ΠΕΡΙΛΗΨΗ
Κ.Β.Σ. και φορολογία εισοδήματος – Πράξεις επιβολής προστίμου λόγω λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων, λόγω μη υποβολής δήλωσης μεταβολής έδρας ή οριστικής παύσης εργασιών και λόγω μη ανταπόκρισης σε αίτημα της φορολογικής αρχής περί προσκόμισης βιβλίων και στοιχείων, καθώς και πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου – Δεν νομιμοποιείται ενεργητικώς για την άσκηση της προσφυγής ο δεύτερος προσφεύγων, υπό την ιδιότητά του νόμιμου εκπροσώπου της πρώτης προσφεύγουσας Ε.Π.Ε., διότι δεν του αποδίδεται η ιδιότητα του αλληλεγγύως συνυπεύθυνου φυσικού προσώπου με τις καταλογιστικές πράξεις – Νομίμως επιβλήθηκε το πρόστιμο λόγω λήψης εικονικών τιμολογίων κατά τον Κ.Β.Σ., διότι η φορολογική αρχή απέδειξε ότι ο εκδότης των τιμολογίων, ενόψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων όπως προκύπτουν από τη συναλλακτική του συμπεριφορά και τη φύση και του κύκλου εργασιών του, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει τις παροχές, για τις οποίες εκδόθηκαν τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία, ενώ η προσφεύγουσα δεν προσκόμισε κανένα στοιχείο για να αποδείξει το αντίθετο – Δεν ήταν απαραίτητο να διενεργηθεί έλεγχος και στην επιχείρηση της πρώτης προσφεύγουσας, ενόψει της διαθεσιμότητας συγκεντρωτικών καταστάσεων της πελατών-προμηθευτών, αλλά και της πρόσκλησης για προσκόμιση βιβλίων και στοιχείων – Απορρίπτεται ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας περί παραγραφής των πράξεων επιβολής προστίμων και προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, διότι δεν υποβλήθηκε από αυτήν δήλωση φορολογίας εισοδήματος για την επίδικη χρήση, με συνέπεια την εφαρμογή του ισχύοντος και στις παραβάσεις του Κ.Β.Σ. άρθρου 84 παρ.5 εδάφιο α΄ του Κ.Φ.Ε. περί δεκαπενταετούς παραγραφής, η οποία δεν είχε παρέλθει όταν ασκήθηκε από την προσφεύγουσα ενδικοφανής προσφυγή – Υποχρέωση διατήρησης των βιβλίων και στοιχείων μιας διαχειριστικής περιόδου μέχρι τον χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή φόρου – Οι περί εξωλογιστικού προσδιορισμού του εισοδήματος διατάξεις του άρθρου 32 παρ.2 Κ.Φ.Ε. δεν έχουν κυρωτικό χαρακτήρα με αποτέλεσμα τη μη εφαρμογή της αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης διοικητικής κύρωσης – Απορρίπτει την προσφυγή
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
Τμήμα ΙΓ΄ Τριμελές
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του, την 21η Φεβρουαρίου 2024, με δικαστές τους: Επαμεινώνδα Τρουλινό, Πρόεδρο Πρωτοδικών Δ.Δ., Μαρία Χαριτοπούλου (Εισηγήτρια) και Βασιλική Καψάλη, Πρωτοδίκες Δ.Δ., και γραμματέα την Ευθυμία Παναγιωτίδου, δικαστική υπάλληλο, σύμφωνα με την 3/2023 απόφαση της Ολομέλειας του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης,
γ ι α να δικάσει την υπ’ αριθμό καταχώρισης 1840/6-9-2021 προσφυγή (Ε.Α.Υ. 2021024148)
τ ω ν 1. εταιρίας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία «… Μονοπρόσωπη Εταιρία Περιορισμένης Ευθύνης», όπως εκπροσωπείται νομίμως, η οποία εδρεύει στη Θεσσαλονίκη (οδός .., αριθμός …) και 2. Θ… Κ… του Κ…, κατοίκου … Θεσσαλονίκης (οδός …, αριθμός …), οι οποίοι παραστάθηκαν αμφότεροι διά του πληρεξουσίου δικηγόρου τους Παναγιώτη Καπετανόπουλου,
κ α τ ά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται νομίμως από τον Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (βλ. άρθρο 36 παρ.1 του ν.4389/2016, ΦΕΚ 94 Α΄) και εν προκειμένω από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (βλ. άρθρο 36 παρ.1 του ν.4389/2016, σε συνδυασμό με το άρθρο 219 παρ.2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας) και δεν παραστάθηκε.
Κατά τη συζήτηση, οι διάδικοι που παραστάθηκαν ανέπτυξαν τους ισχυρισμούς τους και ζήτησαν όσα αναφέρονται στα πρακτικά.
Μετά τη συνεδρίαση, το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.
Μελέτησε τη δικογραφία.
Σκέφτηκε σύμφωνα με τον νόμο.
Η κρίση του είναι η εξής:
1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο, ύψους 1.127,73 ευρώ, ενώ καταβλήθηκε επιπλέον παράβολο, ύψους 146,99 ευρώ, χωρίς να υπάρχει κατά νόμον υποχρέωση προς τούτο (βλ. τα με κωδικούς 400899823951 1105 0048 και 656863312954 0902 0044 ηλεκτρονικά παράβολα της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων του Υπουργείου Οικονομικών, τα οποία δεσμεύτηκαν με πράξεις της Γραμματείας του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης), οι προσφεύγοντες ζητούν την ακύρωση της 1366/27-5-2021 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), με την οποία απορρίφθηκε η 60423/10-12-2020 ενδικοφανής προσφυγή τους κατά: α) της …/1181/12-11-2020 πράξης επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Δ΄ Θεσσαλονίκης, διαχειριστικής χρήσης από 28-2-2006 έως 31-12-2006, με την οποία είχαν επιβληθεί σε βάρος της πρώτης προσφεύγουσας πρόστιμα, συνολικού ύψους 98.729,62 ευρώ, για τις αποδιδόμενες παραβάσεις της λήψης δεκαέξι (16) εικονικών φορολογικών στοιχείων, β) της …/1180/12-11-2020 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του ίδιου ως άνω οργάνου, διαχειριστικής χρήσης από 28-2-2006 έως 31-12-2006, με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος της πρώτης προσφεύγουσας κύριος φόρος, ύψους 13.243,39 ευρώ, και πρόστιμο, ύψους 14.645,87 ευρώ, λόγω μη υποβολής δήλωσης, γ) της …/1183/12-11-2020 οριστικής πράξης επιβολής προστίμου του ίδιου ως άνω οργάνου, διαχειριστικής χρήσης από 1-1-2008 έως 31-12-2008, με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος της πρώτης προσφεύγουσας πρόστιμο, ύψους 300 ευρώ, για την αποδιδόμενη παράβαση της μη υποβολής δήλωσης μεταβολής της έδρας της ή οριστικής παύσης των εργασιών της, και δ) της …/1182/12-11-2020 οριστικής πράξης επιβολής προστίμου του ίδιου ως άνω οργάνου, διαχειριστικής χρήσης από 1-1-2020 έως 31-12-2020, με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος της πρώτης προσφεύγουσας πρόστιμο, ύψους 500 ευρώ, για την αποδιδόμενη παράβαση της μη ανταπόκρισης σε αίτημα της φορολογικής αρχής περί προσκόμισης βιβλίων και στοιχείων. Εξάλλου, εν προκειμένω νομίμως χώρησε η συζήτηση της κρινόμενης προσφυγής, παρά το γεγονός ότι το καθ’ ου Ελληνικό Δημόσιο δεν παραστάθηκε, δεδομένου ότι η κλήτευσή του για την παρούσα δικάσιμο νομίμως παραλείφθηκε (βλ. το από 25-1-2023 αποδεικτικό του επιμελητή δικαστηρίων Σωκράτη Παντελίδη, σε συνδυασμό με τα πρακτικά των δημοσίων συνεδριάσεων της 24ης-4-2023 και της 24ης-1-2024 του Δικαστηρίου τούτου).
2. Επειδή, ο Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν.2717/1999, ΦΕΚ 97 Α΄) ορίζει στο άρθρο 23 ότι: «Ικανότητα να είναι διάδικοι έχουν, εκτός από τα φυσικά και τα νομικά πρόσωπα, οι ενώσεις προσώπων, καθώς και οι ομάδες περιουσίας.» και στο άρθρο 64 παρ.1 ότι: «1. Προσφυγή μπορεί να ασκήσει εκείνος: α) ο οποίος έχει άμεσο, προσωπικό και ενεστώς έννομο συμφέρον, ή β) στον οποίο αναγνωρίζεται τέτοιο δικαίωμα από ειδική διάταξη νόμου.».
3. Επειδή, ο ισχύων κατά το κρίσιμο εν προκειμένω χρονικό διάστημα έκδοσης των επίδικων καταλογιστικών πράξεων και άσκησης της 60423/10-12-2020 ενδικοφανούς προσφυγής Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν.4174/2013, ΦΕΚ 170 Α΄) όριζε στο άρθρο 37, όπως το άρθρο αυτό ίσχυε μετά την τροποποίησή του από το άρθρο 46 του ν.4223/2013 (ΦΕΚ 287 Α΄) και από το άρθρο πρώτο παρ.Δ υποπαρ.Δ.2 περ.7 του ν.4254/2014 (ΦΕΚ 85 Α΄), ότι: «… Η πράξη προσδιορισμού φόρου περιέχει τις εξής πληροφορίες: α) το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία του φορολογούμενου, β)… θ) τυχόν αλληλεγγύως υπεύθυνα πρόσωπα ι)… Η πράξη προσδιορισμού φόρου κοινοποιείται στο πρόσωπο στο οποίο αφορά ο προσδιορισμός φόρου…» και στο άρθρο 50, όπως το άρθρο αυτό ίσχυε μετά την τροποποίησή του από τα άρθρα 9 και 47 του προαναφερθέντος ν.4223/2013 και πριν την τροποποίησή του από το άρθρο 34 του ν.4646/2019 (ΦΕΚ 201 Α΄), ότι: «1. Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, πρόεδροι, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσης τους, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου, τόκων και προστίμων που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσης τους… 2. Τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους παρακρατούμενους φόρους, το Φ.Π.Α. και όλους τους επιρριπτόμενους φόρους και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούν ως εξής: α) Αν έχει γίνει παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά. β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα, που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης του φόρου. 3… 7. Πρόσωπα ευθυνόμενα για την καταβολή φόρου εκ μέρους του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας σύμφωνα με το παρόν άρθρο δύνανται να ασκήσουν έναντι της Φορολογικής Διοίκησης, παράλληλα με το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα, οποιοδήποτε δικαίωμα θα είχε στη διάθεση του το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα. 8…». Ακολούθως, με το άρθρο 34 του προαναφερθέντος ν.4646/2019 οι παρ.1 και 2 του άρθρου 50 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας αντικαταστάθηκαν, ως εξής: «1. Τα πρόσωπα, που είναι εκτελεστικοί πρόεδροι, διευθυντές, γενικοί διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθώς και τα πρόσωπα που ασκούν εν τοις πράγμασι τη διαχείριση ή διοίκηση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου εισοδήματος, παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων, που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους, ως και για τους τόκους, πρόστιμα, προσαυξήσεις και οποιεσδήποτε διοικητικές χρηματικές κυρώσεις επιβάλλονται επ’ αυτών, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι κατωτέρω προϋποθέσεις: α. τα ανωτέρω πρόσωπα είχαν μια από τις ανωτέρω ιδιότητες είτε κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου είτε κατά τον χρόνο λύσης, διάλυσης ή συγχώνευσής του είτε κατά τη διάρκεια της εκκαθάρισης του νομικού προσώπου, β. οι οφειλές κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας τους υπό κάποια εκ των ανωτέρω ιδιοτήτων με την επιφύλαξη των επόμενων εδαφίων. Αν οι οφειλές διαπιστώνονται μετά από έλεγχο, ως αλληλεγγύως υπεύθυνα πρόσωπα κατά την έννοια της παραγράφου αυτής νοούνται μόνο τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των στοιχείων α΄ και γ΄ κατά το φορολογικό έτος ή την περίοδο στην οποία ανάγονται οι οφειλές αυτές. Σε περίπτωση που οι υπό παρ.1 φορολογικές οφειλές έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, η αλληλέγγυα ευθύνη βαραίνει και τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των στοιχείων α΄ και γ΄ κατά τον χρόνο που κάθε δόση της ρύθμισης κατέστη ληξιπρόθεσμη ή η ρύθμιση απωλέσθηκε. Για τα ποσά των τόκων, των προσαυξήσεων, των προστίμων και των λοιπών χρηματικών κυρώσεων, η αλληλέγγυα ευθύνη βαραίνει τα πρόσωπα που είναι αλληλεγγύως υπεύθυνα για την κύρια οφειλή επί της οποίας υπολογίζονται και επιβάλλονται τα ποσά αυτά, γ. οι εν λόγω οφειλές δεν καταβλήθηκαν ή δεν αποδόθηκαν στο Δημόσιο από υπαιτιότητα των ανωτέρω προσώπων. Το βάρος απόδειξης για την μη ύπαρξη υπαιτιότητας φέρουν τα υπό παρ.1 πρόσωπα. Με κοινή απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων δύνανται να ορίζονται ενδεικτικά περιπτώσεις έλλειψης υπαιτιότητας. 2. Στα νομικά πρόσωπα που συγχωνεύονται, ευθύνεται αλληλεγγύως με τα υπό παρ.1 πρόσωπα για την πληρωμή των οφειλομένων φόρου εισοδήματος, παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων και των επ’ αυτών τόκων, προστίμων, προσαυξήσεων και οποιωνδήποτε χρηματικών κυρώσεων του διαλυόμενου νομικού προσώπου και εκείνο που το απορρόφησε ή το νέο νομικό πρόσωπο που συστήθηκε, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους.». Περαιτέρω, με το άρθρο 66 παρ.29 του ως άνω ν.4646/2019, όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε αναδρομικά από την έναρξη ισχύος του ν.4646/2019 από το άρθρο 31 του ν.4701/2020 (ΦΕΚ 128 Α΄), ορίστηκε ότι: «29. Οι παρ.1 και 2 του άρθρου 50 του ν.4174/2013, όπως αντικαθίστανται με τις διατάξεις του άρθρου 34 του παρόντος, ισχύουν από τη δημοσίευση του παρόντος και εφαρμόζονται και για οφειλές, οι οποίες έχουν βεβαιωθεί πριν από τη θέση σε ισχύ του παρόντος σε βάρος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων για τις οποίες ευθύνονται αλληλεγγύως και προσωπικά τα φυσικά πρόσωπα κατ’ εφαρμογή του άρθρου 50 παρ.1 και 2, όπως ίσχυε πριν την τροποποίησή του με τις διατάξεις του άρθρου 34 του παρόντος, του άρθρου 115 του ν.2238/1994 (Α΄ 151), της παρ.7 του άρθρου 22 του ν.2648/1998 (Α΄ 238), της περ.β΄ του άρθρου 55 του ν.2859/2000 (Α΄ 248), καθώς και κάθε άλλης διάταξης με την οποία θεσπίζεται αλληλέγγυα ευθύνη για οφειλές για τις οποίες εφαρμόζεται ο Κώδικας. Οι οφειλές αυτές παύουν να βαραίνουν τα αλληλεγγύως ευθυνόμενα πρόσωπα, εφόσον τα τελευταία δεν πληρούσαν τις προϋποθέσεις, που τίθενται με τις παρ.1 και 2 του άρθρου 50 του ν.4174/2013, όπως αντικαθίστανται με τις διατάξεις του άρθρου 34 του παρόντος για τη θεμελίωση της αλληλέγγυας ευθύνης και αίρονται τα σε βάρος τους ληφθέντα μέτρα. Για την εφαρμογή του προηγούμενου εδαφίου, υποβάλλεται αίτηση στην Υπηρεσία της Φορολογικής Διοίκησης που είναι αρμόδια για την επιδίωξη της είσπραξης των οφειλών μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2020. Η αίτηση μπορεί να υποβληθεί και για εκκρεμείς υποθέσεις οφειλών κατά την έννοια της παρ.50 του άρθρου 72 του ν.4174/2013, όπως ισχύει, καθώς και για εκκρεμείς υποθέσεις οφειλών ενώπιον των αρμόδιων δικαστηρίων μετά από άσκηση ανακοπής. Η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει αιτιολογημένη πράξη, με την οποία αποδέχεται ή απορρίπτει την αίτηση. Κατά της τυχόν απορριπτικής απόφασης ή της σιωπηρής απόρριψης της αίτησης μπορεί να ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 63 του ν.4174/2013. Ποσά που έχουν εισπραχθεί από τα πρόσωπα της παρ.1 του άρθρου 50 του ν.4174/2013 δεν επιστρέφονται.». Με τις ως άνω διατάξεις της παρ.7 του άρθρου 50 του Κ.Φ.Δ., η οποία αναριθμήθηκε σε παρ.5 με το άρθρο 67 παρ.3 του ν.4646/2019, παρασχέθηκε στους προσωπικώς και αλληλεγγύως κατά νόμον ευθυνόμενους για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων νομικών προσώπων ή οντοτήτων η δυνατότητα άσκησης όλων των έναντι της φορολογικής διοίκησης διαδικαστικού χαρακτήρα δικαιωμάτων που παρέχονται εκ του νόμου στα ίδια τα νομικά πρόσωπα. Μεταξύ των δικαιωμάτων αυτών περιλαμβάνεται και η κατ’ άρθρο 63 του Κ.Φ.Δ. ενδικοφανής προσφυγή, η άσκηση της οποίας αποτελεί προϋπόθεση παραδεκτού της εν συνεχεία ασκούμενης ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων προσφυγής. Δεδομένου, εξάλλου, ότι από το δικαίωμα άσκησης προσφυγής κατά της σιωπηρής ή ρητής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής ο νόμος δεν προβλέπει καμία εξαίρεση, οι προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενοι για τις φορολογικές υποχρεώσεις του νομικού προσώπου νομιμοποιούνται, υπό την ιδιότητά τους αυτή, να ασκήσουν προσφυγή κατά της απόρριψης της ενδικοφανούς τους προσφυγής, με την οποία, κατ’ ενάσκηση δυνατότητας παρεχόμενης εκ του νόμου, στράφηκαν κατά της εκδοθείσας σε βάρος του νομικού προσώπου καταλογιστικής πράξης της φορολογικής αρχής. Η δυνατότητα δικαστικής αμφισβήτησης της νομιμότητας της απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής αποτελεί, κατά τούτο, αναγκαίο συμπλήρωμα του αντίστοιχου διαδικαστικού δικαιώματος που παρέχεται στους προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενους, οι οποίοι, λόγω της συμμετοχής τους στη διοικητική διαδικασία που προηγείται της οριστικοποίησης της φορολογικής οφειλής του νομικού προσώπου, νομιμοποιούνται ενεργητικώς για την άσκηση προσφυγής κατά της πράξης, με την οποία περατώνεται η προβλεπόμενη εκ του νόμου ενδικοφανής διαδικασία (βλ. απόφαση ΣτΕ 498/2020 7μ., η οποία εκδόθηκε στο πλαίσιο πρότυπης δίκης σχετικά με την ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 50 παρ.5 του Κ.Φ.Δ.).
4. Επειδή, οι επίδικες …/1181/12-11-2020, …/1180/12-11-2020, …/1183/12-11-2020 και …/1182/12-11-2020 καταλογιστικές πράξεις του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης εκδόθηκαν σε βάρος της πρώτης προσφεύγουσας εταιρίας περιορισμένης ευθύνης και αφορούν φορολογικές υποχρεώσεις της. Κατά συνέπεια, η πρώτη προσφεύγουσα εταιρία είναι αυτή που καταρχήν νομιμοποιείται για την άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής κατά των πράξεων αυτών ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. και προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων κατά της απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής της και όχι ατομικώς ο δεύτερος προσφεύγων, υπό την ιδιότητα του νόμιμου εκπροσώπου της κατά τον χρόνο έκδοσης των πράξεων αυτών. Δεδομένου, δε, ότι στις επίδικες …/1181/12-11-2020, …/1181/12-11-2020, …/1183/12-11-2020 και …/1182/12-11-2020 καταλογιστικές πράξεις του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης αναφέρεται, κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 37 περ.θ΄ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ως αλληλεγγύως συνυπεύθυνο φυσικό πρόσωπο μόνον ο Δ… Ρ… και όχι ο δεύτερος προσφεύγων, ο τελευταίος δεν νομιμοποιείται ενεργητικώς να ασκήσει ενδικοφανή προσφυγή κατά των πράξεων αυτών ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. και, εν συνεχεία, προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων κατά της απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής του υπό την ιδιότητα του αλληλεγγύως συνυπεύθυνου φυσικού προσώπου, αφού τέτοια ιδιότητα δεν του αποδίδεται με τις επίδικες καταλογιστικές πράξεις. Κατόπιν τούτων και δεδομένου ότι ο δεύτερος προσφεύγων δεν νομιμοποιείται ενεργητικώς για την άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. κατά των …/1181/12-11-2020, …/1181/12-11-2020, …/1183/12-11-2020 και …/1182/12-11-2020 καταλογιστικών πράξεων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης, οι οποίες εκδόθηκαν σε βάρος της πρώτης προσφεύγουσας εταιρίας περιορισμένης ευθύνης και στις οποίες δεν αναφέρεται ο ίδιος ως αλληλεγγύως συνυπεύθυνος για τα επίμαχα χρέη της εταιρίας, το Δικαστήριο κρίνει ότι η κρινόμενη προσφυγή, κατά το μέρος που ασκείται από τον δεύτερο προσφεύγοντα, πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη. Αντιθέτως, κατά το μέρος που ασκείται από την πρώτη προσφεύγουσα, η υπό κρίση προσφυγή ασκείται εν γένει παραδεκτώς και πρέπει να εξετασθεί, περαιτέρω, ως προς την ουσιαστική της βασιμότητα.
5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, στα οποία περιλαμβάνονται η από 12-11-2020 έκθεση μερικού ελέγχου Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.), η από 12-11-2020 έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, η από 12-11-2020 έκθεση μερικού ελέγχου μητρώου και η από 12-11-2020 έκθεση ελέγχου προστίμου του άρθρου 54 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.) των αρμοδίων οργάνων της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης, προκύπτουν τα εξής: Η πρώτη προσφεύγουσα εταιρία διατηρούσε επιχείρηση, με έδρα στη Θεσσαλονίκη και επί της οδού …, αριθμός …, και με αντικείμενο εργασιών την παροχή «υπηρεσιών παροχής γευμάτων από ψητοπωλείο-σουβλατζίδικο με παροχή καθίσματος» και «υπηρεσιών παροχής γευμάτων από ψητοπωλείο-σουβλατζίδικο με παροχή σερβιρίσματος», για την παρακολούθηση των εργασιών της οποίας τήρησε βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ.. Σύμφωνα με την υποβληθείσα σχετικώς δήλωση, η έναρξη εργασιών της εν λόγω επιχείρησης έλαβε χώρα την 28η-2-2006, ενώ ουδέποτε υποβλήθηκε δήλωση διακοπής των εργασιών της. Με το …/2009 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Ιωνίας Θεσσαλονίκης γνωστοποιήθηκε στα αρμόδια όργανα της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης ότι η πρώτη προσφεύγουσα, κατά τη διαχειριστική χρήση από 28-2-2006 έως 31-12-2006, είχε λάβει εικονικά φορολογικά στοιχεία, έκδοσης του Π… Α…, επιτηδευματία με δηλωθείσα έδρα στη … Θεσσαλονίκης (θέση …) και αντικείμενο εργασιών «κατασκευαστική επιχείρηση». Συγκεκριμένα, σύμφωνα με την έκθεση ελέγχου της επιχείρησης του Π… Α… (το περιεχόμενο της οποίας περιλαμβάνεται στην από 12-11-2020 έκθεση μερικού ελέγχου Κ.Β.Σ. που αφορά την προσφεύγουσα), κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε στην επιχείρηση του ως άνω επιτηδευματία εκ μέρους των αρμοδίων οργάνων της Δ.Ο.Υ. Ιωνίας Θεσσαλονίκης, διαπιστώθηκε ότι: α) η εν λόγω επιχείρηση δεν είχε λειτουργήσει στη δηλωθείσα έδρα της, β) ο Π… Α… δεν είχε προσκομίσει τα βιβλία και τα στοιχεία του στον φορολογικό έλεγχο, παρά τις πολυάριθμες προσκλήσεις εκ μέρους της φορολογικής αρχής, γ) για το οικονομικό έτος 2007 (διαχειριστική χρήση από 1-1-2006 έως 31-12-2006) αυτός είχε υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος, δηλώνοντας ακαθάριστα έσοδα, ύψους 1.754.927,34 ευρώ, και αγορές, ύψους 1.307.643,94 ευρώ, και εκκαθαριστική δήλωση φόρου προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.), δηλώνοντας φορολογητέες εκροές, ύψους 1.754.927,34 ευρώ, και φορολογητέες εισροές, ύψους 1.288.178,27 ευρώ, πλην όμως από την έρευνα της φορολογικής αρχής είχε προκύψει ότι οι δηλωθείσες εκ μέρους του αγορές-εισροές, συνολικού ύψους 1.284.178,27 ευρώ, ήταν ανύπαρκτες, ενώ οι πραγματικές του αγορές-εισροές ανέρχονταν σε μόλις 23.465,67 ευρώ, δ) για το οικονομικό έτος 2007 (διαχειριστική χρήση από 1-1-2006 έως 31-12-2006) αυτός είχε υποβάλει μηδενική συγκεντρωτική κατάσταση πελατών-προμηθευτών, ε) στην πλειοψηφία των φορολογικών στοιχείων έκδοσής του αναφέρονταν ως μεταφορικά μέσα τα με αριθμούς κυκλοφορίας … και … ιδιωτικής χρήσης επιβατικά αυτοκίνητα, τα οποία αφενός δεν του ανήκαν, αφετέρου δεν ήταν δυνατό να έχουν χρησιμοποιηθεί για τη μεταφορά των προϊόντων που φέρονταν να έχουν μεταφερθεί με αυτά, ενόψει του βάρους και του όγκου αυτών, στ) το προσωπικό που απασχολούσε δεν επαρκούσε για τη διεκπεραίωση του όγκου των υπηρεσιών που φερόταν να έχει παράσχει, ζ) δεν διέθετε τον απαραίτητο πάγιο εξοπλισμό και τα απαραίτητα εργαλεία (π.χ. ικριώματα, μηχανήματα, φορτηγά κ.τ.λ.), ώστε να είναι σε θέση να παρέχει τις κατασκευαστικές υπηρεσίες που φερόταν να έχει παράσχει, και η) δεν είχε διαπιστωθεί καμία συνεργασία του με άλλες κατασκευαστικές επιχειρήσεις, ώστε να είναι σε θέση να παρέχει μέσω τρίτων τις κατασκευαστικές υπηρεσίες που φερόταν να έχει παράσχει. Βάσει των ανωτέρω διαπιστώσεων, η Δ.Ο.Υ. Ιωνίας Θεσσαλονίκης είχε καταλήξει στο συμπέρασμα ότι ο Π… Α…., κατά τη διαχειριστική χρήση από 1-1-2006 έως 31-12-2006, είχε εκδώσει διακόσια πενήντα ένα (251) εν όλω εικονικά φορολογικά στοιχεία (τιμολόγια παροχής υπηρεσιών και τιμολόγια-δελτία αποστολής), έκαστο καθαρής αξίας άνω των 880 ευρώ και συνολικής καθαρής αξίας 2.179.326,98 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 404.967,13 ευρώ. Σύμφωνα, δε, με την υποβληθείσα εκ μέρους της πρώτης προσφεύγουσας συγκεντρωτική κατάσταση πελατών-προμηθευτών για το οικονομικό έτος 2007 (διαχειριστική χρήση από 28-2-2006 έως 31-12-2006), αυτή είχε λάβει και είχε καταχωρίσει στα βιβλία της δεκαέξι (16) φορολογικά στοιχεία, έκδοσης του Π… Α…, συνολικής καθαρής αξίας 246.924,04 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 46.896,57 ευρώ. Κατόπιν τούτων και δυνάμει των …/21-12-2018 και …/3-8-2020 εντολών ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης, αρμόδια όργανα της ως άνω υπηρεσίας διενήργησαν έλεγχο στην επιχείρηση της πρώτης προσφεύγουσας σχετικά με την τήρηση των διατάξεων του Κ.Β.Σ.. Στο πλαίσιο του ως άνω ελέγχου, καταρχάς, διαπιστώθηκε ότι η πρώτη προσφεύγουσα δεν είχε υποβάλει καμία απολύτως δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Την 30η-7-2020, τα αρμόδια ελεγκτικά όργανα της φορολογικής αρχής διενήργησαν επιτόπιο έλεγχο στη δηλωθείσα έδρα της επιχείρησής της στη Θεσσαλονίκη (οδός Μ…, αριθμός …), κατά τον οποίο διαπιστώθηκε ότι αυτή δεν λειτουργούσε στη δηλωθείσα έδρα της. Κατόπιν επικοινωνίας με τον ιδιοκτήτη του οικείου ακινήτου Δ… Ν…, διαπιστώθηκε ότι η πρώτη προσφεύγουσα είχε αποχωρήσει από τη δηλωθείσα έδρα της την 30η-4-2008, αν και δεν είχε υποβάλει δήλωση μεταβολής έδρας ούτε δήλωση οριστικής παύσης των εργασιών της. Ακολούθως, απεστάλησαν με συστημένες επιστολές και επιδόθηκαν και ηλεκτρονικά (με ανάρτηση στο πληροφοριακό σύστημα της φορολογικής διοίκησης και αποστολή σχετικού ενημερωτικού μηνύματος ηλεκτρονικού ταχυδρομείου στις δηλωθείσες διευθύνσεις ηλεκτρονικού ταχυδρομείου) στον Δ… Ρ…, ο οποίος ήταν ο νόμιμος εκπρόσωπος της πρώτης προσφεύγουσας κατά τη διαχειριστική χρήση από 28-2-2006 έως 31-12-2006, και στον δεύτερο προσφεύγοντα, ο οποίος ήταν ο νόμιμος εκπρόσωπος της πρώτης προσφεύγουσας κατά το χρονικό διάστημα διενέργειας του επίμαχου φορολογικού ελέγχου, οι …/2020 και …/2020 προσκλήσεις προσκόμισης των τηρηθέντων βιβλίων και στοιχείων της, αντιστοίχως, στις οποίες αυτοί δεν ανταποκρίθηκαν. Εν συνεχεία, τα ελεγκτικά όργανα της φορολογικής αρχής, αφού έλαβαν υπόψη: α) τις διαπιστώσεις που περιλαμβάνονταν στην έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Ιωνίας Θεσσαλονίκης σχετικά με την επιχείρηση του Π… Α…, και β) το γεγονός ότι, όπως προέκυπτε από τις υποβληθείσες εκ μέρους της πρώτης προσφεύγουσας συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών-προμηθευτών, αυτή, κατά τη διαχειριστική χρήση από 28-2-2006 έως 31-12-2006, είχε λάβει δεκαέξι (16) φορολογικά στοιχεία, συνολικής καθαρής αξίας 246.924,04 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 46.896,57 ευρώ, έκδοσης του Π… Α…, κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία ήταν εικονικά στο σύνολό τους. Εξάλλου, δυνάμει των προαναφερθεισών …/21-12-2018 και …/3-8-2020 εντολών ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης, αρμόδια όργανα της ως άνω Δ.Ο.Υ. πραγματοποίησαν έλεγχο στην επιχείρηση της πρώτης προσφεύγουσας και σχετικά με την τήρηση των διατάξεων περί φορολογίας εισοδήματος για τη διαχειριστική χρήση από 28-2-2006 έως 31-12-2006. Κατά τον διενεργηθέντα έλεγχο, αφού ελήφθησαν υπόψη οι αποδιδόμενες σε βάρος της πρώτης προσφεύγουσας παραβάσεις περί λήψης δεκαέξι (16) εν όλω εικονικών φορολογικών στοιχείων, συνολικής καθαρής αξίας 246.924,04 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 46.896,57 ευρώ, έκδοσης του Π… Α…, καθώς και το γεγονός ότι αυτή δεν είχε προσκομίσει τα βιβλία και στοιχεία της, η φορολογική αρχή έκρινε τα βιβλία της για την ως άνω διαχειριστική χρήση ανακριβή. Την 2α-10-2020 και την 6η-10-2020, αντιστοίχως, επιδόθηκαν στον Δ… Ρ…, ο οποίος ήταν ο νόμιμος εκπρόσωπος της πρώτης προσφεύγουσας κατά τη διαχειριστική χρήση από 28-2-2006 έως 31-12-2006, και στον δεύτερο προσφεύγοντα, ο οποίος ήταν ο νόμιμος εκπρόσωπος της πρώτης προσφεύγουσας κατά το χρονικό διάστημα διενέργειας του επίμαχου φορολογικού ελέγχου, το …/25-9-2020 σημείωμα με τις ανωτέρω διαπιστώσεις του φορολογικού ελέγχου, καθώς και σχετικές πράξεις προσωρινού προσδιορισμού προστίμων του Κ.Β.Σ., προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, προσωρινού προσδιορισμού προστίμου για την παράβαση της μη υποβολής δήλωσης μεταβολής της έδρας της ή οριστικής παύσης των εργασιών της και προσωρινού προσδιορισμού προστίμου για την παράβαση της ανταπόκρισης της σε αίτημα της φορολογικής αρχής περί προσκόμισης βιβλίων και στοιχείων. Την 27η-10-2020, η πρώτη προσφεύγουσα υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης το 49569/27-10-2020 υπόμνημα, με το οποίο προέβαλε ότι οι συναλλαγές της με τον Π… Α…, για τις οποίες είχαν εκδοθεί τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία, ήταν πραγματικές. Συγκεκριμένα, υποστήριξε ότι, τον Φεβρουάριο του έτους 2006, αυτή είχε μισθώσει δύο ακίνητα στη Θεσσαλονίκη και επί της οδού Μ…, αριθμός …, και είχε αναθέσει στον Π… Α… να προβεί σε συνένωσή τους σε ένα ενιαίο ακίνητο και σε εργασίες επισκευής και διαμόρφωσής του, προκειμένου να το χρησιμοποιήσει ως έδρα της επιχείρησής της. Περαιτέρω, υποστήριξε ότι στο εν λόγω ακίνητο είχαν διενεργηθεί διαδοχικοί έλεγχοι από την αρμόδια υγειονομική υπηρεσία του Δήμου Θεσσαλονίκης, αλλά και από την Ε΄ Εφορεία Νεότερων Μνημείων, κατά τους οποίους είχαν διαπιστωθεί ζητήματα που κώλυαν την έκδοση σχετικής άδειας λειτουργίας καταστήματος υγειονομικού ενδιαφέροντος. Ως εκ τούτου, αυτή είχε συνεργαστεί εκ νέου με τον Π… Α…, προκειμένου να επέλθουν οι απαιτούμενες διορθώσεις, ωστόσο δεν είχε κατορθώσει τελικώς να λάβει οριστική άδεια λειτουργίας της επιχείρησής της, με αποτέλεσμα τον Απρίλιο του έτους 2008 να λύσει την οικεία μίσθωση και να τεθεί σε αδράνεια. Επιπροσθέτως, προέβαλε ότι, κατά τη διενέργεια των σχετικών κατασκευαστικών εργασιών στο ως άνω κατάστημα, είχε διενεργηθεί έλεγχος και από αρμόδια όργανα του τότε Ι.Κ.Α.-Ε.Τ.Α.Μ., κατά τον οποίο είχε διαπιστωθεί η απασχόληση εργατών και είχαν επιβληθεί σε βάρος της οι αναλογούσες ασφαλιστικές εισφορές και σχετικές κυρώσεις, κατά τα προβλεπόμενα στην ασφαλιστική νομοθεσία. Αφού εξέθεσε τα ανωτέρω, η πρώτη προσφεύγουσα υποστήριξε ότι ο Π… Α… είχε εκτελέσει τις εργασίες που αυτή του είχε αναθέσει και είχε λάβει τη συμφωνηθείσα αμοιβή, σε μία μάλιστα περίπτωση μέσω τραπεζικών επιταγών, ενώ οι τυχόν εικονικές συναλλαγές του ανωτέρω με άλλες επιχειρήσεις ήταν άνευ σημασίας για τη συγκεκριμένη περίπτωση. Τέλος, ζήτησε από τη φορολογική αρχή να προβεί σε έρευνα στο αρχείο των αρμοδίων πολεοδομικών και δημοτικών υπηρεσιών, της Ε΄ Εφορείας Νεότερων Μνημείων και του Ι.Κ.Α.-Ε.Τ.Α.Μ., προκειμένου να διαπιστωθεί η αλήθεια των ισχυρισμών της. Οι ως άνω ισχυρισμοί της πρώτης προσφεύγουσας περί πραγματοποίησης των συναλλαγών, για τις οποίες είχαν εκδοθεί τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία, απορρίφθηκαν από τη φορολογική αρχή, με την αιτιολογία ότι: α) αυτή, παρά το γεγονός ότι είχε κληθεί προς τούτο, δεν είχε προσκομίσει τα βιβλία της ούτε τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία, με αποτέλεσμα να είναι άγνωστο το περιεχόμενό των τελευταίων (ποιες εργασίες ή ποια προϊόντα αφορούσαν, ποιο ήταν το αναγραφόμενο τίμημα κ.τ.λ.), β) αυτή δεν είχε προσκομίσει κανένα στοιχείο σχετικά με τις απεικονιζόμενες στα επίμαχα φορολογικά στοιχεία συναλλαγές, όπως σχετικό συμφωνητικό μεταξύ αυτής και του Π… Α…, τις επικαλούμενες εκ μέρους της τραπεζικές επιταγές περί εξόφλησης του σχετικού τιμήματος κ.τ.λ., γ) τα ακίνητα, τα οποία αυτή είχε μισθώσει για τη λειτουργία της επιχείρησής της, αποτελούσαν εξαρχής έναν ενιαίο χώρο, όπως προέκυπτε από το σχετικό μισθωτήριο συμβόλαιο και όχι δύο διακριτά ακίνητα, όπως αυτή είχε υποστηρίξει με το υπόμνημά της, και δ) οι εργασίες, για τις οποίες κατά τους ισχυρισμούς της είχαν εκδοθεί τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία, φέρονταν να έχουν ολοκληρωθεί σε εξαιρετικά σύντομο χρονικό διάστημα, δεδομένου ότι η επιχείρηση του Π… Α… είχε δηλώσει έναρξη εργασιών την 21η-3-2006 και η επιχείρηση της προσφεύγουσας είχε αρχίσει να λειτουργεί από τον Μάιο του έτους 2006, κατά τον οποίο είχε πραγματοποιήσει πωλήσεις, ύψους 11.242,23 ευρώ. Εξάλλου, το αίτημα της πρώτης προσφεύγουσας περί συγκέντρωσης στοιχείων τρίτων υπηρεσιών εκ μέρους της φορολογικής αρχής απορρίφθηκε, με την αιτιολογία ότι η ίδια όφειλε να είχε προσκομίσει κάθε στοιχείο που διέθετε προκειμένου να αποδείξει τους ισχυρισμούς της, κάτι που δεν είχε πράξει. Περαιτέρω, με το υποβληθέν υπόμνημά της η πρώτη προσφεύγουσα προέβαλε ότι το δικαίωμα του Ελληνικού Δημοσίου προς επιβολή σε βάρος της προστίμων για τις αποδιδόμενες παραβάσεις λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων και φόρου εισοδήματος είχε υποπέσει στην προβλεπόμενη στις οικείες φορολογικές διατάξεις πενταετή παραγραφή. Ο ως άνω ισχυρισμός της απορρίφθηκε από τη φορολογική αρχή, με την αιτιολογία ότι αυτή δεν είχε υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το οικονομικό έτος 2007 (διαχειριστική χρήση από 28-2-2006 έως 31-12-2006), με αποτέλεσμα το δικαίωμα του Ελληνικού Δημοσίου προς καταλογισμό προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. και φόρου εισοδήματος για τη διαχειριστική αυτή χρήση να υπόκειται στην προβλεπόμενη στο άρθρο 84 παρ.5 εδάφιο α΄ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν.2238/1994) δεκαπενταετή παραγραφή. Τέλος, με το υποβληθέν υπόμνημά της η πρώτη προσφεύγουσα υποστήριξε ότι δεν είχε προσκομίσει τα αιτηθέντα βιβλία και στοιχεία της, καθότι από τον Νοέμβριο του έτους 2008 τα είχε παραδώσει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ.. Ο ως άνω ισχυρισμός απορρίφθηκε από τη φορολογική αρχή, με την αιτιολογία ότι η πρώτη προσφεύγουσα ουδέποτε είχε υποβάλει δήλωση αδράνειας ή παύσης των εργασιών της και ουδέποτε είχε παραδώσει τα βιβλία και στοιχεία της στις φορολογικές αρχές. Κατόπιν τούτων, η φορολογική αρχή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η πρώτη προσφεύγουσα: α) κατά τη διαχειριστική χρήση από 28-2-2006 έως 31-12-2006, είχε λάβει δεκαέξι (16) φορολογικά στοιχεία, συνολικής καθαρής αξίας 246.824,09 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 46.896,57 ευρώ, έκδοσης του Π… Α…, τα οποία ήταν εικονικά στο σύνολό τους, β) κατά τη διαχειριστική χρήση από 1-1-2008 έως 31-12-2008, είχε υποπέσει στην παράβαση της μη υποβολής δήλωσης μεταβολής της έδρας της ή οριστικής παύσης των εργασιών της και γ) κατά τη διαχειριστική χρήση από 1-1-2020 έως 31-12-2020, είχε υποπέσει στην παράβαση της ανταπόκρισής της σε αίτημα της φορολογικής αρχής περί προσκόμισης των βιβλίων και στοιχείων της. Περαιτέρω, η φορολογική αρχή, αφού κατά τα προεκτεθέντα έκρινε τα βιβλία της πρώτης προσφεύγουσας ανακριβή για τη διαχειριστική χρήση από 28-2-2006 έως 31-12-2006, προέβη μόνον σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων και των καθαρών κερδών της για τη ως άνω διαχειριστική χρήση, δεδομένου ότι ο λογιστικός τους προσδιορισμός ήταν αδύνατος, λόγω της μη προσκόμισης των βιβλίων και στοιχείων της. Συγκεκριμένα, βάσει του διενεργηθέντος εξωλογιστικού προσδιορισμού, τα ακαθάριστα έσοδα της πρώτης προσφεύγουσας για την ως άνω διαχειριστική χρήση προσδιορίστηκαν σε 158.565,44 ευρώ και τα καθαρά της κέρδη σε 45.666,85 ευρώ (βλ. σχετικώς με όλα τα ανωτέρω την από 12-11-2020 έκθεση μερικού ελέγχου Κ.Β.Σ., την από 12-11-2020 έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, την από 12-11-2020 έκθεση μερικού ελέγχου μητρώου και την από 12-11-2020 έκθεση ελέγχου προστίμου του άρθρου 54 του Κ.Φ.Δ. των αρμοδίων οργάνων της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης). Ακολούθως και βάσει των προαναφερθεισών εκθέσεων ελέγχου, εκδόθηκαν: α) η …/1181/12-11-2020 πράξη επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης, διαχειριστικής χρήσης από 28-2-2006 έως 31-12-2006, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της πρώτης προσφεύγουσας πρόστιμα, συνολικού ύψους 98.729,62 ευρώ, για τις αποδιδόμενες παραβάσεις της λήψης δεκαέξι (16) εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης του Π… Α…, β) η …/1180/12-11-2020 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του ίδιου ως άνω οργάνου, διαχειριστικής χρήσης από 28-2-2006 έως 31-12-2006, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της κύριος φόρος, ύψους 13.243,39 ευρώ, και πρόστιμο, ύψους 14.645,87 ευρώ, λόγω μη υποβολής δήλωσης, γ) η …/1183/12-11-2020 οριστική πράξη επιβολής προστίμου του ίδιου ως άνω οργάνου, διαχειριστικής χρήσης από 1-1-2008 έως 31-12-2008, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της πρόστιμο, ύψους 300 ευρώ, για την αποδιδόμενη παράβαση της μη υποβολής δήλωσης μεταβολής της έδρας της ή οριστικής παύσης των εργασιών της, και δ) η …/1182/12-11-2020 οριστική πράξη επιβολής προστίμου του ίδιου ως άνω οργάνου, διαχειριστικής χρήσης από 1-1-2020 έως 31-12-2020, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της πρόστιμο, ύψους 500 ευρώ, για την αποδιδόμενη παράβαση της μη ανταπόκρισης σε αίτημα της φορολογικής αρχής περί προσκόμισης βιβλίων και στοιχείων. Την 10η-12-2020, η πρώτη προσφεύγουσα άσκησε την 60423/10-12-2020 ενδικοφανή προσφυγή κατά των τεσσάρων ως άνω καταλογιστικών πράξεων, επαναλαμβάνοντας τους προβληθέντες με το 49569/27-10-2020 υπόμνημα ισχυρισμούς της περί πραγματοποίησης όλων των συναλλαγών, για τις οποίες είχαν εκδοθεί τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία, και περί παραγραφής του δικαιώματος του Ελληνικού Δημοσίου προς επιβολή σε βάρος της προστίμων για τις αποδιδόμενες παραβάσεις λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων και φόρου εισοδήματος για την οικεία διαχειριστική χρήση. Επιπροσθέτως, δε, με την ενδικοφανή της προσφυγή, η πρώτη προσφεύγουσα, επικαλούμενη την ΠΟΛ1249/2013 εγκύκλιο της φορολογικής διοίκησης (η οποία αφορά την περίπτωση εικονικότητας που ανάγεται αποκλειστικώς στο πρόσωπο του εκδότη φορολογικών στοιχείων), υποστήριξε ότι η ίδια είχε καλή πίστη ως προς τις επίμαχες συναλλαγές της με τον Π… Α… και ότι, εάν δεν είχαν λάβει χώρα οι αναφερόμενες στα επίμαχα φορολογικά στοιχεία κατασκευαστικές εργασίες, το κατάστημά της δεν θα μπορούσε να είχε λειτουργήσει, έστω προσωρινώς. Περαιτέρω, προέβαλε ότι οι προσβαλλόμενες με την ενδικοφανή προσφυγή καταλογιστικές πράξεις ήταν άκυρες, καθότι δεν είχε λάβει χώρα νόμιμη επίδοσή τους προς αυτή. Τέλος, υποστήριξε ότι τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία και λοιπά «τιμολόγια και έγγραφα» είχαν κλαπεί από το αυτοκίνητο του νόμιμου εκπροσώπου της (του δεύτερου προσφεύγοντος) τον Οκτώβριο του έτους 2010 και, ως εκ τούτου, δεν ήταν δυνατή η προσκόμισή τους ενώπιον των φορολογικών αρχών. Με την προσβαλλόμενη 1366/27-5-2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. απορρίφθηκε η ενδικοφανής προσφυγή της πρώτης προσφεύγουσας, με την αιτιολογία ότι: α) οι προσβαλλόμενες με την εν λόγω ενδικοφανη προσφυγή καταλογιστικές πράξεις της είχαν επιδοθεί νομίμως, ενώ, σε κάθε περίπτωση, πλημμέλειες της επίδοσης διοικητικών πράξεων δεν θίγουν το κύρος των πράξεων αυτών, β) όπως είχε προκύψει από τον φορολογικό έλεγχο, τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία ήταν εν όλω εικονικά, δεδομένου ότι η επιχείρηση του εκδότη Π… Α… δεν είχε λειτουργήσει στη δηλωθείσα έδρα της, δεν είχε προσκομίσει βιβλία και στοιχεία στον φορολογικό έλεγχο, είχε υποβάλει μηδενικές συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών-προμηθευτών για τη διαχειριστική χρήση από 1-1-2006 έως 31-12-2006, αν και είχε συμπεριληφθεί σε δηλώσεις τρίτων, είχε υποβάλει ανακριβείς δηλώσεις εισοδήματος και Φ.Π.Α. για το οικονομικό έτος 2007 (διαχειριστική χρήση από 1-1-2006 έως 31-12-2006), περιλαμβάνοντας ανύπαρκτες αγορές-εισροές, συνολικού ύψους 1.284.178,27 ευρώ, η αξία των πραγματικών δαπανών-αγορών της ήταν δυσανάλογη με τις πωλήσεις-παροχές υπηρεσιών που φερόταν να έχει πραγματοποιήσει, δεν διέθετε την απαραίτητη υποδομή (εργαλεία, μηχανήματα κ.τ.λ.) και δεν είχε απασχολήσει το απαραίτητο προσωπικό, ώστε να είναι σε θέση να παρέχει τις υπηρεσίες και να πραγματοποιήσει τις πωλήσεις που φερόταν να έχει πραγματοποιήσει, ενώ στην πλειοψηφία των φορολογικών στοιχείων έκδοσής της αναφέρονταν ως μεταφορικά μέσα τα με αριθμούς κυκλοφορίας … και … ιδιωτικής χρήσης επιβατικά αυτοκίνητα, τα οποία αφενός δεν ανήκαν στον Π… Α…, αφετέρου δεν ήταν δυνατό να έχουν χρησιμοποιηθεί για τη μεταφορά των προϊόντων που φέρονταν να έχουν μεταφερθεί με αυτά, ενόψει του βάρους και του όγκου αυτών, γ) η πρώτη προσφεύγουσα δεν είχε προσκομίσει κανένα απολύτως στοιχείο, προκειμένου να αποδείξει την πραγματοποίηση των επίμαχων συναλλαγών με τη συναλλακτικώς ανύπαρκτη επιχείρηση του Π… Α…, ενώ δεν ετίθετο ζήτημα καλής της πίστης, ενόψει της ανυπαρξίας των σχετικών συναλλαγών, δ) η πρώτη προσφεύγουσα δεν είχε υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τα οικονομικά έτη 2007 (διαχειριστική χρήση από 28-2-2006 έως 31-12-2006) και 2009 (διαχειριστική χρήση από 1-1-2008 έως 31-12-2008), με αποτέλεσμα το δικαίωμα του Ελληνικού Δημοσίου προς καταλογισμό σε βάρος της προστίμων του Κ.Β.Σ. και φόρου εισοδήματος για τις εν λόγω διαχειριστικές χρήσεις να υπόκειται στην προβλεπόμενη στο άρθρο 84 παρ.5 εδάφιο α΄ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν.2238/1994) δεκαπενταετή παραγραφή, και ε) ο ισχυρισμός της πρώτης προσφεύγουσας περί κλοπής φορολογικών στοιχείων της από το αυτοκίνητο του δεύτερου προσφεύγοντος ήταν αναπόδεικτος. Ήδη, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αυτή αναπτύσσεται με το παραδεκτώς κατατεθέν την 26η-2-2024 υπόμνημά της, η πρώτη προσφεύγουσα ζητεί την ακύρωση της 1366/27-5-2021 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., για τους λόγους που εκτίθενται στις επόμενες σκέψεις της παρούσας απόφασης. Αντιθέτως, το καθ’ ου η προσφυγή Ελληνικό Δημόσιο, με την από 30-3-2023 έκθεση απόψεων της Προϊσταμένης του Τμήματος Β4 Νομικής Υποστήριξης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., ζητεί την απόρριψη της υπό κρίση προσφυγής, υποστηρίζοντας την ορθότητα και νομιμότητα της προσβαλλόμενης απόφασης.
6. Επειδή, καταρχάς, η πρώτη προσφεύγουσα, επαναλαμβάνοντας τον προβληθέντα με την 60423/10-12-2020 ενδικοφανή προσφυγή ισχυρισμό της, υποστηρίζει ότι οι συναλλαγές της με τον Π… Α…, για τις οποίες εκδόθηκαν τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία, ήταν πραγματικές, ενώ η ίδια τελούσε σε καλή πίστη κατά τη λήψη των εν λόγω φορολογικών στοιχείων. Ειδικότερα, προβάλλει ότι, τον Φεβρουάριο του έτους 2006, αυτή μίσθωσε δύο ακίνητα στη Θεσσαλονίκη και επί της οδού Μ…, αριθμός …, και ανέθεσε στον Π… Α… να προβεί σε συνένωσή τους σε ένα ενιαίο ακίνητο και σε εργασίες επισκευής και διαμόρφωσής του, προκειμένου να το χρησιμοποιήσει ως έδρα της επιχείρησής της. Περαιτέρω, υποστηρίζει ότι στο εν λόγω ακίνητο διενεργήθηκαν διαδοχικοί έλεγχοι από την αρμόδια υγειονομική υπηρεσία του Δήμου Θεσσαλονίκης, αλλά και από την Ε΄ Εφορεία Νεότερων Μνημείων, κατά τους οποίους διαπιστώθηκαν ζητήματα που κώλυαν την έκδοση άδειας λειτουργίας καταστήματος υγειονομικού ενδιαφέροντος. Ως εκ τούτου, αυτή συνεργάστηκε εκ νέου με τον Π… Α…, προκειμένου να επέλθουν οι απαιτούμενες διορθώσεις, ωστόσο δεν κατόρθωσε τελικώς να λάβει οριστική άδεια λειτουργίας της επιχείρησής της, με αποτέλεσμα τον Απρίλιο του έτους 2008 να λύσει την οικεία μίσθωση και να τεθεί σε αδράνεια. Επιπροσθέτως, προβάλλει ότι, κατά τη διενέργεια των σχετικών κατασκευαστικών εργασιών στο ως άνω κατάστημα, διενεργήθηκε έλεγχος και από αρμόδια όργανα του τότε Ι.Κ.Α.-Ε.Τ.Α.Μ., κατά τον οποίο διαπιστώθηκε η απασχόληση εργατών και επιβλήθηκαν σε βάρος της οι αναλογούσες ασφαλιστικές εισφορές και σχετικές κυρώσεις, κατά τα προβλεπόμενα στην ασφαλιστική νομοθεσία. Αφού εκθέτει τα ανωτέρω, η πρώτη προσφεύγουσα προβάλλει ότι η φορολογική αρχή δεν απέδειξε ότι τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία ήταν εικονικά ούτε ότι η ίδια δεν τελούσε σε καλή πίστη κατά τη λήψη τους, δεδομένου μάλιστα ότι το κατάστημά της δεν θα ήταν δυνατό να είχε λειτουργήσει, εάν δεν είχαν λάβει χώρα εργασίες διαμόρφωσης και επισκευής του, ενώ τα οικεία φορολογικά στοιχεία εξοφλήθηκαν μέσω του τραπεζικού συστήματος, η δε κακή λογιστική και οικονομική κατάσταση της επιχείρησης του Π… Α… και η τυχόν παραβίαση της φορολογικής νομοθεσίας εκ μέρους του είναι άνευ σημασίας, δεδομένου ότι η ίδια δεν γνώριζε τα ανωτέρω. Προς απόδειξη των ισχυρισμών της περί πραγματοποίησης των συναλλαγών, για τις οποίες εκδόθηκαν τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία, η πρώτη προσφεύγουσα προσκομίζει: α) την από 30-1-2007 έκθεση αυτοψίας των αρμοδίων οργάνων του Τμήματος Ελέγχου Κατασκευών της Διεύθυνσης Πολεοδομίας της Νομαρχιακής Αυτοδιοίκησης Θεσσαλονίκης, σύμφωνα με την οποία, κατά τη διάρκεια της από 30-1-2007 αυτοψίας στο ευρισκόμενο στη Θεσσαλονίκη και επί της οδού Μ…, αριθμός …, ισόγειο κατάστημά της, διαπιστώθηκε κατασκευή μεταλλικού στεγάστρου, αλλαγή όψεων (κουφώματα και στόρια) και εγκατάσταση συστήματος απαγωγής ατμών περιμετρικά της όψης του καταστήματος, χωρίς να έχει χορηγηθεί σχετική άδεια, β) το …/ΕΚ/72278/06/5-2-2007 έγγραφο του Προϊσταμένου του Τμήματος Ελέγχου Κατασκευών της Διεύθυνσης Πολεοδομίας της Νομαρχιακής Αυτοδιοίκησης Θεσσαλονίκης, με το οποίο διαβάστηκε στον Δήμο Θεσσαλονίκης και στο Αστυνομικό Τμήμα Λευκού Πύργου η ως άνω έκθεση αυτοψίας, γ) το …/27-3-2007 έγγραφο του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Προσόδων του Δήμου Θεσσαλονίκης, στο οποίο αναφέρεται ότι οι αρμόδιες υπηρεσίες του Δήμου επρόκειτο να προβούν σε σφράγιση του καταστήματος της πρώτης προσφεύγουσας, κατόπιν της διαπίστωσης των ανωτέρω αυθαίρετων κατασκευών, δ) την 31176/29-5-2007 αίτησή της στη Διεύθυνση Πολεοδομίας Θεσσαλονίκης περί χορήγησης έγκρισης διενέργειας εργασιών μικρής κλίμακας στο ως άνω ακίνητο, η οποία εγκρίθηκε την 5η-6-2007, ε) το ΔΥ/Α1/24/…/24-7-2007 έγγραφο του Προϊσταμένου του Τμήματος Περιβαλλοντικής Υγιεινής και Υγειονομικού Ελέγχου της Γενικής Διεύθυνσης Ποιότητας Ζωής του Δήμου Θεσσαλονίκης περί γνωμοδότησης κατά της χορήγησης άδειας λειτουργίας «οβελιστηρίου» σε αυτή, στ) διάφορες αιτήσεις της προς τον Δήμο Θεσσαλονίκης περί επανεξέτασης της αίτησής της για χορήγηση άδειας λειτουργίας, περί παράτασης της προθεσμίας σφράγισης του καταστήματός της και περί αποσφράγισής του και ζ) διάφορα τραπεζικά παραστατικά αναλήψεων και καταθέσεων, εκ των οποίων κανένα δεν αφορά συναλλαγές της με τον Π… Α….
7. Επειδή, ο ισχύων κατά τη διαχειριστική χρήση από 1-1-2006 έως 31-12-2006 Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., π.δ.186/1992, ΦΕΚ 84 Α΄) όριζε στο άρθρο 2 παρ.1, όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε από το άρθρο 2 παρ.1 του π.δ.134/1996 (ΦΕΚ 105 Α΄), ότι: «1. Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο…, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση,…, αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο “επιτηδευματίας”, τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση…», στο άρθρο 12 παρ.1 ότι: «1. Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό… και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία…, για την άσκηση του επαγγέλματός τους…, εκδίδεται τιμολόγιο.» και στο άρθρο 18, όπως η παρ.9 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε από το άρθρο 10 του προαναφερθέντος π.δ.134/1996, ότι: «1… 2. Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία… 3… 9. Το βάρος της απόδειξης της συναλλαγής φέρει τόσον ο εκδότης, όσον και ο λήπτης του στοιχείου, οι οποίοι δικαιούνται να επιβεβαιώνουν τα αναγκαία στοιχεία του αντισυμβαλλόμενου από τη δήλωση έναρξης εργασιών ή από άλλο πρόσφορο αποδεικτικό στοιχείο, επιφυλασσομένων των διατάξεων περί φορολογικού απορρήτου, τα οποία οι συμβαλλόμενοι υποχρεούνται εκατέρωθεν να παρέχουν, φέροντας ο καθένας και την ευθύνη για την ακρίβεια των στοιχείων που παρέχει.». Εξάλλου, ο ισχύων κατά την ως άνω διαχειριστική χρήση ν.2523/1997 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία…» (ΦΕΚ 179 Α΄) όριζε στο άρθρο 19 παρ.4 ότι: «4. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία. Εικονικό είναι, επίσης, το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο, για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε, στην τελευταία αυτή περίπτωση, η σχετική διοικητική κύρωση επιβάλλεται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται…».
8. Επειδή, όπως έχει παγίως κριθεί (βλ. ΣτΕ 1715-6/2022, 1925/2020, 1460-3/2020, 972/2020, 811-2/2019, 406-7/2019, 1238-40/2018, 336/2018, 3398-9/2015, 3347/2015, 3336-41/2015 κ.ά.), κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, όταν αποδίδεται σε επιτηδευματία η παράβαση της λήψης εικονικού τιμολογίου, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, στην οποία αυτό αναφέρεται, είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι, όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, να αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του φορολογικού στοιχείου είναι φορολογικώς ανύπαρκτος, δηλαδή ότι δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον να αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά τον χρόνο πραγματοποίησής της), είτε ότι ο ανωτέρω εκδότης είναι φορολογικώς μεν υπαρκτός, αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτος (οπότε, επί απόδειξης ανυπαρξίας της συναλλαγής, δεν είναι δυνατόν να τεθεί θέμα καλής πίστης του λήπτη του τιμολογίου), ή ότι, ενόψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν από τη συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσης και του κύκλου εργασιών του, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή, για την οποία εκδόθηκε το εικονικό τιμολόγιο (οπότε, και πάλι, ο λήπτης του τιμολογίου βαρύνεται να αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής, δηλαδή ότι αυτή πραγματοποιήθηκε μεταξύ αυτού και του φερόμενου ως εκδότη, όπως περιγράφεται στο τιμολόγιο). Περαιτέρω, όπως έχει κριθεί (βλ. ΣτΕ 1715-6/2022), ενόσω ο λήπτης του τιμολογίου δεν ανταποδεικνύει τα αντίθετα (δηλαδή ότι ο εκδότης είναι υπαρκτός και σε θέση να εκπληρώσει την παροχή), βαρύνεται αυτός πλέον να αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής, ήτοι ότι η συναλλαγή πράγματι πραγματοποιήθηκε, και, περαιτέρω, εφόσον αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής (γιατί, στην αντίθετη περίπτωση, αν δηλαδή δεν το έχει αποδείξει, περαιτέρω ζητήματα δεν τίθενται), την καλή του πίστη κατά τον χρόνο της συναλλαγής.
9. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την από 12-11-2020 έκθεση μερικού ελέγχου Κ.Β.Σ. των αρμοδίων οργάνων της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης και δεν αμφισβητείται από την προσφεύγουσα, ο Π… Α…, επιτηδευματίας με δηλωθείσα έδρα στη … Θεσσαλονίκης (θέση …) και αντικείμενο εργασιών «κατασκευαστική επιχείρηση»: α) δεν βρέθηκε να λειτουργεί επιχείρηση στη δηλωθείσα έδρα του, β) δεν προσκόμισε στον φορολογικό έλεγχο τα βιβλία και στοιχεία του, παρά τις πολυάριθμες προσκλήσεις εκ μέρους της φορολογικής αρχής, γ) για το επίμαχο οικονομικό έτος 2007 (διαχειριστική χρήση από 1-1-2006 έως 31-12-2006) υπέβαλε δήλωση φορολογίας εισοδήματος, δηλώνοντας ακαθάριστα έσοδα, ύψους 1.754.927,34 ευρώ, και αγορές, ύψους 1.307.643,94 ευρώ, και εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α., δηλώνοντας φορολογητέες εκροές, ύψους 1.754.927,34 ευρώ, και φορολογητέες εισροές, ύψους 1.288.178,27 ευρώ, πλην όμως, όπως προέκυψε από την έρευνα της φορολογικής αρχής, οι δηλωθείσες εκ μέρους του αγορές-εισροές, συνολικού ύψους 1.284.178,27 ευρώ, ήταν ανύπαρκτες, ενώ οι πραγματικές του αγορές-εισροές ανέρχονταν σε μόλις 23.465,67 ευρώ, δ) για το επίμαχο οικονομικό έτος 2007 (διαχειριστική χρήση από 1-1-2006 έως 31-12-2006) υπέβαλε μηδενική συγκεντρωτική κατάσταση πελατών-προμηθευτών, ε) δεν απασχολούσε το απαιτούμενο προσωπικό και δεν διέθετε τον απαραίτητο πάγιο εξοπλισμό (π.χ. μηχανήματα, φορτηγά, ικριώματα κ.τ.λ.), ώστε να είναι σε θέση να παρέχει τις κατασκευαστικές υπηρεσίες που φερόταν να έχει παράσχει, ενώ τα οχήματα που αναφέρονταν στην πλειοψηφία των φορολογικών στοιχείων έκδοσής του ως μεταφορικά μέσα (τα με αριθμούς κυκλοφορίας … και … ιδιωτικής χρήσης επιβατικά αυτοκίνητα), αφενός δεν του ανήκαν, αφετέρου δεν ήταν δυνατό να έχουν χρησιμοποιηθεί για τη μεταφορά των προϊόντων που φέρονταν να έχουν μεταφερθεί με αυτά, ενόψει του βάρους και του όγκου αυτών, και στ) δεν συνεργάστηκε με καμία άλλη κατασκευαστική επιχείρηση, ώστε να είναι σε θέση να παρέχει μέσω αυτής τις κατασκευαστικές υπηρεσίες που φερόταν να έχει παράσχει. Βάσει όλων των ανωτέρω στοιχείων, το Δικαστήριο κρίνει ότι εν προκειμένω η φορολογική αρχή απέδειξε ότι ο Π… Α…, ενόψει των προεκτεθεισών επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν από τη συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσης και του κύκλου εργασιών του, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει τις παροχές, για τις οποίες εκδόθηκαν τα επίμαχα δεκαέξι (16) φορολογικά στοιχεία, συνολικής καθαρής αξίας 246.924,04 ευρώ, τα οποία η πρώτη προσφεύγουσα έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της επιχείρησής της, κατά τη διαχειριστική χρήση από 28-2-2006 έως 31-12-2006. Εξάλλου, η πρώτη προσφεύγουσα δεν προσκόμισε κανένα στοιχείο, εκ του οποίου να προκύπτει ότι ο Π… Α… ήταν σε θέση να εκπληρώσει τις επίμαχες παροχές ούτε ότι οι σχετικές συναλλαγές όντως πραγματοποιήθηκαν. Ειδικότερα, από τα προσκομιζόμενα εκ μέρους της στοιχεία (και ανεξαρτήτως του εάν αυτά προσκομίστηκαν ενώπιον της φορολογικής διοίκησης) προκύπτει μόνον ότι, κατά τον Ιανουάριο του έτους 2007, οι αρμόδιες πολεοδομικές υπηρεσίες διαπίστωσαν ότι αυτή είχε προβεί σε μικρής έκτασης αυθαίρετες κατασκευές στο ευρισκόμενο στη Θεσσαλονίκη και επί της οδού Μ…, αριθμός …, κατάστημά της και συγκεκριμένα σε κατασκευή μεταλλικού στεγάστρου, σε αλλαγή όψεων (κουφώματα και στόρια) και σε εγκατάσταση συστήματος απαγωγής ατμών περιμετρικά της όψης του καταστήματος, από το γεγονός δε αυτό δεν αποδεικνύεται ότι στο εν λόγω κατάστημα πραγματοποιήθηκαν κατασκευαστικές εργασίες, καθαρής αξίας 246.824,09 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 46.896,57 ευρώ, και μάλιστα από τον Π… Α…. Δεδομένου, δε, ότι η πρώτη προσφεύγουσα δεν ανταπέδειξε ότι ο Π… Α… ήταν σε θέση να εκπληρώσει τις επίμαχες παροχές ούτε ότι οι σχετικές συναλλαγές όντως πραγματοποιήθηκαν, δεν τίθεται ζήτημα καλής της πίστης, κατά τα προεκτεθέντα στη σκέψη 8 της παρούσας απόφασης, απορριπτομένου του σχετικού ισχυρισμού της. Κατόπιν όλων των ανωτέρω, το Δικαστήριο κρίνει ότι η προσφεύγουσα υπέπεσε στις αποδιδόμενες σε βάρος της παραβάσεις της λήψης δεκαέξι (16) εν όλω εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης του Π… Α…, συνολικής καθαρής αξίας 246.924,04 ευρώ, κατά τη διαχειριστική χρήση από 28-2-2006 έως 31-12-2006, απορριπτομένων ως αβασίμων όλων των περί του αντιθέτου ισχυρισμών της.
10. Επειδή, ακολούθως, η πρώτη προσφεύγουσα προβάλλει ότι οι επίδικες καταλογιστικές πράξεις είναι μη νόμιμες, καθότι στην προκειμένη περίπτωση δεν διενεργήθηκε κανένας έλεγχος στην επιχείρησή της, προκειμένου να διαπιστωθεί εάν όντως πραγματοποιήθηκαν οι επίμαχες συναλλαγές. Ο λόγος αυτός παραδεκτώς προβάλλεται με την κρινόμενη προσφυγή, αν και δεν προβλήθηκε με την 60423/10-12-2020 ενδικοφανή προσφυγή της πρώτης προσφεύγουσας, διότι προϋποθέτει μεν έρευνα περί της συνδρομής συγκεκριμένων πραγματικών περιστατικών, τα οποία όμως εμπίπτουν αποκλειστικά στη σφαίρα γνώσης της φορολογικής διοίκησης και αφορούν τη διενέργεια ή παράλειψη διενέργειας εκ μέρους της ενεργειών, τις οποίες μόνον η ίδια μπορεί να αποδείξει (διενέργεια ή όχι ελέγχου στην επιχείρηση της πρώτης προσφεύγουσας), ενώ δεν απαιτείται εκ μέρους του Δικαστηρίου εκτεταμένη έρευνα ή διασταυρωτικός έλεγχος σχετικά με τα ανωτέρω πραγματικά περιστατικά (βλ. ΣτΕ 157/2023 7μ., σκέψη 5). Πλην, όμως, ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι για τη νομιμότητα από τυπικής άποψης της επίδικης πράξης επιβολής προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. και της επίδικης πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος δεν ήταν απαραίτητο να διενεργηθεί έλεγχος και στην επιχείρηση της πρώτης προσφεύγουσας (βλ. ΣτΕ 4328/2013, 1263/2011), ενώ οι συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών-προμηθευτών της πρώτης προσφεύγουσας, στις οποίες στηρίχθηκε ο έλεγχος, αποτελούν στοιχεία της επιχείρησης αυτής (βλ. ΣτΕ 4328/2013). Περαιτέρω, εν προκειμένω τα όργανα της φορολογικής αρχής επιχείρησαν να ελέγξουν τα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης της πρώτης προσφεύγουσας, μεταβαίνοντας στην έδρα της, πλην όμως τούτο δεν κατέστη δυνατό, καθότι η επιχείρηση δεν λειτουργούσε στη δηλωθείσα έδρα της, ενώ της επέδωσαν πρόσκληση προσκόμισης των βιβλίων και στοιχείων της, στην οποία αυτή δεν ανταποκρίθηκε (βλ. ΣτΕ 4328/2013).
11. Επειδή, εν συνεχεία, η πρώτη προσφεύγουσα, επαναλαμβάνοντας τον προβληθέντα με την 60423/10-12-2020 ενδικοφανή προσφυγή ισχυρισμό της, υποστηρίζει ότι το δικαίωμα του Ελληνικού Δημοσίου προς καταλογισμό σε βάρος της προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. και φόρου εισοδήματος για τη διαχειριστική χρήση από 28-2-2006 έως 31-12-2006 έχει υποπέσει στην προβλεπόμενη στις οικείες διατάξεις πενταετή παραγραφή, καθότι στην προκειμένη περίπτωση δεν υφίστανται συμπληρωματικά στοιχεία, ενώ η παραγραφή διεκόπη με την κοινοποίηση και όχι με την έκδοση των οικείων καταλογιστικών πράξεων.
12. Επειδή, στο άρθρο 84 του ισχύοντος κατά τη διαχειριστική χρήση από 1-1-2006 έως 31-12-2006 Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν.2238/1994, ΦΕΚ 151 Α΄), όπως η περ.β΄ της παρ.4 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε από την παρ.6 του άρθρου 13 του ν.3522/2006 (ΦΕΚ 276 Α΄), οριζόταν ότι: «1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 69, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας. 2… 4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται: α)… β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παρ.2 του άρθρου 68… 5. Αν δεν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ή δήλωση φόρου εισοδήματος του άρθρου 64, το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει το φύλλο ελέγχου ή την πράξη καταλογισμού φόρου του άρθρου 64, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπέντε (15) ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης… 6…», ενώ στο άρθρο 68 παρ.2 του ίδιου ως άνω Κώδικα, όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε μετά την αντικατάστασή της από την παρ.1 του άρθρου 13 του προαναφερθέντος ν.3522/2006, οριζόταν ότι: «2. Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου, β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή ή γ) περιέλθουν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας στοιχεία βάσει της αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής από φορολογικές ή τελωνειακές αρχές άλλων κρατών-μελών της Ε.Ε. ή τρίτων χωρών που αποδεικνύονται ανακριβείς οι συναλλαγές, έστω και αν αυτά ζητήθηκαν πριν από την έκδοση του οριστικού φύλλου ελέγχου…». Εξάλλου, στο άρθρο 9 παρ.5 του προαναφερθέντος ν.2523/1997, ο οποίος ίσχυε κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2006 έως 31-12-2006, οριζόταν ότι: «5. Οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. Η προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση. Στα πρόστιμα του Κ.Β.Σ., ως και σε άλλα πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος.».
13. Επειδή, μεταγενεστέρως, εκδόθηκε ο προαναφερθείς Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, ο οποίος άρχισε να ισχύει από την 1η-1-2014 (βλ. άρθρο 67 του εν λόγω Κώδικα, το οποίο αναριθμήθηκε σε 73 με το άρθρο 8 του ν.4337/2015, ΦΕΚ 129 Α΄). Στο άρθρο 36 του ως άνω Κώδικα, όπως ίσχυε πριν την τροποποίησή του από το άρθρο 46 του προαναφερθέντος ν.4223/2013, οριζόταν ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του οικείου φορολογικού έτους. 2… 3. Εξαιρετικά, πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής μπορεί να εκδοθεί εντός είκοσι (20) ετών από τη λήξη του φορολογικού έτους. 4…». Εν συνεχεία, με το άρθρο 46 του προαναφερθέντος ν.4223/2013 ορίστηκε ότι: «1… 5. Στην παράγραφο 1 του άρθρου 36 του ν.4174/2013 διαγράφονται οι λέξεις “οικείου φορολογικού” και μετά τη λέξη έτους προστίθενται οι λέξεις “εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης”. 6… 7. Στην παράγραφο 3 του άρθρου 36 του ν.4174/2013 διαγράφεται η λέξη “φορολογικού” και μετά την λέξη έτους προστίθενται οι λέξεις “εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης”. 8…», ενώ με το άρθρο 50 παρ.1 του ίδιου ως άνω νόμου ορίστηκε ότι: «1. Η παρ.1 του άρθρου 66 του ν.4174/2013 διαγράφεται και προστίθενται παράγραφοι 1 έως και 29, ως εξής: “1… 11. Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ’ εξαίρεση, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 εφαρμόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρμογή του Κώδικα, εάν, κατά τη θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί. 12…”». Ακολούθως, με το άρθρο πρώτο παρ.Δ υποπαρ.Δ.2 περ.18.β΄ του προαναφερθέντος ν.4254/2014, που άρχισε να ισχύει από 1-1-2014, κατά τα οριζόμενα στην περ.24 της ίδιας υποπαραγράφου, ορίστηκε ότι: «β. Στο εδάφιο 1 της παραγράφου 11 του άρθρου 66 του ν.4174/2013, όπως ισχύει, μετά τη λέξη “εισφορών” προστίθεται η λέξη “προστίμων” και μετά το δεύτερο εδάφιο της ίδιας παραγράφου προστίθεται νέο εδάφιο ως εξής: “Όπου σε κείμενες διατάξεις ουσιαστικού φορολογικού δικαίου, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, προβλέπεται προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου, πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, πράξεις επιβολής προστίμων και κάθε άλλη συναφή πράξη, η παραγραφή διακόπτεται με την έκδοση τους. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζεται και σε εκκρεμείς δικαστικές υποθέσεις, οι οποίες δεν έχουν συζητηθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος νόμου σε πρώτο βαθμό.”». Τέλος, με το άρθρο 8 του προαναφερθέντος ν.4337/2015 το άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας αναριθμήθηκε σε 72.
14. Επειδή, από τις διατάξεις του άρθρου 84 παρ.1 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), οι οποίες εφαρμόζονται αναλόγως κατ’ άρθρο 9 παρ.5 του ν.2523/1997 επί επιβολής προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. (βλ. ΣτΕ 512/2022) -διατάξεις οι οποίες τυγχάνουν, εν προκειμένω, εφαρμογής ως εκ του χρόνου που ανάγονται οι ένδικες φορολογικές αξιώσεις (βλ. άρθρο 72 παρ.11 του Κ.Φ.Δ.)- συνάγεται ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή φόρου εισοδήματος και προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ., κατόπιν διενέργειας ελέγχου, παραγράφεται, κατ’ αρχήν, με την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την υποβολή της δήλωσης ή από το τέλος της επόμενης διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης στην οποία αφορά η παράβαση, αντιστοίχως (βλ. ΣτΕ 1440/2023, 1062/2023, 734/2023, 1262/2022, 1105/2021, 1056/2020 κ.ά. σχετικά με τον φόρο εισοδήματος και ΣτΕ 173/2018 7μ., 512/2022, 60/2022, 1106-7/2021, 1057/2020 κ.ά. σχετικά με τα πρόστιμα του Κ.Β.Σ.). Κατά παρέκκλιση από τον κανόνα αυτόν, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 84 παρ.5 εδάφιο α΄ του ίδιου Κώδικα, σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, το δικαίωμα του Δημοσίου για καταλογισμό παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπέντε ετών από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την υποβολή της δήλωσης ή από το τέλος της επόμενης διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης στην οποία αφορά η παράβαση. Η διάταξη αυτή του άρθρου 84 παρ. 5 εδ. α΄ του Κ.Φ.Ε., ως θεσπίζουσα απόκλιση από τον κανόνα της πενταετούς παραγραφής της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου, είναι στενώς ερμηνευτέα, και επομένως, η δεκαπενταετής προθεσμία παραγραφής εφαρμόζεται μόνο σε περίπτωση μη υποβολής της φορολογικής δήλωσης, κατά τη ρητή, άλλωστε, διατύπωση της διάταξης. Εξάλλου, η επιμήκυνση του χρόνου παραγραφής για τόσο μεγάλο διάστημα (τριπλάσιο του κατ’ αρχήν προβλεπόμενου) δικαιολογείται από το γεγονός ότι στην περίπτωση αυτή ο φορολογούμενος παραλείπει εντελώς να συμμορφωθεί προς τη βασική υποχρέωσή του να υποβάλει προς τη φορολογική αρχή τα στοιχεία βάσει των οποίων καθορίζεται η φοροδοτική του ικανότητα (βλ. ΣτΕ 732/2019 7μ.).
15. Επειδή, όπως έχει κριθεί (βλ. ΣτΕ 616-8/2021 Ολομ.), προκειμένου να μην παραγραφεί η αξίωση του Δημοσίου για βεβαίωση και επιβολή φόρου ή/και κύρωσης για παράβαση των σχετικών διατάξεων, πρέπει, εντός της θεσπιζόμενης προθεσμίας παραγραφής, όχι μόνον να εκδίδεται η καταλογιστική πράξη, αλλά και να γίνεται κοινοποίηση αυτής στο πρόσωπο, σε βάρος του οποίου χωρεί ο καταλογισμός. Διότι, σε αντίθετη περίπτωση, η τήρηση της προθεσμίας της παραγραφής, μετά την πάροδο της οποίας δεν είναι νόμιμη η βεβαίωση και επιβολή φόρου ή/και κύρωσης για παράβαση των σχετικών διατάξεων, συναρτάται προς γεγονός άγνωστο στον διοικούμενο και επέρχεται πριν από την κοινοποίηση της πράξης σε αυτόν ή έστω την εκ μέρους του γνώση αυτής κατά παράβαση των επιταγών της αρχής της φανερής δράσης της Διοίκησης. Περαιτέρω, όπως έχει κριθεί (βλ. ομοίως ΣτΕ 616-8/2021 Ολομ.), η διάταξη του άρθρου 72 παρ.11 εδάφιο τρίτιο του Κ.Φ.Δ., η οποία προστέθηκε με το άρθρο πρώτο παρ.Δ υποπαρ. Δ.2 περ.18β΄ του ν.4254/2014 και ορίζει ότι η προβλεπόμενη από κείμενες διατάξεις ουσιαστικού φορολογικού δικαίου, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κ.Φ.Δ., προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει φόρους και πρόστιμα διακόπτεται με την έκδοση των οικείων καταλογιστικών πράξεων, είναι ανίσχυρη ως αντικείμενη στις αρχές της φανερής δράσης της Διοίκησης και της ασφάλειας του δικαίου και, ως εκ τούτου, μη εφαρμοστέα, με αποτέλεσμα να εφαρμόζονται οι προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κ.Φ.Δ. διατάξεις περί παραγραφής, εν προκειμένω δε, οι διατάξεις του άρθρου 84 παρ.1 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994) (οι οποίες εφαρμόζονται αναλόγως κατ’ άρθρο 9 παρ.5 του ν.2523/1997 επί επιβολής προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ., βλ. ΣτΕ 512/2022), κατά την έννοια των οποίων η παραγραφή διακόπτεται με την έγκυρη κοινοποίηση της καταλογιστικής πράξης (βλ. ΣτΕ 616-7/2021 Ολομ.). Κατά την έννοια, δε, των ως άνω διατάξεων του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), εάν η κοινοποίηση στον υπόχρεο της οικείας καταλογιστικής πράξης μέσα στην προβλεπόμενη προθεσμία παραγραφής είναι πλημμελής ή άκυρη, τότε η εν λόγω κοινοποίηση δεν διακόπτει την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου. Το δικαίωμα, όμως, αυτό δεν θεωρείται παραγραφέν, όταν, αν και δεν έγινε κοινοποίηση της οικείας καταλογιστικής πράξης ή η κοινοποίηση αυτή είναι άκυρη, ο φορολογούμενος άσκησε προσφυγή κατά της καταλογιστικής πράξης πριν συμπληρωθεί ο χρόνος της παραγραφής (πρβλ. ΣτΕ 618/2021 Ολομ. και εκεί παραπομπές σε πάγια νομολογία για διαφορετικά είδη φόρων). Για την ταυτότητα, δε, του νομικού λόγου, το ίδιο πρέπει να γίνει δεκτό και σε περίπτωση άσκησης κατά της οικείας καταλογιστικής πράξης ενδικοφανούς προσφυγής, με την οποία αποδεικνύεται η πλήρης γνώση εκ μέρους του φορολογούμενου της προσβαλλόμενης με αυτήν καταλογιστικής πράξης (βλ. ΤΔΕφΑθήνας 372/2022).
16. Επειδή, ο ισχυρισμός της πρώτης προσφεύγουσας ότι το δικαίωμα του Ελληνικού Δημοσίου προς καταλογισμό σε βάρος της προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. και φόρου εισοδήματος για τη διαχειριστική χρήση από 28-2-2006 έως 31-12-2006 έχει παραγραφεί πρέπει να απορριφθεί, διότι εν προκειμένω τυγχάνει εφαρμοστέα η διάταξη του άρθρου 84 παρ. 5 εδ. α΄ του Κ.Φ.Ε., δεδομένου ότι, όπως προκύπτει από την από 12-11-2020 έκθεση μερικού ελέγχου Κ.Β.Σ. και από την από 12-11-2020 έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος των αρμοδίων οργάνων της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης και δεν αμφισβητείται από την πρώτη προσφεύγουσα, αυτή δεν υπέβαλε δήλωση φορολογίας εισοδήματος για την ως άνω διαχειριστική χρήση. Επομένως, λαμβάνοντας υπόψη ότι στην προκειμένη περίπτωση, το δικαίωμα του Ελληνικού Δημοσίου προς επιβολή σε βάρος της πρώτης προσφεύγουσας προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. και φόρου εισοδήματος για τη διαχειριστική χρήση από 28-2-2006 έως 31-12-2006 υπόκειται στην προβλεπόμενη στο άρθρο 84 παρ.5 εδάφιο α΄ του Κ.Φ.Ε. (σε συνδυασμό με το άρθρο 9 παρ.5 του ν.2523/1997) δεκαπενταετή παραγραφή, η οποία άρχισε από την 31η-12-2007, το Δικαστήριο κρίνει ότι, κατά τον κρίσιμο χρόνο άσκησης της 60423/10-12-2020 ενδικοφανούς προσφυγής εκ μέρους της πρώτης προσφεύγουσας κατά της …/1181/12-11-2020 πράξης επιβολής προστίμου και της …/1180/12-11-2020 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης, με την άσκηση της οποίας αποδεικνύεται η πλήρης γνώση εκ μέρους της των ως άνω καταλογιστικών πράξεων, το δικαίωμα του Ελληνικού Δημοσίου προς επιβολή σε βάρος της προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. και φόρου εισοδήματος για την εν λόγω διαχειριστική χρήση δεν είχε υποπέσει σε παραγραφή, απορριπτομένου ως αβασίμου του περί του αντιθέτου λόγου της κρινόμενης προσφυγής.
17. Επειδή, ακολούθως, η πρώτη προσφεύγουσα, επαναλαμβάνοντας τον προβληθέντα με την 60423/10-12-2020 ενδικοφανή προσφυγή ισχυρισμό της, υποστηρίζει ότι δεν ήταν δυνατό να προσκομίσει τα βιβλία και στοιχεία της, καθότι αυτά είχαν κλαπεί τον Οκτώβριο του έτους 2010 από το αυτοκίνητο του νόμιμου εκπροσώπου της (δεύτερου προσφεύγοντος). Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως όλως αναποδείκτως προβαλλόμενος. Περαιτέρω, η πρώτη προσφεύγουσα προβάλλει ότι, σε κάθε περίπτωση, δεν είχε υποχρέωση διατήρησης των βιβλίων και στοιχείων της πέραν του έτους 2012. Ο λόγος αυτός παραδεκτώς προβάλλεται με την κρινόμενη προσφυγή, αν και δεν προβλήθηκε με την 60423/10-12-2020 ενδικοφανή προσφυγή της πρώτης προσφεύγουσας, διότι με αυτόν τίθεται αμιγώς νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα το οποίο ανάγεται στην εφαρμογή νομοθετικών διατάξεων και δεν προϋποθέτει έρευνα κρίσιμου πραγματικού που δεν έχει τεθεί με την ασκηθείσα ενώπιον της φορολογικής διοίκησης ενδικοφανή προσφυγή (βλ. ΣτΕ 157/2023 7μ., 432/2020 7μ., 1483-5/2019 7μ., 298/2024, 1478/2023, 2350/2022, 716/2021, 1686/2019). Πλην, όμως, ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 21 παρ.2 του ισχύοντος κατά τη διαχειριστική χρήση από 1-1-2006 έως 31-12-2006 Κ.Β.Σ., όπως η παράγραφος αυτή τροποποιήθηκε από το άρθρο 4 παρ.13 του ν.3052/2002 (ΦΕΚ 221 Α΄) και από το άρθρο 20 παρ.10 του ν.3296/2004 (ΦΕΚ 253 Α΄), η πρώτη προσφεύγουσα όφειλε να διατηρεί τα βιβλία και στοιχεία της ως άνω διαχειριστικής χρήσης στον εκάστοτε οριζόμενο από τις σχετικές φορολογικές διατάξεις χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή φόρου και, άρα, στην προκειμένη περίπτωση όφειλε να τα διατηρεί έως την 31η-12-2022, κατά τα προεκτεθέντα στη σκέψη 16 της παρούσας απόφασης.
18. Επειδή, τέλος, η πρώτη προσφεύγουσα προβάλλει ότι μη νομίμως η φορολογική αρχή προέβη σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων και των καθαρών κερδών της για τη διαχειριστική χρήση από 28-2-2006 έως 31-12-2006, καθότι από την έναρξη ισχύος του ν.4093/2012 (ΦΕΚ 222 Α΄) δεν προβλέπεται πλέον εξωλογιστικός προσδιορισμός και, άρα, τα ακαθάριστα έσοδά της και τα καθαρά της κέρδη έπρεπε να προσδιοριστούν λογιστικώς, κατ’ εφαρμογή της αρχής της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης. Ο λόγος αυτός παραδεκτώς προβάλλεται με την κρινόμενη προσφυγή, αν και δεν προβλήθηκε με την 60423/10-12-2020 ενδικοφανή προσφυγή της πρώτης προσφεύγουσας, διότι με αυτόν τίθεται αμιγώς νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα το οποίο ανάγεται στην εφαρμογή γενικής αρχής του φορολογικού δικαίου και δεν προϋποθέτει έρευνα κρίσιμου πραγματικού που δεν έχει τεθεί με την ασκηθείσα ενώπιον της φορολογικής διοίκησης ενδικοφανή προσφυγή. Πλην, όμως, ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, προεχόντως, διότι οι περί εξωλογιστικού προσδιορισμού του εισοδήματος διατάξεις του άρθρου 32 παρ.2 του ισχύοντος κατά τη διαχειριστική χρήση από 1-1-2006 έως 31-12-2006 Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994) δεν έχουν κυρωτικό χαρακτήρα (βλ. ΣτΕ 1325/2012 7μ., 1165-71/2009 7μ., 2172-4/2023, 2769-82/2019, 2781/2012 κ.ά.) και, άρα, τα ισχύοντα στο δίκαιο των κυρώσεων περί αναδρομικότητας των επιεικέστερων διατάξεων δεν μπορούν να τύχουν εφαρμογής εν προκειμένω (βλ. ΣτΕ 1476-7/2021, σκέψη 9).
19. Επειδή, κατ’ ακολουθία των ανωτέρω, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να απορριφθεί, κατά μεν το μέρος που ασκείται από την πρώτη προσφεύγουσα ως αβάσιμη, κατά δε το μέρος που ασκείται από τον δεύτερο προσφεύγοντα ως απαράδεκτη. Περαιτέρω, πρέπει να διαταχθεί η κατάπτωση του νομίμως καταβληθέντος παραβόλου, ύψους 1.127,73 ευρώ, υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου και η επιστροφή στους προσφεύγοντες του παραβόλου, ύψους 146,99 ευρώ, το οποίο καταβλήθηκε χωρίς να υπάρχει κατά νόμον υποχρέωση προς τούτο, κατ’ άρθρο 277 παρ.9 και 11 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, αντιστοίχως. Τέλος, δεν συντρέχει εν προκειμένω περίπτωση καταλογισμού σε βάρος των προσφευγόντων δικαστικών εξόδων, διότι το καθ’ ου η προσφυγή Ελληνικό Δημόσιο δεν υπεβλήθη σε δικαστικά έξοδα, δεδομένου ότι δεν παραστάθηκε κατά τη συζήτηση της υπόθεσης ούτε κατέθεσε υπόμνημα.
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Απορρίπτει την προσφυγή.
Διατάσσει την κατάπτωση του νομίμως καταβληθέντος παραβόλου, ύψους χιλίων εκατόν είκοσι επτά ευρώ και εβδομήντα τριών λεπτών (1.127,73€) υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου και την επιστροφή στους προσφεύγοντες του παραβόλου, ύψους εκατόν σαράντα έξι ευρώ και ενενήντα εννέα λεπτών (146,99€), το οποίο καταβλήθηκε χωρίς να υπάρχει κατά νόμον υποχρέωση προς τούτο.
Κρίθηκε και αποφασίστηκε στη Θεσσαλονίκη, την 19η Ιουνίου 2024, όπου και δημοσιεύτηκε, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, την 18η Ιουλίου 2024.
Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ
Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
