ΔΙΟΙΚ. ΠΡΩΤ. ΘΕΣ/ΝΙΚΗΣ 6099/2024 ΚΕΔΕ – Ανακοπή – Ατομική ειδοποίηση σε ανακόπτοντα υπό την ιδιότητα του ως μέλους κοινοπραξίας για φορολογικές οφειλές 

ΠΕΡΙΛΗΨΗ

ΚΕΔΕ – Ανακοπή – Ατομική ειδοποίηση σε ανακόπτοντα υπό την ιδιότητα του ως μέλους κοινοπραξίας για φορολογικές οφειλές –Δικόγραφο πρόσθετων λόγων χωρίς προσκόμιση αποδεικτικού επίδοσης λαμβάνεται ως υπόμνημα, ενώ οι προβαλλόμενοι πρόσθετοι λόγοι είναι απαράδεκτοι – Πρόσθετη ευθύνη των μελών κοινοπραξίας – Οι διατάξεις του αρ. 4 παρ 10 του ν. 1882/1990 δεν δημιουργούν ίδια φορολογική υποχρέωση των προσώπων αυτών, αλλά ευθύνη που ανάγεται στο στάδιο είσπραξης -Δικαίωμα άσκησης ανακοπής κατ’άρθρο 217 ΚΔΔ και λόγοι δυνάμενοι να προβληθούν – ΚΒΣ – Εφαρμογή διατάξεων περί υποχρέωσης τήρησης βιβλίων και έκδοσης στοιχείων σε κοινοπραξία επιτηδευματιών – Εικονικότητα συναλλαγών – Βάρος απόδειξης φέρει τόσον, ο εκδότης, όσον και ο λήπτης του στοιχείου, οι οποίοι δικαιούνται να επιβεβαιώνουν τα αναγκαία στοιχεία του αντισυμβαλλόμενου – Εξωλογιστικός προσδιορισμός ακαθάριστων εσόδων σε περίπτωση τήρησης ανεπαρκών ή ανακριβών βιβλίων – Στοιχεία που λαμβάνονται υπόψη – Λήψη εικονικού στοιχείου – Βάρος απόδειξης φέρει κατ’ αρχήν η φορολογική αρχή – Έμμεσες αποδείξεις (“τεκμήρια”)- Η τέλεση φορολογικής παράβασης, και περαιτέρω η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης μπορεί να προκύπτει, αιτιολογημένα όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις αλλά και από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί τέλεσης – Διδάγματα κοινής πείρας – Λαμβάνονται υπόψη μόνον εφόσον ο διάδικος έχει κατ’ αρχήν ανταποκριθεί στο βάρος απόδειξης που του αναλογεί – Ακύρωση πράξεων ταμειακής βεβαίωσης στερούμενες νόμιμου ερείσματος κατόπιν έκδοσης πρακτικών εξώδικης επίλυσης διαφοράς καθώς συνιστά εκτελεστό τίτλο κατ’ άρ. 45 ΚΦΔ – Απορριπτέος λόγος αφενός περί απαλλαγής ευθύνης ανακόπτοντος, καθώς κάθε μέλος κοινοπραξίας ευθύνεται αλληλεγγύως και εις ολόκληρο ανεξαρτήτως του βαθμού συμμετοχής του σε αυτήν, αφετέρου περί έλλειψης υπαιτιότητας διότι δεν αποδεικνύεται (αρ. 50 παρ 1 περ γ’ ΚΦΔ) – Η πενταετής παραγραφή του αρ. 269 ν. 4072/2012 δεν τυγχάνει εφαρμογής επί δημοσίου δικαίου απαιτήσεων, όπως εν προκειμένω – Το Δικαστήριο κατόπιν αξιολόγησης του αποδεικτικού υλικού και των στοιχείων του φακέλου και συνεκτίμησης του ότι τα επίδικα φορολογικά στοιχεία δεν εξοφλήθηκαν με δίγραμμη επιταγή ή μέσω τραπεζικού λογαριασμού, ως όφειλε, κρίνει ότι τα στοιχεία είναι εικονικά ως προς την συναλλαγή – Αλυσιτελώς προβαλλόμενος λόγος περί καλής πίστης του λήπτη του εικονικού στοιχείου, διότι δεν αφορά σε περιπτώσεις ανύπαρκτης συναλλαγής, αλλά δύναται να αφορά μόνο σε πρόσωπο εκδότη – Στοιχειοθέτηση παράβασης λήψης εικονικών (ως προς τη συναλλαγή) στοιχείων βάσει έμμεσων αποδείξεων – Τεκμήριο αθωότητας και ne bis in idem – Η προσκομισθείσα αθωωτική ποινική απόφαση αφορά σε μέλος της κοινοπραξίας συνεπώς, δεν υπάρχει ταυτότητα προσώπων μεταξύ της ποινικής και διοικητικής διαδικασίας, διότι οι καταλογιστικές πράξεις εκδόθηκαν εις βάρος της κοινοπραξίας – Δέχεται εν μέρει την ανακοπή.

ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ

Σ υ ν ε δ ρ ί α σ ε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 7 Μαρτίου 2024, με δικαστή τον Στυλιανό Παπαδόπουλο, Πρωτοδίκη Δ.Δ. και γραμματέα την Πολυξένη Δερβένη, δικαστική υπάλληλο,
γ ι α να δικάσει την ανακοπή με αριθμό κατάθεσης …/14.12.2018 και Εθνικό Αριθμό Υπόθεσης …,
τ ο υ ….. του ….., κατοίκου Βέροιας (οδός …….), για τον οποίο παραστάθηκε, βάσει της από 6.3.2024 δήλωσης του άρθρου 133 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, ο πληρεξούσιος δικηγόρος Θεσσαλονίκης Νικόλαος Καραγιαννακίδης,
κ α τ ά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται νόμιμα από την Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία εδρεύει στην Αθήνα και εκπροσωπείται νόμιμα από τον Διοικητή της και στην προκείμενη περίπτωση από τον Προϊστάμενο της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, για τον οποίο παραστάθηκε, βάσει της από 6.3.2024 δήλωσης του άρθρου 133 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, η Δικαστική Πληρεξούσια Α΄ του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους Δήμητρα Παλληκάρη.
Το Δικαστήριο αφού μελέτησε τη δικογραφία.
Σκέφθηκε σύμφωνα με το νόμο.
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης ανακοπής, η οποία φέρεται νομίμως προς ανασυζήτηση με την από 21.11.2023 πράξη της Προέδρου του Τριμελούς Συμβουλίου Διεύθυνσης του Δικαστηρίου, κατ’ άρθρο 194 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο (σχετ. το με κωδικό … e-παράβολο, σε συνδυασμό με την από 7.12.2021 απόδειξη συναλλαγής της ηλεκτρονικής τραπεζικής της Τράπεζας Eurobank Α.Ε.).
2. Επειδή, με την ανακοπή αυτή, όπως οι λόγοι της συμπληρώνονται με το …./24.9.20219 δικόγραφο πρόσθετων λόγων, το οποίο επιδόθηκε νομότυπα και εμπρόθεσμα στο καθού (σχετ. η …./18.12.2020 έκθεση επίδοσης του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης Κωνσταντίνου Ξύγγη), επιδιώκεται η ακύρωση της …./2018 (με αριθμό πρωτοκόλλου …./8.11.2018) ατομικής ειδοποίησης καταβολής – υπερημερίας του Προϊσταμένου της Δ΄ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Θεσσαλονίκης, με την οποία ο ανακόπτων υπό την ιδιότητα του μέλους της κοινοπραξίας με την επωνυμία «….-….-…..» κλήθηκε να καταβάλει φορολογικές οφειλές της τελευταίας προς το Ελληνικό Δημόσιο συνολικού ποσού 1.432.817,00 ευρώ (1.313.852,99 ευρώ κεφάλαιο + 118.964,01 ευρώ προσαυξήσεις, τόκοι και πρόστιμα εκπρόθεσμης καταβολής).
3. Επειδή, περαιτέρω, ο ανακόπτων κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου το με αριθμό κατάθεσης …/24.9.2019 δικόγραφο πρόσθετων λόγων, αλλά μέχρι την προτεραία της παρούσας δικασίμου, κατά την οποία εχώρησε η πρώτη συζήτηση της υπόθεσης στο ακροατήριο, δεν προσκόμισε αποδεικτικό επίδοσης, από το οποίο να προκύπτει ότι κυρωμένο αντίγραφο του εν λόγω δικογράφου κοινοποιήθηκε, σύμφωνα με το άρθρο 131 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, με επιμέλειά της, στο καθού η ανακοπή Ελληνικό Δημόσιο, τουλάχιστον δεκαπέντε (15) ημέρες πριν από τη δικάσιμο αυτή. Εξάλλου, το καθού η ανακοπή δεν κατέθεσε έκθεση απόψεων, με την οποία να αντικρούει τους προβαλλόμενους με το δικόγραφο των προσθέτων λόγων ισχυρισμούς. Ενόψει τούτων, το ως άνω δικόγραφο λαμβάνεται υπόψη μόνο ως υπόμνημα για την ανάπτυξη των ήδη προβληθέντων με το εισαγωγικό δικόγραφο της υπό κρίση ανακοπής λόγων, ενώ οι προβαλλόμενοι πρόσθετοι λόγοι της ανακοπής δεν είναι ερευνητέοι από το Δικαστήριο, ως απαραδέκτως προβαλλόμενοι (βλ. ΣτΕ 3154/2015, ΔΕφΘεσ/νικης 1593/2020, 1041/2020, 2538/2019). Κατά τα λοιπά, όμως, με το ως άνω αντικείμενο, η υπό κρίση ανακοπή, η οποία αρμοδίως φέρεται προς συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου τούτου και ασκήθηκε εμπρόθεσμα και σύμφωνα με τις νόμιμες διατυπώσεις, πρέπει να γίνει τυπικά δεκτή και να εξεταστεί στην ουσία της.
4. Επειδή, στο άρθρο 16 του ν. 4714/2020 (ΦΕΚ Α΄ 148) με τον τίτλο «Επιτροπή Εξώδικης Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών» προβλέπεται ότι: «1. Συστήνεται στη Γενική Γραμματεία Φορολογικής Πολιτικής και Δημόσιας Περιουσίας, Επιτροπή Εξώδικης Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών. Έργο της Επιτροπής είναι η εξώδικη επίλυση των εκκρεμών ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας και των Τακτικών Διοικητικών Δικαστηρίων φορολογικών διαφορών… 2. … 3. Ο διάδικος φορολογούμενος σε εκκρεμείς ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας και των Τακτικών Διοικητικών Δικαστηρίων διαφορές από πράξη επιβολής φόρου ή προστίμων κατά τη φορολογική νομοθεσία μπορεί να υποβάλει αίτηση ενώπιον της Επιτροπής της παρ. 1 με αίτημα την εξώδικη επίλυση της διαφοράς… 4. … 7. Η Επιτροπή … μπορεί να προτείνει την εν όλω ή εν μέρει αποδοχή ή την απόρριψη του αιτήματος, υποβάλλει δε, σε κάθε περίπτωση, συγκεκριμένη πρόταση στον αιτούντα, στην οποία αναγράφονται τα ποσά του κύριου φόρου, των πρόσθετων φόρων, των τόκων, των προσαυξήσεων και των προστίμων… Εάν ο αιτών αποδεχθεί την πρόταση της Επιτροπής εντός πέντε (5) εργάσιμων ημερών από την κοινοποίηση αυτής, συντάσσεται σχετικό πρακτικό εξώδικης επίλυσης, το οποίο δημοσιεύεται στον ιστότοπο του Υπουργείου Οικονομικών, τηρουμένων των διατάξεων περί προστασίας των προσωπικών δεδομένων. Η αποδοχή επιβεβαιώνεται με την υπογραφή της πρότασης από τον αιτούντα. Ο αιτών κατά το χρονικό σημείο της υπογραφής της πρότασης, επιλέγει και τον επιθυμητό αριθμό δόσεων… Το πρακτικό εξώδικης επίλυσης είναι εκτελεστός τίτλος κατά την έννοια του άρθρου 45 του ν. 4174/2013 (Α΄ 170) και το αναγραφόμενο σε αυτό ποσό βεβαιώνεται ως δημόσιο έσοδο, ενώ η αρχική βεβαίωση διαγράφεται. Η διαγραφή της αρχικής βεβαίωσης συνεπάγεται την αναστολή της προθεσμίας παραγραφής του αρχικού τίτλου βεβαίωσης έως την ολοσχερή εξόφληση της οφειλής που προκύπτει από το πρακτικό. Το ως άνω πρακτικό που κοινοποιείται στον αιτούντα από τη γραμματεία της Επιτροπής, επιλύει αμετάκλητα την εκκρεμή διαφορά και δεν προσβάλλεται με κανένα ένδικο βοήθημα ή μέσο… Αν δεν τηρηθούν οι όροι των προηγούμενων εδαφίων, καθώς και εάν δεν καταβληθούν δύο (2) συνεχόμενες μηνιαίες δόσεις ή καθυστερήσει η καταβολή των δύο (2) τελευταίων δόσεων για το αντίστοιχο χρονικό διάστημα, ο συμβιβασμός ανατρέπεται αναδρομικά, θεωρείται ότι δεν επήλθε ποτέ και καταβληθέντα ποσά θεωρούνται ότι καταβλήθηκαν έναντι της οφειλής του αρχικού τίτλου, ο οποίος βεβαιώνεται εκ νέου ως δημόσιο έσοδο… Το πρακτικό εξώδικης επίλυσης ή το πρακτικό ματαίωσης αυτής κοινοποιούνται άμεσα, με επιμέλεια της γραμματείας των επιτροπών, στο δικαστήριο, στο οποίο εκκρεμεί η υπόθεση. Με την κοινοποίηση του πρακτικού εξώδικης επίλυσης η υπόθεση τίθεται αυτοδίκαια στο αρχείο με πράξη του προέδρου του δικαστηρίου. Σε περίπτωση μη αποδοχής από τον αιτούντα της πρότασης της επιτροπής και σύνταξης πρακτικού ματαίωσης της εξώδικης επίλυσης η ανασταλείσα δίκη συνεχίζεται. 8. …».
5. Επειδή, στο άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος ορίζεται ότι: «Καθένας έχει δικαίωμα στην παροχή έννομης προστασίας από τα δικαστήρια και μπορεί να αναπτύξει σ’ αυτά τις απόψεις του για τα δικαιώματα ή συμφέροντά του, όπως νόμος ορίζει».
6. Επειδή, στον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (ΦΕΚ Α΄ 97), ορίζεται στο άρθρο 217, ότι: «1. Ανακοπή χωρεί κατά κάθε πράξης που εκδίδεται στα πλαίσια της διαδικασίας της διοικητικής εκτέλεσης και, ιδίως, κατά: α) της πράξης της ταμειακής βεβαίωσης του εσόδου, β) … 2. …» και στο άρθρο 224, ότι: «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη κατά το νόμο και την ουσία, στα όρια της ανακοπής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. 2. … 4. Στην περίπτωση της ανακοπής κατά της ταμειακής βεβαίωσης, επιτρέπεται ο παρεμπίπτων έλεγχος, κατά το νόμο και τα πράγματα, του τίτλου βάσει του οποίου έγινε η βεβαίωση, εφόσον δεν προβλέπεται κατ’ αυτού ένδικο βοήθημα που επιτρέπει το έλεγχό του κατά το νόμο και την ουσία ή δεν υφίσταται σχετικώς δεδικασμένο».
7. Επειδή, περαιτέρω, στον θεσπισθέντα με τον ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α΄ 170) Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας προβλέπεται στο άρθρο 1, ότι: «Ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (εφεξής «ο Κώδικας») καθορίζει τη διαδικασία προσδιορισμού και είσπραξης των εσόδων του Δημοσίου, που ορίζονται στο άρθρο 2, καθώς και τις διοικητικές κυρώσεις για τη μη συμμόρφωση με την κείμενη νομοθεσία, η οποία ρυθμίζει τα έσοδα αυτά», στο άρθρο 2, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 39 παρ. 2 του ν. 4223/2013 (ΦΕΚ Α΄ 287), ότι: «1. Οι διατάξεις του Κώδικα ισχύουν για τα εξής δημόσια έσοδα: α. Φόρο Εισοδήματος. β. Φόρο Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.). γ. … ε. … κάθε άλλο φόρο, τέλος, εισφορά ή χρηματική κύρωση για τη βεβαίωση ή είσπραξη των οποίων, κατά την έναρξη ισχύος του Κώδικα, εφαρμόζονται ανάλογα οι αντίστοιχες διατάξεις των φορολογιών των περιπτώσεων α΄ και β΄. στ. …», στο άρθρο 45, ότι: «1. Η είσπραξη των φόρων και των λοιπών εσόδων του Δημοσίου που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα πραγματοποιείται δυνάμει εκτελεστού τίτλου. 2. Εκτελεστοί τίτλοι από το νόμο είναι: α) … δ) στην περίπτωση διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, η πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, ε) … ζ) (όπως η περίπτωση αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 47 παρ. 8 του ν. 4223/2013) σε περίπτωση επιβολής προστίμων οι αντίστοιχες πράξεις, η) …», στο άρθρο 47, όπως το άρθρο αυτό τροποποιήθηκε με το άρθρο 47 παρ. 10, 11 και 12 του ν. 4223/2013, ότι: «1. Σε περίπτωση μη καταβολής των ποσών που αναφέρονται στην πράξη προσδιορισμού του φόρου ή στην πράξη επιβολής προστίμων ή στην πράξη εκκαθάρισης του φόρου μετά την έκδοση οριστικής δικαστικής απόφασης μέχρι την προβλεπόμενη σε αυτά ημερομηνία πληρωμής η Φορολογική Διοίκηση κοινοποιεί στον φορολογούμενο ατομική ειδοποίηση καταβολής των οφειλών του που δεν έχουν καταβληθεί εντός των νομίμων προθεσμιών πριν τη διενέργεια οποιασδήποτε πράξης εκτέλεσης σύμφωνα με όσα ορίζονται στα επόμενα άρθρα του Κώδικα. 2. (όπως το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου αυτής προστέθηκε με το άρθρο 47 παρ. 12 του ν. 4223/2013) Σε περίπτωση μη καταβολής των ποσών που αναφέρονται στην ατομική ειδοποίηση εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίηση της ατομικής ειδοποίησης καταβολής οφειλής, η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί στη λήψη μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης σύμφωνα με όσα ορίζονται στον Κώδικα. Δεν απαιτείται η κοινοποίηση της ειδοποίησης για την επιβολή κατάσχεσης στις περιπτώσεις κατάσχεσης χρηματικών ποσών ή απαιτήσεων στα χέρια του φορολογουμένου ή τρίτου. 3. …» και στο άρθρο 48, ότι: «1. Εξαιρουμένων των θεμάτων που ρυθμίζονται διαφορετικά από τον παρόντα Κώδικα, η αναγκαστική είσπραξη των φόρων και λοιπών εσόδων του Δημοσίου που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα διενεργείται σύμφωνα με τα οριζόμενα στο ν.δ. 356/1974 περί Κώδικα Εισπράξεως Δημοσίων Εσόδων. 2. …».
8. Επειδή, στο άρθρο 4 παρ. 10 του ν. 1882/1990 (ΦΕΚ Α΄ 43) ορίζεται ότι: «Για τις κοινοπραξίες … οι οφειλές κύριες και πρόσθετες, από φόρους, τέλη, εισφορές και από πρόστιμα για φορολογικές παραβάσεις γενικά που αφορούν αυτές βεβαιώνονται στο όνομά τους, η ευθύνη όμως για την καταβολή των οφειλών αυτών βαρύνει αλληλεγγύως και σε ολόκληρο καθένα από τα μέλη τους». Επίσης, στο άρθρο 293 του ν. 4072/2012 (ΦΕΚ Α΄ 86) προβλέπεται ότι: «1. Η κοινοπραξία είναι εταιρεία χωρίς νομική προσωπικότητα. Εφόσον καταχωρισθεί στο Γ.Ε.ΜΗ. ή εμφανίζεται προς τα έξω, αποκτά, ως ένωση προσώπων, ικανότητα δικαίου και πτωχευτική ικανότητα. 2. Στην κοινοπραξία που συστήθηκε με σκοπό το συντονισμό της δραστηριότητας των μελών της εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις για την αστική εταιρεία. Η σύμβαση κοινοπραξίας μπορεί να προβλέπει ότι για τις υποχρεώσεις της κοινοπραξίας έναντι τρίτων τα κοινοπρακτούντα μέλη θα ευθύνονται εις ολόκληρον. 3. Εφόσον η κοινοπραξία ασκεί εμπορική δραστηριότητα, καταχωρίζεται υποχρεωτικά στο Γ.Ε.ΜΗ. και εφαρμόζονται ως προς αυτήν αναλόγως οι διατάξεις για την ομόρρυθμη εταιρεία. 4. …».
9. Επειδή, οι ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 10 του ν. 1882/1990 δεν δημιουργούν ιδία φορολογική υποχρέωση των προσώπων που έχουν την ιδιότητα του μέλους κοινοπραξίας, αλλά απλή πρόσθετη ευθύνη αυτών προς πληρωμή των βεβαιωθέντων σε βάρος της κοινοπραξίας φόρων, τελών, εισφορών, προστίμων από φορολογικές παραβάσεις, η ευθύνη δε αυτή δεν ανάγεται στο στάδιο της βεβαίωσης της φορολογικής οφειλής, αλλά στο στάδιο της είσπραξής της (βλ. ΣτΕ 2319/2018 σκ. 9). Δεδομένου, όμως, ότι τα μέλη της κοινοπραξίας δεν είναι τα υποκείμενα της φορολογικής υποχρέωσης, αλλά είναι τρίτοι, των οποίων η ευθύνη γεννάται το πρώτον κατά το στάδιο της είσπραξης του φόρου που βεβαιώθηκε επ’ ονόματι της κοινοπραξίας, τα πρόσωπα αυτά αποκτούν την ιδιότητα του «οφειλέτη», μόνον από και με την έκδοση και κοινοποίηση προς αυτά της ατομικής ειδοποίησης που προβλέπεται στα άρθρα 47 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, μέσω της οποίας πληροφορούνται την ύπαρξη, το ύψος και την αιτία του χρέους τους και τους παρέχεται η δυνατότητα είτε να αμυνθούν αποτελεσματικά, ασκώντας την ανακοπή της παρ.1 του άρθρου 217 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας κατά της ατομικής ειδοποίησης, είτε να προβούν σε ρύθμιση του χρέους τους (βλ. ΣτΕ 2319/2018 σκ. 9). Επίσης, τα πρόσωπα αυτά δύνανται να ασκήσουν ανακοπή κατά της ατομικής ειδοποίησης και να προβάλουν λόγους αναγόμενους στο κατ’ ουσία βάσιμο της απαίτησης του Δημοσίου, εκτός εάν, κατόπιν προσφυγής της κοινοπραξίας κατά της καταλογιστικής του φόρου ή του προστίμου πράξης, έχει εκδοθεί τελεσίδικη δικαστική απόφαση, με την οποία έχει κριθεί, κατ’ ουσία, η νομιμότητα της καταλογιστικής πράξης (πρβλ. ΣτΕ 2319/2018, 2267/2016 7μ., 844/2012).
10. Επειδή, εξάλλου, στον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., π.δ. 186/1992, ΦΕΚ Α΄ 84), ο οποίος ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίζεται στο άρθρο 2, ότι: «1. (όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 2 παρ. 1 του π.δ. 134/1996, ΦΕΚ Α΄ 105) Κάθε ημεδαπό … φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση. 2. (όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 27 του ν. 3522/2006, ΦΕΚ Α΄ 276) Τις υποχρεώσεις της προηγούμενης παραγράφου έχει και η κοινοπραξία επιτηδευματιών, που θεωρείται επιτηδευματίας για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού, εφόσον έχει ορισμένη επαγγελματική διεύθυνση, αποβλέπει στη διενέργεια συγκεκριμένης πράξης, αποδεικνύεται με έγγραφη συμφωνία, που κατατίθεται στην αρμόδια Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία (Δ.Ο.Υ.) πριν από την έναρξη των εργασιών της, και τα μέλη της είναι, διαζευκτικά ή αθροιστικά: α) φυσικό ή νομικό πρόσωπο που το καθένα ασκεί δική του επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα, β) ομόρρυθμο μέλος διαφορετικής ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρίας, γ) αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο που ασκεί επιχείρηση εκτός της ελληνικής επικράτειας, με την προϋπόθεση ότι έχει λάβει αριθμό φορολογικού μητρώου στην Ελλάδα πριν τη συμμετοχή του στην κοινοπραξία και αυτή εκπροσωπείται από ημεδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο», στο άρθρο 12, ότι: «1. Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιμολόγιο. 2. … 9. (όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ. 4 του άρθρου 3 του ν. 3052/2002, ΦΕΚ Α΄ 221) Στο τιμολόγιο αναγράφονται η ημερομηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, τα στοιχεία της συναλλαγής, καθώς και ο αύξων αριθμός ή οι αριθμοί των δελτίων αποστολής ή ποσοτικής παραλαβής που εκδόθηκαν για τη διακίνηση ή την παραλαβή των αγαθών που αφορά το τιμολόγιο. 10. Ως πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων νοούνται το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία, το επάγγελμα, η διεύθυνση, ο Α.Φ.Μ. και η αρμόδια Δ.Ο.Υ. … 11. Ως πλήρη στοιχεία της συναλλαγής νοούνται … η αξία ή το είδος των υπηρεσιών και η αμοιβή, η οποία, όπου συντρέχει περίπτωση, αναλύεται κατά συντελεστή Φ.Π.Α. ή απαλλαγή από το Φ.Π.Α. … Ακόμη αναγράφεται το συνολικό ποσό της αξίας της συναλλαγής αριθμητικώς ή της αμοιβής αριθμητικώς, καθώς και ολογράφως όταν εκδίδεται χειρόγραφο τιμολόγιο… Επί παροχής πολλαπλών συναφών υπηρεσιών ως είδος μπορεί να αναγράφεται συνοπτική περιγραφή τούτων, εφόσον γίνεται παραπομπή στην οικεία σύμβαση. 12. …», στο άρθρο 18, ότι: «1. … 2. (όπως το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου αυτής προστέθηκε με την παρ. 5 του άρθρου 16 του ν. 2992/2002, ΦΕΚ Α΄ 54) Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία. Ειδικά για την απόδειξη της συναλλαγής από το λήπτη του φορολογικού στοιχείου που αφορά αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας 15.000 ευρώ και άνω απαιτείται η τμηματική ή ολική εξόφληση να γίνεται μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή με δίγραμμη επιταγή… 3. … 9. (όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 10 του π.δ. 134/1996) Το βάρος της απόδειξης της συναλλαγής φέρει τόσον, ο εκδότης, όσον και ο λήπτης του στοιχείου, οι οποίοι δικαιούνται να επιβεβαιώνουν τα αναγκαία στοιχεία του αντισυμβαλλόμενου από τη δήλωση έναρξης εργασιών ή από άλλο πρόσφορο αποδεικτικό στοιχείο, επιφυλασσομένων των διατάξεων περί φορολογικού απορρήτου, τα οποία οι συμβαλλόμενοι υποχρεούνται εκατέρωθεν να παρέχουν, φέροντας ο καθένας και την ευθύνη για την ακρίβεια των στοιχείων που παρέχει» και στο άρθρο 30, ότι: «1. Με την επιφύλαξη των όσων ορίζονται στις επόμενες παραγράφους του άρθρου αυτού το κύρος και η αξιοπιστία των βιβλίων και στοιχείων του Κώδικα αυτού δε θίγεται από τη διαπίστωση παρατυπιών ή παραλείψεων σ’ αυτά και ο προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να αναγνωρίζει τα δεδομένα που προκύπτουν από αυτά, κατά τον προσδιορισμό των κατά περίπτωση φορολογικών υποχρεώσεων του επιτηδευματία. Οι κατά τα ανωτέρω παρατυπίες ή παραλείψεις επισύρουν, εκτός αντίθετης ειδικής ρύθμισης, μόνο οικονομικές και διοικητικές κυρώσεις ανάλογες με το είδος και την έκταση τους, σε συνάρτηση με τα οικονομικά μεγέθη που προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία. 2. Τα βιβλία και στοιχεία κρίνονται ανεπαρκή ή ανακριβή και συνεπάγονται εξωλογιστικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, κατά περίπτωση, μόνο εφόσον τούτο προβλέπεται από τις επόμενες παραγράφους 3, 4, 6 και 7. 3. … 4. (όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 7 παρ. 2 του ν. 3052/2002, ΦΕΚ Α΄ 221, και τα δύο τελευταία εδάφιά της αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 31 παρ. 6 του ν. 3522/2006, ΦΕΚ Α΄ 276) Τα βιβλία και τα στοιχεία της δεύτερης και τρίτης κατηγορίας κρίνονται ανακριβή όταν ο υπόχρεος διαζευκτικά ή αθροιστικά: α) … γ) … εκδίδει ανακριβή ή εικονικά ή πλαστά ως προς την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικά στοιχεία διακίνησης ή αξίας, ή λαμβάνει ανακριβή ή εικονικά ως προς την ποσότητα ή την αξία τέτοια στοιχεία, δ) … Οι πράξεις ή οι παραλείψεις της παραγράφου αυτής, για να συνεπάγονται εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων, πρέπει να είναι μεγάλης έκτασης, ώστε να τα επηρεάζουν σημαντικά ή να καθιστούν αντικειμενικά αδύνατο το λογιστικό έλεγχο των φορολογικών υποχρεώσεων… 5. … 7. (όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 7 παρ. 5 του ν. 3052/2002 και οι περιπτώσεις α΄ έως ε΄ του πρώτου εδαφίου της αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 31 παρ. 8 του ν. 3522/2006) Δεν επηρεάζεται το κύρος των βιβλίων και στοιχείων για πράξεις ή παραλείψεις των παραγράφων 3, 4 και 6 για συνολικά οικονομικό μεγέθη μέχρι τα όρια των ποσοστών ακαθάριστων εσόδων και των αξιών που αναφέρονται κατωτέρω, ως εξής: α) Ποσοστό τρία τοις εκατό (3%) και για αξία μικρότερη ή ίση των τριάντα χιλιάδων (30.000) ευρώ για ακαθάριστα έσοδα μέχρι και ένα εκατομμύριο πεντακόσιες χιλιάδες (1.500.000) ευρώ. β) Ποσοστό δύο τοις εκατό (2%) και για αξία μικρότερη ή ίση των διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ για ακαθάριστα έσοδα άνω του ενός εκατομμυρίου πεντακοσίων χιλιάδων (1.500.000) ευρώ. Κατ’ εξαίρεση τα οριζόμενα όρια στις διατάξεις του προηγούμενου εδαφίoυ δεν εφαρμόζoνται για τις περιπτώσεις: α) … ε) Χρήση πλαστών, εικονικών ή νοθευμένων στοιχείων αξίας άνω των 880 ευρώ για κάθε στοιχείο ή μικρότερης αξίας εφόσον αθροιστικά λαμβανόμενα στην ίδια χρήση ξεπερνούν το όριο αυτό. 8. (όπως η παράγραφος αυτή προστέθηκε με το άρθρο 7 παρ. 5 του ν. 3052/2002) Ειδικά όταν τα όρια είναι μεγαλύτερα από αυτά που καθορίζονται στο πρώτο εδάφιο της προηγούμενης παραγράφου ή όταν εφαρμόζονται οι διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της ίδιας παραγράφου, τότε το κύρος των βιβλίων και των στοιχείων κρίνεται με τις γενικές διατάξεις των παραγράφων 3, 4 και 6 του ίδιου άρθρου του Κώδικα αυτού. 9. …».
11. Επειδή, στον ν. 2523/1997 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α΄ 179), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο τέλεσης των αποδιδόμενων παραβάσεων, ορίζεται στο άρθρο 5, ότι: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα βιβλίων και Στοιχείων (π.δ.186/1992 ΦΕΚ 84 Α΄) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για το σκοπό αυτόν καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας, και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) Βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ.ΥΠ.1)… β) Βάση Υπολογισμού Νο 2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής ισούται με την αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. κατά περίπτωση. γ) … 3. … 4. Πράξεις ή παραλείψεις, που συνιστούν παράβαση των διατάξεων αυτών ανάγονται σε περισσότερες της μιας διαχειριστικές περιόδους κρίνονται αυτοτελώς, και εκδίδεται χωριστή, κατά διαχειριστική περίοδο, απόφαση επιβολής προστίμου. 5. … 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ’ ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α) … β) (όπως η περίπτωση αυτή τροποποιήθηκε με την παρ. 6 του άρθρου 9 του ν. 3052/2002) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, η νόθευση αυτών, καθώς και η καταχώρηση στα βιβλία αγορών ή εξόδων που δεν έχουν πραγματοποιηθεί και δεν έχει εκδοθεί φορολογικό στοιχείο, συνιστά ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επισύρει πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου ή καταχώρηση, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των οκτακοσίων ογδόντα (880) ευρώ. Σε αντίθετη περίπτωση θεωρείται ιδιαίτερη κατηγορία αυτοτελούς παράβασης και επιβάλλεται το πρόστιμο κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 8 και 9. Αν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική, το ως άνω πρόστιμο επιβάλλεται για το μέρος της εικονικής αξίας. Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της μερικώς εικονικής αξίας το πρόστιμο της περίπτωσης αυτής, επιβάλλεται μειωμένο κατά πενήντα τοις εκατό (50%)… γ) … 11. …», στο άρθρο 9, ότι: «1. … 4. … Ειδικά για τη βεβαίωση και καταβολή των προστίμων, που προβλέπονται από το άρθρο 8 και για τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, βεβαίωση και καταβολή των προστίμων που προβλέπονται από το άρθρα 5, εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις του ν. 2238/1994. Για τα πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος. 5. Οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. Η προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση. Στα πρόστιμα του Κ.Β.Σ. ως και σε άλλα πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος. 6. …» και στο άρθρο 19, ότι: 1. … 4. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία…. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας…».
12. Επειδή, στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (ΦΕΚ Α΄ 167) και ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίζονταν στο άρθρο 28 παρ. 1, ότι: «Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος, το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48», στο άρθρο 30, ότι: «1. Ως ακαθάριστο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις λαμβάνεται το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων από τις κάθε είδους εμπορικές συναλλαγές αυτών. 2. Ο προσδιορισμός των ακαθάριστων εσόδων των εμπορικών επιχειρήσεων ενεργείται ως ακολούθως: α) Για επιχειρήσεις που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, τα ακαθάριστα έσοδα εξευρίσκονται με βάση τα δεδομένα των βιβλίων και στοιχείων… β) … γ) (όπως το τελευταίο εδάφιο της περίπτωσης αυτής προστέθηκε με το άρθρο 10 του ν. 3296/2004, ΦΕΚ Α΄ 253) Για επιχειρήσεις που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ή τα τηρούμενα είναι κατώτερα της προσήκουσας κατηγορίας ή ανεπαρκή ή ανακριβή, τα ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονται εξωλογιστικά, με βάση τα στοιχεία και τις πληροφορίες που διαθέτει ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας για την έκταση της συναλλακτικής δράσης και τις συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης. Στην περίπτωση αυτή λαμβάνονται υπόψη οι αγορές, οι πωλήσεις και το μικτό κέρδος που εμφανίζει η επιχείρηση, το μικτό κέρδος που πραγματοποιείται από ομοειδείς επιχειρήσεις που λειτουργούν με παρόμοιες συνθήκες, το απασχολούμενο προσωπικό, το ύψος των κεφαλαίων που έχουν επενδυθεί, καθώς και των ίδιων κεφαλαίων κίνησης, το ποσό των δανείων και των πιστώσεων, το ποσό των εξόδων παραγωγής και διάθεσης των εμπορευμάτων, των εξόδων διαχείρισης και γενικά κάθε επαγγελματική δαπάνη. Ειδικά, στην περίπτωση που κατά τον έλεγχο διαπιστωθεί απόκρυψη φορολογητέας ύλης ή/και μη έκδοση στοιχείων ή/και έκδοση πλαστών εικονικών στοιχείων που συνεπάγονται το χαρακτηρισμό των βιβλίων ως ανακριβών, το σχετικό ποσό που προκύπτει, το οποίο σε περίπτωση επανάληψης των ως άνω παραβάσεων μέσα στην ίδια διαχειριστική χρήση διπλασιάζεται, προστίθεται στα ακαθάριστα έσοδα των βιβλίων και το άθροισμα προσαυξάνεται κατά ένα ποσοστό, ως ακολούθως: α) κατά τέσσερα τοις εκατό (4%), εάν το ποσό της απόκρυψης της φορολογητέας ύλης που προκύπτει από τους ως άνω λόγους δεν υπερβαίνει το πέντε τοις εκατό (5%) της δηλωθείσας και σε ποσό τα πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ, β) κατά οκτώ τοις εκατό (8%), εάν το ποσό υπερβαίνει το πέντε τοις εκατό (5%) της δηλωθείσας και σε ποσό τα πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ. 3. Στις περιπτώσεις β΄ και γ΄ της προηγούμενης παραγράφου, η κρίση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας για τον προσδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων πρέπει να μην απέχει από τα δεδομένα της κοινής πείρας. 4. …» και στο άρθρο 32, ότι: «1. ( όπως το πρώτο εδάφιο της παραγράφου αυτής αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 10 του ν. 3296/2004) Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία και στοιχεία πρώτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, καθώς και των επιχειρήσεων που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία ή τηρούν ανακριβή ή ανεπαρκή βιβλία και στοιχεία, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 30 του Κ.Β.Σ., προσδιορίζεται εξωλογιστικώς με πολλαπλασιασμό των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης με ειδικούς, κατά γενικές κατηγορίες επιχειρήσεων, συντελεστές καθαρού κέρδους… 2. (όπως η διατάξεις του πέμπτου και των επομένων εδαφίων της παραγράφου αυτής αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 10 παρ. 2 του ν. 3296/2004) Για κάθε κατηγορία επιχειρήσεων προβλέπεται ένας μοναδικός συντελεστής καθαρού κέρδους, ο οποίος εφαρμόζεται στα ακαθάριστα έσοδα. Οι μοναδικοί συντελεστές καθαρού κέρδους περιλαμβάνονται σε ειδικό πίνακα, ο οποίος καταρτίζεται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Ο συντελεστής καθαρού κέρδους που εφαρμόζεται στα ακαθάριστα έσοδα δεν μπορεί να είναι ανώτερος από τα τρία πέμπτα (3/5) του συντελεστή μικτού κέρδους, που έχει καθορίσει το Υπουργείο Εμπορίου… Για τις επιχειρήσεις για τις οποίες τα βιβλία και στοιχεία κρίνονται ανακριβή ο συντελεστής προσαυξάνεται κατά σαράντα τοις εκατό (40%). Επίσης, κατά σαράντα τοις εκατό (40%) προσαυξάνεται ο συντελεστής για τις επιχειρήσεις που δεν τηρούν βιβλία που προβλέπονται γι’ αυτές από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων στα οποία καταχωρούνται πρωτογενώς οι συναλλαγές ή τηρούν βιβλία κατώτερης κατηγορίας από τα οριζόμενα από τον ίδιο Κώδικα. Εξαιρετικά, το παραπάνω ποσοστό προσαύξησης διπλασιάζεται εφόσον η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων οφείλεται σε έναν τουλάχιστον από τους πιο κάτω λόγους: α) (όπως η περίπτωση αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ. 8 του άρθρου 16 του ν. 2992/2002, ΦΕΚ Α΄ 54) Στην έκδοση πλαστών ή εικονικών ή στη λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων ως προς την ποσότητα ή την αξία ή στη νόθευση αυτών. β) … Σε περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισμού των καθαρών κερδών επιχειρήσεων της παραγράφου 1 του άρθρου 31, συγκρίνεται ο συντελεστής που προκύπτει από το λογιστικό προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος με το συντελεστή που ορίζεται με τα προηγούμενα εδάφια και εφαρμόζεται ο μεγαλύτερος, ο οποίος δεν μπορεί να υπερβαίνει το διπλάσιο του οικείου συντελεστή του πίνακα. Εφόσον τα προκύπτοντα κατά τα ανωτέρω καθαρά κέρδη υπολείπονται των καθαρών κερδών που προσδιορίζονται από τον έλεγχο λογιστικά, ως τελικά καθαρά κέρδη λαμβάνονται τα λογιστικώς προσδιοριζόμενα, ανεξάρτητα αν αυτά αντιστοιχούν σε συντελεστή ανώτερο του διπλάσιου του οικείου συντελεστή του πίνακα… Σε κάθε περίπτωση ο συντελεστής καθαρού κέρδους που τελικά εφαρμόζεται ή αντιστοιχεί στα τελικά προσδιοριζόμενα, κατ’ εφαρμογή του παρόντος άρθρου, καθαρά κέρδη, δεν μπορεί να είναι ανώτερος από το εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%). 3. …».
13. Επειδή, στον Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Κ.Φ.Π.Α.), ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2859/2000 (ΦΕΚ Α΄ 248) και ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίζεται στο άρθρο 1, ότι: ««Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία “φόρος προστιθέμενης αξίας” σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου…», στο άρθρο 3, ότι: «1. Στο φόρο υπόκειται: α) κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής, β) … 2. …», στο άρθρο 19 παρ. 1, ότι: «Στην παράδοση αγαθών, στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, καθώς και στην παροχή υπηρεσιών, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής των αγαθών ή αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, το λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, προσαυξημένη με οποιοδήποτε παροχή που συνδέεται άμεσα με αυτή», στο άρθρο 30 παρ. 1, ότι: «Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σε αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και το φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποδόσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν…», στο άρθρο 32 παρ. 1, ότι: «Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει: α) … β) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από τα οποία αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που γίνονται σε αυτόν και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν, γ) …», στο άρθρο 35 παρ. 1, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 18 παρ. 1 του ν. 2992/2002 (ΦΕΚ Α΄ 54), ότι: «1. Για την παράδοση αγαθών, την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, υπόχρεοι στο φόρο είναι: α) ο εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενος στο φόρο, για τις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις. β) …», στο άρθρο 36 παρ. 4, όπως το πρώτο εδάφιο της παραγράφου αυτής αντικαταστάθηκε με το άρθρο 5 παρ. 1 περ. γ΄ του ν. 3453/2006 (ΦΕΚ Α΄ 74), ότι: «Ο υποκείμενος στα φόρο υποχρεούται επίσης: α) να τηρεί βιβλία και να εκδίδει στοιχεία, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. … β) να επιδίδει τις προβλεπόμενες από τις διατάξεις του άρθρου 38 δηλώσεις. … γ) …», στο άρθρο 38, ότι: «1. Οι υπόχρεοι στο φόρο, που ενεργούν φορολογητέες πράξεις ή πράξεις απαλλασσόμενες του φόρου, για τις οποίες έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 30 , οφείλουν να υποβάλλουν στη ΔΟΥ, που είναι αρμόδια για την επιβολή του φόρου εισοδήματός τους, τις πιο κάτω δηλώσεις: α) (όπως η περίπτωση αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ. 5 του άρθρου 11 του ν. 3052/2002) Περιοδική δήλωση για κάθε φορολογική περίοδο που προκύπτει ποσό για καταβολή, ως εξής: αα) Κάθε μήνα και μέχρι την 20ή ημέρα του επόμενου μήνα, εφόσον τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. … αβ) … β) Εκκαθαριστική δήλωση μέχρι την 25η ημέρα του δεύτερου μήνα που ακολουθεί τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, εφόσον κατά τη λήξη της περιόδου αυτής δεν τηρούσαν βιβλία ή τηρούσαν βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ή μέχρι την 10η ημέρα του πέμπτου μήνα που ακολουθεί τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, εφόσον κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου τηρούσαν βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων… 2. …», στο άρθρο 48, ότι: «1. Η επιβολή του φόρου γίνεται από τον Προϊστάμενο ΔΟΥ που είναι αρμόδιος για τη φορολογία εισοδήματος του υπόχρεου στο φόρο. Η παραλαβή των δηλώσεων γίνεται από τον εν λόγω Προϊστάμενο ΔΟΥ, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 38. 2. Ο Προϊστάμενος ΔΟΥ ελέγχει την ακρίβεια των υποβαλλόμενων δηλώσεων και προβαίνει στην εξακρίβωση των υπόχρεων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση… 3. …» και στο άρθρο 49, ότι: «1. Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου ο Προϊστάμενος ΔΟΥ εκδίδει πράξη προσδιορισμού του φόρου για χρονική περίοδο που δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερη από μία διαχειριστική περίοδο… 2. … 3. Πράξη προσδιορισμού του φόρου, και αν ακόμη έγινε οριστική, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξης, αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του Προϊσταμένου ΔΟΥ, μετά την έκδοση της πράξης, εξακριβώνεται ότι ο φόρος που προκύπτει είναι μεγαλύτερος απ’ αυτόν που προσδιορίζεται με την αρχική πράξη ή αν η δήλωση ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή… 4. …».
14. Επειδή, περαιτέρω, στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας προβλεπόταν στο άρθρο 55, όπως είχε τροποποιηθεί με το άρθρο 48 του ν. 4223/2015 (ΦΕΚ Α΄ 287), ότι: «1. Για τους σκοπούς του Κώδικα, ως «φοροδιαφυγή» νοείται: α) … ε) η έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων και η αποδοχή αυτών. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολο της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματος του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην Φορολογική Διοίκηση. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται, ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η σχετική διοικητική κύρωση επιβάλλεται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας. στ) … 2. α) … δ) Στο Φ.Π.Α., όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο, ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου ή στοιχείου το οποίο νόθευσε αυτός ή άλλοι για λογαριασμό του, διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις περί Φ.ΠΑ, ή ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται πρόστιμο ισόποσο με το πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή δεν απέδωσε, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή. Το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται και στα πρόσωπα που έλαβαν επιστροφή φόρου με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία που εξέδωσαν οι ίδιοι. 3. …».
15. Επειδή, ακολούθως, δημοσιεύθηκε ο ν. 4337/2015 (ΦΕΚ Α΄ 129) με τα άρθρα 3 παρ. 4 και 7 παρ. 9 του οποίου καταργήθηκαν από 1.2.2016 οι προεκτεθείσες διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 1 και 2 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ενώ στο άρθρο 7 του ίδιου ν. 4337/2015 ορίζεται, περαιτέρω, ότι: «1. … 8. Η περίπτωση δ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 55 του ν. 4174/2013 συνεχίζει να εφαρμόζεται για παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος και για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων. 9. …». Άλλωστε, στο άρθρο 79 του ν. 4472/2017 (ΦΕΚ Α΄ 74) προβλέπεται ότι: «1. Για παραβάσεις για τις οποίες προβλέπεται η επιβολή προστίμων του άρθρου 6 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179) και της περίπτωσης δ΄ της παρ. 2 του άρθρου 55 του ν. 4174/2013 (Α΄ 170), για τις οποίες κατά την ημερομηνία κατάθεσης του παρόντος δεν έχουν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων, δεν επιβάλλονται τα πρόστιμα των προαναφερομένων διατάξεων, αλλά επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή που δεν αποδόθηκε, ανεξάρτητα εάν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή. 2. …».
16. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων όταν αποδίδεται σε επιτηδευματία η παράβαση της λήψης εικονικού τιμολογίου, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, στην οποία αυτό αναφέρεται, είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι, όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, ν’ αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του φορολογικού στοιχείου είναι φορολογικώς ανύπαρκτος, δηλαδή ότι δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο πραγματοποίησής της, ότι δηλαδή είχε ελέγξει τα στοιχεία του αντισυμβαλλομένου του – εκδότη του τιμολογίου), είτε ότι ο ανωτέρω εκδότης είναι φορολογικώς μεν υπαρκτός αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτος (οπότε, επί απόδειξης ανυπαρξίας της συναλλαγής, δεν είναι δυνατόν να τεθεί θέμα καλής πίστης του λήπτη του τιμολογίου), ή ότι, ενόψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν από την συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσης και του κύκλου εργασιών του, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή, για την οποία εκδόθηκε το εικονικό τιμολόγιο, οπότε, και πάλι, ο λήπτης του τιμολογίου βαρύνεται να αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής, δηλαδή ότι αυτή πραγματοποιήθηκε μεταξύ αυτού και του φερόμενου ως εκδότη, έτσι όπως περιγράφεται στο τιμολόγιο (πρβλ. ΣτΕ 1925/2020, 972/2020, 336/2018, 3347/2015, 3399/2015). Άλλωστε, όπως έχει κριθεί (βλ. ΣτΕ 2935/2017 7μ., 884/2016 7μ.), η καταστολή της φοροδιαφυγής (και, ιδίως, της μεγάλης από άποψης ποσού), μέσω της διαπίστωσης των οικείων παραβάσεων και της επιβολής από τη Διοίκηση των αντίστοιχων διαφυγόντων φόρων, καθώς και των προβλεπόμενων στο νόμο διοικητικών κυρώσεων, συνιστά, κατά το Σύνταγμα (άρθρο 4 παρ. 5 και άρθρο 106 παρ. 1 και 2), επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος. Σύμφωνα με τις θεμελιώδεις αρχές του σεβασμού της αξιοπρέπειας του ανθρώπου (άρθρο 2 παρ. 1 του Συντάγματος), του κράτους δικαίου (άρθρο. 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος), της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ΄ του Συντάγματος) και του τεκμηρίου αθωότητας, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 6 παρ. 2 της Ε.Σ.Δ.Α. και βρίσκει εφαρμογή και σε διοικητικές διαδικασίες καταλογισμού παραβάσεων και συναφών κυρώσεων, το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει, κατ’ αρχήν, το κράτος, ήτοι η φορολογική Διοίκηση. Ωστόσο, τούτο δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Πράγματι, μια τέτοια απαίτηση θα επέβαλε στη Διοίκηση ένα υπέρμετρο και συχνά αδύνατο να επωμισθεί βάρος, ασύμβατο με την ανάγκη ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ, αφενός, των προαναφερόμενων θεμελιωδών αρχών (και των θεμελιωδών δικαιωμάτων που αντλούν από αυτές οι φορολογούμενοι) και, αφετέρου, του επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος της πάταξης της φοροδιαφυγής, που από τη φύση της είναι συνήθως δυσχερώς εντοπίσιμη. Συγκεκριμένα, η αποτελεσματική αντιμετώπιση του φαινομένου της φοροδιαφυγής επιβάλλει να μην καθιστούν οι αρχές ή οι κανόνες που διέπουν το είδος και το βαθμό απόδειξης της ύπαρξής της αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας από τη Διοίκηση. Τούτων έπεται ότι η τέλεση φορολογικής παράβασης, που συνίσταται στην παράλειψη δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος, και, περαιτέρω, η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, “τεκμήρια”), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης. Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων. Εξάλλου, το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός του τιμολογίου ως εικονικού υποχρεούται, κατά τις διατάξεις περί αποδείξεως [άρθρα 144 επ. του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας], να εκφέρει την κρίση του σχηματίζοντας πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση χρησιμοποιώντας όλα τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, μεταξύ των οποίων και τα δικαστικά τεκμήρια, περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, αφού προηγουμένως εκτιμήσει συνολικά τα υφιστάμενα στο φάκελο της υπόθεσης στοιχεία και όχι μεμονωμένα το καθένα απ’ αυτά (βλ. ΣτΕ 4629/2014, 505/2012, 1402/2011). Όπως, περαιτέρω, έχει κριθεί, τα διοικητικά δικαστήρια μπορούν, στηριζόμενα στα διδάγματα της κοινής πείρας, να συναγάγουν από αποδεδειγμένα πραγματικά περιστατικά, συμπεράσματα περί της συνδρομής ή μη άλλων πραγματικών περιστατικών. Τούτο δε, διότι τα διδάγματα της κοινής πείρας, τα οποία δεν αποτελούν από μόνα τους αποδεικτικά μέσα, συνίστανται σε γενικές αρχές για την εξέλιξη των φυσικών φαινομένων και των βιοτικών σχέσεων, που συνάγονται επαγωγικά από την εμπειρία και τη συμμετοχή στις συναλλαγές και τις τεχνικές ή επιστημονικές γνώσεις του μέσης μορφώσεως ανθρώπου. Τα δικαστήρια της ουσίας, στο πλαίσιο εξεύρεσης της αντικειμενικής αλήθειας, καταφεύγουν σε αυτά, μόνον αφού, προηγουμένως, ο διάδικος έχει κατ’ αρχήν ανταποκριθεί, έστω και περιορισμένα, στο βάρος απόδειξης που του έχει ταχθεί ή του αναλογεί και όχι σε περίπτωση, που ο διάδικος δεν έχει επιτύχει ν’ αποδείξει, έχοντας εξαντλήσει κάθε νόμιμο αποδεικτικό μέσο του οποίου έχει γίνει επίκληση παραδεκτώς, τη συνδρομή των πραγματικών περιστατικών που ισχυρίζεται ότι συντρέχουν και αποδεικνύουν την πραγματική βάση των επιμέρους ισχυρισμών του (βλ. ΣτΕ 116/2013, 1282/2011).
17. Επειδή, εξάλλου, στον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας ορίζεται στο άρθρο 5, όπως η παράγραφος 2 αυτού αντικαταστάθηκε με το άρθρο 17 του ν. 4446/2016 (ΦΕΚ Α΄ 240), ότι: «1. … 2. Τα δικαστήρια δεσμεύονται από τις αποφάσεις των πολιτικών δικαστηρίων, οι οποίες, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, ισχύουν έναντι όλων. Δεσμεύονται, επίσης, από τις αμετάκλητες καταδικαστικές αποφάσεις των ποινικών δικαστηρίων ως προς την ενοχή του δράστη, από τις αμετάκλητες αθωωτικές αποφάσεις, καθώς και από τα αμετάκλητα αποφαινόμενα να μην γίνει η κατηγορία βουλεύματα, εκτός εάν η απαλλαγή στηρίχθηκε στην έλλειψη αντικειμενικών ή υποκειμενικών στοιχείων που δεν αποτελούν προϋπόθεση της διοικητικής παράβασης. 3. … 4. Το δικαστήριο λαμβάνει υπόψη το δεδικασμένο και αυτεπαγγέλτως, εφόσον τούτο προκύπτει από τα στοιχεία της δικογραφίας» και στο άρθρο 79, η παρ. 5 του οποίου προστέθηκε με το άρθρο 20 παρ. 1 του ν. 3900/2011 (ΦΕΚ Α΄ 213), ότι: «1. … 5. Σε περίπτωση προσφυγής κατά πράξης ή παράλειψης φορολογικής ή τελωνειακής αρχής: α) Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημα της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, χωρεί αυτεπαγγέλτως, προκειμένου να διακριβωθεί αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. β) … 6. …».
18. Επειδή, σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση της ως άνω διάταξης του άρθρου 17 του ν. 4446/2016, η τροποποίηση της παρ. 2 του άρθρου 5 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας χώρησε «προκειμένου η δέσμευση των διοικητικών δικαστηρίων από τις αμετάκλητες αποφάσεις των ποινικών δικαστηρίων να επεκταθεί πέραν από τις καταδικαστικές και στις αθωωτικές αποφάσεις, καθώς και στα αποφαινόμενα να μην γίνει η κατηγορία βουλεύματα που έχουν καταστεί αμετάκλητα (βλ και απόφαση ΕΔΔΑ της 13.7.2010, Σταυρόπουλος κατά Ελλάδας)». Από την παραπομπή, ενδεικτικά, στην ως άνω απόφαση του ΕΔΔΑ, συνάγεται ότι ο νομοθέτης θέσπισε την εν λόγω διάταξη ενόψει της διαμορφωθείσας νομολογίας του ΕΔΔΑ, ως προς την απαγόρευση ne bis in idem και το «τεκμήριο αθωότητας», που διαλαμβάνονται στο άρθρο 4 παρ.1 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ και του άρθρου 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ, αντίστοιχα, και επομένως η έκτασή της οριοθετείται από το περιεχόμενο των εν λόγω αρχών, όπως αυτές έχουν ερμηνευθεί από το ΕΔΔΑ. Όπως έχει ήδη κριθεί (βλ. ΣτΕ 2190/2021, 1303/2021, 167-169/2017 7μ., 1992-3/2016 7μ., 167-169/2017 7μ.), ενόψει και των αποφάσεων του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου, το άρθρο 4 παρ. 1 του κυρωθέντος με το ν. 1705/1987 (ΦΕΚ Α΄ 89) 7ου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ αντιτίθεται (τουλάχιστον κατ’ αρχήν) στην εκκίνηση και εξακολούθηση διοικητικής, κατά το εθνικό δίκαιο, διαδικασίας και δίκης περί της επιβολής διοικητικής χρηματικής κύρωσης για φορολογική παράβαση, όταν για την ίδια κατ’ ουσίαν παράβαση έχει ήδη περατωθεί αμετάκλητα η αντίστοιχη ποινική, κατά το εθνικό δίκαιο, διαδικασία, στην περίπτωση που αμφότερες οι διαδικασίες έχουν «ποινικό» χαρακτήρα, κατά την ΕΣΔΑ, βάσει των κριτηρίων Engel. Ειδικότερα, κατά την έννοια της διάταξης του ως άνω άρθρου 4 παρ. 1, προκειμένου να ενεργοποιηθεί η προβλεπόμενη σε αυτήν απαγόρευση (ne bis in idem), η οποία αποτελεί εκδήλωση των αρχών του κράτους δικαίου και του δεδικασμένου, καθώς και των συναφών, επίσης θεμελιωδών, αρχών της ασφάλειας δικαίου και της σταθερότητας της έννομης κατάστασης των προσώπων, απαιτείται να συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις: (α) να υπάρχουν περισσότερες της μίας διακεκριμένες διαδικασίες επιβολής κύρωσης, οι οποίες δεν συνδέονται στενά μεταξύ τους, κατ’ ουσίαν και κατά χρόνον, (β) οι διαδικασίες αυτές πρέπει να είναι “ποινικές” κατά την αυτόνομη έννοια της ΕΣΔΑ, ήτοι βάσει των κριτηρίων Engel, κατ’ εφαρμογή των οποίων μπορούν να θεωρηθούν ως “ποινικές” και κυρώσεις που επιβάλλονται από διοικητικά όργανα, ενόψει της φύσεως των σχετικών παραβάσεων ή/και του είδους και της βαρύτητας των προβλεπόμενων για αυτές διοικητικών κυρώσεων, (γ) η μία από τις εν λόγω διαδικασίες πρέπει να έχει περατωθεί με αμετάκλητη απόφαση, είτε καταδικαστική είτε αθωωτική, υπό τον όρο ότι η αθώωση στηρίζεται σε επαρκή έρευνα και εκτίμηση σχετικά με την ουσία της υποθέσεως, δηλαδή την τέλεση ή μη της παραβάσεως και (δ) οι διαδικασίες πρέπει να στρέφονται κατά του ίδιου προσώπου και να αφορούν στην ίδια κατ’ ουσίαν παραβατική συμπεριφορά, ήτοι στο αυτό σύνολο συγκεκριμένων πραγματικών περιστατικών, τα οποία συνδέονται αναπόσπαστα μεταξύ τους, χρονικά και τοπικά, και η συνδρομή των οποίων είναι απαραίτητη για την επιβολή της κυρώσεως (βλ. ΣτΕ 2196/2022, 359/2020 Ολομ.). Ακόμη, το ΕΔΔΑ, ερμηνεύοντας τη διάταξη του άρθρου 6 παρ. 2 της ΕΣΔΑ, που κατοχυρώνει το τεκμήριο αθωότητας, έχει δεχθεί ότι απόφαση διοικητικού δικαστηρίου που έπεται τελικής αθωωτικής απόφασης ποινικού δικαστηρίου για το ίδιο πρόσωπο δεν πρέπει να την παραβλέπει και να θέτει εν αμφιβόλω την αθώωση, έστω και αν αυτή εχώρησε λόγω αμφιβολιών, ως “τελική” δε απόφαση, στο πλαίσιο της προαναφερόμενης νομολογίας, νοείται η αμετάκλητη απόφαση ποινικού δικαστηρίου. Προκειμένου να ενεργοποιηθεί το τεκμήριο αθωότητας από την ανωτέρω άποψη, ο ενδιαφερόμενος πρέπει να δείξει ότι η ποινική διαδικασία συνδέεται κατ’ ουσίαν προς την διοικητική διαδικασία και αντίστοιχη διοικητική δίκη (βλ. ΣτΕ 175/2018, όπου και παραπομπές στη νομολογία του ΕΔΔΑ και στη ΣτΕ 4662/2012 Ολομ.). Περαιτέρω, δεδομένου ότι η εφαρμογή και η επιβολή της διοικητικής νομοθεσίας περί φορολογίας ανάγεται στην άσκηση της κατά το άρθρο 26 του Συντάγματος εκτελεστικής λειτουργίας, η δράση της οποίας, σε περίπτωση αμφισβήτησης των πράξεών της, υπάγεται, σύμφωνα με το άρθρο 94 παρ. 1 του Συντάγματος, στον δικαιοδοτικό έλεγχο του διοικητικού δικαστή, που είναι ο “φυσικός” δικαστής των διαφορών μεταξύ του Κράτους και των διοικουμένων όσον αφορά την ορθή ερμηνεία και εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας (βλ. ΣτΕ 359/2020 Ολομ.), η νέα ρύθμιση της παρ. 2 του άρθρου 5 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, στο μέτρο που προβλέπει δέσμευση του διοικητικού δικαστηρίου από τις κρίσεις του ποινικού δικαστή, όσον αφορά την εκτίμηση της ουσίας της υπόθεσης, πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Ενόψει αυτού η συγκεκριμένη διάταξη έχει την έννοια ότι α) το διοικητικό δικαστήριο δεσμεύεται από αμετάκλητη, καταδικαστική ή αθωωτική, απόφαση ποινικού δικαστηρίου, μόνον αν η ποινική απόφαση αφορά στην ίδια παράβαση, ως ιστορικό γεγονός, με εκείνη που καταλογίσθηκε στον υπόχρεο με την ένδικη διοικητική πράξη, με την οποία του επιβλήθηκε διοικητική κύρωση και (β) η παραγόμενη δέσμευση αφορά στην «ενοχή» ή μη του υποχρέου, ήτοι στο αξιόποινο ή μη της συμπεριφοράς του, και, συνακόλουθα, δεν καλύπτει την επιβολή φόρων, που δεν έχουν το χαρακτήρα ποινής/κύρωσης για διοικητική παράβαση, ήτοι χαρακτήρα ανάλογο με το επαπειλούμενο στην ποινική δίκη μέτρο, ώστε να υπάρχει αναλογία μεταξύ της ποινικής διαδικασίας και της διοικητικής διαδικασίας και δίκης, ικανής να δικαιολογήσει τη δέσμευση. Αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή, άλλωστε, θα κατέληγε στο (άτοπο και) ασύμβατο με το άρθρο 94 παρ. 1 του Συντάγματος αποτέλεσμα να αποφαίνεται εν τέλει ο ποινικός δικαστής, αντί για τον διοικητικό δικαστή που είναι ο “φυσικός” δικαστής των φορολογικών υποθέσεων, για τη νόμιμη ύπαρξη της φορολογικής υποχρέωσης, που αποτελεί το αντικείμενο της διοικητικής δίκης, και τούτο, μάλιστα, παρόλο που η γένεση των προβλεπόμενων στο νόμο φορολογικών υποχρεώσεων των διοικουμένων (η οποία διαπιστώνεται, στη συνέχεια, από τη Διοίκηση, βλ. ΣτΕ 2021/2010) δεν προϋποθέτει υπαιτιότητα και, γενικότερα, παραβατική συμπεριφορά τους, αλλά στηρίζεται στην εξ αντικειμένου ύπαρξη της οριζόμενης στο νόμο φορολογητέας ύλης/πράξης (βλ. ΣτΕ 951/2018). Ωστόσο, ανεξάρτητα από το ότι η αμετάκλητη αθωωτική απόφαση δεν παράγει δέσμευση για το διοικητικό δικαστήριο κατά την εκδίκαση φορολογικών διαφορών που ανακύπτουν από την επιβολή φόρων, υφίσταται υποχρέωση του δικαστηρίου αυτού, κατά το σχηματισμό της σχετικής κρίσης του να συνεκτιμήσει ειδικώς την αθωωτική απόφαση, η οποία απαλλάσσει αυτόν από ποινική κατηγορία, συνδεόμενη κατ’ ουσίαν με το αντικείμενο της διοικητικής δίκης. Περαιτέρω, κατά την έννοια της διάταξης της παραγράφου 2 του άρθρου 5 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, το αμετάκλητο τυχόν προηγηθείσης σχετικής απόφασης ποινικού δικαστηρίου λαμβάνεται υπόψη από το διοικητικό δικαστήριο μόνον όταν του προβάλλεται προσηκόντως εκ μέρους των διαδίκων, αυτεπαγγέλτως δε, κατά την ρητή διάταξη της παρ. 4 του ιδίου ως άνω άρθρου 5 του Κώδικα (αλλά και του άρθρου 79 παρ. 5 περ. α΄ του ίδιου Κώδικα), μόνον εφόσον τούτο προκύπτει από τα στοιχεία της δικογραφίας (πρβλ. ΣτΕ 1413/2022, 741/2021, 783/2020, 1933/2016 7μ.).
19. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων η από 7.3.2017 έκθεση μερικού ελέγχου Κ.Β.Σ. και οι από 23.10.2017 εκθέσεις μερικού ελέγχου φόρου εισοδήματος, Φ.Π.Α. και προστίμου Φ.Π.Α. της ελεγκτή υπαλλήλου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης Ε.Μ., προκύπτουν τα εξής: Η κοινοπραξία «…-…..-……», της οποίας μέλος είναι ο ανακόπτων, συστάθηκε στις 4.5.2007, με έδρα ….(οδός ….) και αποκλειστικό σκοπό την εκτέλεση του έργου «…», που προκηρύχθηκε από τον Δήμο …., και τηρούσε, κατά τις ένδικες χρήσεις, για την παρακολούθηση των οικονομικών της αποτελεσμάτων βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ.. Για το οικονομικό έτος 2009 υπέβαλε την …/15.4.2009 δήλωση φορολογίας εισοδήματος με την οποία δήλωσε καθαρά κέρδη ποσού 60.337,20 ευρώ και για το οικονομικό έτος 2010 την …./15.4.2010 δήλωση φορολογίας εισοδήματος με την οποία δήλωσε καθαρά κέρδη ποσού 8.313,51 ευρώ. Επίσης, υπέβαλε για τη διαχειριστική περίοδο 9.5.2007 – 31.12.2008, την …./23.5.2009 εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α., με την οποία δήλωσε σύνολο φορολογητέων εκροών 820.869,04 ευρώ και συνολικό φόρο εκροών 155.965,12 ευρώ και σύνολο φορολογητέων εισροών 788.936,34 ευρώ και συνολικό φόρο εισροών 149.874,62 ευρώ, ενώ, για τη διαχειριστική περίοδο 1.1.2009 – 31.12.2009, υπέβαλε την …../30.6.2010 εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α., με την οποία δήλωσε σύνολο φορολογητέων εκροών 138.000,34 ευρώ και συνολικό φόρο εκροών 26.220,06 ευρώ και σύνολο φορολογητέων εισροών 147.686,83 ευρώ και συνολικό φόρο εισροών 28.060,50 ευρώ. Κατόπιν των …/23.7.2014 και …./23.7.2014 εντολών ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης διενεργήθηκε έλεγχος στην ανωτέρω κοινοπραξία για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων περί Κ.Β.Σ., φόρου εισοδήματος και Φ.Π.Α.. Αιτία του ελέγχου αποτέλεσε η από 14.1.2016 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) Κεντρικής και Ανατολικής Μακεδονίας – Θράκης, που συντάχθηκε κατόπιν ελέγχου που διενεργήθηκε από ελεγκτές υπαλλήλους της ανωτέρω υπηρεσίας ύστερα από το …./11.1.2013 έγγραφο της Οικονομικής Επιθεώρησης, κατά τον οποίο (έλεγχο) διαπιστώθηκε ότι η κατασκευάστρια κοινοπραξία του έργου «….» έλαβε από υπεργολάβους φορολογικά στοιχεία και, συγκεκριμένα: Α) Από την ετερόρρυθμη εταιρεία με την επωνυμία «Α. Ζ… ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.» έλαβε, κατά τη χρήση 2007, το Τιμολόγιο Δελτίο Αποστολής (Τ.Δ.Α.) …/21.12.2007 καθαρής αξίας 115.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 21.850,00 ευρώ και συνολικής αξίας 136.850,00 ευρώ και, κατά τη χρήση 2008, τρία φορολογικά στοιχεία συνολικής καθαρής αξίας 228.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 43.320,00 ευρώ και συνολικής αξίας 271.320,00 ευρώ και, ειδικότερα: i) το Τιμολόγιο Παροχής Υπηρεσιών (Τ.Π.Υ.) …/31.5.2008, καθαρής αξίας 68.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 12.920,00 ευρώ και συνολικής αξίας 80.920,00 ευρώ, ii) το Τ.Π.Υ. …./30.9.2008 καθαρής αξίας 80.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 15.200,00 ευρώ και συνολικής αξίας 95.200,00 ευρώ και iii) το Τ.Π.Υ. …/31.12.2008 καθαρής αξίας 80.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 15.200,00 ευρώ και συνολικής αξίας 95.200,00 ευρώ. Κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε από το Σ.Δ.Ο.Ε. Κεντρικής και Ανατολικής Μακεδονίας – Θράκης διαπιστώθηκε: 1) ότι η ανωτέρω ετερόρρυθμη εταιρεία δεν κατέθεσε δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α., κατά τις χρήσεις 2007 – 2010, 2) ότι η ίδια εταιρεία δεν υπέβαλε συγκεντρωτικές καταστάσεις για τις χρήσεις που ήταν υπόχρεη, ενώ δηλώθηκε ως πελάτης, κατά τη χρήση 2007, για ποσό 550,00 ευρώ και, κατά τη χρήση 2008, για ποσό 2.106,30 ευρώ, 3) ότι σύμφωνα με το …./27.3.2014 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Νέων Μουδανίων τα φορολογικά στοιχεία Τ.Π.Υ. …/31.5.2008, Τ.Π.Υ. …./30.9.2008 και Τ.Π.Υ. …/31.12.2008, με κωδικούς διάτρησης …. XX 11 06, είναι πλαστά, διότι δεν έχουν θεωρηθεί νομίμως από την αρμόδια Δ.Ο.Υ., 4) ότι παρότι έκαστο από τα ως άνω τέσσερα φορολογικά στοιχεία υπερβαίνει το ποσό των 15.0000 και, επομένως, υπήρχε η υποχρέωση εξόφλησης τους με δίγραμμη επιταγή ή με κατάθεση του ποσού σε τραπεζικό λογαριασμό, αυτά φέρεται να εξοφλήθηκαν με μετρητά με την έκδοση 62 συνολικά αποδείξεων είσπραξης μετρητών, 5) ότι από τον έλεγχο του αρχείου οχημάτων του πληροφοριακό σύστημα TAXIS δεν βρέθηκαν οχήματα στην κατοχή της, 6) ότι, σύμφωνα με το …./23.9.2010 έγγραφο του Δήμου Παλλήνης γνωστοποιήθηκε προς τη Δ.Ο.Υ. Ν. Μουδανιών ότι η εν λόγω ετερόρρυθμη εταιρεία είχε επαγγελματική εγκατάσταση στ.. …. Χαλκιδικής, για το διάστημα από το 1996 και μέχρι περίπου το έτος 2005, με αντικείμενο εργασιών την συντήρηση και επίβλεψη του βιολογικού καθαρισμού του εν λόγω δημοτικού διαμερίσματος και, επομένως, από το έτος 2005 στερείται έδρας διότι δεν δηλώθηκε μεταβολή αυτής, 7) ότι, όπως προέκυψε από σχετική αλληλογραφία με το υποκατάστημα του Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ. Κασσάνδρας, η ανωτέρω εταιρεία δεν απασχολούσε προσωπικό και 8) ότι δεν συντάχθηκε ιδιωτικό συμφωνητικό ανάθεσης των εργασιών για τις οποίες εκδόθηκαν τα επίδικα φορολογικά στοιχεία. Με τα δεδομένα αυτά, ο έλεγχος, αφού έλαβε υπόψη ότι η ανωτέρω ετερόρρυθμη εταιρεία σε καμία περίπτωση δεν θα μπορούσε να πραγματοποιήσει τις αναγραφόμενες στα φορολογικά στοιχεία εργασίες, καθότι δεν διέθετε προσωπικό, αγορές υλικών και επαγγελματική έδρα από το 2005, καθώς και ότι τα Τ.Π.Υ. …./31.5.2008, …./31.12.2008 και …./31.12.2008 φέρουν κωδικό διάτρησης, που δεν έχει καταχωρηθεί στα βιβλία της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., κατέληξε στο συμπέρασμα ότι τα τελευταία είναι εικονικά και πλαστά, ενώ το Τ.Δ.Α. …./21.12.2007 είναι εικονικό, έχοντας όλα εκδοθεί για ανύπαρκτες συναλλαγές. Β) Από την μονοπρόσωπη εταιρεία περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία «….. ΜΟΝ. Ε.Π.Ε.» έλαβε κατά τη χρήση 2008 δύο φορολογικά στοιχεία συνολικής καθαρής αξίας 468,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 88,82 ευρώ και συνολικής αξίας 556,82 ευρώ και, ειδικότερα: i) το Τιμολόγιο (Τιμ.) …./3.12.2008 καθαρής αξίας 228,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 43,22 ευρώ και συνολικής αξίας 271,22 ευρώ και ii) το Τιμ. …./31.12.2008 καθαρής αξίας 240,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 45,60 ευρώ και συνολικής αξίας 285,60 ευρώ, ενώ, κατά τη χρήση 2009, έλαβε δύο φορολογικά στοιχεία συνολικής καθαρής αξίας 13.700,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 2.603,00 ευρώ και συνολικής αξίας 16.303,00 ευρώ και ειδικότερα: i) το Τιμ. …./20.4.2009 καθαρής αξίας 1.700,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 323,00 ευρώ και συνολικής αξίας 2.023,00 ευρώ και ii) το Τιμ. …/9.12.2009 καθαρής αξίας 12.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 2.280,00 ευρώ και συνολικής αξίας 14.280,00 ευρώ. Κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε από το Σ.Δ.Ο.Ε. Κεντρικής και Ανατολικής Μακεδονίας – Θράκης διαπιστώθηκε ότι η εξόφληση όλων των ανωτέρω φορολογικών στοιχείων έγινε με μετρητά, κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 18 παρ. 2 του Κ.Β.Σ., σύμφωνα με τις οποίες τα φορολογικά στοιχεία, που η αξία τους υπερβαίνει τα 15.000,00 ευρώ πρέπει να εξοφλούνται μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή με δίγραμμη επιταγή. Επίσης, στην τελευταία επιχείρηση διενεργήθηκε έλεγχος από τη Δ.Ο.Υ. …. και συντάχθηκε η από 25.1.2016 έκθεση ελέγχου, η οποία περιήλθε στη Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης με το …./9.2.2016 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. ….. Κατά τον έλεγχο αυτό διαπιστώθηκε: 1) ότι η ανωτέρω μονοπρόσωπη Ε.Π.Ε., αν και κλήθηκε επανειλημμένως, δεν έθεσε υπόψη του ελέγχου τα στελέχη των Δελτίων Αποστολής για να γίνει ταυτοποίηση με τα Δελτία Αποστολής, που συνοδεύαν τα παραπάνω φορολογικά στοιχεία αξίας, ώστε να αποδεχθεί η αγορά, η μεταφορά και η ποσότητα των υλικών που χρησιμοποιήθηκαν στο επίδικο έργο (….), 2) Το Τιμολόγιο …. εκδόθηκε στις 3.12.2008, ενώ το συνοδευτικό φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για τη μεταφορά των υλικών (Δελτίο Αποστολής ….) φέρει ημερομηνία έκδοσης πολύ μεταγενέστερη, ήτοι 3.11.2009, 3) Το Τιμολόγιο …. εκδόθηκε στις 20.4.2009 με σχετικό Δελτίο αποστολής το …./24.3.2009, ενώ σύμφωνα με το Γενικό Ημερολόγιο της εταιρείας η ταμειακή εγγραφή (εξόφληση) του τιμολογίου έγινε κατά παράδοξο τρόπο δύο μήνες προγενέστερα, ήτοι, στις 20.2.2009, ημερομηνία κατά την οποία ήταν αδύνατο η επιχείρηση να γνωρίζει τον αριθμό του φορολογικού στοιχείου που θα εκδιδόταν, 4) δεν προσκομίσθηκε στον έλεγχο ιδιωτικό συμφωνητικό της ανωτέρω μονοπρόσωπης Ε.Π.Ε. με την κοινοπραξία για το συγκεκριμένο έργο, 5) τα Τιμολόγια …/3.12.2008, …./31.12.2008 και …/9.12.2009, παρότι είναι μικρής αξίας, δεν φέρεται να έχουν εξοφληθεί, γεγονός που, κατά την κρίση του ελέγχου, δεν συνάδει με τη συνήθη συμπεριφορά της αγοράς στις συναλλαγές μεταξύ συναλλασσόμενων επιχειρήσεων και 6) ότι σύμφωνα με το αρχείο Κ.Β.Σ. της Δ.Ο.Υ. …. η τελευταία επιχείρηση ήταν λήπτρια εικονικών φορολογικών στοιχείων μεγάλης αξίας κατά τις χρήσεις 2007 και 2009. Από όλα τα ανωτέρω ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι τα ανωτέρω φορολογικά στοιχεία έκδοσης της μονοπρόσωπης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία «…. ΜΟΝ. Ε.Π.Ε.» είναι εικονικά ως προς τη συναλλαγή. Γ. Από την ετερόρρυθμη εταιρεία με την επωνυμία «….. ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.» έλαβε, κατά τη χρήση 2007, οκτώ φορολογικά στοιχεία συνολικής καθαρής αξίας 184.160,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 34.990,40 ευρώ, και συνολικής αξίας 219.150,40 ευρώ και, ειδικότερα: i) το Τ.Δ.Α. …/03.8.2007 καθαρής αξίας 17.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 3.230,00 ευρώ, και συνολικής αξίας 20.230,00 ευρώ, ii) το Τ.Δ.Α. …./7.8.2007 καθαρής αξίας 26.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 4.940,00 ευρώ, και συνολικής αξίας 30.940,00 ευρώ, iii) το Τ.Δ.Α. …/10.8.2007 καθαρής αξίας 44.400,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 8.436,00 ευρώ, και συνολικής αξίας 52.836,00 ευρώ, iv) το Τ.Δ.Α. …/16.8.2007 καθαρής αξίας 36.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 6.840,00 ευρώ, και συνολικής αξίας 42.840,00 ευρώ, v) το Τ.Δ.Α. …./21.8.2007 καθαρής αξίας 23.040,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 4.377,60 ευρώ, και συνολικής αξίας 27.417,60 ευρώ, vi) το Τ.Δ.Α. …./23.8.2007 καθαρής αξίας 18.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 3.420,00 ευρώ, και συνολικής αξίας 21.420,00 ευρώ, vii) το Τ.Δ.Α. …./27.8.2007 καθαρής αξίας 10.600,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 2.014,00 ευρώ, και συνολικής αξίας 12.614,00 ευρώ και viii) το Τ.Δ.Α. …/29.8.2007 καθαρής αξίας 9.120,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 1.732,80 ευρώ, και συνολικής αξίας 10.852,80 ευρώ και, κατά τη χρήση 2008 δύο φορολογικά στοιχεία συνολικής καθαρής αξίας 27.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 5.130,00 ευρώ, και συνολικής αξίας 32.130,00 ευρώ και, ειδικότερα: i) το Τ.Δ.Α. …./4.9.2008 καθαρής αξίας 15.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 2.850,00 ευρώ, και συνολικής αξίας 17.850,00 και ii) το Τ.Δ.Α. …./23.12.2008 καθαρής αξίας 12.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 2.280,00 ευρώ, και συνολικής αξίας 14.280,00 ευρώ. Στην τελευταία επιχείρηση διενεργήθηκε έλεγχος από τη Δ.Ο.Υ. …. και συντάχθηκε η από 23.7.2015 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ., η οποία διαβιβάστηκε στη Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης με το …../23.10.2015 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. ….. Κατά τον έλεγχο αυτό διαπιστώθηκε: 1) ότι μεταξύ της επιχείρησης αυτής και της κοινοπραξίας είχε συναφθεί το από 4.6.2007 ιδιωτικό συμφωνητικό, που κατατέθηκε εκπρόθεσμα στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., για την εκτέλεση εργασιών στο … της πόλης (ανάθεση υπεργολαβίας) έναντι συμφωνηθέντος ποσού 116.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α.. Αναλυτικά, οι συμφωνημένες εργασίες ήταν οι εξής: Μεταλλικές σκάλες τιμή 26.000,00 ευρώ, ελάσματα διαμόρφωσης δαπέδου τιμή 14.800,00 ευρώ, ελάσματα διαμόρφωσης παταριού τιμή 23.000,00 ευρώ, δοκοί στήριξης μεταλλικού σκελετού τιμή 17.000,00 ευρώ και μεταλλικές κολώνες φέροντος οργανισμού για 3 ορόφους τιμή 36.000,00 ευρώ, 2) ότι η ετερόρρυθμη εταιρεία, αν και κλήθηκε επανειλημμένως, δεν έθεσε υπόψη του ελέγχου τα φορολογικά στοιχεία εσόδων και εξόδων της, με αποτέλεσμα να μην μπορεί να γίνει καμία ελεγκτική επαλήθευση ως προς την αγορά και χρήση των υλικών που διατέθηκαν στο έργο «…», 3) ότι στα κατασχεθέντα βιβλία δεν υπάρχουν καταχωρημένα στοιχεία (φορτωτικές αποδείξεις μεταφοράς δελτία αποστολής), από τα οποία να προκύπτει μεταφορά υλικών στο χώρο εκτέλεσης του έργου δεδομένου ότι πρόκειται για βαριές ογκώδεις σιδηροκατασκευές. 4) ότι, κατά τις χρήσεις 2003, 2004, 2005 και 2007 η ετερόρρυθμη εταιρεία ήταν λήπτρια εικονικών φορολογικών στοιχείων, σύμφωνα με την από 8.11.2010 έκθεση ελέγχου της Περιφερειακής Διεύθυνσης …… του Σ.Δ.Ο.Ε., 5) ότι, σύμφωνα με το …./2.3.2015 έγγραφο του Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ. ….. η ετερόρρυθμη εταιρεία απασχολούσε οκτώ εργαζομένους, ενώ εξέδωσε τα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών …./29.6.2007, …../28.9.2007, …../30.11.2007, …./31/1/2008, ……/29/2/2008, …./29.7.2008, …./29.11.2008, …./22.9.2008, …../28.11.2008 και …./22.12.2008 προς την επιχείρηση «….. ΜΟΝ. Ε.Π.Ε.» για τη διάθεση τεχνικού προσωπικού, που απασχολήθηκε συνολικά 3.080 ώρες για το χρονικό διάστημα από 1.3.2007 έως 30.11.2007 και 5.673 ώρες για το διάστημα από 1.1.2008 έως 31.12.2008. Επομένως, κατά την κρίση του ελέγχου, η ετερόρρυθμη εταιρεία, κατά τον χρόνο που φέρεται να εκτελέστηκε το έργο στο χρονικό διάστημα από 4.6.2007 (ημερομηνία σύνταξης ιδιωτικού συμφωνητικού) έως 29.8.2007 (ημερομηνία έκδοσης του τελευταίου φορολογικού στοιχείου), δεν απασχολούσε προσωπικό ή απασχολούσε πολύ μικρό αριθμό εργαζομένων, 6) ότι η εξόφληση όλων των φορολογικών στοιχείων έγινε με μετρητά, ενώ σύμφωνα με το άρθρο 18 παρ. 2 του Κ.Β.Σ. για τιμολόγια αξίας άνω των 15.000,00 ευρώ υπήρχε η υποχρέωση εξόφλησης με δίγραμμη επιταγή ή με κατάθεση του ποσού σε τραπεζικό λογαριασμό και 7) ότι αν και σύμφωνα με το από 4.6.2007 ιδιωτικό συμφωνητικό που συνάφθηκε μεταξύ της ανωτέρω ετερόρρυθμης εταιρείας και της κοινοπραξίας το συμφωνηθέν τίμημα ανερχόταν σε 116.000,00 ευρώ, η συνολική αξία των φορολογικών στοιχείων που εκδόθηκαν για τις εν λόγω εργασίες ανερχόταν στο συνολικό ποσό των 211.600,00 ευρώ, χωρίς να προσκομισθεί κανένα στοιχείο, που να δικαιολογεί τη διαφορά των 94.800,00 ευρώ. Με τα δεδομένα αυτά, ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι τα ανωτέρω φορολογικά στοιχεία έκδοσης της ετερόρρυθμης εταιρείας με την επωνυμία «……ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.» είναι εικονικά ως προς τη συναλλαγή. Δ) Από την ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «……. ΑΝΩΝΥΜΗ ΤΕΧΝΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ» έλαβε, κατά τη χρήση 2009, δύο φορολογικά στοιχεία συνολικής καθαρής αξίας 89.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 16.910,00 ευρώ, και συνολικής αξίας 105.910,00 ευρώ και, ειδικότερα: i) το Τ.Π.Υ. …./31.7.2009 καθαρής αξίας 50.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 9.500,00 ευρώ, και συνολικής αξίας 59.500,00 ευρώ και ii) το Τ.Π.Υ. …./30.11.2009 καθαρής αξίας 39.000,00 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 7.410,00 ευρώ, και συνολικής αξίας 46.410,00 ευρώ. Στην τελευταία επιχείρηση διενεργήθηκε έλεγχος από τη Δ.Ο.Υ. Φορολογίας Ανωνύμων Εταιρειών (Φ.Α.Ε.) Αθηνών και συντάχθηκε η από 5.5.2016 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ., η οποία διαβιβάστηκε στη Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης με το …../5.5.2016 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών. Κατά τον έλεγχο αυτό διαπιστώθηκε: 1) ότι η ανωτέρω ανώνυμη εταιρεία υπέβαλε δήλωση έναρξης εργασιών την 12.1.2004 και στις 31.12.2005 τέθηκε σε εκκαθάριση, ενώ στις 8.11.2006 λύθηκε οριστικά μετά το τέλος της εκκαθάρισης. Συγκεκριμένα, στις 8.4.2008 η ανώνυμη εταιρεία υπέβαλε δήλωση διακοπής εργασιών με ημερομηνία εκπρόθεσμης διακοπής τις 8.11.2006, καθώς και δήλωση απώλειας των βιβλίων και στοιχείων της επιχείρησης, για την οποία καταλογίσθηκαν οι σχετικές παραβάσεις, 2) ότι, αν και κλήθηκε σχετικά, η ανώνυμη εταιρεία δεν προσκόμισε στον έλεγχο τα τηρηθέντα από την ίδια φορολογικά βιβλία και στοιχεία, 3) ότι η εξόφληση των παραπάνω φορολογικών στοιχείων έγινε με μετρητά, παρότι η αξία τους υπερέβαινε το ποσό των 15.000,00 ευρώ και, επομένως, υπήρχε, σύμφωνα με το άρθρο 18 παρ. 2 του Κ.Β.Σ., υποχρέωση εξόφλησής τους μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή με δίγραμμη επιταγή και 4) ότι τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία δεν έχουν θεωρηθεί νομίμως, καθώς ο κωδικός διάτρησης που φέρουν δεν έχει καταχωρηθεί στα βιβλία θεώρησης της αρμόδιας Δ.Ο.Υ.. Ενόψει τούτων, ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι τα ανωτέρω φορολογικά στοιχεία έκδοσης της ανώνυμης εταιρείας είναι εικονικά και πλαστά, έχοντας εκδοθεί για ανύπαρκτες συναλλαγές. Ο έλεγχος που διενεργήθηκε από τη Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, αφού αποδέχθηκε τα συμπεράσματα των ελέγχων των ανωτέρω Δ.Ο.Υ. (….. και Φ.Α.Ε. Αθηνών), κοινοποίησε στις 11.11.2016 στον νομίμως εξουσιοδοτημένο λογιστή της κοινοπραξίας προσωρινές πράξεις επιβολής προστίμου, μαζί με το …./31.10.2016 σημείωμα διαπιστώσεων, με το οποίο κλήθηκε η κοινοπραξία να υποβάλλει τις απόψεις της εντός προθεσμίας είκοσι (20) ημερών. Η τελευταία ανταποκρινόμενη στην ανωτέρω κλήση υπέβαλε το …../1.12.2016 υπόμνημα με τις απόψεις της, οι οποίες, όμως απορρίφθηκαν από τον έλεγχο. Ακολούθως, στις 18.9.2017 κοινοποιήθηκαν στη νομίμως εξουσιοδοτημένη δικηγόρο της κοινοπραξίας προσωρινές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού εισοδήματος και Φ.Π.Α, μαζί με το …../19.7.2017 σημείωμα διαπιστώσεων, με το οποίο κλήθηκε η κοινοπραξία να υποβάλλει τις απόψεις της εντός προθεσμίας είκοσι (20) ημερών. Η τελευταία ανταποκρινόμενη στην ανωτέρω κλήση υπέβαλε το ……/9.10.2017 υπόμνημα με τις απόψεις της, οι οποίες, όμως απορρίφθηκαν από τον έλεγχο. Με τα δεδομένα αυτά ο Προϊστάμενος της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης εξέδωσε: α) την …./142/7.3.2012 οριστική πράξη επιβολής προστίμου, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της κοινοπραξίας «…-….-…..» πρόστιμα συνολικού ύψους 119.664,00 ευρώ, για τις παραβάσεις της λήψης εννέα (9) εικονικών φορολογικών στοιχείων, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1.2007 – 31.12.2007, β) την …./…../7.3.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της κοινοπραξίας « ….-….-…..» πρόστιμα συνολικού ύψους 102.187,20 ευρώ, για τις παραβάσεις της λήψης επτά (7) εικονικών φορολογικών στοιχείων, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1.2008 – 31.12.2008 και γ) την …/…./7.3.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της κοινοπραξίας «…-…-……» πρόστιμα συνολικού ύψους 41.080,00 ευρώ, για τις παραβάσεις της λήψης τεσσάρων (4) εικονικών φορολογικών στοιχείων, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1.2009 – 31.12.2009. Ακολούθως, με τις …../23.6.2017, …../23.6.2017 και …../23.6.2017 πράξεις, αντιστοίχως, τα ποσά αυτά βεβαιώθηκαν ταμειακά. Στη συνέχεια και αφού κρίθηκαν τα βιβλία που τηρήθηκαν από την κοινοπραξία ως ανακριβή για τις χρήσεις 2007, 2008 και 2009, ο έλεγχος προχώρησε σε εξωλογιστικό προσδιορισμό του οφειλόμενου από την τελευταία φόρου εισοδήματος και Φ.Π.Α., για τις χρήσεις αυτές. Ενόψει τούτων, ο Προϊστάμενος της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης εξέδωσε: α) την …../27.10.2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2009, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος της κοινοπραξίας «…-…-…..» διαφορά κυρίου φόρου εισοδήματος 134.200,00 ευρώ, πλέον πρόσθετου φόρου λόγω της ανακρίβειας της υποβληθείσας δήλωσης 161.040,42 ευρώ και συνολικά το ποσό των 295.240,77 ευρώ και β) την …/…./27.10.2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2010, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος της κοινοπραξίας «…-…-…..» διαφορά κυρίου φόρου εισοδήματος 23.777,34 ευρώ, πλέον πρόσθετου φόρου λόγω της ανακρίβειας της υποβληθείσας δήλωσης 28.532,81 ευρώ και συνολικά το ποσό των 52.310,15 ευρώ. Κατά των πράξεων αυτών ασκήθηκε από την κοινοπραξία η …./4.1.2018 ενδικοφανής προσφυγή, η οποία έγινε δεκτή εν μέρει με την …./27.4.2018 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. ως προς τους πρόσθετους φόρους και τελικά καταλογίσθηκαν σε βάρος της κοινοπραξίας, για το οικονομικό έτος 2009, διαφορά φόρου εισοδήματος ποσού 134.200,35 ευρώ, πλέον προστίμου και τόκων ποσού 118.042,63 ευρώ, και συνολικά το ποσό των 252.242,98 ευρώ και, για το οικονομικό έτος 2010, διαφορά φόρου εισοδήματος 23.777,34 ευρώ, πλέον προστίμου και τόκων 20.914,55 ευρώ, και συνολικά 44.691,89 ευρώ. Με τις …./7.12.2017 και …../7.12.2017 πράξεις, αντίστοιχα, τα ανωτέρω ποσά βεβαιώθηκαν ταμειακά. Περαιτέρω, ο Προϊστάμενος της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης εξέδωσε: α) την ../…/27.10.2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α., διαχειριστικής περιόδου 9.5.2007 – 31.12.2008, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος της κοινοπραξίας «…-…-….» χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. 105.379,22 ευρώ, πλέον πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας της υποβληθείσας δήλωσης 126.455,06 ευρώ, και συνολικά το ποσό των 231.834,27 ευρώ και β) την …/…./27.10.2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α., διαχειριστικής περιόδου 1.1.2009 – 31.12.2009, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος της κοινοπραξίας «…-…-….» χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. 19.513,00 ευρώ, πλέον πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας της υποβληθείσας δήλωσης 23.415,60 ευρώ, και συνολικά το ποσό των 42.928,60 ευρώ. Κατά των πράξεων αυτών ασκήθηκε από την κοινοπραξία η …../4.1.2018 ενδικοφανής προσφυγή, η οποία έγινε δεκτή εν μέρει με την …../27.4.2018 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. ως προς τους πρόσθετους φόρους και τελικά καταλογίσθηκαν σε βάρος της κοινοπραξίας, για τη διαχειριστική περίοδο 9.5.2007 – 31.12.2008, χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. 105.379,52 ευρώ, πλέον τόκων και προστίμου 92.691,56 ευρώ, και συνολικά το ποσό των 198.070,78 ευρώ και, για τη διαχειριστική περίοδο 1.1.2009 – 31.12.2009, χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. 19.513,00 ευρώ, πλέον τόκων και προστίμου 17.163,63 ευρώ, και συνολικά το ποσό των 36.676,63 ευρώ. Με τις …../6.12.2017 και …../6.12.2017 πράξεις, αντίστοιχα, τα ανωτέρω ποσά βεβαιώθηκαν ταμειακά. Επίσης, ο ίδιος ως άνω Προϊστάμενος της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης εξέδωσε: α) την …/…../27.10.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 79 του ν. 4472/2017, διαχειριστικής περιόδου 9.5.2007 – 31.12.2008, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της κοινοπραξίας «…-….-….» ειδικό πρόστιμο ύψους 52.689,61 ευρώ, ίσο με το 50% του Φ.Π.Α., που εξέπεσε βάσει των ανωτέρω εικονικών φορολογικών στοιχείων (105.379,22 ευρώ Χ 50%) και την…/…/27.10.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 79 του ν. 4472/2017, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2009 – 31.12.2009, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της κοινοπραξίας «…-…-…» ειδικό πρόστιμο ύψους 9.756,50 ευρώ, ίσο με το 50% του Φ.Π.Α., που εξέπεσε βάσει των ανωτέρω εικονικών φορολογικών στοιχείων (19.513,00 ευρώ Χ 50%). Κατά των πράξεων αυτών ασκήθηκε από την κοινοπραξία η …./4.1.2018 ενδικοφανής προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε, με την …./27.4.2018 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., και, για το λόγο αυτό, με τις …../6.12.2017 και …../6.12.2017 πράξεις, αντίστοιχα, τα ανωτέρω ποσά βεβαιώθηκαν ταμειακά.
20. Επειδή, επιπροσθέτως, ο Προϊστάμενος της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης εξέδωσε της εξής πράξεις: Α) Την …/…./27.10.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου, με την οποία επιβλήθηκαν σε βάρος της κοινοπραξίας «….-….-….» πρόστιμα συνολικού ύψους 116.808,00 ευρώ, για τις παραβάσεις της λήψης τεσσάρων (4) εικονικών φορολογικών στοιχείων έκδοσης της επιχείρησης «…. ΜΟΝ. Ε.Π.Ε.», κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1.2010 – 31.12.2010, και πρόστιμο ύψους 900,00 ευρώ, για την παράβαση της ελλιπούς ή ανακριβούς δήλωσης των στοιχείων του άρθρο 20 παρ. 1 του Κ.Β.Σ., κατά την ίδια διαχειριστική περίοδο. Κατά της πράξης αυτής ασκήθηκε από την κοινοπραξία η …./4.1.2018 ενδικοφανής προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε, με την …./27.4.2018 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε, και, για το λόγο αυτό, με την …../7.12.2017 τα ανωτέρω ποσά βεβαιώθηκαν ταμειακά. Β) Την …/…/27.10.2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2011, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος της κοινοπραξίας «…-…-….» διαφορά κυρίου φόρου εισοδήματος 71.875,96 ευρώ, πλέον πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας της υποβληθείσας δήλωσης 86.251,15 ευρώ, και συνολικά το ποσό των 158.127,11 ευρώ. Κατά της πράξης αυτής ασκήθηκε από την κοινοπραξία η …./4.1.2018 ενδικοφανής προσφυγή, η οποία έγινε δεκτή εν μέρει με την …../27.4.2018 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. ως προς τους πρόσθετους φόρους και τελικά καταλογίσθηκαν σε βάρος της κοινοπραξίας, για το οικονομικό έτος 2011, διαφορά φόρου εισοδήματος ποσού 71.875,96 ευρώ, πλέον προστίμου και τόκων ποσού 63.222,09 ευρώ, και συνολικά το ποσό των 135.098,05 ευρώ. Με την …../7.12.2017 πράξη το ποσό αυτό βεβαιώθηκε ταμειακά. Γ) Την …/…./27.10.2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α., διαχειριστικής περιόδου 1.1.2010 – 31.12.2010, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος της κοινοπραξίας «…-….-…..» χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. 87.759,63 ευρώ, πλέον πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας της υποβληθείσας δήλωσης 105.311,56 ευρώ, και συνολικά το ποσό των 193.071,19 ευρώ. Κατά της πράξης αυτής ασκήθηκε από την κοινοπραξία η …./4.1.2018 ενδικοφανής προσφυγή, η οποία έγινε δεκτή εν μέρει με την …../27.4.2018 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. ως προς τους πρόσθετους φόρους και τελικά καταλογίσθηκαν σε βάρος της κοινοπραξίας, για τη διαχειριστική περίοδο 1.1.2010 – 31.12.2010, χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. 87.759,63 ευρώ, πλέον προστίμου και τόκων 77.193,38 ευρώ, και συνολικά το ποσό των 164.953,01 ευρώ. Με την …../6.12.2017 πράξη το ποσό αυτό βεβαιώθηκε ταμειακά. Δ) Την …/…./25.10.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 79 του ν. 4472/2017, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2010 – 31.12.2010, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της κοινοπραξίας «…-….-….» ειδικό πρόστιμο ύψους 32.879,60 ευρώ, ίσο με το 50% του Φ.Π.Α., που εξέπεσε βάσει των ανωτέρω τεσσάρων (4) εικονικών φορολογικών στοιχείων (65.759,20 ευρώ Χ 50%). Κατά της πράξης αυτής ασκήθηκε από την κοινοπραξία η …/4.1.201 ενδικοφανής προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε, με την …./27.4.2018 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., και, για το λόγο αυτό, με την …../6.12.2017 πράξη το ποσό αυτό βεβαιώθηκε ταμειακά. Ε) Τη …/…./27.10.2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού τελών χαρτοσήμου, έτους 2010, με την οποία καταλογίσθηκαν σε βάρος της κοινοπραξίας «…-….-……» διαφορά τελών χαρτοσήμου ποσού 1.310,00 ευρώ και εισφορά υπέρ Ο.Γ.Α. στα τέλη χαρτοσήμου ποσού 262,00 ευρώ, πλέον προσθέτων τελών 1.572,00 ευρώ και εισφορά υπέρ Ο.Γ.Α. στα πρόσθετα τέλη 314,40 ευρώ, και συνολικά το ποσό των 3.458,40 ευρώ. Κατά της πράξης αυτής ασκήθηκε από την κοινοπραξία η …./4.1.2018 ενδικοφανής προσφυγή, η οποία έγινε δεκτή εν μέρει με την …./27.4.2018 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. ως προς τα πρόσθετα τέλη και τελικά καταλογίσθηκαν σε βάρος της κοινοπραξίας, για το έτος 2010, διαφορά τελών χαρτοσήμου ποσού 1.310,00 ευρώ και εισφορά υπέρ Ο.Γ.Α. στα τέλη χαρτοσήμου ποσού 262,00 ευρώ, πλέον τόκων και προστίμου χαρτοσήμου ύψους 1.152,28 ευρώ και προστίμου και τόκων εισφοράς υπέρ Ο.Γ.Α. ύψους 230,46 ευρώ και συνολικά το ποσό των 2.954,74 ευρώ. Με την …./6.12.2017 πράξη το ποσό αυτό βεβαιώθηκε ταμειακά. ΣΤ) Την …./…../27.10.2017 οριστική πράξη προστίμου, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της κοινοπραξίας «…-….-…..» πρόστιμο ύψους 500,00 ευρώ, για την παράβαση της μη ανταπόκρισης της κοινοπραξίας σε αίτημα της φορολογικής διοίκησης για την παροχή πληροφοριών και στοιχείων, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1.2016 – 31.12.2016. Κατά της πράξης αυτής ασκήθηκε από την κοινοπραξία η …./4.1.201 ενδικοφανής προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε, με την …../27.4.2018 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., και, για το λόγο αυτό, με την …../6.12.2017 πράξη το ποσό αυτό βεβαιώθηκε ταμειακά.
21. Επειδή, ακολούθως, κοινοποιήθηκε στον ανακόπτοντα η …./2018 (με αριθμό πρωτοκόλλου …./8.11.2018) ατομική ειδοποίηση καταβολής – υπερημερίας του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, με την οποία ο τελευταίος υπό την ιδιότητα του μέλους της κοινοπραξίας με την επωνυμία «…-…-…..» κλήθηκε να καταβάλει τις προαναφερθείσες φορολογικές οφειλές της τελευταίας προς το Ελληνικό Δημόσιο, καθώς και τις κάτωθι οφειλές της κοινοπραξίας προς το καθού: α) οφειλή ποσού 1.000,00 ευρώ, που βεβαιώθηκε ταμειακά με την …./14.7.2016 πράξη, προερχόμενη από δήλωση φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων φορολογικού έτους 2016, β) οφειλή ποσού 1.000,00 ευρώ, που βεβαιώθηκε ταμειακά με την …../10.7.2017 πράξη, προερχόμενη από δήλωση φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων φορολογικού έτους 2017, γ) οφειλή ποσού 100,00 ευρώ, που βεβαιώθηκε ταμειακά με την …../7.6.2018 πράξη, προερχόμενη από πρόστιμο Φ.Π.Α. φορολογικού έτους 2016 και δ) οφειλή ποσού 600,00 ευρώ, που βεβαιώθηκε ταμειακά με την ……/30.7.2018 πράξη, προερχόμενη από δήλωση φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων φορολογικού έτους 2018. Συνολικά δε κλήθηκε ο ανακόπτων να καταβάλλει το ποσό των 1.432.817,00 ευρώ (1.313.852,99 ευρώ κεφάλαιο + 118.964,01 ευρώ προσαυξήσεις, τόκοι και πρόστιμα εκπρόθεσμης καταβολής). Ήδη με την κρινόμενη ανακοπή και τα δικόγραφα πρόσθετων λόγων, όπως αναπτύσσονται με τα από 7.12.2021 και 13.12.2021 νομίμως κατατεθέντα υπομνήματα του, ο ανακόπτων επιδιώκει την ακύρωση της ανωτέρω ατομικής ειδοποίησης.
22. Επειδή, συνημμένα μαζί με την …../25.1.2024 έκθεση απόψεων του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης περιήλθαν στις 29.1.2024 στο Δικαστήριο τα εξής πρακτικά επίλυσης της Επιτροπής Εξώδικης Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών του άρθρου 16 του ν. 4714/2020: α) το …../13.3.2023 πρακτικό επίλυσης, με το οποίο, κατόπιν αποδοχής εκ μέρους της κοινοπραξίας σχετικής πρότασης, η Επιτροπή επέλυσε τη φορολογική διαφορά που ανεφύη από την έκδοση της …/…./7.3.2017 οριστικής πράξης επιβολής προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2007 – 31.12.2007, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης και προσδιόρισε τη φορολογική υποχρέωση της κοινοπραξίας αντί του συνολικού ποσού των προστίμων 119.664,00 ευρώ, που είχαν επιβληθεί με την ανωτέρω πράξη και είχαν βεβαιωθεί ταμειακά με την …./23.6.2017 πράξη, στο ποσό των 625,00 ευρώ, β) το …../13.3.2023 πρακτικό επίλυσης, με το οποίο, κατόπιν αποδοχής εκ μέρους της κοινοπραξίας σχετικής πρότασης, η Επιτροπή επέλυσε τη φορολογική διαφορά που ανεφύη από την έκδοση της …/…./7.3.2017 οριστικής πράξης επιβολής προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2008 – 31.12.2008, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης και προσδιόρισε τη φορολογική υποχρέωση της κοινοπραξίας αντί του συνολικού ποσού των προστίμων 102.187,20 ευρώ, που είχαν επιβληθεί με την ανωτέρω πράξη και είχαν βεβαιωθεί ταμειακά με την …./23.6.2017 πράξη, στο ποσό των 625,00 ευρώ, γ) το ……/13.3.2023 πρακτικό επίλυσης, με το οποίο, κατόπιν αποδοχής εκ μέρους της κοινοπραξίας σχετικής πρότασης, η Επιτροπή επέλυσε τη φορολογική διαφορά που ανεφύη από την έκδοση της …/…./7.3.2017 οριστικής πράξης επιβολής προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2009 – 31.12.2009, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης και προσδιόρισε τη φορολογική υποχρέωση της κοινοπραξίας αντί του συνολικού ποσού των προστίμων 41.080,00 ευρώ, που είχαν επιβληθεί με την ανωτέρω πράξη και είχαν βεβαιωθεί ταμειακά με την …./23.6.2017 πράξη, στο ποσό των 625,00 ευρώ, δ) το …../11.1.2023 πρακτικό επίλυσης, με το οποίο, κατόπιν αποδοχής εκ μέρους της κοινοπραξίας σχετικής πρότασης, η Επιτροπή επέλυσε τη φορολογική διαφορά που ανεφύη από την έκδοση της …/…../27.10.2017 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού τελών χαρτοσήμου, έτους 2010, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης και αποφάνθηκε ότι η κοινοπραξία δεν οφείλει να καταβάλλει τα τέλη χαρτοσήμου, εισφορά υπέρ Ο.Γ.Α. και τα πρόσθετα τέλη συνολικού ποσού, όπως αυτό διαμορφώθηκε τελικά με την …./27.4.2018 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., 2.954,74 ευρώ, που καταλογίσθηκαν με την ανωτέρω πράξη και είχαν βεβαιωθεί ταμειακά με την …../6.12.2017 πράξη, ε) το ……/11.1.2023 πρακτικό επίλυσης, με το οποίο, κατόπιν αποδοχής εκ μέρους της κοινοπραξίας σχετικής πρότασης, η Επιτροπή επέλυσε τη φορολογική διαφορά που ανεφύη από την έκδοση της …/…./27.10.2017 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α., διαχειριστικής περιόδου 1.1.2010 – 31.12.2010, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης και αποφάνθηκε ότι η κοινοπραξία δεν οφείλει να καταβάλλει το χρεωστικό υπόλοιπο και τους πρόσθετους φόρους συνολικού ποσού, όπως αυτό διαμορφώθηκε τελικά με την ….27.4.2018 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., 164.953,01 ευρώ, που καταλογίσθηκαν με την ανωτέρω πράξη και είχαν βεβαιωθεί ταμειακά με την …./6.12.2017 πράξη, στ) το …../11.1.2023 πρακτικό επίλυσης, με το οποίο, κατόπιν αποδοχής εκ μέρους της κοινοπραξίας σχετικής πρότασης, η Επιτροπή επέλυσε τη φορολογική διαφορά που ανεφύη από την έκδοση της …/…/25.10.2017 οριστικής πράξης επιβολής προστίμου του άρθρου 79 του ν. 4472/2017, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2010 – 31.12.2010, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης και αποφάνθηκε ότι η κοινοπραξία δεν οφείλει να καταβάλλει το ειδικό πρόστιμο Φ.Π.Α. ποσού 32.879,60 ευρώ, που καταλογίσθηκε με την ανωτέρω πράξη και είχαν βεβαιωθεί ταμειακά με την …../6.12.2017 πράξη, ζ) το …../11.1.2023 πρακτικό επίλυσης, με το οποίο, κατόπιν αποδοχής εκ μέρους της κοινοπραξίας σχετικής πρότασης, η Επιτροπή επέλυσε τη φορολογική διαφορά που ανεφύη από την έκδοση της …/…./27.10.2017 οριστικής πράξης επιβολής προστίμου του άρθρου 79 του ν. 4472/2017, διαχειριστικής περιόδου 9.5.2007 – 31.12.2008, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης και αποφάνθηκε ότι η κοινοπραξία δεν οφείλει να καταβάλλει το ειδικό πρόστιμο Φ.Π.Α. ποσού 52.689,61 ευρώ, που καταλογίσθηκε με την ανωτέρω πράξη και είχαν βεβαιωθεί ταμειακά με την …../6.12.2017 πράξη, η) το ……/11.1.2023 πρακτικό επίλυσης, με το οποίο, κατόπιν αποδοχής εκ μέρους της κοινοπραξίας σχετικής πρότασης, η Επιτροπή επέλυσε τη φορολογική διαφορά που ανεφύη από την έκδοση της …/…./27.10.2017 οριστικής πράξης επιβολής προστίμου του άρθρου 79 του ν. 4472/2017, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2009 – 31.12.2009, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης και αποφάνθηκε ότι η κοινοπραξία δεν οφείλει να καταβάλλει το ειδικό πρόστιμο Φ.Π.Α. ποσού 9.756,50 ευρώ, που καταλογίσθηκε με την ανωτέρω πράξη και είχαν βεβαιωθεί ταμειακά με την …./6.12.2017 πράξη, θ) το ……./11.1.2023 πρακτικό επίλυσης, με το οποίο, κατόπιν αποδοχής εκ μέρους της κοινοπραξίας σχετικής πρότασης, η Επιτροπή επέλυσε τη φορολογική διαφορά που ανεφύη από την έκδοση της ../…/27.10.2017 οριστικής πράξης προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2016 – 31.12.2016, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης και προσδιόρισε τη φορολογική υποχρέωση της κοινοπραξίας αντί του ποσού προστίμου 500,00 ευρώ, που είχαν επιβληθεί με την ανωτέρω πράξη και είχαν βεβαιωθεί ταμειακά με την …./7.12.2017 πράξη, στο ποσό των 125,00 ευρώ, ι) το …../11.1.2023 πρακτικό επίλυσης, με το οποίο, κατόπιν αποδοχής εκ μέρους της κοινοπραξίας σχετικής πρότασης, η Επιτροπή επέλυσε τη φορολογική διαφορά που ανεφύη από την έκδοση της …/…./27.10.2017 οριστικής πράξης επιβολής προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2010 – 31.12.2010, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης και αποφάνθηκε ότι η κοινοπραξία δεν οφείλει να καταβάλλει το πρόστιμα συνολικού ποσού 117.780,00 ευρώ, που καταλογίσθηκαν με την ανωτέρω πράξη και είχαν βεβαιωθεί ταμειακά με την …./7.12.2017 πράξη και ια) το ………/11.1.2023 πρακτικό επίλυσης, με το οποίο, κατόπιν αποδοχής εκ μέρους της κοινοπραξίας σχετικής πρότασης, η Επιτροπή επέλυσε τη φορολογική διαφορά που ανεφύη από την έκδοση της …/…./27.10.2017 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2011, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης και αποφάνθηκε ότι η κοινοπραξία δεν οφείλει να καταβάλλει το συνολικό ποσό από τη διαφορά φόρου εισοδήματος και τους πρόσθετους φόρους, όπως αυτό διαμορφώθηκε τελικά με την …../27.4.2018 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., 135.098,05 ευρώ, που καταλογίσθηκαν με την ανωτέρω πράξη και είχαν βεβαιωθεί ταμειακά με την …../7.12.2017 πράξη.
23. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά και λαμβάνοντας υπόψη: α) ότι με τα ως άνω πρακτικά επίλυσης της Επιτροπής Εξώδικης Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών του άρθρου 16 του ν. 4714/2020, τα οποία εκδόθηκαν, κατόπιν αποδοχής εκ μέρους της κοινοπραξίας της οικείας πρότασης της Επιτροπής, η φορολογική υποχρέωση της κοινοπραξίας είτε μειώθηκε είτε προσδιορίσθηκε σε μηδενικό ποσό, β) ότι, σύμφωνα με τις προεκτεθείσες διατάξεις του άρθρου 16 παρ. 7 του ν. 4714/2020, σε περίπτωση επίτευξης εξώδικης επίλυσης της φορολογικής διαφοράς το οικείο πρακτικό συνιστά εκτελεστό τίτλο κατά την έννοια του άρθρου 45 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας και το αναγραφόμενο σε αυτό ποσό βεβαιώνεται ως δημόσιο έσοδο, ενώ η αρχική βεβαίωση διαγράφεται ανεξαρτήτως, ακόμη και αν μετά την εξώδικη επίλυση υφίσταται υπόλοιπο προς καταβολή προς το Ελληνικό Δημόσιο, για το οποίο πρέπει να διενεργηθεί νέα βεβαίωση, γ) ότι στα αυτεπαγγέλτως εξεταζόμενα από το δικαστήριο της ανακοπής ζητήματα περιλαμβάνεται και η διοικητική ακύρωση του νόμιμου τίτλου, βάσει του οποίου διενεργήθηκε η ταμειακή βεβαίωση του εισπρακτέου χρέους (πρβλ. ΣτΕ 2845/2017, 1485/2008, βλ. ΔΕφΠειρ 1044/2024) και δ) ότι από τα στοιχεία του φακέλου δεν αποδεικνύεται, ούτε εξάλλου προβάλλεται σχετικώς ότι οι ως άνω οφειλές της κοινοπραξίας έχουν διαγραφεί και, επομένως, οι οικείες πράξεις ταμειακής βεβαίωσης εξακολουθούν να υφίστανται στην έννομη τάξη, το Δικαστήριο κρίνει ότι οι ταμειακές βεβαιώσεις: α) …../23.6.2017, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 119.664,00 ευρώ, προερχόμενο από την επιβολή προστίμων με την …/…../7.3.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2007 – 31.12.2007, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, β) ……/23.6.2017, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 102.187,20 ευρώ, προερχόμενο από την επιβολή προστίμων με την …./…../7.3.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2008 – 31.12.2008, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, γ) ……/23.6.2017, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 41.080,00 ευρώ, προερχόμενο από την επιβολή προστίμων με την …/…./7.3.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2009 – 31.12.2009, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, δ) ……/6.12.2017, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 2.954,74 ευρώ, προερχόμενο από τον καταλογισμό τελών χαρτοσήμου με την …/…./27.10.2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού τελών χαρτοσήμου, έτους 2010, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, ε) …../6.12.2017, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 164.953,01 ευρώ, προερχόμενο από τον καταλογισμό Φ.Π.Α. με την …./…./27.10.2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α., διαχειριστικής περιόδου 1.1.2010 – 31.12.2010, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, στ) …./6.12.2017, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 32.879,60, προερχόμενο από την επιβολή προστίμων με την …/…./25.10.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 79 του ν. 4472/2017, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2010 – 31.12.2010, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, ζ) …../6.12.2017, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 52.689,61 ευρώ, προερχόμενο από την επιβολή προστίμου Φ.Π.Α. με την 1019/956/27.10.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 79 του ν. 4472/2017, διαχειριστικής περιόδου 9.5.2007 – 31.12.2008, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, η) …./6.12.2017, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 9.756,50 ευρώ, προερχόμενο από τον καταλογισμό προστίμου Φ.Π.Α. με την …./…./27.10.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 79 του ν. 4472/2017, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2009 – 31.12.2009, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, θ) …../7.12.2017, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 500,00 ευρώ, προερχόμενο από την επιβολή προστίμου με την …./…./27.10.2017 οριστική πράξη προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2016 – 31.12.2016, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, ι) …../7.12.2017, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 117.780,00 ευρώ, προερχόμενο από την επιβολή προστίμων με την …/…./27.10.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2010 – 31.12.2010, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης και ια) …../7.12.2017, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 135.098,05 ευρώ, προερχόμενο από τον καταλογισμό φόρου εισοδήματος με την …/…./27.10.2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2011, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, απώλεσαν το νόμιμο έρεισμά τους και, για το λόγο αυτό, η προσβαλλόμενη …./2018 (με αριθμό πρωτοκόλλου …../8.11.2018) ατομικής ειδοποίησης καταβολής – υπερημερίας του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, πρέπει, για λόγους ασφάλειας δικαίου, να ακυρωθεί κατά το μέρος που αφορά τις ανωτέρω πράξεις ταμειακής βεβαίωσης.
24. Επειδή, ο ανακόπτων προβάλλει, καταρχάς, ότι δεν ευθύνεται για τα χρέη της κοινοπραξίας «….-….-….», διότι συμμετείχε μόνο με το πτυχίο του τυπικά ώστε να κηρυχθεί ανάδοχος η ανωτέρω κοινοπραξία, η οποία ανέλαβε την κατασκευή του έργου χωρίς τη συμμετοχή του και, επομένως, θα πρέπει να θεωρηθεί ως αφανής ή ετερόρρυθμος εταίρος. Σε κάθε δε περίπτωση ισχυρίζεται ότι δεν γνώριζε, τελώντας σε καλή πίστη, σχετικά με τη λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων από την κοινοπραξίας. Ο λόγος αυτός, όμως, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, καθόσον, σύμφωνα με την προεκτεθείσα διάταξη του άρθρου 4 παρ. 10 του ν. 1882/1990, για την πληρωμή των φορολογικών οφειλών της κοινοπραξίας ευθύνονται αλληλεγγύως και εις ολόκληρο κάθε μέλος της και ανεξαρτήτως του βαθμού συμμετοχής του σε αυτήν ή της καλής πίστης του σχετικά με τη λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων από αυτήν, ενόψει και του γεγονότος ότι, όπως έγινε δεκτό στην ένατη σκέψη της παρούσας, τα μέλη της κοινοπραξίας δεν υπέχουν ιδία φορολογική υποχρέωση, αλλά μόνο πρόσθετη ευθύνη που ανάγεται στο στάδιο, όχι της βεβαίωσης, αλλά της είσπραξης των φορολογικών οφειλών. Εξάλλου, όσα προβάλλει ο ανακόπτων σχετικά με την απαλλαγή του από την ευθύνη για την καταβολή των οφειλών της κοινοπραξίας, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 50 παρ. 1 περ. γ΄ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, λόγω έλλειψης υπαιτιότητας του για τη μη καταβολή τους, πρέπει να απορριφθούν προεχόντως ως αβάσιμο, διότι ο ανακόπτων, αν και υπέχει τη σχετική υποχρέωση, δεν αποδεικνύει την έλλειψη υπαιτιότητας του.
25. Επειδή, περαιτέρω, ο ανακόπτων προβάλλει ότι η κοινοπραξία συνιστούσε εν τοις πράγμασι ομόρρυθμη εταιρεία και, συνεπώς, η αξίωση του Ελληνικού Δημοσίου για είσπραξη των επίδικων οφειλών έχει υποπέσει, ως προς αυτόν, στην πενταετή παραγραφή του άρθρου 269 του ν. 4072/2012 από τη λύση της κοινοπραξίας, καθόσον η τελευταία λύθηκε στις 18.5.2012, οπότε και εκδόθηκε η βεβαίωση περαίωσης εργασιών για το έργο «…..», του οποίου η εκτέλεση ήταν ο αποκλειστικός σκοπός του. Ο λόγος αυτός, όμως, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος προεχόντως διότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 269 του ν. 4072/2012 πενταετής παραγραφή δεν τυγχάνει εφαρμογής επί δημοσίου δικαίου απαιτήσεων (όπως, ιδίως, επί απαιτήσεων φορολογικού εν γένει χαρακτήρα), τούτο δε ενόψει και επιτακτικών λόγων δημοσίου συμφέροντος, συνιστάμενων στη διασφάλιση της είσπραξής τους, αλλά μόνο προκειμένου για ιδιωτικού δικαίου απαιτήσεις του Δημοσίου (βλ. ΔΕφΘεσ/νικης 399/2024, 1918/2023, 1318/2021).
26. Επειδή, ακολούθως, ο ανακόπτων προβάλλει ότι οι ανωτέρω καταλογιστικές πράξεις προστίμων και φόρων, όπως και οι οικείες εκθέσεις ελέγχου στερούνται νόμιμης αιτιολογίας, ενώ αρνείται την εικονικότητα των ένδικων φορολογικών στοιχείων. Ειδικότερα, προβάλλει όσον αφορά τα φορολογικά στοιχεία έκδοσης της επιχείρησης «Α. Ζ… ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.» ότι στις 14.5.2007 υπογράφηκε ιδιωτικό συμφωνητικό μεταξύ της κοινοπραξίας με την εν λόγω εταιρείας, σύμφωνα με το οποίο η τελευταία υποχρεούταν να διαθέσει για το έργο το αναγκαίο προσωπικό εργατοτεχνιτών και τα απαραίτητα μηχανήματα. Όπως δε ισχυρίζεται ο ανακόπτων ο νόμιμος εκπρόσωπος της ανωτέρω εταιρείας, Δ.Δ., τήρησε τους όρους του ανωτέρω συμφωνητικού, δηλαδή, διέθεσε επί τόπου του έργου το αναγκαίο προσωπικό εργατοτεχνιτών, τα μηχανήματα που απαιτούνταν, μετέφερε επί τόπου του έργου τους ξυλότυπους, ικριώματα κλπ. και εκτέλεσε τις ακόλουθες εργασίες: Σκυροδέτηση, επιστρώσεις με συνθετικές μεμβράνες, γεωυφάσματα, επάλειψη με στεγανωτικό κονίαμα και ασφαλτικό γαλάκτωμα του υπογείου του κτιρίου, καθαιρέσεις, κατασκευή της πλάκας ραντιέ, κατασκευή ξυλότυπων, σιδηρών οπλισμών και σκυροδέτηση περιμετρικών τοιχείων του κτιρίου, σκυροδέτηση, μόνωση με συνθετικές μεμβράνες, γεωύφασμα και στεγανωτικό κονίαμα του χώρου έξω από το κτίριο του … και κατασκευή πετρότοιχων, αρμολογημάτων, μόνωση της δεξαμενής πυρόσβεσης. Για τις ως άνω εργασίες εκδόθηκαν τέσσερα τιμολόγια. Στη συνέχεια, υποστηρίζει ότι τον Ιανουάριο 2009 η κοινοπραξία διέκοψε την συνεργασία της με την επιχείρηση «Α. Ζ… ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.», διότι, από πληροφορίες που είχαν υποπέσει στην αντίληψη τους, ο Δ.Δ. είχε διαπράξει πλήθος παρανόμων πράξεων στην πόλη του Βόλου (υπεξαιρέσεις, πλαστογραφίες κλπ.) και έκτοτε εξαφανίστηκε. Όπως δε προβάλλει, οι ανωτέρω εργασίες που εκτέλεσε η ετερόρρυθμη εταιρεία «Α. Ζ… ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.» επιμετρήθηκαν και αποτυπώθηκαν: α) στις αναλυτικές επιμετρήσεις που υπογράφει ο Θ.Β. ως νόμιμος εκπρόσωπος της κοινοπραξίας και ο τότε επιβλέπων μηχανικός του έργου, β) στις πιστοποιήσεις του έργου που θεωρήθηκαν από τον εκάστοτε Διευθυντή Τεχνικών Υπηρεσιών, γ) στην τελική επιμέτρηση του έργου που υπογράφηκε από τον Θ.Β. και τους δύο επιβλέποντες του έργου, ήτοι την κα Κ. και τον κ.Γ., και δ) θεωρήθηκε από τον τότε Διευθυντή Τεχνικών Υπηρεσιών κ. …. στο πρωτόκολλο παραλαβής του έργου που υπογράφηκε από την επιτροπή παραλαβής και εγκρίθηκε από το Δημοτικό Συμβούλιο του Δήμου ….., δηλαδή, σε τέσσερις διαφορετικούς ελέγχους διαπιστώθηκε από τα αρμόδια (διαφορετικά κάθε φορά) όργανα του Δήμου …. ότι οι εργασίες που κρίθηκαν ως εικονικές, έλαβαν όντως χώρα. Ακολούθως, υποστηρίζει ότι, σε κάθε περίπτωση, δεν γνώριζε ότι τα φορολογικά στοιχεία ήταν πλαστά, καθόσον αυτά έφεραν διάτρηση, αλλά αυτή ήταν αποτέλεσμα απάτης του Δ.Δ., την οποία δεν μπορούσε να πληροφορηθεί. Εξάλλου, όσον αφορά το γεγονός ότι η εξόφληση των φορολογικών στοιχείων δεν έγινε μέσω δίγραμμης επιταγής ή τραπεζικού λογαριασμού προβάλλει ότι αυτό δικαιολογείται, διότι στον κατασκευαστικό χώρο η παροχή εργασίας απέχει σημαντικό χρόνο μέχρι τη στιγμή της έκδοσης του φορολογικού στοιχείου απέχει σημαντικό χρόνο και, επομένως, εν προκειμένω, είναι αυτονόητο ότι γίνονται ενδιάμεσες καταβολές, προκειμένου να πληρώνονται το προσωπικό των συνεργείων και οι λοιπές δαπάνες. Άλλωστε, κατά τους ισχυρισμούς του, το γεγονός ότι η εν λόγω ετερόρρυθμη εταιρεία δεν εμφανίζει αγορές υλικών δεν αποτελεί απόδειξη ότι τα φορολογικά στοιχεία είναι εικονικά, αλλά, αντιθέτως, σύμφωνα με το ιδιωτικό συμφωνητικό τα υλικά έπρεπε να τιμολογούνται απευθείας στην κοινοπραξία.
27. Επειδή, το διοικητικό δικαστήριο που επιλαμβάνεται προσφυγής ερευνά την υπόθεση κατά τον νόμο και την ουσία, δυνάμενο να προβεί σε νέα εκτίμηση και αξιολόγηση του αποδεικτικού υλικού και των στοιχείων του φακέλου, καθώς και στην ορθή υπαγωγή των πραγματικών περιστατικών στον προσήκοντα κανόνα δικαίου. Επομένως, όσα ισχυρίζεται ο ανακόπτων περί πλημμελούς αιτιολογίας προβάλλονται αλυσιτελώς (πρβλ. ΣτΕ 1512/2019, 2608/2018, 603/2017, 3833/2012), τυχόν δε ελλείψεις της έκθεσης ελέγχου δεν καθιστούν την πράξη που ερείδεται επί αυτής τυπικώς πλημμελή, αλλά αποτελούν αντικείμενο ουσιαστικής εκτίμησης εκ μέρους του διοικητικού δικαστηρίου κατά την έρευνα της συνδρομής των πραγματικών περιστατικών που απαιτούνται για την επιβολή του προστίμου (πρβλ. ΣτΕ 1542/2016, 565/2008). Με τα δεδομένα αυτά, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη: α) ότι η ετερόρρυθμη εταιρεία με την επωνυμία «Α. Ζ… ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.» δεν κατέθεσε δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. κατά τις χρήσεις 2007 – 2010, β) ότι η ίδια εταιρεία δεν υπέβαλε συγκεντρωτικές καταστάσεις για τις χρήσεις που ήταν υπόχρεη, ενώ δηλώθηκε ως πελάτης, κατά τη χρήση 2007, για ποσό 550,00 ευρώ και, κατά τη χρήση 2008, για ποσό 2.106,30 ευρώ, γ) ότι από τον έλεγχο του αρχείου οχημάτων του πληροφοριακό σύστημα TAXIS δεν βρέθηκαν οχήματα στην κατοχή της, δ) ότι, όπως διαπιστώθηκε από το Δήμο Παλλήνης, δεν διαθέτει έδρα από το έτος 2005, ε) ότι, όπως προκύπτει από την αλληλογραφία με το αρμόδιο υποκατάστημα Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ., δεν απασχολούσε προσωπικό, με το οποίο να δύναται να εκτελέσει και στ) ότι, εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται αν εκτελέστηκαν ή όχι οι εργασίες για την ολοκλήρωση του έργου «….», αλλά αν οι εργασίες αυτές εκτελέστηκαν από την ανωτέρω ετερόρρυθμη εταιρεία ή από την ίδια την κοινοπραξία ή από κάποιον άλλο υπεργολάβο και, επομένως, όσα ισχυρίζεται ο ανακόπτων περί περάτωσης του έργου και παράδοσής του στον Δήμο ….. προβάλλονται αλυσιτελώς. Εκ των ανωτέρω, σε συνδυασμό με το ότι ο ανακόπτων δεν προβάλλει ότι η εκδότρια επιχείρηση είχε την απαραίτητη υλικοτεχνική υποδομή προς άσκηση της δραστηριότητας της εκτέλεσης τεχνικών έργων ή ότι απασχολούσε προσωπικό ή ότι διέθετε μηχανήματα και, αποτελούσε, συνεπώς, οργανωμένη επιχείρηση το Δικαστήριο κρίνει ότι η εκδότρια ετερόρρυθμη εταιρεία με την επωνυμία «Α. Ζ… ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.» δεν ασκούσε την προκύπτουσα από τα ένδικα φορολογικά στοιχεία δραστηριότητα εκτέλεσης τεχνικών – κατασκευαστικών έργων. Κατόπιν τούτων, το Δικαστήριο, συνεκτιμώντας και το γεγονός ότι τα επίδικα φορολογικά στοιχεία δεν εξοφλήθηκαν με δίγραμμη επιταγή ή μέσω τραπεζικού λογαριασμού, παρότι υφίστατο σχετική υποχρέωση, κρίνει ότι τα αναφερόμενα στη δέκατη ένατη σκέψη της παρούσας φορολογικά στοιχεία έκδοσης της επιχείρησης «Α. Ζ… ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.» είναι εικονικά ως προς τη συναλλαγή, απορριπτομένων των περί του αντιθέτου λόγων της ανακοπής. Εξάλλου, δεδομένου ότι τα επίδικα φορολογικά στοιχεία εκδόθηκαν για ανύπαρκτες συναλλαγές και είναι στο σύνολό τους εικονικά ο ισχυρισμός του ανακόπτοντος περί καλής πίστης της κοινοπραξίας προβάλλεται αλυσιτελώς, διότι η καλή πίστη του λήπτη του στοιχείου δεν είναι δυνατόν να αφορά παρά μόνον στο πρόσωπο του εκδότη του και όχι στην πραγματοποίηση η μη (μέρους) της συναλλαγής (πρβλ. ΣτΕ 1773, 1184/2010, 2079/2009).
28. Επειδή, ακολούθως, ο ανακόπτων, όσον αφορά τα φορολογικά στοιχεία έκδοσης της επιχείρησης «…. ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.E.» προβάλλει ότι τα υλικά για την εκτέλεση του έργου είχαν αγοραστεί ήδη από το έτος 2006, δηλαδή με την ανάθεση του έργου, γεγονός που αποδεικνύεται από την πιστοποίηση του έργου, ότι ο έλεγχος δεν προσδιορίζει τον αριθμό των εργαζομένων στην ανωτέρω εταιρεία, ούτε τον αριθμό του προσωπικού που απαιτείται για την εκτέλεση του έργου και ότι η εξόφληση των φορολογικών στοιχείων έλαβε χώρα τμηματικά, με τραπεζικές καταθέσεις, κατά τα συναλλακτικά ήθη στον κατασκευαστικό κλάδο.
29. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη δέκατη έκτη σκέψη της παρούσας, η τέλεση της παράβασης της έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων μπορεί να στοιχειοθετηθεί όχι μόνο με βάση άμεσες, αλλά και με έμμεσες αποδείξεις (άλλως τεκμήρια), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις, οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, επαρκούν για να στηρίξουν το συμπέρασμα στο οποίο κατέληξε η φορολογική αρχή. Με τα δεδομένα αυτά, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη: α) ότι η ανωτέρω ετερόρρυθμη εταιρεία, αν και κλήθηκε σχετικώς από τον έλεγχο, δεν προσκόμισε τα φορολογικά στοιχεία εσόδων και εξόδων της, β) ότι από τον έλεγχο προέκυψε ότι δεν εκδόθηκαν στοιχεία, από τα οποία να προκύπτει μεταφορά υλικών στο χώρο εκτέλεσης του έργου, γ) ότι, κατά τις χρήσεις 2003, 2004, 2005 και 2007 η εν λόγω εταιρεία ήταν λήπτρια εικονικών φορολογικών στοιχείων, σύμφωνα με την από 8.11.2010 έκθεση ελέγχου της Περιφερειακής Διεύθυνσης …..του Σ.Δ.Ο.Ε., γεγονός το οποίο δεν αμφισβητείται από τον ανακόπτοντα, δ) ότι, εν προκειμένω, ομοίως δεν αμφισβητείται αν εκτελέστηκαν ή όχι οι εργασίες για την ολοκλήρωση του έργου «….», αλλά αν οι εργασίες αυτές εκτελέστηκαν από την ανωτέρω ετερόρρυθμη εταιρεία ή από την ίδια την κοινοπραξία ή από κάποιον άλλο υπεργολάβο και, επομένως, όσα ισχυρίζεται ο ανακόπτων περί περάτωσης του έργου και παράδοσής του στον Δήμο …..προβάλλονται αλυσιτελώς και ε) ότι τα επίδικα φορολογικά στοιχεία δεν εξοφλήθηκαν με δίγραμμη επιταγή ή μέσω τραπεζικού λογαριασμού, χωρίς αυτό να δικαιολογείται από τα συναλλακτικά ήθη που επικρατούν στον κατασκευαστικό κλάδο, καθώς υφίστατο σαφής σχετική εκ του νόμου υποχρέωση (άρθρο 18 παρ. 2 εδ. β΄ του Κ.Β.Σ.). Κατόπιν τούτων, το Δικαστήριο κρίνει ότι οι ανωτέρω διαπιστώσεις, συνδυαζόμενες μεταξύ τους, συνιστούν δέσμη ενδείξεων που κατατείνουν εν προκειμένω στην έμμεση απόδειξη ότι η προσφεύγουσα υπέπεσε στις αποδιδόμενες σ’ αυτήν παραβάσεις της λήψης των αναφερόμενων στη δέκατη ένατη σκέψη της παρούσας φορολογικών στοιχείων έκδοσης της επιχείρησης «…. ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.E.», τα οποία είναι εικονικά ως προς τη συναλλαγή, απορριπτομένων των περί του αντιθέτου λόγων της ανακοπής. Εξάλλου, δεδομένου ότι τα επίδικα φορολογικά στοιχεία εκδόθηκαν για ανύπαρκτες συναλλαγές και είναι στο σύνολό τους εικονικά ο ισχυρισμός του ανακόπτοντος περί καλής πίστης της κοινοπραξίας προβάλλεται αλυσιτελώς, διότι η καλή πίστη του λήπτη του στοιχείου δεν είναι δυνατόν να αφορά παρά μόνον στο πρόσωπο του εκδότη του και όχι στην πραγματοποίηση η μη (μέρους) της συναλλαγής (πρβλ. ΣτΕ 1773, 1184/2010, 2079/2009).
30. Επειδή, στη συνέχεια, ο ανακόπτων, όσον αφορά τα φορολογικά στοιχεία έκδοσης της επιχείρησης «…. Α.Ε.» προβάλλει ότι οι εργασίες που περιγράφονται στα εν λόγω φορολογικά στοιχεία επιμετρήθηκαν και πιστοποιήθηκαν από τον Δήμο …… Με τα δεδομένα αυτά, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη: α) ότι η ανωτέρω ανώνυμη εταιρεία τέθηκε σε εκκαθάριση στις 31.12.2005 και λύθηκε οριστικά στις 8.11.2006, β) ότι η τελευταία δεν προσκόμισε στον έλεγχο τα τηρηθέντα από την ίδια φορολογικά βιβλία και στοιχεία, γ) ότι τα επίδικα φορολογικά στοιχεία δεν εξοφλήθηκαν με δίγραμμη επιταγή ή μέσω τραπεζικού λογαριασμού, παρότι υφίστατο σχετική εκ του νόμου υποχρέωση (άρθρο 18 παρ. 2 εδ. β΄ του Κ.Β.Σ.) και δ) ότι τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία δεν έχουν θεωρηθεί νομίμως, καθώς ο κωδικός διάτρησης που φέρουν δεν έχει καταχωρηθεί στα βιβλία θεώρησης της αρμόδιας Δ.Ο.Υ.. Εκ των ανωτέρω, σε συνδυασμό με το ότι ο ανακόπτων δεν προβάλλει ότι η εκδότρια επιχείρηση είχε την απαραίτητη υλικοτεχνική υποδομή προς άσκηση της δραστηριότητας της εκτέλεσης τεχνικών έργων ή ότι απασχολούσε προσωπικό ή ότι διέθετε μηχανήματα και, αποτελούσε, συνεπώς, οργανωμένη επιχείρηση το Δικαστήριο κρίνει ότι η εκδότρια ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «…. Α.Ε.» δεν ασκούσε, κατά το χρόνο έκδοσης των φορολογικών στοιχείων, δραστηριότητα. Κατόπιν τούτων, το Δικαστήριο κρίνει ότι τα αναφερόμενα στη δέκατη ένατη σκέψη της παρούσας φορολογικά στοιχεία έκδοσης της επιχείρησης «….. Α.Ε.» είναι πλαστά και εικονικά ως προς τη συναλλαγή, απορριπτομένων των περί του αντιθέτου λόγων της ανακοπής. Εξάλλου, δεδομένου ότι τα επίδικα φορολογικά στοιχεία εκδόθηκαν για ανύπαρκτες συναλλαγές και είναι στο σύνολό τους εικονικά και πλαστά ο ισχυρισμός του ανακόπτοντος περί καλής πίστης της κοινοπραξίας προβάλλεται αλυσιτελώς, διότι η καλή πίστη του λήπτη του στοιχείου δεν είναι δυνατόν να αφορά παρά μόνον στο πρόσωπο του εκδότη του και όχι στην πραγματοποίηση η μη (μέρους) της συναλλαγής (πρβλ. ΣτΕ 1773, 1184/2010, 2079/2009).
31. Επειδή, ακολούθως, ο ανακόπτων προβάλλει ότι με την …./2020 απόφαση του Δ΄ Μονομελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης το μέλος της κοινοπραξίας Θ.Β. κηρύχθηκε αθώος για την πράξη της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους και, ειδικότερα, για τη λήψη: α) των Τιμ. …/20.4.2009 και Τιμ. …./9.12.2009 έκδοσης της επιχείρησης «….. ΜΟΝ.Ε.Π.Ε.», β) των Τ.Π.Υ. …./31.7.2009 και Τ.Π.Υ. …./30.11.2009 έκδοσης της επιχείρησης «….. Α.Ε.», με την αιτιολογία ότι «… το Δικαστήριο δεν πείσθηκε σε βαθμό πλήρους δικανικής πεποίθησης και χωρίς να καταλείπονται αμφιβολίες ότι ο κατηγορούμενος Θ.Β. … αποδέχθηκε και έλαβε εικονικά φορολογικά στοιχεία…». Προς απόδειξη δε του ισχυρισμού του ο ανακόπτων προσκομίζει αντίγραφο της ανωτέρω …./2020 απόφασης του Δ΄ Μονομελούς Πλημμελειοδικείου Θεσσαλονίκης και την από 6.10.2020 βεβαίωση του Γραμματέα του Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης περί μη άσκησης έφεσης ή αναίρεσης κατά της τελευταίας απόφασης.
32. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στη δέκατη όγδοη σκέψη της παρούσας, ο ανακόπτων δεν έχει ίδιο δικαίωμα (και άμεσο έννομο συμφέρον) να προβάλει παραβίαση του τεκμηρίου της αθωότητας και της αρχής ne bis in idem λόγω της αμετάκλητης περάτωσης της αντίστοιχης ποινικής διαδικασίας για το αδίκημα της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων ως προς τη συναλλαγή, καθόσον η ως άνω προσκομιζόμενη αθωωτική απόφαση του ποινικού δικαστηρίου αφορά στο μέλος της κοινοπραξίας Θ.Β. και, συνεπώς, δεν υπάρχει ταυτότητα προσώπων μεταξύ των δύο διαδικασιών (ποινικής και διοικητικής), αφού οι ένδικες καταλογιστικές πράξεις εκδόθηκαν σε βάρος της κοινοπραξίας «…-….-….», ενώ η προσβαλλόμενη ατομική ειδοποίηση σε βάρος του ανακόπτοντος.
33. Επειδή, κατόπιν τούτων και εφόσον δεν προβάλλονται άλλοι λόγοι ανακοπής, ορθώς και νομίμως επιβλήθηκαν σε βάρος της κοινοπραξίας «…-…-….» τα επίδικα πρόστιμα και φόροι, ο τρόπος υπολογισμού των οποίων δεν αμφισβητείται, με τις κάτωθι αποφάσεις του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, ήτοι: α) την …/…./27.10.2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α., διαχειριστικής περιόδου 9.5.2007 – 31.12.2008, β) την …/…./27.10.2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α., διαχειριστικής περιόδου 1.1.2009 – 31.12.2009, γ) την …/…/27.11.2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2009 και δ) την …/…/27.10.2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2010. Επομένως, νομίμως βεβαιώθηκαν τα ποσά που καταλογίσθηκαν με τις παραπάνω πράξεις ταμειακής βεβαίωσης, όπως και: α) οφειλή ποσού 1.000,00 ευρώ, που βεβαιώθηκε ταμειακά με την …./14.7.2016 πράξη, προερχόμενη από δήλωση φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων φορολογικού έτους 2016, β) οφειλή ποσού 1.000,00 ευρώ, που βεβαιώθηκε ταμειακά με την …../10.7.2017 πράξη, προερχόμενη από δήλωση φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων φορολογικού έτους 2017, γ) οφειλή ποσού 100,00 ευρώ, που βεβαιώθηκε ταμειακά με την …./7.6.2018 πράξη, προερχόμενη από πρόστιμο Φ.Π.Α. φορολογικού έτους 2016 και δ) οφειλή ποσού 600,00 ευρώ, που βεβαιώθηκε ταμειακά με την …../30.7.2018 πράξη, προερχόμενη από δήλωση φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων φορολογικού έτους 2018, η νομιμότητα των οποίων δεν αμφισβητείται από τον ανακόπτοντα.
34. Επειδή, κατ’ ακολουθία, η κρινόμενη ανακοπή πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή και να ακυρωθεί η …./2018 (με αριθμό πρωτοκόλλου …./8.11.2018) ατομική ειδοποίηση καταβολής – υπερημερίας του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης πρέπει να ακυρωθεί, ως προς τον ανακόπτοντα, όσον αφορά: α) την …./23.6.2017 πράξη, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 119.664,00 ευρώ, προερχόμενο από την επιβολή προστίμων με την …./…/7.3.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2007 – 31.12.2007, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, β) την …./23.6.2017 πράξη, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 102.187,20 ευρώ, προερχόμενο από την επιβολή προστίμων με την …./…./7.3.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2008 – 31.12.2008, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, γ) την …./23.6.2017 πράξη, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 41.080,00 ευρώ, προερχόμενο από την επιβολή προστίμων με την …/…/7.3.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2009 – 31.12.2009, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, δ) την …./6.12.2017 πράξη, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 2.954,74 ευρώ, προερχόμενο από τον καταλογισμό τελών χαρτοσήμου με την …/…./27.10.2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού τελών χαρτοσήμου, έτους 2010, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, ε) την …./6.12.2017 πράξη, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 164.953,01 ευρώ, προερχόμενο από τον καταλογισμό Φ.Π.Α. με την …./…./27.10.2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α., διαχειριστικής περιόδου 1.1.2010 – 31.12.2010, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, στ) την …../6.12.2017 πράξη, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 32.879,60, προερχόμενο από την επιβολή προστίμων με την …/…./25.10.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 79 του ν. 4472/2017, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2010 – 31.12.2010, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, ζ) την …./6.12.2017 πράξη, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 52.689,61 ευρώ, προερχόμενο από την επιβολή προστίμου Φ.Π.Α. με την …/…/27.10.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 79 του ν. 4472/2017, διαχειριστικής περιόδου 9.5.2007 – 31.12.2008, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, η) την …../6.12.2017 πράξη, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 9.756,50 ευρώ, προερχόμενο από τον καταλογισμό προστίμου Φ.Π.Α. με την …/…./27.10.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 79 του ν. 4472/2017, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2009 – 31.12.2009, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, θ) την …../7.12.2017 πράξη, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 500,00 ευρώ, προερχόμενο από την επιβολή προστίμου με την …/…/27.10.2017 οριστική πράξη προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2016 – 31.12.2016, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, ι) την …./7.12.2017 πράξη, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 117.780,00 ευρώ, προερχόμενο από την επιβολή προστίμων με την …/…./27.10.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2010 – 31.12.2010, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης και ια) την …./7.12.2017 πράξη, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 135.098,05 ευρώ, προερχόμενο από τον καταλογισμό φόρου εισοδήματος με την …/…/27.10.2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2011, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης. Τέλος, πρέπει να αποδοθεί στον προσφεύγοντα μέρος του καταβληθέντος παραβόλου, ποσού 60,00 ευρώ, το δε λοιπό να καταπέσει υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου (άρθρο 277 παρ. 9 εδάφιο γ΄ του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας), ενώ, ενόψει της εν μέρει νίκης και ήττας των διαδίκων, να συμψηφιστούν τα δικαστικά έξοδα μεταξύ τους (άρθρο 275 παρ. 1 εδάφιο γ΄ του ίδιου Κώδικα).

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται εν μέρει την ανακοπή.
Ακυρώνει την …./2018 (με αριθμό πρωτοκόλλου …/8.11.2018) ατομική ειδοποίηση καταβολής – υπερημερίας του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, ως προς τον ανακόπτοντα, όσον αφορά: α) την …/23.6.2017 πράξη, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 119.664,00 ευρώ, προερχόμενο από την επιβολή προστίμων με την …/…./7.3.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2007 – 31.12.2007, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, β) την …./23.6.2017 πράξη, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 102.187,20 ευρώ, προερχόμενο από την επιβολή προστίμων με την …/…/7.3.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2008 – 31.12.2008, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, γ) την …./23.6.2017 πράξη, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 41.080,00 ευρώ, προερχόμενο από την επιβολή προστίμων με την …/…./7.3.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2009 – 31.12.2009, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, δ) την …./6.12.2017 πράξη, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 2.954,74 ευρώ, προερχόμενο από τον καταλογισμό τελών χαρτοσήμου με την …/…/27.10.2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού τελών χαρτοσήμου, έτους 2010, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, ε) την …./6.12.2017 πράξη, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 164.953,01 ευρώ, προερχόμενο από τον καταλογισμό Φ.Π.Α. με την …/…./27.10.2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α., διαχειριστικής περιόδου 1.1.2010 – 31.12.2010, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, στ) την …./6.12.2017 πράξη, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 32.879,60, προερχόμενο από την επιβολή προστίμων με την …/…./25.10.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 79 του ν. 4472/2017, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2010 – 31.12.2010, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, ζ) την …../6.12.2017 πράξη, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 52.689,61 ευρώ, προερχόμενο από την επιβολή προστίμου Φ.Π.Α. με την …/…./27.10.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 79 του ν. 4472/2017, διαχειριστικής περιόδου 9.5.2007 – 31.12.2008, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, η) την …../6.12.2017 πράξη, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 9.756,50 ευρώ, προερχόμενο από τον καταλογισμό προστίμου Φ.Π.Α. με την …/…./27.10.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 79 του ν. 4472/2017, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2009 – 31.12.2009, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, θ) την …./7.12.2017 πράξη, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 500,00 ευρώ, προερχόμενο από την επιβολή προστίμου με την …/…../27.10.2017 οριστική πράξη προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2016 – 31.12.2016, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, ι) την …./7.12.2017 πράξη, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 117.780,00 ευρώ, προερχόμενο από την επιβολή προστίμων με την …/…/27.10.2017 οριστική πράξη επιβολής προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 1.1.2010 – 31.12.2010, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης και ια) την …./7.12.2017 πράξη, με την οποία βεβαιώθηκε ποσό 135.098,05 ευρώ, προερχόμενο από τον καταλογισμό φόρου εισοδήματος με την …/…./27.10.2017 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2011, του Προϊσταμένου της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης.
Διατάσσει την απόδοση στον ανακόπτοντα ποσού εξήντα ευρώ (60,00€) από το κατατεθέν παράβολο και την κατάπτωση του υπολοίπου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.
Συμψηφίζει τα δικαστικά έξοδα μεταξύ των διαδίκων.
Η απόφαση δημοσιεύθηκε στο ακροατήριο του Δικαστηρίου τούτου σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στις 30.12.2024.

Ο ΔΙΚΑΣΤΗΣ              Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ