ΠΕΡΙΛΗΨΗ
Κρατική Φορολογία – Κ.Β.Σ. – Εικονικό ως προς το πρόσωπο του εκδότη φορολογικό στοιχείο – Το βάρος απόδειξης της εικονικότητας φέρει καταρχήν η φορολογική διοίκηση – Έμμεσες αποδείξεις – Το δικαστήριο της ουσίας, υποχρεούται να εκφέρει ίδια κρίση περί εικονικότητας, σχηματίζοντας πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση – Η προσφεύγουσα εταιρία δεν έχει ίδιο δικαίωμα να προβάλει παραβίαση του τεκμηρίου αθωότητας ή της αρχής ne bis in idem λόγω της αμετάκλητης περάτωσης της αντίστοιχης ποινικής διαδικασίας σε βάρος του νομίμου εκπροσώπου της, καθώς δεν συντρέχει ταυτότητα προσώπων ανάμεσα στις δύο διαδικασίες – Απορριπτέος ως απαράδεκτος ο σχετικός λόγος προσφυγής – Έλλειψη καθαρογραφής της ποινικής απόφασης – Υποχρέωση έγκαιρης αίτησης καθαρογραφής ποινικής απόφασης εκ μέρους του ενδιαφερόμενου – Μη υποχρέωση έστω συνεκτίμησης της εν λόγω απόφασης καθώς δεν προκύπτει το σκεπτικό αθώωσης – Προγενέστερη κρίση περί εικονικότητας αποκλειστικά ως προς το πρόσωπο του εκδότη τιμολογίου που είχε λάβει η προσφεύγουσα για την εκτέλεση των επίμαχων εργασιών – Η Φορολογική διοίκηση απέτυχε να εντοπίσει και να επικαλεστεί επαρκή στοιχεία που να αποδεικνύουν, άμεσα ή έμμεσα, την εικονικότητα της συναλλαγής – Λαμβανομένων υπόψη των ενόρκων βεβαιώσεων που προσκομίστηκαν, των φορολογικών στοιχείων περί προμήθειας υλικών από την προσφεύγουσα, τα οποία, ως έγινε δεκτό από τη φορολογική αρχή, αφορούν το επίμαχο έργο, και της κρίσης αυτής ότι τα ληφθέντα -από την προσφεύγουσα- φορολογικά στοιχεία ήταν εικονικά μόνο ως προς το πρόσωπο του υπεργολάβου (και όχι ως προς το αντικείμενο), κρίνεται ότι δεν συντρέχει περίπτωση εικονικότητας ως προς το πρόσωπο του εκδότη και ότι ο σχετικός λόγος προσφυγής είναι βάσιμος – Δεκτή η προσφυγή.
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ
ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
ΤΜΗΜΑ ΙΕ΄
ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 23 Μαΐου 2024, με δικαστή τον Στέργιο Κοφίνη, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και γραμματέα τη Δομνίκη Παναγιωτίδου, δικαστική υπάλληλο.
για να δικάσει την προσφυγή με ημερομηνία κατάθεσης 22.4.2019 (αρ. καταχώρησης …/2019 και Εθνικός Αριθμός Υπόθεσης …),
της ανώνυμης εταιρίας με την επωνυμία «……», νομίμως εκπροσωπούμενης, που εδρεύει στη Θεσσαλονίκης (οδός …..), η οποία παρέστη δια της πληρεξουσίας δικηγόρου Θεσσαλονίκης Αικατερίνης Φινοκαλιώτη,
κατά του Ελληνικού Δημοσίου και ήδη της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ως εκπροσώπου του Δημοσίου, η οποία εκπροσωπείται νόμιμα από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, που δεν παρέστη.
Το Δικαστήριο μελέτησε τη δικογραφία και σκέφθηκε σύμφωνα με τον νόμο.
Η κρίση του είναι η εξής:
1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το προβλεπόμενο στις παρ. 3 και 4 του άρθρου 277 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.), ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97), αναλογικό παράβολο ποσού 371,53 ευρώ [βλ. τα …. και …. e-παράβολα μετά των από 18.4.2019 και 20.8.2020 αντίστοιχα βεβαιώσεις πληρωμής της Τράπεζας Πειραιώς, καθώς και το από 16.4.2019 ειδικό σημείωμα παραβόλου του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Φορολογίας Ανωνύμων Εταιριών (Φ.Α.Ε.) Θεσσαλονίκης], η προσφεύγουσα εταιρία ζητεί να ακυρωθεί η …./5.3.2019 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. με την οποία απορρίφθηκε η …./6.11.2018 ενδικοφανής προσφυγή της κατά της …./28.9.2018 πράξης επιβολής προστίμου του άρθρου 7 παρ. 3 και 5 του ν. 4337/2015, διαχειριστικής περιόδου 1.1-31.12.2012, ποσού 37.153,21 ευρώ του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Θεσσαλονίκης.
2. Επειδή, η πρόοδος της δίκης είχε ανασταλεί με την 2247/2021 απόφαση του παρόντος Δικαστηρίου έως ότου δημοσιευτεί η απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του προδικαστικού ερωτήματος που διατυπώθηκε με την 8650/2020 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, μετά δε τη δημοσίευση της 2319/2021 απόφασης του Συμβουλίου της Επικρατείας, η υπόθεση νομίμως επανεισάγεται για συζήτηση. Περαιτέρω, η συζήτηση της υπόθεσης χώρησε νομίμως, κατ’ άρθρα 34 και 135 παρ. 1 Κ.Δ.Δ, ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97), παρά την απουσία του Ελληνικού Δημοσίου, που κλήθηκε νομοτύπως και εμπροθέσμως να παρασταθεί σε αυτή (βλ. το από 20.11.2023 αποδεικτικό, του επιμελητή δικαστηρίων Σωκράτη Παντελίδη, περί επίδοσης προς τη φορολογική αρχή κλήσης, με σύντμηση της προθεσμίας σε 15 ημέρες, για την αρχική δικάσιμο για την αρχική δικάσιμο της 15.2.2024).
3. Επειδή, το π.δ. 186/1992 («Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων», Α΄ 84), ορίζει στο άρθρο 2 παρ. 1, όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, μετά την τροποποίησή της από το άρθρο 2 παρ. 1 του π.δ. 134/1996 (Α΄ 105), ότι: «Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές, κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο “επιτηδευματίας”, τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση», στο άρθρο 12 ότι: «1. Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιμολόγιο. 2. … 9. [όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ. 4 του άρθρου 3 ν. 3052/2002 (Α΄ 221)] Στο τιμολόγιο αναγράφονται η ημερομηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, τα στοιχεία της συναλλαγής, καθώς και ο αύξων αριθμός ή οι αριθμοί των δελτίων αποστολής ή ποσοτικής παραλαβής που εκδόθηκαν για τη διακίνηση ή την παραλαβή των αγαθών που αφορά το τιμολόγιο. 10. … 11. Ως πλήρη στοιχεία της συναλλαγής νοούνται το είδος των αγαθών, η ποσότητα, η μονάδα μέτρησης, η τιμή μονάδας και η αξία ή το είδος των υπηρεσιών και η αμοιβή, η οποία, όπου συντρέχει περίπτωση, αναλύεται κατά συντελεστή Φ.Π.Α. ή απαλλαγή από το Φ.Π.Α. 12. …» και στο άρθρο 18 ότι: «1. … 2. Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία. Ειδικά για την απόδειξη της συναλλαγής από το λήπτη του φορολογικού στοιχείου που αφορά αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας 15.000 ευρώ και άνω απαιτείται η τμηματική ή ολική εξόφληση να γίνεται μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή με δίγραμμη επιταγή (όπως το τελευταίο εδάφιο προστέθηκε με την παρ. 5 του άρθρου 16 του ν. 2992/2002, Α΄ 54 και ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο). 3. … 9. [όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 10 του π.δ. 134/1996] Το βάρος της απόδειξης της συναλλαγής φέρει τόσον ο εκδότης, όσον και ο λήπτης του στοιχείου…».
4. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 5 του ν. 2523/1997 («Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις», Α΄ 179), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται τα εξής: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992 ΦΕΚ 84 Α΄), τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για το σκοπό αυτόν καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας, και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) … β) Βάση υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ. ΥΠ. 2) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής ισούται με την αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών, μη συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ, κατά περίπτωση. γ) Συντελεστής βαρύτητας είναι ο αριθμός που κλιμακώνεται ανάλογα με τη σοβαρότητα της παράβασης και εφαρμόζεται στην αντίστοιχη βάση υπολογισμού …. 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ’ ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας. α) … β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, η νόθευση αυτών, καθώς και η καταχώρηση στα βιβλία αγορών ή εξόδων που δεν έχουν πραγματοποιηθεί και δεν έχει εκδοθεί φορολογικό στοιχείο, συνιστά ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επισύρει πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου ή καταχώρησης, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των οκτακοσίων ογδόντα (880) ευρώ. Σε αντίθετη περίπτωση θεωρείται ιδιαίτερη κατηγορία αυτοτελούς παράβασης και επιβάλλεται το πρόστιμο κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 8 και 9 (όπως το πρώτο εδάφιο αντικαταστάθηκε με τη διάταξη της παραγράφου 6 του άρθρου 9 του ν. 3054/2002 Α΄ 221). Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας το πρόστιμο της περίπτωσης αυτής επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%). …», στο άρθρο 9 ότι: «1. Το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος του παραβάτη φυσικού προσώπου και στις εταιρίες ομόρρυθμες, ετερόρρυθμες, περιορισμένης ευθύνης, ανώνυμες… σε βάρος του νομικού προσώπου. … 2. Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, στην οποία γίνεται σύντομη περιγραφή της παράβασης και αναγράφεται το πρόστιμο που επιβάλλεται για αυτή, καθώς και η διάταξη που εφαρμόζεται. … 3. …» και στην παρ. 4 του άρθρου 19 ότι: «Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής …».
5. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της έκδοσης εικονικού τιμολογίου, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, στην οποία αυτό αναφέρεται, είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι, όμως, όπως εμφανίζεται, η φορολογική Αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Εξ άλλου, στην τελευταία περίπτωση, αν δηλαδή η αποδιδόμενη σε ορισμένο τιμολόγιο εικονικότητα συνίσταται στο ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η σχετική συναλλαγή, όχι όμως με το πρόσωπο που εμφανίζεται ως εκδότης του τιμολογίου, η εικονικότητα θεωρείται αποδεδειγμένη αν αποδειχθεί ότι το εν λόγω πρόσωπο είναι ανύπαρκτο ή ότι δεν έχει δηλώσει έναρξη επιτηδεύματος ούτε έχει προβεί σε θεώρηση φορολογικών στοιχείων, στην περίπτωση δε αυτή στοιχειοθετείται, κατ’ αρχήν, παράβαση για τον επιτηδευματία που αποδέχεται τέτοιο τιμολόγιο, εκτός εάν εκείνος αποδείξει ότι είχε καλή πίστη κατά το χρόνο της συναλλαγής. Και στην εν λόγω περίπτωση όμως, η φορολογική αρχή, η οποία, κατά τα προεκτεθέντα, έχει το βάρος της απόδειξης της εικονικότητας, βαρύνεται με την απόδειξη της κατά τ’ ανωτέρω ανυπαρξίας (ή της έλλειψης δήλωσης έναρξης επιτηδεύματος και θεώρησης στοιχείων) του φερόμενου ως εκδότη των τιμολογίων (ΣτΕ 1553/2003, 2079/2009, 1184/2010 κ.α.). Ωστόσο, τούτο δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Πράγματι, μια τέτοια απαίτηση θα επέβαλε στη Διοίκηση ένα υπέρμετρο και συχνά αδύνατο να επωμισθεί βάρος, ασύμβατο με την ανάγκη ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ, αφενός, των θεμελιωδών αρχών του σεβασμού της αξιοπρέπειας του ανθρώπου (αρ. 2 παρ. 1 του Συντάγματος), του κράτους δικαίου (αρ. 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος), της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ΄ του Συντάγματος) και του τεκμηρίου αθωότητας, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 6 παρ. 2 της Ε.Σ.Δ.Α. και βρίσκει εφαρμογή και σε διοικητικές διαδικασίες καταλογισμού παραβάσεων και συναφών κυρώσεων (και των θεμελιωδών δικαιωμάτων που αντλούν από αυτές οι φορολογούμενοι) και, αφετέρου, του επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος της πάταξης της φοροδιαφυγής, που από τη φύση της είναι συνήθως δυσχερώς εντοπίσιμη. Συγκεκριμένα, η αποτελεσματική αντιμετώπιση του φαινομένου της φοροδιαφυγής επιβάλλει να μην καθιστούν οι αρχές ή οι κανόνες που διέπουν το είδος και τον βαθμό απόδειξης της ύπαρξής της αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας από τη Διοίκηση. Τούτων έπεται ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης, όπως η έκδοση μερικώς εικονικού ως προς το πρόσωπο τουλάχιστον του εκδότη τιμολογίου, μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, «τεκμήρια»), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης (πρβλ. ΣτΕ 884/2016 επτ.). Εξάλλου, το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός του στοιχείου ως εικονικού υποχρεούται, κατά τις διατάξεις περί απόδειξης (άρθρα 144 επ. Κ.Δ.Δ.), να εκφέρει ίδια κρίση, σχηματίζοντας πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση, χρησιμοποιώντας όλα τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, αφού προηγουμένως εκτιμήσει συνολικά τα υφιστάμενα στον φάκελο της υπόθεσης στοιχεία (ΣτΕ 1313/2013, 2984, 1402/2011, 1773/2010).
6. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 5 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όπως ισχύει μετά την αντικατάσταση της παραγράφου αυτής με το άρθρο 17 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240/22.12.2016), ορίζεται ότι: «Τα δικαστήρια δεσμεύονται από τις αποφάσεις των πολιτικών δικαστηρίων, οι οποίες, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, ισχύουν έναντι όλων. Δεσμεύονται, επίσης, από τις αμετάκλητες καταδικαστικές αποφάσεις των ποινικών δικαστηρίων ως προς την ενοχή του δράστη, από τις αμετάκλητες αθωωτικές αποφάσεις, καθώς και από τα αμετάκλητα αποφαινόμενα να μην γίνει η κατηγορία βουλεύματα, εκτός εάν η απαλλαγή στηρίχθηκε στην έλλειψη αντικειμενικών ή υποκειμενικών στοιχείων που δεν αποτελούν προϋπόθεση της διοικητικής παράβασης». Κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης (α) το διοικητικό δικαστήριο δεσμεύεται από αμετάκλητη, καταδικαστική ή αθωωτική, απόφαση ποινικού δικαστηρίου, μόνον αν η ποινική απόφαση αφορά στην ίδια παράβαση, ως ιστορικό γεγονός, με εκείνη που καταλογίσθηκε στον προσφεύγοντα με την ένδικη διοικητική πράξη, με την οποία του επιβλήθηκε διοικητική κύρωση, και (β) η παραγόμενη δέσμευση αφορά στην «ενοχή» ή μη του προσφεύγοντος, ήτοι στο αξιόποινο ή μη της συμπεριφοράς του, και, συνακόλουθα, δεν καλύπτει την επιβολή δασμών και φόρων, που δεν έχουν το χαρακτήρα ποινής/κύρωσης για διοικητική παράβαση (ΣτΕ επτ. 951/2018). Εξάλλου, όπως παγίως γίνεται δεκτό, οι ανώνυμες εταιρίες έχουν χωριστή νομική προσωπικότητα από τα φυσικά πρόσωπα που τις διευθύνουν και, δεδομένου ότι δεν νοείται στο ελληνικό δίκαιο ποινική ευθύνη νομικού προσώπου, οι ανώνυμες εταιρίες δεν συμμετέχουν στην ποινική δίκη σε βάρος των νομίμως εκπροσώπων τους, ακόμη και αν οι πράξεις των νομίμων εκπροσώπων τους μπορούν να έχουν συνέπειες για τις ίδιες, παραμένοντας υπό την έννοια αυτή τρίτα μέρη στην ποινική δίκη (πρβλ. ΕΔΔΑ ευρ. συνθ., απόφαση της 28.6.2018, G.I.E.M. S.r.l. και λοιποί κατά Ιταλίας, αρ. προσφ. 1828/06 κ.ά., παρ. 265-269). Ως εκ τούτου δεν συντρέχει περίπτωση δέσμευσης του διοικητικού δικαστηρίου που επιλαμβάνεται προσφυγής νομικού προσώπου από (αμετάκλητη) αθωωτική απόφαση που αφορά τον νόμιμο εκπρόσωπο του, έστω και αν πρόκειται για την ίδια κατ’ ουσία υπόθεση, διότι δεν συντρέχει ταυτότητα προσώπων μεταξύ των δύο διαδικασιών (ποινική και διοικητική) (βλ. ΣτΕ 479/2017, 3338/2013).
7. Επειδή, το άρθρο 4 παρ. 1 του κυρωθέντος με τον ν. 1705/1987 (Α΄ 89) 7ου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ε.Σ.Δ.Α. ορίζει ότι: «1. Κανένας δεν μπορεί να διωχθεί ή καταδικασθεί ποινικά από τα δικαστήρια του ίδιου Κράτους για μια παράβαση για την οποία ήδη αθωώθηκε ή καταδικάσθηκε με αμετάκλητη απόφαση σύμφωνα με το νόμο και την ποινική δικονομία του Κράτους αυτού». Κατά την έννοια της ως άνω διάταξης, προκειμένου να ενεργοποιηθεί η προβλεπόμενη σε αυτήν απαγόρευση (ne bis in idem), απαιτείται, κατ’ αρχήν, να συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις: (α) να υπάρχουν περισσότερες της μίας διακεκριμένες διαδικασίες επιβολής κύρωσης, οι οποίες δεν συνδέονται στενά μεταξύ τους, (β) οι διαδικασίες αυτές πρέπει να είναι “ποινικές” κατά την αυτόνομη έννοια της ΕΣΔΑ, ήτοι βάσει των κριτηρίων Engel, κατ’ εφαρμογή των οποίων μπορούν να θεωρηθούν ως “ποινικές” και κυρώσεις που επιβάλλονται από διοικητικά όργανα, εν όψει της φύσης των σχετικών παραβάσεων ή/και του είδους και της βαρύτητας των προβλεπόμενων για αυτές διοικητικών κυρώσεων, (γ) η μία από τις εν λόγω διαδικασίες πρέπει να έχει περατωθεί με αμετάκλητη απόφαση και (δ) οι διαδικασίες πρέπει να στρέφονται κατά του ίδιου προσώπου και να αφορούν στην ίδια κατ’ ουσίαν παραβατική συμπεριφορά (βλ. ΣτΕ 2987/2017 επτ., 680/2017 επτ., 167-169/2017 επτ.,1992/2016 επτ. κ.ά.). Ειδικότερα, δεν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής της παραπάνω διάταξης της ΕΣΔΑ ούτε, άλλωστε, της αντίστοιχης διάταξης του άρθρου 50 του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (εάν υποτεθεί ότι ο Χάρτης αυτός βρίσκει πεδίο εφαρμογής σε υπόθεση όπως η παρούσα) στην περίπτωση κατά την οποία η μία «ποινική» διαδικασία στρέφεται κατά νομικού προσώπου, ενώ η άλλη κατά του νόμιμου εκπρόσωπου αυτού, δεδομένου ότι δεν υπάρχει ταυτότητα του προσώπου, έναντι του οποίου κινήθηκαν οι δύο διαδικασίες (βλ. ΣτΕ 175, 2346/2018, 1492, 407/2019, 1715, 1166, 954, 510/2022, 719/2024 7μ., 1241/2024 κ.ά· ΕΔΔΑ απόφαση επί του παραδεκτού της 2.10.2018, AIGAION OIL A.E κατά Ελλάδας, αρ. προσφ. 3714/16, ΕΔΔΑ απόφαση της 20.5.2014, Pirttimäki κατά Φινλανδίας, αρ. προσφ. 35232/11, παρ. 51, ΕΔΔΑ απόφαση της 6.12.2007, Γιαννετάκη Ε.Π.Ε. και Γιαννετάκης κατά Ελλάδας, αρ. προσφ. 29829/05, παρ. 36· πρβλ ΔΕΕ της 5.4.2017, C-271/15 και C-350/15, Orsi και Baldetti, σκ. 22-23). Περαιτέρω, σε περίπτωση κατά την οποία μεταξύ των στοιχείων της υπόθεσης περιλαμβάνεται μεν απόφαση πρωτοβαθμίου ή δευτεροβαθμίου ποινικού δικαστηρίου, χωρίς, ωστόσο, να προβάλλεται ή να προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου ότι η απόφαση κατέστη αμετάκλητη, δεν πληρούται η αντίστοιχη προϋπόθεση για την εφαρμογή και, περαιτέρω, για τη διαπίστωση της παραβίασης των επιταγών του ne bis in idem και του τεκμηρίου αθωότητας (ΣτΕ 2174, 258, 636/2023, 2729, 2598/2020, 820/2019, 2926-7/2017, 1993/2016, 2403/2015, 1879/2014, 1325/2013). Στις περιπτώσεις, εξάλλου, αυτές, το επιλαμβανόμενο της υπόθεσης διοικητικό δικαστήριο δεν μπορεί να ερευνήσει αυτεπαγγέλτως το αμετάκλητο, ούτε υποχρεούται να εκδώσει προδικαστική απόφαση, προκειμένου να διαπιστωθεί εάν η ποινική απόφαση έχει καταστεί αμετάκλητη (ΣτΕ 2174, 258/2023, 596, 282/2022 κ.ά.). Αναγκαία δε στοιχεία για την εκτίμηση της τυχόν παράβασης των ως άνω αρχών και για την κρίση περί του αμετάκλητου της απόφασης του ποινικού δικαστηρίου είναι α) αντίγραφο της καθαρογραμμένης απόφασης και των πρακτικών του ποινικού δικαστηρίου, από το κείμενο της οποίας και μόνο μπορεί να προκύψει το ακριβές αντικείμενο της διαφοράς και ο λόγος για τον οποίο κατέληξε στην τελική κρίση του το ποινικό δικαστήριο, β) βεβαίωση περί καταχώρησης της απόφασης στο ειδικό βιβλίο σε συγκεκριμένη ημερομηνία και γ) βεβαίωση περί μη άσκησης ενδίκων μέσων από τη γραμματεία του οικείου δικαστηρίου (πρβλ. ΔΕφΑθ 4403/2017, ΔΕφΘεσ 1624/2022).
8. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων συμπεριλαμβάνεται η από 28.9.2018 έκθεση μερικού φορολογικού ελέγχου εφαρμογής διατάξεων π.δ. 186/1992 των υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Θεσσαλονίκης …. και …., προκύπτουν τα εξής: Η προσφεύγουσα εταιρία είχε κατά την επίδικη χρήση (2012) ως κύρια δραστηριότητα «τις κατασκευαστικές εργασίες για οικιστικά έργα (νέες εργασίες, προσθήκες, μετατροπές και ανακαινίσεις)», για την άσκηση της οποίας τηρούσε διπλογραφικά βιβλία, κατά το χρονικό δε αυτό διάστημα δεν απασχόλησε προσωπικό ούτε διέθετε μεταφορικά μέσα. Σύμφωνα με το με αριθ. Πρωτ. …/18.3.2014 πληροφοριακό δελτίο του, το Σώμα Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) Αθηνών διενήργησε έλεγχο στην επιχείρηση «…. ΑΕ» για τις χρήσεις 2011 και 2012, από τον οποίο προέκυψε ότι το σύνολο των φορολογικών στοιχείων, που είχε εκδώσει η εν λόγω εταιρία ήταν εικονικά, μεταξύ, δε, των ληπτών των στοιχείων αυτών περιλαμβανόταν και η προσφεύγουσα εταιρία. Εν συνεχεία, με το με αριθ. Πρωτ. …./10.11.2015 έγγραφο της Ειδικής Διεύθυνσης Ελέγχου Εθνικών και Κοινοτικών Δαπανών και Καταπολέμησης Απάτης και Διαφθοράς Αττικής του Σ.Δ.Ο.Ε. διαβιβάστηκε στη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Θεσσαλονίκης η με αριθ. 128/313565/2014/9.11.2015 έκθεση ελέγχου εφαρμογής διατάξεων του Κ.Β.Σ. που αφορά τη «…. Α.Ε.». Σύμφωνα με την έκθεση αυτή, η προσφεύγουσα εταιρία: 1) κατά τη χρήση 2011 ζήτησε- έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της εκατόν τέσσερα (104) φορολογικά στοιχεία έκδοσης της «…. Α.Ε.» (τα οποία αναφέρονται αναλυτικώς), τα οποία κρίθηκαν εικονικά ως προς το πρόσωπο του εκδότη της συναλλαγής, καθαρής αξίας 278.812,18 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 64.126,80 ευρώ και συνολικής αξίας 342.938,98 ευρώ, κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 18 παρ. 2, 12, 2 παρ. 1 και 30Α του π.δ. 186/1992, καθώς επίσης και των άρθρων 8 παρ. 12 του ν. 1882/1990, 5 παρ. 1, 2, 3 και 10, 9 παρ. 1 και 5 του ν. 2523/1997 και 19 παρ. 1, 2 και 4 του ν. 2523/1997 και 2) κατά τη χρήση 2012, ζήτησε έλαβε και καταχώρισε εβδομήντα επτά (77) αναλυτικώς αναφερόμενα Τ.Π.Υ. εικονικά ως προς το πρόσωπο του εκδότη με την ίδια ως άνω εκδότρια, καθαρής αξίας 213.045,90 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 49.000,55 ευρώ και συνολικής αξίας 262.046,45 ευρώ, κατά παράβαση των προαναφερθεισών διατάξεων. Περαιτέρω, με το …./28.6.2013 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Φλώρινας γνωστοποιήθηκε στη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Θεσσαλονίκης ότι από την προσφεύγουσα εταιρία εκδόθηκε ένα φορολογικό στοιχείο (το …./9.8.2012 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών) καθαρής αξίας 111.185,00 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. 25.572,55 ευρώ προς την επιχείρηση του Ν.Ο. με αιτιολογία «Ανακατασκευή και ανακαίνιση του καταστήματος καφετέρια στα πλαίσια του προγράμματος Αγροτικής ανάπτυξης Ελλάδος 2007-2013 “ΑΛΕΞΑΝΔΡΟΣ ΜΠΑΛΤΑΤΣΗΣ” βάσει σύμβαση έργου στις 22.6.2012 η οποία κατατέθηκε με αρ. Πρωτ. …./22-6-2012». Από τον έλεγχο του λογαριασμού που τηρούσε η προσφεύγουσα εταιρία στην τράπεζα «….» διαπιστώθηκε ότι η εξόφληση του εν λόγω τιμολογίου έγινε με διαδοχικές καταθέσεις από 24.7.2012 έως 11.9.2012, ενώ εντοπίστηκαν και σχετικές αναλήψεις χρηματικών ποσών σε κοντινές ημερομηνίες και συγκεκριμένα, βάσει του σχετικού πίνακα που παρατίθεται στην έκθεση ελέγχου, εντοπίστηκαν πιστώσεις (καταθέσεις) συνολικού ποσού 130.757,55 ευρώ με αιτιολογία «Ο.Ν.» και 6.000,00 ευρώ με αιτιολογία «έναντι λογαριασμού» και αντίστοιχα χρεώσεις (αναλήψεις) συνολικού ποσού 87.500,00 ευρώ είτε στις ίδιες είτε σε κοντινές ημερομηνίες. Από την ως άνω …/22.6.2012 σύμβαση έργου προκύπτει ότι η προσφεύγουσα εταιρία ανέλαβε σειρά τεχνικών εργασιών δηλώνοντας ότι διαθέτει όλα τα αναγκαία μηχανήματα, προσωπικό, γνώσεις και φυσικά προσόντα με σκοπό την εκτέλεση του έργου. Σύμφωνα με την από 2.5.2018 υπεύθυνη δήλωση του νομίμου εκπροσώπου της εταιρίας προς τη φορολογική αρχή ναι μεν η προσφεύγουσα εταιρία δεν απασχόλησε προσωπικό, αλλά οι εργάτες και τεχνίτες που χρησιμοποίησε στο εν λόγω έργο δηλώθηκαν και ασφαλίστηκαν από τους κυρίους των έργων. Περαιτέρω, η προσφεύγουσα εταιρία προσκόμισε στη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Θεσσαλονίκης αφενός την …./12.7.2012 σύμβαση έργου μεταξύ αυτής και της εταιρίας «…. Α.Ε.», στην οποία αναφέρεται ότι ανέθεσε στην τελευταία αυτή εταιρία την εκτέλεση εργασιών συνολικής αξίας 89.100,00 ευρώ για το έργο στη Φλώρινα, αφετέρου τα φορολογικά στοιχεία εισροών της, εκ των οποίων στοιχεία συνολικής αξίας (μετά του Φ.Π.Α.) 22.511,44 ευρώ προκύπτει ότι αφορούσαν το εν λόγω έργο στο Νυμφαίο Φλώρινας. Ενόψει αυτών, εκδόθηκε το …./9.8.2018 σημείωμα διαπιστώσεων με συνημμένο σε αυτό τον …./…. προσωρινό προσδιορισμό προστίμου για τη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.2012 επί των οποίων η προσφεύγουσα εταιρία διατύπωσε τις απόψεις της με το …./12.9.2018 υπόμνημά της. Αφού ελήφθησαν υπόψη οι απόψεις της προσφεύγουσας, η φορολογική αρχή κατέληξε ότι η προσφεύγουσα εταιρία εξέδωσε στη χρήση 2012 ένα μερικώς εικονικό τουλάχιστον ως προς το πρόσωπο του εκδότη τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών προς την επιχείρηση του Ν.Ο. με καθαρή μερικώς εικονική αξία ποσού 92.883,02 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. ποσού 21.363,09 ευρώ. Την κρίση της αυτή η φορολογική διοίκηση τη στήριξε στα εξής: α) η προσφεύγουσα εταιρία είναι λήπτρια στη χρήση 2012 εικονικών φορολογικών στοιχείων έκδοσης της εικονικής επιχείρησης «…. ΑΕ» συνολικής καθαρής αξίας 213.045,90 ευρώ, εκ των οποίων τιμολόγια καθαρής αξίας 85.600,00 ευρώ αφορούν τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν προς την επιχείρηση του Ν.Ο., β) η προσφεύγουσα εταιρία προσκόμισε φορολογικά στοιχεία εισροών, που αφορούν τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν προς την επιχείρηση του Ν.Ο., συνολικής καθαρής αξίας 18.301,98 ευρώ πλέον Φ.Π.Α. ποσού 4.209,46 ευρώ, ήτοι συνολικής αξίας 22.511,44 ευρώ, γ) η προσφεύγουσα εταιρία δεν απασχόλησε προσωπικό κατά τη χρήση 2012, προκειμένου να παράσχει τις υπηρεσίες που αναφέρονται στη σύμβαση έργου που σύναψε με την επιχείρηση του Ν.Ο., ενώ σύμφωνα με τη σύμβαση έργου που είχε συνάψει με την εταιρία «…. ΑΕ», η τελευταία ανέλαβε να εκτελέσει διάφορες εργασίες, χωρίς όμως να απασχολεί προσωπικό και δ) από τις κινήσεις λογαριασμού που τηρεί η προσφεύγουσα εταιρία στην τράπεζα …. προέκυπτε ότι τις πληρωμές που πραγματοποίησε προς αυτή ο Ν.Ο. ακολουθούσαν ισόποσες αναλήψεις, τις περισσότερες φορές την ίδια ημέρα. Ενόψει αυτών εκδόθηκε η …/28.9.2018 πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 7 παρ. 3 και 5 του ν. 4337/2015, διαχειριστικής περιόδου 1.1-31.12.2012, ποσού 37.153,21 ευρώ του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Θεσσαλονίκης (92.883,02 ευρώ Χ 40% = 37.153,21 ευρώ). Η ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας εταιρίας κατά της ως άνω πράξης απορρίφθηκε, με την ίδια αιτιολογία, με την ήδη προσβαλλόμενη απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.
9. Επειδή, με το παραδεκτώς κατατεθέν ΠΛ…/2.5.2024 δικόγραφο πρόσθετων λόγων (βλ. την …./2.5.2024 έκθεση επίδοσης του διορισμένου στο Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης δικαστικού επιμελητή ….), όπως αναπτύσσεται με το νομίμως κατατεθέν από 28.5.2024 υπόμνημά της, η προσφεύγουσα εταιρία ισχυρίζεται καταρχάς ότι με την …/2022 απόφαση του Δ΄ Μονομελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης αθωώθηκε αμετακλήτως για το αδίκημα της έκδοσης εικονικού φορολογικού στοιχείου προς την επιχείρηση του Ν.Ο. κατά το έτος 2012, ενόψει δε αυτού προβάλλει ότι το παρόν Δικαστήριο δεσμεύεται από την ως άνω αθωωτική ποινική απόφαση, η οποία αφορά τα ίδια επίδικα πραγματικά περιστατικά και κατέληξε στην κρίση της επί της ουσίας και όχι για τυπικούς λόγους. Υποστηρίζει, τέλος, ότι, ενόψει της μη καθαρογραφής των αθωωτικών αποφάσεων των μονομελών πλημμελειοδικείων θα πρέπει να αρκεί στο διοικητικό δικαστήριο η προσκόμιση του διατακτικού, από το οποίο προκύπτει ότι η αθώωση δεν έλαβε χώρα λόγω παραγραφής ή λόγω αμφιβολιών, αφού σε διαφορετική περίπτωση θα υπήρχε σχετική αναφορά στο διατακτικό. Προς απόδειξη των ισχυρισμών της προσκομίζει και επικαλείται τα εξής: α) απόσπασμα της …./6.10.2022 απόφασης του Δ΄ Μονομελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης, με την οποία ο …. (ο οποίος προκύπτει, από την ως άνω έκθεση ελέγχου, ότι ήταν κατά τον κρίσιμο χρόνο ο Πρόεδρος και Διευθύνων Σύμβουλος της προσφεύγουσας εταιρίας) κηρύχθηκε αθώος για το αδίκημα της έκδοσης ενός «μερικώς εικονικού φορολογικού στοιχείου ως προς το πρόσωπο του εκδότη, για ανύπαρκτη συναλλαγή για μέρος αυτής, με μερικώς εικονική αξία, που η συνολική καθαρή μερικώς εικονική αξία του εικονικού φορολογικού στοιχείου υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) και των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ» προς την επιχείρηση του Ν.Ο. και συγκεκριμένου για την έκδοση του …./9.8.2012 τιμολογίου, β) την από 2.5.2024 βεβαίωση της Γραμματέα του Τμήματος Ενδίκων Μέσων του Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, σύμφωνα με την οποία έως την προηγούμενη ημέρα από την έκδοση της βεβαίωσης δεν είχε ασκηθεί έφεση ή αναίρεση κατά της ως άνω απόφασης και γ) την από 22.5.2024 αίτηση προς τον Πρόεδρο Πρωτοδικών Θεσσαλονίκης για καθαρογραφή της εν λόγω απόφασης, η οποία φέρει σημείωση «Δεκτή 23.5.2024».
10. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στις σκέψεις 6 και 7, ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος προεχόντως ως απαράδεκτος διότι η προσφεύγουσα εταιρία δεν έχει ίδιο δικαίωμα (και άμεσο έννομο συμφέρον) να προβάλει παραβίαση του τεκμηρίου αθωότητας ή της αρχής ne bis in idem λόγω της αμετάκλητης περάτωσης της αντίστοιχης ποινικής διαδικασίας για έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων σε βάρος του νομίμου εκπροσώπου της. Τούτο δε διότι, όπως παγίως γίνεται δεκτό νομολογιακώς τόσο από το Συμβούλιο της Επικρατείας όσο και από το ΕΔΔΑ και το ΔΕΕ, δεν συντρέχει ταυτότητα προσώπων ανάμεσα στις δύο (ποινικής φύσης, ανεξαρτήτως του ότι η δεύτερη χαρακτηρίζεται ως διοικητική στο εσωτερικό δίκαιο) διαδικασίες. Σε κάθε δε περίπτωση, δεν γεννάται ούτε υποχρέωση συνεκτίμησης της απόφασης αυτής από το διοικητικό δικαστήριο (πρβλ. ΔΕφΠειρ 749/2021), αφού από τα προσκομιζόμενα εν προκειμένω στοιχεία δεν προκύπτει ούτε ο λόγος για τον οποίο ήχθη σε αθώωση του νομίμου εκπροσώπου της προσφεύγουσας εταιρίας το ποινικό δικαστήριο (εάν δηλαδή στο συμπέρασμα αυτό κατέληξε μετά από ουσιαστική κρίση περί ανυπαρξίας των πραγματικών περιστατικών που συγκροτούν την αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της έκδοσης εικονικού τιμολογίου ή περί ανυπαρξίας δόλου ή περί μη υπέρβασης των χρηματικών ορίων που καθιστούν αξιόποινη την έκδοση εικονικού τιμολογίου) ούτε εάν η απόφαση αυτή κατέστη αμετάκλητη, αφού δεν φέρει σημείωση περί καταχώρησης στο ειδικό βιβλίο που τηρείται στη γραμματεία του ποινικού δικαστηρίου. Εξάλλου, η μη καθαρογραφή των αθωωτικών αποφάσεων των ποινικών δικαστηρίων, παρά μόνο κατόπιν αιτήματος του διαδίκου, δεν συνιστά λόγο που δικαιολογεί τη λήψη υπόψη του διατακτικού της απόφασης αυτής από το παρόν Δικαστήριο, χωρίς γνώση του αιτιολογικού της ή βεβαιότητας περί του αμετακλήτου της, αφού, σε κάθε περίπτωση, ο διάδικος είναι εκείνος που οφείλει, ενόψει και του ήδη γνωστού, εν προκειμένω, γεγονότος της κίνησης και διαδικασίας διοικητικής κύρωσης σε βάρος του, να ζητήσει εγκαίρως την καθαρογραφή της απόφασης (βλ. ΣτΕ 928/2024, ΔΕφΑθ 3984/2020, ΔΕφΠειρ 503/2024). Ωστόσο, εν προκειμένω, η προσφεύγουσα εταιρία ζήτησε την καθαρογραφή της απόφασης, η οποία είχε δημοσιευτεί το 2022, μία μόλις ημέρα πριν την, μετ’ αναβολή, συζήτηση της υπόθεσης στο ακροατήριο του παρόντος Δικαστηρίου.
11. Επειδή, με το δικόγραφο της κρινόμενης προσφυγής, όπως αναπτύσσεται με τα νομίμως κατατεθέντα από 1.9.2020 και από 28.5.2024 υπομνήματά της, η προσφεύγουσα εταιρία προβάλλει ότι ο φορολογικός έλεγχος, ο οποίος έφερε το σχετικό βάρος, δεν κατάφερε να αποδείξει την εικονικότητα του επίμαχου τιμολογίου και ότι το επίδικο πρόστιμο είναι ακυρωτέο, διότι οι επίμαχες συναλλαγές έχουν πραγματοποιηθεί. Ειδικότερα, υποστηρίζει ότι ο έλεγχος υποπίπτει σε λογική ανακολουθία, καθώς αφενός έκρινε ως εικονικά ως προς το πρόσωπο του εκδότη (και όχι ως προς την πραγματοποίηση της συναλλαγής) τα φορολογικά στοιχεία που η προσφεύγουσα είχε λάβει από την εταιρία «…. ΑΕ», στην οποία είχε αναθέσει βάσει συμφωνητικού την πραγματοποίηση των εργασιών στην επιχείρηση του Ν.Ο., αφετέρου θεωρεί ότι είναι εικονικό και το τιμολόγιο που η ίδια εξέδωσε προς τον τελευταίο και αφορά τις ίδιες ακριβώς εργασίες ανακαίνισης στο κατάστημά του. Από τη στιγμή, όμως, που η φορολογική διοίκηση δέχεται ότι παρασχέθηκαν στην ίδια την προσφεύγουσα εταιρία υπηρεσίες που αφορούν την πραγματοποίηση των εργασιών στο κατάστημα του Ν.Ο. και μάλιστα με το συγκεκριμένο αντικείμενο και το συγκεκριμένο τίμημα, που αναγράφονται στα οικεία φορολογικά στοιχεία, τότε δεν μπορεί παρά η ίδια να εκτέλεσε εν συνεχεία τις αντίστοιχες εργασίες στην επιχείρηση του Ν.Ο.. Ως προς τη μη απασχόληση προσωπικού κατά την κρίσιμη περίοδο, η προσφεύγουσα εταιρία ισχυρίζεται ότι καλύπτεται από το γεγονός ότι όλες οι τεχνικές εργασίες (πλην των παραγγελιών επίπλων) ανατέθηκαν σε υπεργολάβο, ο οποίος, ακόμη και αν θεωρηθεί ότι δεν είναι η «…. ΑΕ», πάντως είναι υπαρκτός και εκτέλεσε τις συγκεκριμένες εργασίες. Προς απόδειξη των ισχυρισμών της προσκομίζει και επικαλείται, μεταξύ άλλων: α) Την από 22.6.2012 σύμβαση έργου (ημερομηνία κατάθεσης στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. 22.6.2012) που συνήφθη μεταξύ της ιδίας και του Ν.Ο. με αντικείμενο την εκτέλεση των ακόλουθων εργασιών: Περιβάλλων χώρος: διαμόρφωση αίθριου (αύλειου) χώρου· Τοιχοποιίες-επιχρίσματα-επενδύσεις τοίχων: πλαστικά επί τοίχου, πλαστικά σπατουλαριστά, με πλακίδια πορσελάνης· Κουφώματα-ξυλουργικές εργασίες: σκούρο από σουηδική ξυλεία, ανοιγόμενα περιστρεφόμενα κουφ. Αλουμινίου· Δάπεδα-στηθαία-καλύψεις-μονώσεις: τζάκι με καπνοδόχο, θερμομόνωση υγρομόνωση δώματος, θερμομόνωση κατακόρυφων τοίχων· Ημ εργασίες: σετ WC, Ηλεκτρολογική εγκατάσταση (καλωδιώσεις), Ύδρευση αποχέτευση κουζίνας λουτρού σωληνώσεις, Ύδρευση αποχέτευση κουζίνας λουτρού συνδέσεις, Κεντρική θέρμανση συνδέσεις σώματα καυστήρα-λέβητα· Λοιπές οικοδομικές εργασίες: Αποξηλώσεις, αποκαταστάσεις καταστήματος, γυψοσανίδες, γύψινα, εγκατάσταση ήχου, κατασκευή προθαλάμου (ανεμοφράκτη καταστήματος), ειδική πινακίδα σήμανσης· Μηχανολογικός εξοπλισμός: Αεροκουρτίνα, μεταλλικός εξαερισμός με περσίδες· Λοιπός εξοπλισμός: Κατασκευή μπαρ, προμήθεια τραπεζιών 14 τεμ., προμήθεια καρέκλες 50 τεμ., προμήθεια 3 σαλονιών εντοιχισμένα, πολυμηχάνημα, σύστημα παραγγελιοληψίας 2 τεμ., Τηλεοράσεις 1 τεμ., Η/Υ με οθόνη 19΄΄, γενικού συνόλου 111.185,00 ευρώ, συμφωνήθηκε δε η καταβολή 17.000,00 ευρώ μετρητά ως προκαταβολή και η εξόφληση του υπόλοιπου τιμήματος μετά από πιστοποίηση εργασιών ανά επτά ημέρες. β) Την από 2.7.2012 σύμβαση έργου (ημερομηνία κατάθεσης στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. 12.7.2012) μεταξύ της προσφεύγουσας εταιρίας και της εταιρίας «…. ΑΕ», όπου αναφέρεται η ως άνω σύμβαση έργου που είχε συναφθεί μεταξύ της προσφεύγουσας και του Ν.Ο. και με την οποία η δεύτερη συμβαλλόμενη αναλαμβάνει την υποχρέωση να εκτελέσει στο κατάστημα του τελευταίου το σύνολο των εργασιών που αναφέρονται στην ως άνω από 22.6.2012 σύμβαση έργου, πλην της προμήθειας των επίπλων, έναντι συνολικού τιμήματος 89.100,00 ευρώ. γ) Φορολογικά στοιχεία που αφορούν (κατά τους ισχυρισμούς της) την προμήθεια υλικών για την εκτέλεση του έργου στο κατάστημα του Ν.Ο., κάποια εκ των οποίων ταυτίζονται με τα φορολογικά στοιχεία που δέχτηκε ως πραγματικά έξοδα για το έργο αυτό η φορολογική αρχή. δ) Τις …. και …/25.8.2020 ένορκες βεβαιώσεις ενώπιον της συμβολαιογράφου Νάουσας …. των … και …, οι οποίες ελήφθησαν νομίμως (βλ. την από 10.8.2020 κλήση-γνωστοποίηση προς την καθ’ ης Α.Α.Δ.Ε. και την …./10.8.2020 έκθεση επίδοσης του διορισμένου στην περιφέρεια του Εφετείου Θεσσαλονίκης δικαστικού επιμελητή ….) και στις οποίες οι ως άνω μάρτυρες δήλωσαν ότι κατά το έτος 2012 ανέλαβαν, ως θερμοϋδραυλικοί, συνεργαζόμενοι μεταξύ τους, μέρος των εργασιών που πραγματοποιήθηκαν στο κατάστημα του Ν.Ο. και συγκεκριμένα ανέλαβαν την ανακαίνιση της τουαλέτας του καταστήματος, την ύδρευση αποχέτευση κουζίνας και λουτρού και τις αντίστοιχες σωληνώσεις και συνδέσεις, καθώς και την κεντρική θέρμανση με σύνδεση των σωμάτων με τον καυστήρα και τον λέβητα, κατά την εκτέλεση δε των συγκεκριμένων εργασιών συνεργάστηκαν στο εργοτάξιο με τους εργάτες της «….. ΑΕ», ενώ βεβαιώνουν ότι το σύνολο των εργασιών πραγματοποιήθηκαν και καμία περίπτωση εικονικότητας δεν υπήρχε στις συναλλαγές της προσφεύγουσας εταιρίας τόσο με τον Ν.Ο. όσο και με την εταιρία «…. ΑΕ».
12. Επειδή, αντιθέτως, η καθ’ ης φορολογική αρχή, με τις από 30.6.2020 απόψεις της Προϊσταμένης του Τμήματος Β4 Νομικής Υποστήριξης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., ζητεί την απόρριψη του λόγου αυτού, υποστηρίζοντας ότι ο φορολογικός έλεγχος απέδειξε επαρκώς την ύπαρξη εικονικότητας, στηριζόμενος στην εικονικότητα των φορολογικών στοιχείων που έλαβε η προσφεύγουσα εταιρία από την «… ΑΕ» και στο γεγονός ότι η ίδια δεν διέθετε προσωπικό και υλικοτεχνική υποδομή για να φέρει σε πέρας τις εργασίες που περιγράφονται στο επίμαχο τιμολόγιο, η δε προσφεύγουσα δεν προσκόμισε αποδεικτικά στοιχεία που να αντικρούουν την κρίση αυτή.
13. Επειδή, από τα στοιχεία του φακέλου συνάγεται ότι η φορολογική αρχή δεν αμφισβητεί την εκτέλεση των εργασιών με το συγκεκριμένο αντικείμενο που περιγράφεται ανωτέρω στην επιχείρηση του Ν.Ο. ούτε το γεγονός ότι η προσφεύγουσα εταιρία είναι φορολογικώς υπαρκτό νομικό πρόσωπο. Εξάλλου, δεν αμφισβητείται ότι τμήμα της ως άνω από 22.6.2012 σύμβασης έργου, καθαρής αξίας 18.301,98 ευρώ εκτελέστηκε από την ίδια την προσφεύγουσα εταιρία. Περαιτέρω, από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτει ότι οι εργασίες, που περιγράφονται στα φορολογικά στοιχεία που εξέδωσε η «…. ΑΕ» με λήπτρια την προσφεύγουσα εταιρία, μεταξύ των οποίων και εκείνες που αφορούν την εκτέλεση εργασιών στο κατάστημα του Ν.Ο., πράγματι εκτελέστηκαν, αν και από διαφορετικό πρόσωπο (βλ. και την Α4722/2023 απόφαση του ΙΒ΄ Τμήματος του Δικαστηρίου αυτού, με την οποία απορρίφθηκε η προσφυγή της προσφεύγουσας εταιρίας κατά των επιβληθέντων προστίμων για λήψη εικονικών ως προς το πρόσωπο φορολογικών στοιχείων κατά τις διαχειριστικές περιόδου 2011 και 2012 και η οποία λαμβάνεται υπόψη αυτεπαγγέλτως από το Δικαστήριο μετά από έρευνα στο Ολοκληρωμένο Σύστημα Διαχείρισης Δικαστικών Υποθέσεων Διοικητικής Δικαιοσύνης). Ενόψει των ανωτέρω, οι δύο βασικές αιτιολογικές βάσεις της κρίσης της φορολογικής διοίκησης περί εικονικότητας του επίμαχου τιμολογίου ως προς το πρόσωπο του εκδότη δεν παρίστανται, κατά την κρίση του Δικαστηρίου, πειστικές, καθώς η μεν εικονικότητα των φορολογικών στοιχείων που η προσφεύγουσα έλαβε από τη «…. ΑΕ» αφορούσε μόνο το πρόσωπο του εκδότη τους (άρα οι εργασίες που περιγράφονται σε αυτά πραγματοποιήθηκαν), η δε έλλειψη του αναγκαίου προσωπικού και της απαραίτητης υλικοτεχνικής υποδομής εκ μέρους της προσφεύγουσας εταιρίας ουδόλως επηρεάζει τη δυνατότητά της να εκτελέσει την από 22.6.2012 σύμβαση έργου με τον Ν.Ο., αφού το σύνολο σχεδόν των εργασιών αυτών είχε αναθέσει σε τρίτο πρόσωπο-υπεργολάβο, ο οποίος και τις πραγματοποίησε εκδίδοντας τα σχετικά φορολογικά στοιχεία μέσω της εταιρίας «…. ΑΕ». Εξάλλου, η τρίτη αιτιολογική βάση περί καταθέσεων ποσών από τον Ν.Ο. και αντίστοιχων αναλήψεων την ίδια ημερομηνία ή σε κοντινές ημερομηνίες, αφενός δεν βρίσκει έρεισμα στην ίδια την έκθεση ελέγχου, η οποία καταγράφει συνολικές καταθέσεις ποσού 136.757,55 ευρώ (ποσό που πάντως υπερβαίνει κατά 25.000 ευρώ περίπου το ποσό της συμφωνηθείσας βάσει της σύμβασης έργου αμοιβής της προσφεύγουσας εταιρίας) και αναλήψεις ποσού μόλις 87.500,00 ευρώ, αφετέρου δεν αρκεί αφ’ εαυτή για τη δημιουργία έστω ένδειξης εικονικότητας της συναλλαγής από τη στιγμή που η προσφεύγουσα εταιρία όφειλε, σύμφωνα με τα ανωτέρω, να καταβάλει, στα ίδια τακτά διαστήματα στα οποία λάμβανε η ίδια τις πληρωμές, σε άγνωστο τρίτο υπεργολάβο την αμοιβή του για την εκτέλεση των εργασιών. Ενόψει των ανωτέρω, κατά την κρίση του Δικαστηρίου, η φορολογική διοίκηση απέτυχε να εντοπίσει και να επικαλεστεί επαρκή στοιχεία που να αποδεικνύουν, είτε άμεσα είτε έμμεσα, ότι η προσφεύγουσα εταιρία δεν είναι αυτή που συμμετείχε πραγματικά στη συναλλαγή με τον Ν.Ο., η οποία περιγράφεται στο επίμαχο τιμολόγιο. Ειδικότερα, τα ανωτέρω αιτιολογικά ερείσματα της κρίσης της φορολογικής διοίκησης δεν συνιστούν καν (αντικειμενικές και συγκλίνουσες) ενδείξεις περί διάπραξης της παράβασης της έκδοσης εικονικού ως προς το πρόσωπο του εκδότη φορολογικού στοιχείου. Ενόψει αυτών, το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη το σύνολο των διαθέσιμων αποδεικτικών στοιχείων, και ιδίως α) τις προσκομιζόμενες ένορκες βεβαιώσεις προσώπων, που βεβαιώνουν ότι πράγματι εργάστηκαν στο εν λόγω έργο ανακαίνισης του καταστήματος του Ν.Ο. και ότι γνώριζαν πως το είχε αναλάβει η προσφεύγουσα εταιρία, β) τα φορολογικά στοιχεία περί προμήθειας υλικών από την προσφεύγουσα εταιρία, τα οποία έγινε δεκτό από τη φορολογική αρχή ότι αφορούν το επίμαχο έργο, και συνεπώς δεικνύουν ότι είχε πραγματική εμπλοκή σ’ αυτό η προσφεύγουσα και γ) την κρίση της φορολογικής αρχής ότι τα ληφθέντα από την προσφεύγουσα εταιρία φορολογικά στοιχεία περί εκτέλεσης εργασιών στο ως άνω κατάστημα από υπεργολάβο ήταν εικονικά μόνο ως προς το πρόσωπο του υπεργολάβου και όχι ως προς το αντικείμενό της, κρίνει ότι το επίμαχο …/9.8.2012 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών δεν είναι εικονικό ως προς το πρόσωπο του εκδότη, ο δε προβαλλόμενος με την προσφυγή λόγος πρέπει να γίνει δεκτός ως βάσιμος.
14. Επειδή, κατ’ ακολουθία, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη προσφυγή και να ακυρωθεί η …./5.3.2019 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. με την οποία απορρίφθηκε η …/6.11.2018 ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας εταιρίας κατά της …./28.9.2018 πράξης επιβολής προστίμου του άρθρου 7 παρ. 3 και 5 του ν. 4337/2015, διαχειριστικής περιόδου 1.1-31.12.2012. Τέλος, πρέπει να διαταχθεί η επιστροφή στην προσφεύγουσα εταιρία του συνόλου του καταβληθέντος παραβόλου (άρθρο 277 παρ. 9 εδ. α΄ Κ.Δ.Δ.) και να καταδικαστεί το Ελληνικό Δημόσιο στη δικαστική δαπάνη της προσφεύγουσας εταιρίας ποσού 234,00 ευρώ (άρθρο 275 παρ. 1, 4 και 6 Κ.Δ.Δ.).
Διά ταύτα
Δέχεται την προσφυγή.
Ακυρώνει την …/5.3.2019 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. με την οποία απορρίφθηκε η …/6.11.2018 ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας εταιρίας κατά της …/28.9.2018 πράξης επιβολής προστίμου του άρθρου 7 παρ. 3 και 5 του ν. 4337/2015, διαχειριστικής περιόδου 1.1-31.12.2012.
Διατάσσει την επιστροφή του καταβληθέντος παραβόλου στην προσφεύγουσα εταιρία.
Καταδικάζει το καθ’ ου Ελληνικό Δημόσιο στα δικαστικά έξοδα της προσφεύγουσας εταιρίας ποσού διακοσίων τριάντα τεσσάρων ευρώ (234,00 ευρώ).
Κρίθηκε, αποφασίστηκε και δημοσιεύτηκε στη Θεσσαλονίκη στις 30.12.2024 σε έκτακτη, δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου τούτου.
Ο Δικαστής Ο Γραμματέας
