφειλής, διενέργεια επανελέγχου και η έκδοση συμπληρωματικής σχετικής πράξης, εάν από στοιχεία που περιήλθαν στην αρμόδια για τον καταλογισμό φορολογική αρχή μετά την πενταετία της παραγραφής που προβλέπει το άρθρο 57 παρ. 1 του Κώδικα Φ.Π.Α. και που δικαιολογημένα δεν τα είχε υπόψη της κατά την έκδοση του εκκαθαριστικού σημειώματος περαίωσης (πρβλ. ΣτΕ 2914/2019, 2934-2935/2017 επταμ., 172-173/2018 επταμ., 2347/2018) προκύπτει ότι η δήλωση του φορολογουμένου ή τα στοιχεία που τη συνοδεύουν είναι ανακριβή (ΣτΕ 504/2015, 4169/2012, 3706/2011, 3296/2008 κ.ά.).
19. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή προβάλλεται περαιτέρω ότι η πράξη επιβολής Φ.Π.Α. δεν στηρίζεται σε νόμιμη εντολή ελέγχου, ούτε συντρέχει η περίπτωση έκδοσής της. Ειδικότερα, όπως ισχυρίζεται ο προσφεύγων η ένδικη πράξη ΦΠΑ εκδόθηκε ως συμπληρωματική ενώ δεν περιέχεται στην έκθεση ελέγχου ΦΠΑ ρητή επιφύλαξη ως προς την έκδοση συμπληρωματικής πράξης, η δε έκδοσή της είναι μη σύννομη στο μέτρο που επήλθε περαίωση στο έτος αυτό, η οποία έχει τις ίδιες συνέπειες με την διοικητική επίλυση της διαφοράς και σε κάθε περίπτωση δεν υπήρξαν εν προκειμένω συμπληρωματικά στοιχεία. Σχετικά με τον λόγο αυτό της προσφυγής, λαμβάνεται υπόψη ότι, σύμφωνα με το άρθρο 49 παρ. 3 του Κώδικα Φ.Π.Α., ακόμη και αν έχει εκδοθεί οριστική πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α., εκδίδεται και κοινοποιείται συμπληρωματική πράξη αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν με οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., μετά την έκδοση της οριστικής πράξης, εξακριβώνεται ότι ο φόρος που προκύπτει είναι μεγαλύτερος απ΄ αυτόν που προσδιορίζεται με την αρχική πράξη ή αν η δήλωση ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή. Εν προκειμένω, όπως έγινε δεκτό κατά τα ανωτέρω, τα στοιχεία που προσκομίσθηκαν στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων σχετικά με την εικονικότητα των φορολογικών στοιχείων που έλαβε ο προσφεύγων από τον Γ.Σ. «…..» με βάση της έκθεση ελέγχου ΚΒΣ του ΕΣΕ ήταν συμπληρωματικά, άρα, νομίμως εκδόθηκε συμπληρωματική πράξη, κατ’ απόρριψη ως αβάσιμων των περί του αντιθέτου προβαλλομένων. Εξ άλλου, σε περίπτωση περαίωσης, όπως εν προκειμένω βάσει της ΠΟΛ …./20.5.1998, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, μπορεί να εκδοθεί συμπληρωματική πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ, κατόπιν διενέργειας επανελέγχου, όπως εν προκειμένω, λόγω συμπληρωματικών στοιχείων, που περιήλθαν στη Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων μετά την πενταετία, άρα νομίμως εκδόθηκε συμπληρωματική πράξη, κατ’ απόρριψη ως αβάσιμου του περί του αντιθέτου προβαλλομένου από τον προσφεύγοντα.
20. Επειδή, επίσης, ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι πραγματοποιήθηκε πλημμελής προσδιορισμός των εκροών διότι δεν διενεργήθηκε αυτοτελής έλεγχος ως προς την ΦΠΑ, αλλά ο έλεγχος στηρίχθηκε αποκλειστικά στον προσδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων στην έκθεση ελέγχου φόρου εισοδήματος. Ο λόγος αυτός της προσφυγής είναι επίσης απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι εν προκειμένω διενεργήθηκε ιδιαίτερος και αυτοτελής έλεγχος του ΦΠΑ και συντάχθηκε ξεχωριστή έκθεση επανελέγχου ΦΠΑ, στην οποία προσδιορίσθηκαν οι φορολογητέες εκροές βάσει του άρθρου 48 του Κώδικα ΦΠΑ, ήτοι η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων του προσφεύγοντος κρίθηκε βάσει των διατάξεων του Κ.Β.Σ. και της φορολογίας εισοδήματος, όπως εκτέθηκε ανωτέρω, οπότε η φορολογική αρχή προσδιόρισε τις φορολογητέες εκροές, αφού έλαβε υπόψη τα ακαθάριστα έσοδα που προσδιορίσθηκαν ύστερα από τον έλεγχο στη φορολογία εισοδήματος, αλλά και τα λοιπά διαθέσιμα στοιχεία, ήτοι τις διαπιστωθείσες παραβάσεις Κ.Β.Σ., τις υποβληθείσες δηλώσεις Φ.Π.Α. της ένδικης περιόδου, τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, αγορές και τις σχετικές με τον ΦΠΑ δαπάνες και δεν αναγνωρίσθηκε προς έκπτωση από τον φόρο εισροών το ποσό που αντιστοιχεί στην αξία των ληφθέντων εικονικών τιμολογίων, άρα, δεν αρκέστηκε αποκλειστικά στον προσδιορισμό των εσόδων βάσει του ελέγχου της φορολογίας εισοδήματος, εξ άλλου, ο προσδιορισμός μέρους των φορολογητέων εκροών κατά τρόπο αντίστοιχο με εκείνο των ακαθάριστων εσόδων, που είχαν προσδιορισθεί στη φορολογία εισοδήματος, δεν καθιστά από μόνος του νομικά πλημμελή τον προσδιορισμό αυτό, ακόμη και αν αυτά συμπίπτουν (ΣτΕ 1/2012, 754-756/2003, 2357/2011), όπως αντίθετα υποστηρίζει ο προσφεύγων.
21. Επειδή, στην Έκτη Οδηγία του Συμβουλίου «περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών Μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών- Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση» (Οδηγία 77/388/Ε.Ο.Κ. του Συμβουλίου της 17.5.1977, ΕΕ L. 145/13.6.1977), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, προβλεπόταν στο άρθρο 4, ότι: «1. Θεωρείται ως «υποκείμενος στον φόρο» οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, µία από τις οικονοµικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκοµένου σκοπού των αποτελεσµάτων της δραστηριότητος αυτής. 2. Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εµπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες. […]», στο άρθρο 17, ότι: «1. Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο, κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός. 2. Κατά το µέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος: α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρασχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο· β) […]», στο άρθρο 18, ότι: «1. Για να έχει την δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει: α) για την αναφεροµένη στο άρθρο 17 παράγραφος 2 περίπτωση α) έκπτωση, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί κατά το άρθρο 22 παράγραφος 3· β) […] 2. Η έκπτωση ενεργείται συνολικά από τον υποκείµενο στον φόρο δι’ αφαιρέσεως από το ποσό του φόρου του οφειλοµένου για µία περίοδο δηλώσεως, του ποσού του φόρου, για τον οποίο εγεννήθη και ασκείται, δυνάµει της παραγράφου 1, το δικαίωμα προς έκπτωση, κατά την διάρκεια της ίδιας περιόδου. 3. […]» και στο άρθρο 22, ότι: «1. α) Κάθε υποκείμενος στο φόρο δηλώνει την έναρξη, τη μεταβολή ή την παύση των δραστηριοτήτων του ως υποκειµένου στο φόρο. β) […] 2. α) Κάθε υποκείμενος στο φόρο οφείλει να τηρεί λογιστικά βιβλία επαρκώς λεπτομερή ώστε να καθίσταται δυνατή η εφαρμογή του φόρου προστιθέµενης αξίας και ο έλεγχος του εκ μέρους των φορολογικών αρχών· β) […] 3. α) Κάθε υποκείμενος στο φόρο οφείλει να εξασφαλίζει την έκδοση τιμολογίου, από τον ίδιο, από τον πελάτη του ή, εξ ονόματός του και για λογαριασμό του, από τρίτον, για τις παραδόσεις αγαθών ή τις παροχές υπηρεσιών, τις οποίες πραγματοποιεί προς άλλον υποκείμενο στο φόρο ή προς µη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο. […] 4. α) Κάθε υποκείμενος στο φόρο υποβάλλει δήλωση φόρου προστιθεµένης αξίας εντός προθεσμίας καθοριζόµενης από τα κράτη µέλη. […]».
22. Επειδή, κατά την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ), το δικαίωμα έκπτωσης που θεσπίζουν τα άρθρα 17 επ. της έκτης οδηγίας αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και, κατ’ αρχήν, δεν μπορεί, να περιοριστεί. Ωστόσο, όπως έχει υπενθυμίσει επανειλημμένως το ΔΕΕ, η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρηστικών συμπεριφορών αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και προάγει η έκτη Οδηγία και ήδη η νεότερη Οδηγία 2006/112. Συναφώς, το ΔΕΕ έχει κρίνει ότι οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης δολίως ή καταχρηστικώς και ότι εναπόκειται στις εθνικές αρχές και στα εθνικά δικαστήρια να μην επιτρέπουν την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση όταν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκληση του δικαιώματος αυτού γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς (βλ. αποφάσεις της 6ης Ιουλίου 2006, Kittel και Recolta Recycling, C439/04 και C440/04, EU:C:2006:446, σκέψεις 54 και 55, πρβλ. τις αποφάσεις της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Aquila Part Prod Com SA, C-512/21, σκέψη 26 και της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet, C281/20, EU:C:2021:910, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Όσον αφορά τη φοροδιαφυγή, κατά πάγια νομολογία, η άσκηση δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου πρέπει να απορρίπτεται όχι μόνον όταν ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο διαπράττει απάτη περί τον ΦΠΑ, αλλά επίσης και όταν αποδεικνύεται ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο, στον οποίο παρασχέθηκαν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες των οποίων γίνεται επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος προς έκπτωση, γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, με την απόκτηση των εν λόγω αγαθών ή υπηρεσιών, μετέσχε σε πράξη που πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο απάτης περί τον ΦΠΑ (βλ. αποφάσεις της 6ης Ιουλίου 2006, Kittel και Recolta Recycling, C439/04 και C440/04, EU:C:2006:446, σκέψη 59· πρβλ. τις αποφάσεις της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Aquila Part Prod Com SA, C-512/21, σκέψη 27, της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid, C80/11 και C142/11, EU:C:2012:373, σκέψη 45, καθώς και της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet, C281/20, EU:C:2021:910, σκέψη 46). Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία του ΔΕΕ, δεδομένου ότι η μη αναγνώριση του δικαιώματος προς έκπτωση αποτελεί εξαίρεση από την εφαρμογή της θεμελιώδους αρχής που συνιστά το δικαίωμα αυτό, απόκειται στις φορολογικές αρχές να αποδεικνύουν επαρκώς κατά νόμον τα αντικειμενικά στοιχεία με βάση τα οποία καθίσταται δυνατό να συναχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο διέπραξε απάτη περί τον ΦΠΑ ή είχε ή όφειλε να έχει γνώση του ότι η πράξη της οποίας γίνεται επίκληση προκειμένου να θεμελιωθεί το δικαίωμα προς έκπτωση πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο τέτοιας απάτης. Εν συνεχεία απόκειται στα εθνικά δικαστήρια να εξακριβώνουν κατά πόσον οι οικείες φορολογικές αρχές απέδειξαν τη συνδρομή τέτοιων αντικειμενικών στοιχείων (απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet, C281/20, EU:C:2021:910, σκέψη 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Τέλος, όπως έχει κριθεί, η μη αναγνώριση δικαιώματος προς έκπτωση υπό περιστάσεις που συνιστούν περίπτωση φοροδιαφυγής εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο ο οποίος αξιώνει να του χορηγηθεί το εν λόγω δικαίωμα δεν μπορεί να θεωρηθεί αντίθετη προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, δεδομένου ότι η αρχή αυτή δεν μπορεί να προβληθεί παραδεκτώς από υποκείμενο στον φόρο που εκ προθέσεως μετέσχε σε φοροδιαφυγή, διακυβεύοντας τη λειτουργία του κοινού συστήματος Φ.Π.Α. (βλ. ΔΕΕ απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, C-332/15, Giuseppe Astone, σκέψη 58).
23. Επειδή, προβάλλεται με την υπό κρίση προσφυγή ότι ο προσδιορισμός από τη φορολογική αρχή των φορολογητέων εκροών της επιχείρησης του προσφεύγοντος βάσει της διάταξης του προαναφερθέντος άρθρου 48 του Κώδικα ΦΠΑ, που ουσιαστικά αποτελεί τεκμαρτό προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας, αντίκειται στις διατάξεις της 6ης Οδηγίας ΦΠΑ και δη στο άρθρο 11 Α που αναφέρει ότι βάση για την επιβολή του φόρου λαμβάνεται υπόψη μόνο ό,τι κατέβαλε ή όφειλε να καταβάλει ο αγοραστής των προϊόντων και ο λήπτης των υπηρεσιών και ότι σε κάθε περίπτωση δεν είναι επιτρεπτός ο προσδιορισμός του φόρου επί τεκμαρτώς προσδιορισμένης βάσης. αντιπαροχή, αλλά το πραγματικώς καταβληθέν τίμημα. Ο λόγος αυτός με βάση τις διατάξεις της έκτης Οδηγίας που εκτέθηκαν στη σκέψη 21 και της ερμηνείας του ΔΕΕ στη σκέψη 22 της παρούσας, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, δοθέντος ότι, εν προκειμένω, ο προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης πραγματοποιήθηκε βάσει της διάταξης της παρ. 3 του άρθρου 48 του Κώδικα Φ.Π.Α., λόγω της ανακρίβειας των βιβλίων και στοιχείων της επιχείρησης του προσφεύγοντος και δη λόγω της λήψης μερικώς εικονικών φορολογικών στοιχείων, που είχε ως αποτέλεσμα οι δηλωθείσες εισροές να μην ανταποκρίνονται στην πραγματικότητα, με αποτέλεσμα να εμποδίζεται η επακριβής είσπραξη του ΦΠΑ και να υπονομεύεται η ορθή λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ, άρα δεν νομιμοποιείται ο προσφεύγων να επικαλείται τις διατάξεις της έκτης οδηγίας και την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, ως υποκείμενος στον φόρο που εκ προθέσεως μετέσχε σε φοροδιαφυγή.
24. Επειδή, ο ισχύων κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο άσκησης της με αριθ. πρωτ. 6447/29.1.2014 ενδικοφανούς προσφυγής του προσφεύγοντος ενώπιον της ΔΕΔ Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., Ν. 4174/2013, ΦΕΚ Α΄ 170), στο άρθρο 63, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 49 του Ν. 4223/2013 (ΦΕΚ Α΄ 287) και με την υποπαρ. Δ.2. περ. 14 του άρθρου πρώτου του Ν. 4254/2014 (ΦΕΚ Α΄ 85), όριζε ότι: «1. Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση […] οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης της Φορολογικής Διοίκησης. […] 5. Εντός εξήντα (60) ημερών από την υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής στη Φορολογική Διοίκηση, η Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης εκδίδει απόφαση, την οποία κοινοποιεί στον υπόχρεο, λαμβάνοντας υπόψη την προσφυγή, τις πληροφορίες που έλαβε από τον υπόχρεο και τις απόψεις της αρμόδιας φορολογικής αρχής, καθώς και κάθε άλλη πληροφορία που είναι σχετική με την υπόθεση. […] Αν, εντός της ανωτέρω προθεσμίας, δεν εκδοθεί απόφαση τότε θεωρείται ότι η ενδικοφανής προσφυγή έχει απορριφθεί από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης και ο υπόχρεος έχει λάβει γνώση αυτής της απόρριψης κατά την εκπνοή της προθεσμίας αυτής.[…] 8. Κατά της απόφασης της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης ή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής λόγω παρόδου της προθεσμίας προς έκδοση της απόφασης, ο υπόχρεος δύναται να ασκήσει προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου Διοικητικού Δικαστηρίου σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. [….]».
24. Επειδή, με την προσφυγή προβάλλεται επίσης ότι η προσβαλλόμενη απόφαση της ΔΕΔ είναι νομικώς πλημμελής διότι δεν εξετάσθηκαν οι λόγοι της ενδικοφανούς προσφυγής του, ενώ υπήρχε σχετική υποχρέωση έγγραφης απάντησης. Ο λόγος αυτός είναι επίσης απορριπτέος ως αβάσιμος, δοθέντος ότι, σύμφωνα με την προεκτεθείσα διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 63 του Κ.Φ.Δ., αν εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας για την απάντηση επί της ενδικοφανούς προσφυγής δεν εκδίδεται απόφαση, τεκμαίρεται σιωπηρή απόρριψη, η οποία προσβάλλεται με προσφυγή στο δικαστήριο, άρα δεν τίθεται ζήτημα νομικής πλημμέλειας της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής του, σε κάθε δε περίπτωση δεν τίθεται ζήτημα παραβίασης έννομου συμφέροντός του, αφού ο φορολογούμενος δικαιούται να προσβάλλει την τεκμαιρόμενη σιωπηρή απόρριψη με δικαστική προσφυγή, όπως και έπραξε εν προκειμένω ο προσφεύγων, η δε ενδικοφανής προσφυγή έχει σκοπό, όπως έχει κριθεί παγίως, την επανεξέταση των ζητημάτων που εγείρονται από τον φορολογούμενο, ώστε είτε να επιλυθεί το θέμα ταχέως από την ίδια τη Διοίκηση είτε να εκκαθαριστούν κάποια ζητήματα για να μην επιβαρύνεται ασκόπως ο φόρτος των δικαστηρίων και να εξυπηρετείται η οικονομία και η αποτελεσματικότητα της διαδικασίας επίλυσης της διαφοράς (ΣτΕ 2465/2018 7μ., 1483-1485/2019 7μ., 1686/2019, 2691/2019 7μ., 2174-2176/2020, 498/2020 7μ., 716/2021, 842/2021, 2073/2021, 2710-2714/2021, 157/2023 7μ.), χωρίς ο σκοπός αυτός να καθιστά υποχρέωση της φορολογικής διοίκησης να απαντά σε όλες τις ενδικοφανείς προσφυγές.
25. Επειδή, ο Ν. 2523/1997, όπως ίσχυε κατά την ένδικη χρήση όριζε στο άρθρο 1 παρ. 1, ότι: « Αν ο κατά τη φορολογική νομοθεσία υπόχρεος να υποβάλει δήλωση και ανεξάρτητα από την πρόθεσή του να αποφύγει ή όχι την πληρωμή φόρου: α) […] β) υποβάλει ανακριβή δήλωση, υπόκειται σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε ποσοστό τρία τοις εκατό (3%) επί του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε λόγω της ανακρίβειας, για κάθε μήνα καθυστέρησης, γ) […]», στο άρθρο 2, ότι: «1. […] 4. Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων σε καμιά περίπτωση δεν μπορούν να υπερβούν: α) […] β) το τριακόσια τοις εκατό (300%) για την υποβολή ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολή δήλωσης, του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος. 5. […]». Ακολούθως, το παραπάνω ποσοστό πρόσθετων φόρων, που προβλέπεται στο άρθρο 1 παρ. 1 περ. β΄ του Ν. 2523/1997, ορίστηκε για την περίπτωση της ανακριβούς δήλωσης, με το άρθρο 24 του Ν. 3296/2004 (ΦΕΚ Α΄ 253), σε δύο τοις εκατό (2%), ενώ με την παρ. 1 του άρθρου 26 του Ν. 3943/2011 (ΦΕΚ Α΄ 66) τροποποιήθηκε το άρθρο 2 παρ.4 του ως άνω νόμου 2523/1997 ως εξής: «Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων δεν μπορούν να υπερβούν: α) […] β) το εκατόν είκοσι τοις εκατό για την υποβολή ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολή δήλωσης, του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος ή του φόρου που έχει επιστραφεί στα πρόσωπα του άρθρου 41 του Κώδικα Φ.Π.Α. χωρίς να τον δικαιούνται». Όπως δε είχε κριθεί, η διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 26 του Ν. 3943/2011, είναι ευμενέστερη από τη διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του Ν. 2523/1997, όπως ίσχυε πριν από την αντικατάστασή της, και εφαρμόζεται αναδρομικά, καταλαμβάνουσα και τις διαπραχθείσες υπό το προϊσχύον καθεστώς παραβάσεις (βλ. ΣτΕ 2402/2016). Στη συνέχεια, εξ άλλου, προβλέφθηκε στον Κ.Φ.Δ. (Ν. 4174/2013) και δη στο άρθρο 53 παρ. 1, όπως η διάταξη αυτή τροποποιήθηκε με το άρθρο 48 παρ. 1 του Ν. 4223/2013 (ΦΕΚ Α΄ 287), ότι: «1. Αν οποιοδήποτε ποσό φόρου δεν καταβληθεί εντός της νόμιμης προθεσμίας καταβολής, ο φορολογούμενος υποχρεούται να καταβάλει τόκους επί του εν λόγω ποσού φόρου για τη χρονική περίοδο από την επόμενη μέρα της λήξης της νόμιμης προθεσμίας. Σε περίπτωση […] διορθωτικού […] προσδιορισμού του φόρου, ως αφετηρία υπολογισμού των τόκων λαμβάνεται η λήξη της προθεσμίας κατά την οποία θα έπρεπε να είχε αρχικά καταβληθεί, βάσει του νόμου, ο φόρος που προκύπτει από την […] από την πράξη προσδιορισμού […]», στο άρθρο 58, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 3 παρ. 7 του Ν. 4337/2015 (ΦΕΚ Α΄ 129), ότι: «1. Αν το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση φορολογική δήλωση υπολείπεται του ποσού του φόρου που προκύπτει με βάση το διορθωτικό προσδιορισμό φόρου που πραγματοποιήθηκε από τη Φορολογική Διοίκηση, ο φορολογούμενος υπόκειται σε πρόστιμο επί της διαφοράς που προκύπτει προς καταβολή ως εξής: α) δέκα τοις εκατό (10%) του ποσού της διαφοράς, εάν το εν λόγω ποσό ανέρχεται σε ποσοστό από πέντε (5%) έως είκοσι (20%) τοις εκατό του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση, β) είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει το ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) έως πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση, γ) πενήντα τοις εκατό (50%) του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει σε ποσοστό το πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση. 2. […]». Στη συνέχεια, με το άρθρο 3 παρ. 8 του Ν. 4337/2015 προστέθηκε στον ανωτέρω Κώδικα άρθρο 58 Α με τίτλο «Πρόστιμα για παραβάσεις σχετικές με τον φόρο προστιθέμενης αξίας», στο οποίο ορίζεται ότι: «Για παραβάσεις σχετικές με τον φόρο προστιθέμενης αξίας οι οποίες διαπιστώνονται κατόπιν ελέγχου, επιβάλλονται τα ακόλουθα πρόστιμα: 1. […] 2. Σε κάθε περίπτωση όπου διαπιστώνεται, η υποβολή ανακριβών δηλώσεων ή η μη υποβολή δηλώσεων, υποβολή δηλώσεων, με συνέπεια τη μη απόδοση ή τη μειωμένη απόδοση ή την επιπλέον έκπτωση ή επιστροφή ΦΠΑ, επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) επί του ποσού του φόρου που θα προέκυπτε από την μη υποβληθείσα δήλωση ή επί της διαφοράς, αντίστοιχα. 3. […]». Ο ίδιος Κώδικας στο άρθρο 72 παρ. 17, όρισε ότι: «Στις πράξεις καταλογισμού οποιουδήποτε φόρου που εκδίδονται μετά την 1.1.2014 και αφορούν εν γένει φορολογικές υποχρεώσεις, χρήσεις, περιόδους ή υποθέσεις έως την 31.12.2013, εξακολουθούν να επιβάλλονται οι πρόσθετοι φόροι του άρθρου 1 του ν. 2523/1997, όπως ίσχυε κατά φορολογία και χρήση. […]». Περαιτέρω, στο άρθρο 49 του Ν. 4509/2017 (ΦΕΚ Α΄ 201), το οποίο άρχισε να ισχύει από 1.1.2018, ορίζεται ότι: «1. Η παρ. 17 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013 (Α` 170) αντικαθίσταται ως εξής: ¨17. Για πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου που αφορούν εν γένει φορολογικές υποχρεώσεις, χρήσεις, περιόδους ή υποθέσεις έως και τις 31.12.2013 επιβάλλεται, αντί του πρόσθετου φόρου του άρθρου 1 του ν. 2523/1997, πρόστιμο που ισούται με το άθροισμα του προστίμου των άρθρων 58, 58Α παράγραφος 2 ή 59 του παρόντος κατά περίπτωση, πλέον του τόκου του άρθρου 53 του παρόντος, ο οποίος υπολογίζεται από την 1.1.2014 και μέχρι την έκδοση του εκτελεστού τίτλου, εφόσον αυτό συνεπάγεται επιεικέστερη μεταχείριση του φορολογούμενου. […]¨. 2. Οι διατάξεις της παρ. 17 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013, όπως αντικαθίστανται με την παράγραφο 1 του παρόντος, εφαρμόζονται και επί εκκρεμών, κατά την έναρξη ισχύος του παρόντος, υποθέσεων. Ως εκκρεμείς υποθέσεις νοούνται οι υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας κατόπιν άσκησης ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής ή τακτικού ενδίκου μέσου ή αίτησης αναίρεσης […] Ως εκκρεμείς νοούνται, επίσης, οι υποθέσεις οι οποίες έχουν συζητηθεί και δεν έχει εκδοθεί αμετάκλητη απόφαση του δικαστηρίου ή έχει εκδοθεί μη αμετάκλητη απόφαση αλλά δεν έχει κοινοποιηθεί στον φορολογούμενο. 3. […]».
26. Επειδή, με την 1438/2018 απόφαση της επταμελούς σύνθεσης του Συμβουλίου της Επικρατείας (σε προδικαστικό ερώτημα) έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά τα εξής: Η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (και, γενικότερα, του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων) για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας αποτελεί γενική αρχή του φορολογικού δικαίου, με δικαιολογητικό έρεισμα τις συνταγματικές διατάξεις περί ισότητας (άρθρο 4 παρ.1) και περί αναλογικότητας των περιορισμών του δικαιώματος επί της περιουσίας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ΄), οι οποίες δεσμεύουν το νομοθέτη, όσον αφορά τη ρύθμιση, με διατάξεις μεταβατικού δικαίου, των υποθέσεων επιβολής φορολογικών κυρώσεων που εκκρεμούν ενώπιον της Διοίκησης ή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, όταν αυτός κρίνει ότι η αποτελεσματική πρόληψη και καταστολή των οικείων παραβάσεων μπορεί να επιτευχθεί μέσω της θέσπισης διοικητικών κυρώσεων ηπιότερων σε σχέση με τις ήδη προβλεπόμενες στο νόμο. Σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, η οποία έχει το χαρακτήρα κανόνα διαχρονικού δικαίου, ο ευμενέστερος ή μη για τους φορολογουμένους χαρακτήρας του νεότερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένη φορολογική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς, αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης, κατόπιν σύγκρισης όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης από το διοικητικό δικαστήριο και εξέτασης ποια από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, άγει, κατ΄ εκτίμηση των συνθηκών της υπόθεσης, στην ελαφρύτερη κύρωση. Πάντως, η ανωτέρω αρχή δεν έχει πεδίο εφαρμογής, όταν ο νεότερος νόμος περί επιβολής φορολογικών κυρώσεων είτε δεν είναι συγκρίσιμος με την προηγούμενο είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου φορολογίας, ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς. Εξ άλλου, ο ανωτέρω κανόνας δεν είναι απόλυτος, αλλά μπορεί να καμφθεί από σαφή, αντίθετη νομοθετική διάταξη, η οποία είτε αποκλείει την αναδρομική εφαρμογή της νεότερης, ευμενέστερης για το φορολογούμενο ρύθμισης είτε την προβλέπει, όχι όμως άνευ ετέρου, αλλά υπό προϋποθέσεις, που θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογουμένου. Ωστόσο, τέτοια νομοθετική διάταξη, ως θεσπίζουσα απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή, πρέπει να δικαιολογείται επαρκώς (ενόψει και των αναφερόμενων στις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισής της), ώστε να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας. Περαιτέρω, κρίθηκε ότι κατόπιν προβολής πρόσθετου λόγου από τον προσφεύγοντα, κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο, το Δικαστήριο εξετάζει την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης. Συναφώς, κρίθηκε ότι το άρθρο 49 του Ν. 4509/2017 εφαρμόζεται και σε περιπτώσεις επιβολής πρόσθετου φόρου για χρήση/διαχειριστική περίοδο μέχρι 31.12.2013.
27. Επειδή, με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων ο προσφεύγων προβάλλει ότι είναι παράνομη η επιβολή πρόσθετου φόρου ανακρίβειας κατ’ άρθρο 1 του Ν. 2523/1997 λόγω της εφαρμογής του ευνοϊκότερου μεταγενέστερου νόμου 4509/2017. Ειδικότερα, ισχυρίζεται ότι, δοθέντος ότι στην υπό κρίση περίπτωση με την ένδικη πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ καταλογίσθηκε σε βάρος του πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας σε ποσοστό 120%, ύψους 24.278,26 ευρώ, σε περίπτωση που δεν γίνουν δεκτοί οι λόγοι που προβλήθηκαν με την προσφυγή και δεν ακυρωθεί η προσβαλλόμενη σιωπηρή απορριπτική απόφαση της Δ.Ε.Δ., πρέπει να μεταρρυθμισθεί το ποσοστό και, συνακόλουθα, το ποσό του επιβληθέντος πρόσθετου φόρου, ο οποίος, σύμφωνα με το άρθρο 58Α του Κ.Φ.Δ., θα πρέπει να περιορισθεί, με βάση την ευμενέστερη εφαρμοστέα διάταξη του άρθρου 49 του Ν. 4509/2017, σε ποσοστό 50% του κυρίου φόρου της διαφοράς (ήτοι στο ποσό των 10.115,94 ευρώ), πλέον ποσού νόμιμων τόκων του άρθρου 53 του Ν. 4174/2013.
28. Επειδή, ως προς τον ανωτέρω λόγο λαμβάνεται υπόψη ότι κατά την έναρξη ισχύος του Ν. 4509/2017 (1.1.2018) η ένδικη υπόθεση ήταν εκκρεμής στο Δικαστήριο, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 49 παρ. 1 του νόμου αυτού. Επομένως, το αίτημα του προσφεύγοντος να εφαρμοσθεί η κατά τους ισχυρισμούς του ευμενέστερη διάταξη του άρθρου 49 παρ. 1 του Ν. 4509/2017, για την ένδικη χρήση (2002), διάταξη η οποία προβλέπει την επιβολή, αντί του πρόσθετου φόρου του άρθρου 1 του Ν. 2523/1997, πρόστιμου που ισούται με το άθροισμα του προστίμου του άρθρου 58 Α παρ. 2, (για την ένδικη περίπτωση), πλέον του τόκου του άρθρου 53 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, υπολογιζόμενου σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 72 παρ. 17 του ιδίου Κώδικα, παραδεκτώς προβάλλεται με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων, μολονότι δεν είχε περιληφθεί στην ενδικοφανή προσφυγή, διότι προέκυψε οψιγενώς, δεδομένου ότι ο Ν. 4509/2017 ίσχυσε μετά την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής και της προσφυγής στο Δικαστήριο (πρβλ. ΣτΕ 1686/2019). Περαιτέρω, το Δικαστήριο κρίνει ότι ο λόγος αυτός, ο οποίος προβάλλεται κατά τρόπο ορισμένο (βλ. ΣτΕ 1438/2018 7μ.), είναι βάσιμος, καθόσον, κατόπιν σύγκρισης των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων, που επικαλείται ο προσφεύγων (ήτοι των διατάξεων των άρθρων 1 και 2 του Ν. 2523/1997 και της παρ. 17 του άρθρου 72 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της από την παρ. 1 του άρθρου 49 του Ν. 4509/2017, της τελευταίας αυτής διάταξης εφαρμοζομένης και σε περιπτώσεις επιβολής πρόσθετου φόρου για χρήσεις έως τις 31.12.2013, ανεξαρτήτως εάν η σχετική καταλογιστική πράξη εκδόθηκε πριν ή μετά από την 1.1.2014, χρονικός περιορισμός που δεν δικαιολογείται, ενόψει και των αναφερόμενων στην αιτιολογική έκθεση της σχετικής τροπολογίας στο σχέδιο του Ν. 4509/2017 (βλ. ΣτΕ 1438/2018 7μ.), προκύπτει ότι ο πρόσθετος φόρος προστιθέμενης αξίας, λόγω υποβολής ανακριβούς δήλωσης, που επιβλήθηκε με βάση τις διατάξεις του Ν. 2523/1997, είναι μεγαλύτερος σε σχέση με το πρόστιμο του άρθρου 58 Α παρ. 2 του Ν. 4174/2013, πλέον των τόκων του άρθρου 53 παρ. 1 του ίδιου νόμου, που έπρεπε να επιβληθούν και συγκεκριμένα ότι το πρόστιμο ποσοστού 50% του άρθρου 58 Α παρ. 2 του Κ.Φ.Δ. επί της διαφοράς του κυρίου φόρου προστιθέμενης αξίας ανέρχεται στο ποσό των 10.115,94 ευρώ (20.231,89 ευρώ κύριος φόρος X 50%), πλέον των τόκων (έναντι καταλογισθέντος πρόσθετου φόρου ποσού 24.278,20 ευρώ). Κατόπιν τούτων, το Δικαστήριο κρίνει ότι σε βάρος του προσφεύγοντος πρέπει να επιβληθεί, αντί του πρόσθετου φόρου του άρθρου 1 του Ν. 2523/1997, πρόστιμο του άρθρου 58 Α παρ. 2 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας επί της διαφοράς του κυρίου φόρου προστιθέμενης αξίας, πλέον του τόκου που ορίζεται στο άρθρο 53 του ίδιου Κώδικα, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 72 παρ. 17 του αυτού Κώδικα, ο οποίος (τόκος) υπολογίζεται από την 1.1.2014 και μέχρι την έκδοση του εκτελεστού τίτλου, ήτοι εν προκειμένω την προσβαλλόμενη τεκμαιρόμενη σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων της …../29.1.2014 ενδικοφανούς προσφυγής που άσκησε ο προσφεύγων, σύμφωνα με το άρθρο 45 παρ. 2 περ. η΄ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, με την οποία οριστικοποιήθηκε η καταλογιστική του φόρου προστιθέμενης αξίας πράξη, με τη συντέλεση της παράλειψης στις 30.3.2014 (σχετ. το άρθρο 63 παρ. 5 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο).
29. Επειδή, κατ’ ακολουθία, η κρινόμενη προσφυγή και το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων πρέπει να γίνουν εν μέρει δεκτά και να τροποποιηθεί η τεκμαιρόμενη σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της ΔΕΕ της …./29.1.2014 ενδικοφανούς προσφυγής που άσκησε ο προσφεύγων κατά της της …./31.12.2013 πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α., διαχειριστικής περιόδου 1.1.2002- 31.12.2002, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2002 – 31.12.2002, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης, καθ’ ο μέρος αφορά την επιβολή πρόσθετου φόρου προστιθέμενης αξίας, σύμφωνα με το διατακτικό. Τέλος, πρέπει να καταπέσει υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου μέρος του καταβληθέντος και επιστραφέντος από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο στον προσφεύγοντα παραβόλου ποσού 1.000 ευρώ (άρθρο 277 παρ. 9 εδάφιο τελευταίο του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του Ν. 2717/1999 (ΦΕΚ Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.) και λόγω της εν μέρει νίκης και ήττας των διαδίκων, να συμψηφιστούν τα δικαστικά έξοδα αμφοτέρων των βαθμών δικαιοδοσίας μεταξύ τους (άρθρο 275 παρ. 1 εδάφιο τρίτο του ίδιου Κώδικα).
30. Επειδή, εξ άλλου, ο Κ.Δ.Δ. ορίζει στο άρθρο 285 παρ. 2 ότι: «Κατ’ εξαίρεση, διατηρούν την ισχύ τους οι δικονομικού περιεχομένου διατάξεις: α) […] , δ) οι οποίες προβλέπουν την επιβολή, από τα δικαστήρια, αυτοτελών κυρώσεων για φορολογικές παραβάσεις, ε) […]». Το άρθρο 15 του Ν. 2523/1997 (ΦΕΚ Α΄ 179), ορίζει ότι: «1. Το διοικητικό εφετείο με την ίδια απόφαση με την οποία καθορίζεται η φορολογητέα ύλη στη φορολογία εισοδήματος, στο φόρο προστιθέμενης αξίας, στο φόρο κύκλου εργασιών και στους παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη και εισφορές, εφόσον ο υπόχρεος δεν έχει υποβάλει δήλωση και ο κύριος φόρος, τέλος ή εισφορά που οφείλεται με βάση την απόφαση του διοικητικού εφετείου υπερβαίνει το ποσό του ενός εκατομμυρίου (1.000.000) δραχμών, ή έχει υποβάλει δήλωση αλλά μεταξύ του βάσει δηλώσεως οφειλόμενου κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς και του οφειλόμενου κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς βάσει της φορολογητέας ύλης, η οποία καθορίστηκε τελεσίδικα, υπάρχει διαφορά μεγαλύτερη από το ποσό του ενός εκατομμυρίου (1.000.000) δραχμών που αντιστοιχεί σε ποσοστό μεγαλύτερο του είκοσι πέντε τοις εκατό επί του κύριου φόρου ή τέλους ή εισφοράς που αναλογεί με βάση τη δήλωση, απαγγέλλει υποχρεωτικά σε βάρος του υποχρέου μία τουλάχιστον από τις κυρώσεις : α) Την απώλεια του δικαιώματος συμμετοχής σε δημοπρασίες του Δημοσίου, των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, των κοινωφελών ιδρυμάτων και οργανισμών κοινής ωφέλειας για χρονικό διάστημα ενός έτους. β) Την απώλεια του δικαιώματος λήψης πιστοποιητικού φορολογικής ενημερότητας για χρονικό διάστημα τριών (3) μηνών. γ) Την απαγόρευση για περίοδο τριών (3) ετών της σύναψής σύμβασης με το Δημόσιο ή άλλους δημόσιους οργανισμούς ή φορείς. δ) Την απώλεια για περίοδο τριών (3) ετών του δικαιώματος λήψης δανείων με την εγγύηση του Δημοσίου ή δημόσιων επιχορηγήσεων ή κρατικών πιστώσεων. 2. […] 3. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας οφείλει χωρίς υπαίτια καθυστέρηση να ανακοινώνει στις αρμόδιες αρχές την καταλογιστική του πράξη ή την απόφαση του διοικητικού εφετείου με τις οποίες επιβάλλονται οι κυρώσεις της παραγράφου 1. 4. Οι κυρώσεις, τις οποίες προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου αυτού και των προηγούμενων άρθρων 10 έως και 14 επιβάλλονται ανεξάρτητα από τους πρόσθετους φόρους και τα πρόστιμα που προβλέπουν οι διατάξεις του παρόντος νόμου. 5. […]». Τέλος, με το άρθρο 21 παρ. 1 περ. ζ΄ του Ν. 2948/2001 (ΦΕΚ Α΄ 242), τα προβλεπόμενα όρια σε δραχμές από τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 15 του Ν. 2523/1997 καθορίζονται από 1.1.2002 σε τρεις χιλιάδες (3.000) ευρώ. Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 1 του άρθρου 15, το διοικητικό εφετείο με την απόφασή του, με την οποία καθορίζει τη φορολογητέα ύλη, υποχρεούται να επιβάλει μία τουλάχιστον από τις κυρώσεις που προβλέπονται στη διάταξη αυτή, έστω και αν το Δημόσιο δεν έχει προβάλει σχετικό αίτημα (ΣτΕ 1925/2023, 400-401/2022, 114-118/2021, 1149/2012).
31. Επειδή, εν προκειμένω, εφόσον η διαφορά μεταξύ του χρεωστικού φόρου με βάση την υποβληθείσα από τον εφεσίβλητο-προσφεύγοντα εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ (0 ευρώ, πιστωτικό υπόλοιπο 23.075,78 ευρώ) της ένδικης διαχειριστικής περιόδου 1.1.2002 – 31.12.2002 και του χρεωστικού φόρου, όπως κρίθηκε τελεσίδικα με την παρούσα απόφαση (20.231,89 ευρώ), λόγω της κρίσης περί της ορθότητας της απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής του, καθ’ ο μέρος αφορά την επιβολή του κύριου φόρου προστιθέμενης αξίας με την …./31.12.2013 πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α., είναι σε κάθε περίπτωση μεγαλύτερη των 3.000 ευρώ και αντιστοιχεί σε ποσοστό μεγαλύτερο του 25% χρεωστικού φόρου που αναλογεί με βάση την εκκαθαριστική δήλωση, επομένως, συντρέχουν οι προϋποθέσεις του προαναφερόμενου άρθρου 15 του Ν. 2523/1997 για την απαγγελία σε βάρος του, ο οποίος υπέβαλε ανακριβή εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ για το ένδικο οικονομικό έτος, μιας τουλάχιστον από τις προβλεπόμενες στο άρθρο αυτό κυρώσεις. Κατόπιν τούτου το Δικαστήριο, κατ’ εκτίμηση του ύψους της διαφοράς μεταξύ του δηλωθέντος και του προσδιορισθέντος με την παρούσα απόφαση χρεωστικού υπολοίπου φόρου, κρίνει ότι πρέπει να απαγγελθεί σε βάρος του η κύρωση της απώλειας του δικαιώματος λήψης πιστοποιητικού φορολογικής ενημερότητας για χρονικό διάστημα τριών (3) μηνών.
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Δέχεται εν μέρει την έφεση.
Εξαφανίζει την …./2022 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης κατά το κεφάλαιο που αφορά στην τεκμαιρόμενη σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Δ.Ε.Δ. της με αριθ. Πρωτ. …./29.1.2014 ενδικοφανούς προσφυγής που άσκησε ο εφεσίβλητος ως προς την …./31.12.2013 πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α., διαχειριστικής περιόδου 1.1.2002- 31.12.2002.
Δικάζει κατά το μέρος αυτό την από 27.6.2014 προσφυγή και το από 30.11.2018 δικόγραφο πρόσθετων λόγων.
Δέχεται εν μέρει την προσφυγή και το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων.
Τροποποιεί την τεκμαιρόμενη σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων της …../29.1.2014 ενδικοφανούς προσφυγής που άσκησε ο προσφεύγων κατά της …./31.12.2013 προσωρινής πράξης προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2002 – 31.12.2002, του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Αμπελοκήπων Θεσσαλονίκης, καθ’ ο μέρος αφορά την επιβολή πρόσθετου φόρου προστιθέμενης αξίας.
Αποφαίνεται ότι πρέπει να επιβληθεί στον προσφεύγοντα, για τη διαχειριστική περίοδο 1.1.2002 – 31.12.2002, αντί του ως άνω πρόσθετου φόρου προστιθέμενης αξίας του άρθρου 1 του Ν. 2523/1997, πρόστιμο του άρθρου 58 Α παρ. 2 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4174/2013) επί της διαφοράς του επιβληθέντος κυρίου φόρου προστιθέμενης αξίας ποσού 10.115,94 ευρώ, πλέον του τόκου του άρθρου 53 του Ν. 4174/2013. Τον ανωτέρω τόκο, η αρμόδια φορολογική υπηρεσία οφείλει να υπολογίσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 72 παρ. 17 του ίδιου ως άνω Κώδικα, όπως η παράγραφος αυτή ισχύει, έπειτα από την αντικατάστασή της από το άρθρο 49 παρ. 1 του Ν. 4509/2017, από 1.1.2014 έως 30.3.2014.
Διατάσσει την κατάπτωση μέρους του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου ποσού χιλίων (1.000) ευρώ.
Συμψηφίζει τα δικαστικά έξοδα και των δύο βαθμών δικαιοδοσίας μεταξύ των διαδίκων.
Απαγγέλλει σε βάρος του εφεσίβλητου-προσφεύγοντος την κύρωση της απώλειας του δικαιώματος λήψης πιστοποιητικού φορολογικής ενημερότητας για χρονικό διάστημα τριών (3) μηνών.
Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στη Θεσσαλονίκη στις 30.4.2025 και δημοσιεύθηκε σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση, στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις 23.6.2025.
Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ
ΕΙΡΗΝΗ ΤΣΑΛΑΤΣΑΝΗ ΧΡΙΣΤΙΝΑ ΓΚΡΕΚΑ
Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΑΛΕΞΙΑ ΞΑΦΟΠΟΥΛΟΥ
