Αριθμός 1825/2024
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 17 Απριλίου 2024, με την εξής σύνθεση: Κωνσταντίνος Κουσούλης, Αντιπρόεδρος, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Πρόεδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Κωνσταντία Λαζαράκη, Βασιλική Μόσχου, Σύμβουλοι, Αντώνιος Φοβάκης, Δημήτριος Ζιαμπάρας, Πάρεδροι. Γραμματέας η Καλλιόπη Ανδρέου.
Για να δικάσει την από 27 Δεκεμβρίου 2017 αίτηση:
της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με τη Σταυρούλα Καλαμπαλίκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της ομόρρυθμης εταιρείας με την επωνυμία «…….», που εδρεύει στη …. (……..), η οποία δεν παρέστη.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα Αρχή επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 263/2017 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Δημητρίου Ζιαμπάρα.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο της αναιρεσείουσας Αρχής, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α
Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο
- Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, η οποία ασκείται κατά νόμο χωρίς την καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 263/2017 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας. Με την απόφαση αυτή έγινε εν μέρει δεκτή προσφυγή της αναιρεσίβλητης εταιρείας κατά της σιωπηρής απόρριψης, από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, ενδικοφανούς προσφυγής που είχε ασκήσει κατά της …/…….2014 πράξης του Προϊσταμένου της Α΄ Δ.Ο.Υ. Λάρισας περί επιβολής σε βάρος της προστίμων για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, τελεσθείσες κατά τη διαχειριστική περίοδο του έτους 2004, περιορίστηκε δε το ποσό των επιβληθέντων προστίμων (συνολικού ύψους 204.000 ευρώ) σε 102.000 ευρώ, μεταρρυθμιζομένης αναλόγως της ως άνω πράξης.
2. Επειδή, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας, τόσο ως γενική αρχή του ημεδαπού φορολογικού δικαίου (με έρεισμα τις διατάξεις των άρθρων 4 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδαφ. δ΄ του Συντάγματος), όσο και ως γενική αρχή του ενωσιακού δικαίου έχουσα εφαρμογή επί φορολογικών κυρώσεων που έχουν επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (όπως επί διοικητικών προστίμων για παραβάσεις έκδοσης ή λήψης εικονικών ή ανακριβών φορολογικών στοιχείων, στο μέτρο που συναρτώνται με την τήρηση των υποχρεώσεων για τον Φ.Π.Α., βλ. ΣτΕ 924/2023, 2734/2020, 2691/2019 7μ. κ.ά.), αλλά και ως αρχή πηγάζουσα από το άρθρο 7 της Ε.Σ.Δ.Α. (του οποίου το προστατευτικό πεδίο καλύπτει και τις περιπτώσεις επιβολής διοικητικών κυρώσεων “ποινικής” φύσης, βάσει κριτηρίων παρόμοιων με εκείνα της νομολογίας Engel για το άρθρο 6 της Ε.Σ.Δ.Α.), δεσμεύει το νομοθέτη κατά τη ρύθμιση, με διατάξεις μεταβατικού δικαίου, των υποθέσεων επιβολής διοικητικών κυρώσεων που εκκρεμούν ενώπιον της Διοίκησης ή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, όταν αυτός κρίνει ότι η αποτελεσματική πρόληψη και καταστολή των οικείων παραβάσεων μπορεί να επιτευχθεί μέσω της θέσπισης διοικητικών κυρώσεων ηπιότερων σε σχέση με τις ήδη προβλεπόμενες στο νόμο. Σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, η οποία έχει τον χαρακτήρα κανόνα διαχρονικού δικαίου, ο ευμενέστερος ή μη για τους φορολογούμενους χαρακτήρας του νεότερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένη φορολογική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης, κατόπιν σύγκρισης όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων διοικητικού δικαίου που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της διοικητικής παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης από το διοικητικό δικαστήριο και εξέτασης ποια από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, άγει, κατ’ εκτίμηση των συνθηκών της υπόθεσης, στην ελαφρύτερη διοικητική κύρωση. Πάντως, η ανωτέρω αρχή δεν έχει πεδίο εφαρμογής, όταν ο νεότερος νόμος περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο όσον αφορά την προβλεπόμενη διοικητική παράβαση ή κύρωση (λ.χ. σε περίπτωση μεταβολής της φύσης των προβλεπόμενων κυρώσεων) είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου ουσιαστικών ή διαδικαστικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου (λ.χ. σε περίπτωση κατάργησης για το μέλλον της οικείας ουσιαστικής ή διαδικαστικής υποχρέωσης, πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 459/2013), ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των διοικητικών κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς. Εξάλλου, ο ανωτέρω κανόνας δεν είναι απόλυτος, αλλά μπορεί να καμφθεί από σαφή, αντίθετη νομοθετική διάταξη, η οποία είτε αποκλείει την αναδρομική εφαρμογή της νεότερης, ευμενέστερης για τον φορολογούμενο ρύθμισης είτε την προβλέπει, όχι όμως άνευ ετέρου, αλλά υπό προϋποθέσεις που θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογούμενου. Ωστόσο, τέτοια νομοθετική διάταξη, ως θεσπίζουσα απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή, πρέπει να δικαιολογείται επαρκώς (ενόψει και των αναφερόμενων στις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισής της), ώστε να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας (βλ. ΣτΕ 2319/2021 7μ., 2734/2020, 2691/2019 7μ., 1389/2019 7μ., 351-352/2019 7μ. 2221/2018, 1438/2018 7μ. πρβλ. ΣτΕ 1582/2020).
3. Επειδή, ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., π.δ. 186/1992, Α΄ 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, όριζε στο άρθρο 1 ότι «[μ]ε τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ορίζονται οι υποχρεώσεις και τα δικαιώματα των επιτηδευματιών, σχετικά με την τήρηση των βιβλίων και την έκδοση των στοιχείων, για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων», στο άρθρο 2 ότι «1. Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο … που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση … αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο “επιτηδευματίας”, τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση. …» και στο άρθρο 12 ότι «1. Για την πώληση αγαθών … και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία … για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιμολόγιο. 2. … 9. Στο τιμολόγιο αναγράφονται η ημερομηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, τα στοιχεία της συναλλαγής, καθώς και ο αύξων αριθμός ή οι αριθμοί των δελτίων αποστολής … που εκδόθηκαν για τη διακίνηση … των αγαθών που αφορά το τιμολόγιο. …». Εξάλλου, ο ν. 2523/1997 (“Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις”, Α΄ 179), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο τέλεσης των ένδικων παραβάσεων, όριζε στο άρθρο 5 (το οποίο έχει τον τίτλο “Πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ) – αντικειμενικό σύστημα”), ότι όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. τιμωρείται με πρόστιμο (παρ. 1) και ότι θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση, μεταξύ άλλων, η λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων, τιμωρούμενη με πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α., εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των οκτακοσίων ογδόντα (880) ευρώ (παρ. 10 περίπτ. β), ενώ στο άρθρο 19 παρ. 4 ότι «[ε]ικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία. …».
4. Επειδή, από 1.1.2014 τέθηκε σε ισχύ, σύμφωνα με το άρθρο 67 (αναριθμηθέν σε 73 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015, Α΄ 129) αυτού, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α΄ 170/ 26.7.2013). Στην παρ. 1 του άρθρου 13 του Κώδικα “Βιβλία και στοιχεία”, όπως ίσχυε πριν αντικατασταθεί με το άρθρο 3 παρ. 1 του ν. 4337/2015, οριζόταν ότι «[κ]άθε πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα υποχρεούται να τηρεί βιβλία και στοιχεία που απεικονίζουν πλήρως τις συναλλαγές της επιχείρησης, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία και τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία», ενώ στις παρ. 1 και 2 του άρθρου 55 “Παραβάσεις φοροδιαφυγής”, όπως ίσχυαν αρχικά, ότι «1. Για τους σκοπούς του Κώδικα, ως “φοροδιαφυγή” νοείται: α) … ε) η έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων και η αποδοχή αυτών. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολο της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματος του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, φορολογική αρχή.. … . 2. α) … γ) Σε περίπτωση έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων … ή λήψης εικονικών στοιχείων επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) της αξίας του στοιχείου. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Εξαιρετικά στις κατωτέρω περιπτώσεις το πρόστιμο της περίπτωσης γ μειώνεται ως εξής: αα) … ββ) Όταν η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη, στο λήπτη του εικονικού στοιχείου επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) της αξίας του στοιχείου. Στην περίπτωση αυτή, εάν ο λήπτης του στοιχείου έχει εξοφλήσει μέσω πιστωτικού ιδρύματος ή αξιόγραφων πλήρως την αξία του τιμολογίου και τον αναλογούντα φόρο προστιθέμενης αξίας στον εκδότη του στοιχείου και καταθέσει στη Φορολογική Διοίκηση τα σχετικά παραστατικά με αναφορά στο εικονικό στοιχείο τεκμαίρεται ότι τελούσε σε καλή πίστη και δεν επιβάλλεται πρόστιμο στον λήπτη [το εδάφιο αυτό διαγράφηκε με το άρθρο 48 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287)]. … γγ) Στον λήπτη εικονικού στοιχείου επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό δεκαπέντε τοις εκατό (15%) της αξίας του στοιχείου, εφόσον η λήψη του στοιχείου δεν είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση του φόρου εισοδήματος του οικείου φορολογικού έτους. …». Εξάλλου, στις παρ. 2, 4 και 5 του άρθρου 66 (αναριθμηθέντος σε 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/ 2015) του ίδιου Κώδικα, όπως ίσχυε πριν από την προσθήκη νέων παραγράφων και την αναρίθμηση των εν λόγω παραγράφων σε 30, 32 και 33 αντιστοίχως με το άρθρο 50 παρ. 1-2 του ν. 4223/2013, ορίζεται ότι: «2. Ειδικά οι διατάξεις των άρθρων του Κεφαλαίου 10 του Κώδικα ισχύουν για τις παραβάσεις που διαπράττονται από την ημερομηνία ισχύος αυτού με εξαίρεση την παράγραφο 2 του άρθρου 55, το οποίο ισχύει για παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του παρόντος. Η παράγραφος 10 του άρθρου 5 και η παράγραφος 1 του άρθρου 6 του
ν. 2523/1997 καταργούνται από τη δημοσίευση του παρόντος. 3. … 4. Εξαιρετικά οι διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 του Κώδικα είναι δυνατόν να εφαρμοστούν και για παραβάσεις που διαπράχθηκαν έως το χρόνο δημοσίευσης αυτού και επισύρουν πρόστιμα των άρθρων 5 παρ. 10 και 6 του ν. 2523/1997 ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους, εφόσον το νέο καθεστώς του άρθρου 55 παρ. 2 του Κώδικα επιλεγεί ως ευνοϊκότερο από τον υπόχρεο, για το σύνολο των παραβάσεων που περιέχονται στην ίδια πράξη ή απόφαση επιβολής προστίμου, κατά τα ειδικότερα αναφερόμενα κατωτέρω, ανά κατηγορία υποθέσεων: α. Για τις υποθέσεις για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί Αποφάσεις Επιβολής Προστίμου (Α.Ε.Π.) μέχρι την ημερομηνία δημοσίευσης του Κώδικα, εφόσον υποβληθεί σχετικό αίτημα εντός ανατρεπτικής προθεσμίας δεκαπέντε (15) ημερών από την κοινοποίηση της σχετικής Α.Ε.Π. Εξαιρετικά, για τις υποθέσεις της περίπτωσης αυτής οι σχετικές Α.Ε.Π. μπορεί να εκδοθούν απευθείας με βάση το νέο καθεστώς, εφόσον πριν την έκδοσή τους ο υπόχρεος υποβάλλει ανέκκλητη δήλωση επιλογής των διατάξεων που ισχύουν κατά το χρόνο έκδοσης της Α.Ε.Π. β. Για τις υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί Α.Ε.Π. μέχρι την ημερομηνία δημοσίευσης του Κώδικα … γ. … 5. Στις παραπάνω περιπτώσεις α΄ και β΄ της παραγράφου 4, αρμόδιος για την έκδοση της πράξης επιβολής των προστίμων με το ευνοϊκότερο καθεστώς είναι ο Προϊστάμενος της Αρχής που εξέδωσε την πράξη. … Το αίτημα για υπαγωγή στο ευνοϊκότερο καθεστώς υποβάλλεται στην αρμόδια Αρχή ή … κατά περίπτωση. 6. … ». Περαιτέρω, με την υποπαρ. Δ.2 περ. 23 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (Α΄ 85/7.4.2014) προστέθηκε στο παραπάνω άρθρο 66 νέα παράγραφος 48, στην οποία ορίζονται τα εξής: «48. Για παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι τις 31.12.2013, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους, και το σχετικό πρόστιμο υπολογίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 4, 5 και 6 του ν. 2523/1997, εξακολουθούν να εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 9 παράγραφος 6 του ίδιου νόμου, εφόσον ο φορολογούμενος, με δήλωση του προς τον Προϊστάμενο της αρχής που εξέδωσε την πράξη επιβολής προστίμου, εντός αποκλειστικής προθεσμίας τριάντα ημερών από την κοινοποίησή της, αποδεχθεί ανεπιφύλακτα το σύνολο των παραβάσεων που αναφέρονται σε αυτή και καταβάλει, ταυτόχρονα, τουλάχιστον ποσοστό 40% της συνολικής οφειλής, ενώ το υπόλοιπο ποσό καταβάλλεται εφάπαξ μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του επόμενου μήνα της αποδοχής. Ειδικά για τις παραβάσεις που διαπράχθηκαν έως τις 26.7.2013 και για τις οποίες το σχετικό πρόστιμο υπολογίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 παρ. 10 και 6 του ν. 2523/1997, εφαρμόζονται, υπό τις προϋποθέσεις του προηγουμένου εδαφίου, οι διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 του Κώδικα. …».
5. Επειδή, η διάταξη του άρθρου 55 παρ. 2 περ. γ εδάφιο πρώτο του Κ.Φ.Δ. που ρυθμίζει το ύψος του επιβαλλόμενου προστίμου για παραβάσεις λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων του Κ.Β.Σ. είναι -προκειμένου τουλάχιστον για στοιχεία που υπερβαίνουν το τιθέμενο με το άρθρο 5 παρ.10 περ. β εδάφιο πρώτο του ν. 2523/1997 όριο των 880 ευρώ, όπως εν προκειμένω- κατ’ αρχήν συγκρίσιμη με τη ρύθμιση της τελευταίας αυτής διάταξης, λαμβανομένου υπόψη ότι σε αμφότερες τις ρυθμίσεις το ύψος του προστίμου ορίζεται σε συνάρτηση με την αξία του στοιχείου. Η εφαρμογή δε της νεότερης διάταξης της παρ. 2 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Δ., με την οποία το επιβαλλόμενο πρόστιμο ορίζεται σε ποσοστό 50% της αξίας του στοιχείου, άγει σε ηπιότερη για τον παραβάτη διοικητική κύρωση έναντι της καθοριζόμενης από την ως άνω διάταξη του ν. 2523/1997, με την οποία το εν λόγω πρόστιμο οριζόταν στο διπλάσιο (ποσοστό 200%) της αξίας αυτής. Ενόψει τούτου και σύμφωνα με όσα έγιναν ανωτέρω δεκτά ανακύπτει, εν προκειμένω, ενόψει της κατοχυρωμένης στο ενωσιακό δίκαιο (αλλά και στην Ε.Σ.Δ.Α., λαμβανομένου υπόψη ότι η επίδικη κύρωση του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β του ν. 2523/1997 έχει «ποινικό» χαρακτήρα, κατά την Ε.Σ.Δ.Α.) αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης, ζήτημα εφαρμογής (από το διοικητικό δικαστήριο κατόπιν παραδεκτής προβολής σχετικού λόγου) ratione temporis της εν λόγω διάταξης του άρθρου 55 παρ. 2 περ. γ εδάφιο πρώτο του Κ.Φ.Δ. στα επίδικα πρόστιμα (βλ. ΣτΕ 924/2023). Περαιτέρω, με τις ανωτέρω μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 66 (ήδη 72) του Κ.Φ.Δ. τέθηκαν προϋποθέσεις για την αναδρομική εφαρμογή της προεκτεθείσας ρύθμισης της παρ. 2 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Δ. επί των εκκρεμών υποθέσεων ενώπιον της φορολογικής διοίκησης. Οι προϋποθέσεις αυτές θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογούμενου, δεδομένου ότι του επιβάλλουν να προβεί σε δήλωση ανεπιφύλακτης αποδοχής της καταλογισθείσας σε αυτόν παράβασης. Ωστόσο, από τις προπαρασκευαστικές εργασίες του νόμου δεν προκύπτει κάποιο στοιχείο που να δικαιολογεί, ενόψει της αρχής της αναλογικότητας, την τοιαύτη απόκλιση από την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης. Παράλληλα, οι επίμαχες μεταβατικές ρυθμίσεις προσβάλλουν αθέμιτα και το κατοχυρωμένο στο πρωτογενές ενωσιακό δίκαιο δικαίωμα αποτελεσματικής προσφυγής σε δικαστήριο (βλ. άρθρο 47 του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης – βλ. επίσης και άρθρο 6 παρ. 1 της Ε.Σ.Δ.Α., που εφαρμόζεται, κατά το “ποινικό” του σκέλος, σε σχέση με τα επίδικα πρόστιμα), δεδομένου ότι παρακινούν τον φορολογούμενο, προκειμένου να επωφεληθεί της νεότερης, ευμενέστερης γι’ αυτόν, διάταξης, να αποδεχθεί την αποδοθείσα παράβαση, ενέργεια που θα είχε ως συνέπεια να μην μπορεί να την αμφισβητήσει παραδεκτώς με ένδικη προσφυγή. Εξάλλου, οι ανωτέρω αθέμιτες προϋποθέσεις συνιστούν ουσιώδες και αναπόσπαστο τμήμα της όλης μεταβατικής ρύθμισης του άρθρου 66 του Κ.Φ.Δ.. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, η ρύθμιση αυτή δεν τυγχάνει εφαρμογής, διότι δεν συνάδει με την ενωσιακή αρχή της αναλογικότητας καθώς και με την αρχή της αναλογικότητας του περιορισμού των δικαιωμάτων που κατοχυρώνονται στα άρθρα 7 παρ. 1 και 6 παρ. 1 της Ε.Σ.Δ.Α. (ΣτΕ 1442/2023).
6. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατόπιν έρευνας του Σ.Δ.Ο.Ε. Αττικής και, ακολούθως, φορολογικού ελέγχου της Δ.Ο.Υ. …., διαπιστώθηκε ότι η αναιρεσίβλητη εταιρεία, με αντικείμενο εργασιών “……”, για τις οποίες τηρούσε βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., ζήτησε και έλαβε από την εταιρεία “…….”, κατά τη χρήση 2004, δύο (2) εικονικά φορολογικά στοιχεία (τιμολόγια), καθαρής αξίας 90.000 και 12.000 ευρώ, τα οποία αφορούσαν αγορά λογισμικού προγράμματος διαχείρισης πόρων της εταιρείας και προγράμματος λογιστικής-αποθήκης-μισθοδοσίας. Ανταποκρινόμενη σε σχετική κλήση της φορολογικής αρχής, η αναιρεσίβλητη προσκόμισε τα ως άνω φορολογικά στοιχεία, εν όψει, όμως, του ότι, κατά τα διαλαμβανόμενα στην οικεία έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. της ως άνω Δ.Ο.Υ., δεν απάντησε σε ερωτήσεις του ελεγκτή για τα κριτήρια επιλογής των συγκεκριμένων προγραμμάτων (κατόπιν σύγκρισης αυτών με άλλα παρόμοια της αγοράς) και το περιεχόμενο των συναλλαγών της με την διαληφθείσα εταιρεία και συνεργάτες αυτής (σχετικώς με την τεχνική υποστήριξη/εκπαίδευση επί της χρήσης των προγραμμάτων, τη μετέπειτα αναβάθμισή τους κλπ), έγινε δεκτό ότι τα ως άνω τιμολόγια ήταν εικονικά, εκδόθηκε δε σε βάρος της η …../…. …..2014 απόφαση επιβολής προστίμων, συνολικού ύψους 204.000 ευρώ, δηλαδή ισόποσου με το διπλάσιο της καθαρής αξίας των ληφθέντων φορολογικών στοιχείων, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2, 11, 12 και 18 του Κ.Β.Σ. (π.δ.186/1992) σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 19 παρ. 1 και 4 του ν. 2523/1997. Κατά της πράξης αυτής η αναιρεσίβλητη εταιρεία άσκησε ενώπιον της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων ενδικοφανή προσφυγή και, εν συνεχεία, λόγω άπρακτης παρόδου της προθεσμίας έκδοσης απόφασης επ’ αυτής, προσφυγή κατά της τεκμαιρόμενης απόρριψής της ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας, επί της οποίας εκδόθηκε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Το διοικητικό εφετείο, αφού εκτίμησε τα στοιχεία του φακέλου και τους ισχυρισμούς που προέβαλε η αναιρεσίβλητη με την προσφυγή της, καθώς και τα προσκομισθέντα από αυτή στοιχεία, δέχθηκε ότι οι συναλλαγές, για τις οποίες εκδόθηκαν τα ένδικα φορολογικά στοιχεία, είναι ανύπαρκτες, καθόσον η φερόμενη ως εκδότρια επιχείρηση δεν είχε αναπτύξει πραγματική επαγγελματική δραστηριότητα και, ως εκ τούτου, δεν ήταν σε θέση να προσφέρει στην αναιρεσίβλητη οιουδήποτε είδους υπηρεσίες, δεδομένου, μάλιστα, ότι δεν διέθετε επαγγελματική εγκατάσταση και την κατάλληλη υλικοτεχνική υποδομή. Ακολούθως, το δικάσαν εφετείο έκρινε ότι, εφόσον η αποδιδόμενη εικονικότητα των ως άνω τιμολογίων στηρίζεται στην ανυπαρξία των αντίστοιχων συναλλαγών, η εικονικότητα αφορά (όχι μόνο τον εκδότη των τιμολογίων αλλά) και την αναιρεσίβλητη, για την οποία δεν τίθεται ζήτημα καλής πίστης, και ότι, συνεπώς, δεν ασκεί επιρροή ο προβληθείς με την προσφυγή ισχυρισμός περί εξόφλησης των επίμαχων τιμολογίων μέσω τραπεζικού λογαριασμού, μη εφαρμοζομένης της διάταξης της υποπ. ββ΄ της περ. γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Δ., την οποία επικαλέστηκε η αναιρεσίβλητη (προκειμένου να διαγραφούν τα επιβληθέντα πρόστιμα). Κατά τα περαιτέρω, όμως, κριθέντα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, στην κρινόμενη περίπτωση έχει εφαρμογή η διάταξη του πρώτου εδαφίου της περ. γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Δ., διότι η διάταξη αυτή, η οποία ίσχυε κατά το χρόνο έκδοσης της ένδικης απόφασης επιβολής προστίμων, είναι ευνοϊκότερη ως προς το ύψος του προστίμου, αφού ορίζει ότι για κάθε παράβαση λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου επιβάλλεται πρόστιμο σε ποσό ίσο με ποσοστό 50% της αξίας του στοιχείου. Εν όψει τούτου, κατ’ αποδοχή εν μέρει του σχετικού λόγου της προσφυγής, το δικαστήριο μείωσε το συνολικό ποσό του επιβληθέντος προστίμου σε 102.000 ευρώ (204.000 × 50%).
7. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι το δικάσαν διοικητικό εφετείο, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 5 παρ. 10 περ. β΄ του ν. 2523/1997, 55 παρ. 2 περ. γ΄ και 66 παρ. 4 (ήδη 72 παρ. 32) του Κ.Φ.Δ., έκρινε ως επιβλητέο σε βάρος της αναιρεσίβλητης, κατ’ επίκληση της αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης κύρωσης, το οριζόμενο στο πρώτο εδάφιο της περ. γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Δ. πρόστιμο, χωρίς να έχει βεβαιώσει τη συνδρομή των προϋποθέσεων της περ. α΄ της παρ. 4 του άρθρου 66 (παρ. 32 του άρθρου 72) του Κ.Φ.Δ., ήτοι αν η αναιρεσίβλητη υπέβαλε σχετικό αίτημα εντός ανατρεπτικής προθεσμίας 15 ημερών από την κοινοποίηση της ένδικης καταλογιστικής πράξης ή αν, πριν από την κοινοποίησή της, είχε προβεί σε ανέκκλητη δήλωση επιλογής της ως άνω διάταξης της παρ. 2 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Δ. ως ευνοϊκότερης. Το αναιρεσείον προβάλλει ότι η εν λόγω μεταβατική διάταξη του άρθρου 66 του Κ.Φ.Δ. περιορίζει θεμιτώς τη διαληφθείσα γενική αρχή, καθώς ο νομοθέτης εξέφρασε σαφώς τη βούλησή του να μην έχουν αναδρομική δύναμη οι διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2, απέβλεψε δε στη διασφάλιση της φορολογικής ισότητας μεταξύ όσων έλαβαν εικονικά στοιχεία έως την έναρξη ισχύος του νέου νόμου, ενώ εξάλλου από την αιτιολογική έκθεση του νόμου δεν προκύπτει ότι οι νέες πάγιες διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 περ. γ΄ υπαγορεύθηκαν από λόγους σχετιζόμενους με νεότερη, προς το επιεικέστερον, αξιολόγηση από το νομοθέτη της παράβασης της λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του ως άνω λόγου αναιρέσεως, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως ισχύει, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί των ανωτέρω νομικών ζητημάτων. Ανεξαρτήτως, όμως, του παραδεκτού της προβολής του (καθώς με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν ερμηνεύθηκαν οι μεταβατικές διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 66 του Κ.Φ.Δ. και δεν κρίθηκε το νομικό ζήτημα του κύρους των οριζομένων στην περ. α΄ της παραγράφου αυτής προϋποθέσεων για την εφαρμογή της παρ. 2 του άρθρου 55), ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στη σκέψη 5, εν όψει των οποίων το δικάσαν δικαστήριο ορθώς, ανεξαρτήτως ειδικότερης αιτιολογίας, θεώρησε εφαρμοστέα τη ρύθμιση του πρώτου εδαφίου της περ. γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Δ., χωρίς να προκύπτει ότι είχε υποβληθεί από την αναιρεσίβλητη σχετικό αίτημα ή ανέκκλητη δήλωση προς τη φορολογική διοίκηση (βλ. ΣτΕ 1442/2023).
8. Επειδή, προβάλλεται, περαιτέρω, ότι μη νομίμως το δικάσαν δικαστήριο προέβη σε μείωση των επιβληθέντων προστίμων δυνάμει της (ευνοϊκότερης) διάταξης του πρώτου εδαφίου της περ. γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Δ., καθώς η αναιρεσίβλητη δεν είχε ζητήσει, με την προσφυγή της, τον περιορισμό των προστίμων κατ’ εφαρμογή της διάταξης αυτής, αλλά (μόνο) τη διαγραφή τους κατ’ επίκληση της ειδικότερης διάταξης της υποπ. ββ΄ της περ. γ΄ της παρ. 2 του ίδιου άρθρου. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου αυτού, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, το αναιρεσείον ισχυρίζεται ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ως προς το νομικό ζήτημα αν τα διοικητικά δικαστήρια μπορούν να εφαρμόζουν αναδρομικώς, σε εκκρεμείς υποθέσεις, τις διατάξεις της περ. γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Δ. χωρίς να έχει προβληθεί σχετικός λόγος με το εισαγωγικό δικόγραφο της προσφυγής ή με δικόγραφο προσθέτων λόγων. Ωστόσο, ο ως άνω ισχυρισμός ερείδεται επί εσφαλμένης προϋπόθεσης, διότι από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν συνάγεται ερμηνευτική κρίση του δικάσαντος εφετείου ότι χωρεί αυτεπάγγελτη εξέταση και εφαρμογή από το δικαστήριο της προσφυγής της αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης φορολογικής κύρωσης, δεδομένου, μάλιστα, ότι, όπως βεβαιώνεται στην απόφαση αυτή, το δικάσαν δικαστήριο προέβη στον περιορισμό των ένδικων προστίμων κατ’ αποδοχή σχετικού λόγου προσφυγής. Επομένως, ο ως άνω λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο δεν τίθεται νομικό ζήτημα, κατά την έννοια του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, αλλά κατ’ ουσίαν αμφισβητείται η εκτίμηση από το δικάσαν δικαστήριο του δικογράφου της προσφυγής ως προς το περιεχόμενο προβληθέντος λόγου, είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος (βλ. ΣτΕ 642/2023, 2195/2022, 2088-2091/2021, πρβλ. ΣτΕ 843/2021, 685/2020 7μ., 2326/2019, 390/2018, 1629/2017).
9. Επειδή, μη προβαλλομένου άλλου λόγου αναιρέσεως, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να απορριφθεί.
Δ ι ά τ α ύ τ α
Απορρίπτει την αίτηση.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Απριλίου 2024
Ο Προεδρεύων Αντιπρόεδρος Η Γραμματέας
Κωνσταντίνος Κουσούλης Καλλιόπη Ανδρέου
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 27ης Νοεμβρίου 2024.
Ο Προεδρεύων Αντιπρόεδρος Η Γραμματέας
Δημήτριος Εμμανουηλίδης Καλλιόπη Ανδρέου
